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時間：2023-06-22 09:12:41
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一、注冊會計師參加后續(xù)教育時間的國際比較
各國對注冊會計師參加后續(xù)教育的時間都做出了明確規(guī)定。
美國注冊會計師協(xié)會（AICPA）對不同類型的會員，規(guī)定了不同的法定學(xué)習(xí)時間。對于那些從事公開業(yè)務(wù)（public practice）的會員（即在會計師事務(wù)所工作的注冊會計師），每三年必須完成120小時的后續(xù)教育課程，但每年最低不得少于20小時；對于那些從事非公開業(yè)務(wù)（not public practice）的會員（即不在會計師事務(wù)所工作的注冊會計師），則每三年必須完成90小時的后續(xù)教育課程，但每年最低不得少于15小時；對于在政府部門工作的會員，每兩年必須完成80小時的后續(xù)教育課程，每年至少20小時。如果一個會員由從事公開業(yè)務(wù)轉(zhuǎn)向非公開業(yè)務(wù)、或者情形相反，則三年期法定的累計學(xué)習(xí)時間應(yīng)予以調(diào)整，按公開業(yè)務(wù)每年40小時、非公開業(yè)務(wù)每年30小時計算所需要的總學(xué)時。
加拿大注冊會計師協(xié)會（CICA）規(guī)定，每個會員在三年內(nèi)必須完成100小時的后續(xù)職業(yè)教育課程學(xué)習(xí)。
荷蘭注冊會計師協(xié)會（Royal NIVRA）規(guī)定，會員每年參加后續(xù)教育的時間必須達(dá)到40小時或每兩年80小時。
而中國注冊會計師協(xié)會（CICP）規(guī)定，執(zhí)業(yè)會員接受后續(xù)教育的時間，三年累計不得少于180學(xué)時，其中每年接受后續(xù)教育培訓(xùn)時間不得少于40學(xué)時；接受脫產(chǎn)后續(xù)教育的時間三年累計不得少于120學(xué)時，其中每年接受脫產(chǎn)后續(xù)教育培訓(xùn)時間不得少于20學(xué)時。
從上述各國注冊會計師參加后續(xù)教育時間來看，中國注冊會計師協(xié)會規(guī)定的時間無疑是最長的，同時規(guī)定也是最嚴(yán)格的。這與我國注冊會計師職業(yè)起步不久，注冊會計師整體素質(zhì)不高的現(xiàn)狀是基本吻合的。
二、后續(xù)教育學(xué)習(xí)方式的國際比較
美國注冊會計師協(xié)會和各州會計理事會全美協(xié)會（NASBA）經(jīng)過兩年多的努力，于2000年2月對外公布了《后續(xù)職業(yè)教育準(zhǔn)則公告》（Statement on Standards for Continuing Professional Education）征求意見稿。在該公告中，明確提倡兩種學(xué)習(xí)方式：一種是有組織的學(xué)習(xí)活動（sponsored learning activities），在該方式下，組織者負(fù)責(zé)將學(xué)習(xí)計劃傳遞到學(xué)員手中，可以采用工作室、研討會等各種形式；另一種為自主的學(xué)習(xí)活動（self-directed learning activities），在該方式下，學(xué)習(xí)活動是在沒有外部組織者的幫助之下自己進(jìn)行和完成的。
加拿大注冊會計師協(xié)會職業(yè)后續(xù)教育培訓(xùn)主要采取以下方式和措施：課堂教育、組織學(xué)術(shù)講座、召開研討會、網(wǎng)絡(luò)或電話教學(xué)以及自學(xué)等。
荷蘭注冊會計師協(xié)會下設(shè)有專門負(fù)責(zé)職業(yè)后續(xù)教育的機(jī)構(gòu)——后續(xù)教育委員會（VERA）。該組織提供的培訓(xùn)方式包括面對面的課堂教學(xué)、網(wǎng)上教學(xué)以及函授等。會員或?qū)W員可以根據(jù)自己的實際情況自由選擇，既可以參加后續(xù)教育委員會組織的培訓(xùn)，也可以在公司、大學(xué)學(xué)習(xí)或在家自學(xué)。
中國注冊會計師參加職業(yè)后續(xù)教育的形式主要有：脫產(chǎn)課程學(xué)習(xí)、非脫產(chǎn)課程學(xué)習(xí)、參加專題研討會、承擔(dān)專業(yè)課題研究以及個人專業(yè)學(xué)習(xí)與實務(wù)研究等。
從上述各國注冊會計師協(xié)會認(rèn)可的學(xué)習(xí)方式來看，大致可以分為兩大類，即有組織的學(xué)習(xí)和自主學(xué)習(xí)。其中有組織的學(xué)習(xí)一般居于職業(yè)后續(xù)教育的主導(dǎo)位置，而自主學(xué)習(xí)則處于從屬地位。另外，就自主學(xué)習(xí)層面來講，各國注冊會計師協(xié)會對其的重視程度有所不同。在會計職業(yè)得到充分發(fā)展的國家如美國、荷蘭等，自主學(xué)習(xí)方式的認(rèn)同度較高，而在會計職業(yè)尚處于發(fā)展階段的國家如中國，自主學(xué)習(xí)方式的認(rèn)同度較低。
三、后續(xù)教育課程設(shè)置的國際比較
美國注冊會計師協(xié)會設(shè)置了多種課程來滿足職業(yè)后續(xù)教育的需要，課程種類在150種以上，并且每年大約有三分之一的課程要進(jìn)行修改或更新。其后續(xù)教育課程按會員的不同職業(yè)發(fā)展階段設(shè)計，以滿足不同層次的培訓(xùn)要求。具體分為：（1）基礎(chǔ)課：用于新會員，該課程知識面窄，強(qiáng)調(diào)基本原則和技能；（2）中級深：在基礎(chǔ)課的基礎(chǔ)上強(qiáng)調(diào)實際應(yīng)用；（3）高級課：強(qiáng)調(diào)知識的深度和應(yīng)用的廣度；（4）更新課：介紹各個領(lǐng)域的最新發(fā)展；（5）星級課：由高級專家指導(dǎo)的討論課。與此同時，對于自主學(xué)習(xí)的課程，由各州會計理事會全美協(xié)會指定的后續(xù)職業(yè)教育機(jī)構(gòu)負(fù)責(zé)設(shè)計，其中最有影響的組織之一是會計師教育組（AEG），該組織從1988年開始成為美國自學(xué)后續(xù)職業(yè)教育領(lǐng)域內(nèi)的領(lǐng)先者。目前，該組織所設(shè)置的課程主要有：（1）計算機(jī)系列；（2）稅收系列；（3）審計和會計系列；（4）遺產(chǎn)計劃（estate planning）系列。
加拿大注冊會計師協(xié)會設(shè)置的課程主要包括三個部分：（1）會計、審計、財務(wù)、稅制和管理信息系統(tǒng)等領(lǐng)域的最新發(fā)展；（2）職業(yè)道德規(guī)范的有關(guān)課程；（3）信息技術(shù)。
荷蘭的后續(xù)教育委員會與荷蘭一些大學(xué)合作，為不同層次的會員制定不同的繼續(xù)教育課程，如信息技術(shù)、保險、工商經(jīng)濟(jì)、法律、稅法、政府及非營利組織、管理技術(shù)等。該委員會在制訂后續(xù)教育課程內(nèi)容時著重突出“能力”教育，并將其區(qū)分為三個層次，即一般性能力、解決問題能力和實際行為能力等。一般性能力包括自學(xué)能力、職業(yè)道德水準(zhǔn)；解決問題能力包括理解能力、應(yīng)用能力、分析能力、整合能力和評估能力等；實際行為能力包括實際工作能力、幫助他人能力、人與人之間溝通并影響他人的能力、組織能力等。
中國注冊會計師協(xié)會規(guī)定職業(yè)后續(xù)教育的內(nèi)容主要包括：（1）會計準(zhǔn)則及國家其他有關(guān)財務(wù)會計法規(guī)；（2）獨(dú)立審計準(zhǔn)則及其他職業(yè)規(guī)范；（3）與執(zhí)業(yè)相關(guān)的其他法規(guī)；（4）執(zhí)業(yè)所需的其他知識與技能。職業(yè)后續(xù)教育的具體內(nèi)容根據(jù)不同對象及其需要確定。針對主任會計師、部門經(jīng)理、項目經(jīng)理、注冊會計師以及一般執(zhí)業(yè)人員的培訓(xùn)內(nèi)容各有側(cè)重。
從上述各國注冊會計師協(xié)會所設(shè)置的課程來看，各國的課程內(nèi)容不盡相同。其中美國、中國的課程規(guī)劃比較詳細(xì)，而加拿大、荷蘭的課程設(shè)計則比較簡約。由于職業(yè)后續(xù)教育面向的是具有豐富實踐經(jīng)驗的注冊會計師，因此各國注冊會計師協(xié)會在課程設(shè)置過程中一般都將技能的培養(yǎng)與訓(xùn)練，而不是知識的傳授，置于核心地位。與美國、加拿大、荷蘭相比，中國課程設(shè)置唯一的缺陷在于沒有對信息技術(shù)給予足夠的重視。隨著新經(jīng)濟(jì)時代的到來，隨著信息技術(shù)在會計、審計實踐中的廣泛應(yīng)用，提高中國注冊會計師的信息技術(shù)知識和能力已是當(dāng)務(wù)之急。
四、后續(xù)教育評價方式的國際比較
美國注冊會計師協(xié)會規(guī)定會員應(yīng)定期報告參加后續(xù)教育的情況，日期為會員加入?yún)f(xié)會之后每個日歷年度的起始日?？紤]到各種因素，協(xié)會還規(guī)定了報告寬限期（grace period）——法定報告日后2個月內(nèi)。對于報告的格式，該協(xié)會要求采用統(tǒng)一標(biāo)準(zhǔn)，即在年度會費(fèi)報告中包含下列的陳述：”在繳納會費(fèi)時，我確保自己已履行了后續(xù)職業(yè)教育的有關(guān)規(guī)定”。同時該協(xié)會要求，在陳述報告時，必須提供相應(yīng)的證明文件。
在《后續(xù)職業(yè)教育準(zhǔn)則公告》征求意見稿中，美國注冊會計師協(xié)會針對兩種不同的學(xué)習(xí)方式，提出不同的要求。對于參加有組織學(xué)習(xí)方式的會員，該準(zhǔn)則要求他們在報告學(xué)習(xí)情況時提供以下的信息：組織者的名稱、學(xué)習(xí)的題目和內(nèi)容、日期、地點(diǎn)以及職業(yè)后續(xù)教育的學(xué)時等；而對于參加自主學(xué)習(xí)方式的學(xué)員，在完成自主學(xué)習(xí)活動之后，學(xué)員必須提供能夠證明完成該活動的相關(guān)文件，諸如由第三方提供的證明、證書或撰寫的文章等。此外，學(xué)員還應(yīng)對自主學(xué)習(xí)活動的完成情況進(jìn)行總結(jié)，并提供自我評估報告。如果學(xué)員對完成的自主學(xué)習(xí)活動諸項目中有超過半數(shù)表示滿意，則報告還應(yīng)附上一個專家評閱意見。如果未超過半數(shù)，則不需要這樣的意見。
荷蘭注冊會計師協(xié)會規(guī)定每年會員必須向協(xié)會提交一份前一年的學(xué)習(xí)報告，但對未完成后續(xù)教育課程的會員則目前尚未出臺強(qiáng)制性措施．而是靠會員的自律和自我責(zé)任感。
中國注冊會計師協(xié)會為每位注冊會計師建立一套培訓(xùn)檔案，并制發(fā)了統(tǒng)一的注冊會計師培訓(xùn)手冊。每一位注冊會計師都要按要求在培訓(xùn)手冊上記錄其培訓(xùn)情況，并要經(jīng)過有關(guān)機(jī)構(gòu)的確認(rèn)。
近年來，注冊會計師行業(yè)信息失真、審計失敗、虛假評估等案例不斷發(fā)生，這使得注冊會計師的公信力變差，我國注冊會計師行業(yè)也將面臨著很大的信任危機(jī)。然而這是由多方面原因造成的，其中最主要的原因就是注冊會計師的職業(yè)道德缺失。
一、我國注冊會計師職業(yè)道德缺失的原因
（一）注冊會計師整體專業(yè)素質(zhì)水平較低
一是注冊會計師的考核制度不合理。我國1991年以前獲得注冊會計師資格的人群，是通過考核而不是考試取得的。由于考核的標(biāo)準(zhǔn)不嚴(yán)格，偏重于工作經(jīng)歷和年限要求，并且考核的主體對會計師人員的素質(zhì)了解很少，這使得這一部分通過考核取得執(zhí)業(yè)資格的注冊會計師的人員素質(zhì)較低、知識結(jié)構(gòu)參差不齊。二是注冊會計師的繼續(xù)教育存在于形式上?，F(xiàn)在大量新型的、復(fù)雜的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)不斷發(fā)生，知識信息不斷更新，從而對注冊會計師人員素質(zhì)、知識結(jié)構(gòu)有了更高的要求。由于繼續(xù)教育存在于形式，很多注冊會計師的知識儲備跟不上時代的發(fā)展，再加上新通過職業(yè)資格考試的注冊會計師們?nèi)狈嶋H經(jīng)驗，從而導(dǎo)致注冊會計師整體的專業(yè)素質(zhì)水平較低，不能勝任新形勢下的審計工作。
（二）注冊會計師審計制度存在缺陷
注冊會計師的審計制度存在缺陷，其具體表現(xiàn)有：一是會計師事務(wù)所的審計業(yè)務(wù)是被審計企業(yè)聘用。會計師事務(wù)所由被審企業(yè)自行聘用，于是被審企業(yè)與會計師事務(wù)所變成了雇傭與被雇傭的關(guān)系。所以會計師事務(wù)所和注冊會計師為了生存需要迎合雇主，可能也會偏離職業(yè)道德。二是會計師事務(wù)所可以與同一公司企業(yè)的保持長久關(guān)系。這就導(dǎo)致了會計師事務(wù)所與被審企業(yè)關(guān)系過密，不利于會計師事務(wù)所和注冊會計師秉公處理。三是收費(fèi)不合理。現(xiàn)行的行業(yè)慣例是被審企業(yè)向會計師事務(wù)所預(yù)付審計費(fèi)用，會計師事務(wù)所在收入固定的情況下，工作量越多，利潤越低。這不利于鼓勵注冊會計師對數(shù)據(jù)進(jìn)行深入調(diào)查與分析。
（三）我國對注冊會計師缺乏有效的監(jiān)管
我國注冊會計師行業(yè)的監(jiān)管體制為以政府監(jiān)管為主，行業(yè)監(jiān)管為輔。財政監(jiān)管在注冊會計師行業(yè)監(jiān)管中處于核心地位，但目前政府對注冊會計師行業(yè)的監(jiān)管是多方位的，除財政部門外，審計部門和證券監(jiān)督管理部門等都可以對注冊會計師行業(yè)行使相關(guān)的監(jiān)管權(quán)。這就不可避免的造成職能重疊交叉、多頭監(jiān)管的現(xiàn)象，使政府各監(jiān)管部門之間相互協(xié)調(diào)困難，最終導(dǎo)致對注冊會計師行業(yè)的低效監(jiān)管或無效監(jiān)管。從行業(yè)自律角度來說，政府和注冊會計師協(xié)會之間沒有做到合理分配管理職能，各司其職。目前無論是政府監(jiān)管還是行業(yè)自律，都是以事后檢查為主，沒有建立起有效的日常監(jiān)管機(jī)制，缺乏對注冊會計師執(zhí)業(yè)市場的有效調(diào)控，從而導(dǎo)致注冊會計師職業(yè)道德失缺。
（四）法律責(zé)任體系不健全
近年來我國頒布的專門規(guī)定會計師事務(wù)所、注冊會計師法律責(zé)任的條款，主要有《注冊會計師法》、《公司法》、《證券法》及《刑法》等。但是這些法律主要強(qiáng)調(diào)了注冊會計師行業(yè)的行政責(zé)任和刑事責(zé)任，輕視民事法律責(zé)任追究。注冊會計師之所以愿意冒險去造假，主要原因是違規(guī)成本不高，我國會計事務(wù)所違法違規(guī)所獲得的經(jīng)濟(jì)收益遠(yuǎn)遠(yuǎn)大于其違規(guī)成本。在被審計單位的利益誘惑和違規(guī)懲罰不高二者之間抉擇，道德低下的注冊會計師也許就經(jīng)不起金錢的誘惑，而做出違法法律的審計報告。由此可見，要提高注冊會計師的職業(yè)道德，還要有相關(guān)的法律體系作為保障。大幅度提高造假成本，同時嚴(yán)懲那些敢于作假的會計師，使注冊會計師的職業(yè)道德建設(shè)和法制建設(shè)相結(jié)合。
二、加強(qiáng)我國注冊會計師職業(yè)道德建設(shè)
（一）加強(qiáng)注冊會計師的職業(yè)道德和專業(yè)素質(zhì)教育
要想加強(qiáng)注冊會計師道德職業(yè)道德和專業(yè)素質(zhì)教育，必須做到以下幾點(diǎn)：第一，在高校體系中加強(qiáng)職業(yè)道德和專業(yè)素質(zhì)教育。根據(jù)社會實際，教育即將從事會計行業(yè)的學(xué)生擁有良好的道德品質(zhì)，真正從事會計行業(yè)時能夠堅持自己，不被金錢利益所誘惑。第二，在注冊會計師考試中進(jìn)一步突出職業(yè)道德相關(guān)的內(nèi)容，不僅要求考生對其有正確的理解，還要學(xué)會結(jié)合實踐案例進(jìn)行分析。第三，要在注冊會計師繼續(xù)教育中加強(qiáng)職業(yè)道德教育，加大培訓(xùn)投入，提高教育的實效，不能僅僅存在于形式上。將注冊會計師的職業(yè)道德和專業(yè)素質(zhì)都會提高到新的臺階。
（二）完善我國注冊會計師職業(yè)道德規(guī)范體系
我國現(xiàn)行的職業(yè)道德體系《注冊會計師職業(yè)道德準(zhǔn)則》本身還存在一些不完善的地方，其中一個最明顯的缺陷是未能充分強(qiáng)調(diào)公眾利益和社會責(zé)任。美國注冊會計師協(xié)會專門設(shè)立了職業(yè)道德部負(fù)責(zé)職業(yè)道德規(guī)范的制定與頒布。其職業(yè)道德規(guī)范體系由職業(yè)道德概念、行為守則、行為守則解釋和道德裁決四部分構(gòu)成，分別解決了職業(yè)道德基本理論規(guī)范和實務(wù)操作等有關(guān)方面的問題。而我國的《注冊會計師職業(yè)道德準(zhǔn)則》的內(nèi)容顯得較為單薄，操作性也較差，尚缺乏有關(guān)具體的規(guī)范和操作指南。這使得在出現(xiàn)爭議時，沒有相應(yīng)的理論依據(jù)和執(zhí)行標(biāo)準(zhǔn)。為此，我們應(yīng)該借鑒國外先進(jìn)經(jīng)驗，結(jié)合我國注冊會計師發(fā)展的實際情況對我國《注冊會計師職業(yè)道德準(zhǔn)則》進(jìn)行必要的補(bǔ)充和具體化，不斷完善我國注冊會計師職業(yè)道德準(zhǔn)則體系。
（三）強(qiáng)化對注冊會計師的監(jiān)管
對注冊會計師職業(yè)道德情況的監(jiān)管，是提高注冊會計師職業(yè)道德水平的關(guān)鍵因素。改善目前存在于形式上的清理整頓、年度檢查、突出檢查等監(jiān)管措施。目前我國政府對注冊會計師行業(yè)的監(jiān)管要在繼續(xù)抓好專項和重點(diǎn)檢查的同時，將業(yè)務(wù)監(jiān)管延伸到審計業(yè)務(wù)的全過程，而且要多采用突擊檢查、抽查的形式，讓被檢查的會計師事務(wù)所沒有專門準(zhǔn)備的情況下迎接檢查，以及時發(fā)現(xiàn)執(zhí)業(yè)過程中的各種違法違規(guī)問題。在監(jiān)管過程中發(fā)現(xiàn)的典型案例讓會計師事務(wù)所和注冊會計師之間相互討論，從而在行業(yè)中起到很好的警示和威懾作用。處理好各監(jiān)管部門之間的關(guān)系，各司其職，各負(fù)其責(zé)。
（四）完善注冊會計師法律責(zé)任體系理好財政監(jiān)管與其他政府監(jiān)管之間的關(guān)
法律法規(guī)的建立和健全是完善注冊會計師法律制度體系的前提和基礎(chǔ)。要完善相關(guān)的法律體系，使“有法可依、有法必依、執(zhí)法必嚴(yán)、違法必究”的原則得以貫徹落實。要銜接好各法律之間的關(guān)系，明確注冊會計師和事務(wù)所的法律責(zé)任，使法律能真正起到保護(hù)守法者的合法權(quán)益，嚴(yán)厲打擊違法行為的作用，不給有意違法者可乘之機(jī)。在會計領(lǐng)域加大執(zhí)法力度，對于注冊會計師的違法違規(guī)行為給予曝光，加重處罰，以體現(xiàn)法律的效力。為注冊會計師執(zhí)業(yè)提供一個良好的經(jīng)濟(jì)法律環(huán)境。
三、總結(jié)
注冊會計師職業(yè)道德是注冊會計師行業(yè)立身之本。當(dāng)前我國注冊會計師職業(yè)道德整體水平低下，社會公信力差，不僅影響到本行業(yè)的生存和發(fā)展，還影響了經(jīng)濟(jì)秩序的健康運(yùn)行與社會的穩(wěn)定和發(fā)展。因此加強(qiáng)注冊會計師的職業(yè)道德建設(shè)顯得尤為重要，但是這個過程是任重而道遠(yuǎn)的，希望在大家的齊心協(xié)力下我國的注冊會計師行業(yè)的發(fā)展更上一層樓。
參考文獻(xiàn)
[1]潘瑜.淺談會計職業(yè)道德的問題與建設(shè)[J].中國鄉(xiāng)鎮(zhèn)企業(yè)會計，2011（2）.
一、入世后，我國注冊會計師行業(yè)面臨的需求主要體現(xiàn)的幾個方面
（一）外國公司進(jìn)入中國市場對人才的需求
外國會計公司或會計師事務(wù)所，以及外國在華的金融機(jī)構(gòu)及其他中介機(jī)構(gòu)其實早已看到了中國這一新興市場潛在的巨大需求。加入WTO后，他們會大舉進(jìn)入我國會計市場，在中國市場開展業(yè)務(wù)并展開競爭。然而，由于語言、文化、制度等方面的差異以及相對成本方面的考慮，他們必然把國際化置于本土化之中，雇用大量高素質(zhì)中方員工，尤其是具有注冊會計師執(zhí)業(yè)資格的人員和那些熟悉國際會計準(zhǔn)則和國際國內(nèi)資本市場運(yùn)作、精通外語及熟練掌握計算機(jī)的專業(yè)人才，這從目前在我國的外資銀行和外國保險公司主要雇用中方人員便可看出。外國公司雄厚的經(jīng)濟(jì)實力和靈活的用人機(jī)制，使他們能夠在高素質(zhì)人才競爭中取得優(yōu)勢。
（二）中國企業(yè)改革與發(fā)展的全方位需求
加入WTO后，我國企業(yè)將失去關(guān)稅保護(hù)和出口補(bǔ)貼等，必須在國家法律、制度允許的范圍內(nèi)，按照市場經(jīng)濟(jì)規(guī)律去運(yùn)作，完全自主經(jīng)營、自負(fù)盈虧、自我約束、自我發(fā)展，并面對開放的國際市場，按照國際慣例和國際會計準(zhǔn)則行事，平等參與市場競爭。這就要求注冊會計師能夠為企業(yè)提供全方位優(yōu)質(zhì)服務(wù)。因為企業(yè)將不但要求注冊會計師和會計師事務(wù)所提供審計和一般信息披露服務(wù)，還會要求提供有關(guān)資產(chǎn)重組、上市運(yùn)作、投融資決策、風(fēng)險規(guī)避、市場預(yù)測等一系列更高層次的管理咨詢服務(wù)。也就是說，入世后的中國企業(yè)，對注冊會計師的服務(wù)范圍、服務(wù)形式、服務(wù)層次、服務(wù)質(zhì)量等有更大的需求和更高要求。同時，越來越多的企業(yè)將面對開放的國際市場競爭壓力，將有越來越多的國有企業(yè)改制成為股份制企業(yè)，他們也渴望得到注冊會計師和會計師事務(wù)所提供的高質(zhì)量服務(wù)。所以，對注冊會計師服務(wù)不僅在數(shù)量上，而且在質(zhì)量和內(nèi)容上都將有巨大的需求。面對激烈的國際市場競爭，入世后的我國企業(yè)必須按國際慣例去經(jīng)營和運(yùn)作，也必須遵守WTO規(guī)則，因此，到時眾多的中國企業(yè)更加需要高水平的注冊會計師為之提供全方位和高層次的服務(wù)。
（三）外國投資者對注冊會師服務(wù)的需求
加入WTO后，會有更多的外國資本大量涌入中國。外國投資者以及其他利益主體為保護(hù)自身的利益，迫切要求中國的會計市場能夠按照國際慣例和國際會計準(zhǔn)則為他們提供規(guī)范的注冊會計師服務(wù)，如進(jìn)行獨(dú)立和公正的審計、提供規(guī)范和真實的信息及管理咨詢服務(wù)等，以便進(jìn)行科學(xué)決策。因此，入世后外國資本流入和外國投資增加，也對我國注冊會計師服務(wù)產(chǎn)生新的更大需求。要迎接加入WTO的挑戰(zhàn)，必須培養(yǎng)和造就一批優(yōu)秀的中國執(zhí)業(yè)注冊會計師。認(rèn)真辦好注冊會計師專業(yè)的高等教育，我國政府應(yīng)增加對注冊會計師專業(yè)人才教育的投資，并支持會計師事務(wù)所與高等院校合作培養(yǎng)注冊會計師專門人才。目前大約有22所大學(xué)已實施了注冊會計師專門化教育計劃，設(shè)立了CPA專業(yè)，其核心課程包括中級財務(wù)會計、高級財務(wù)會計、財務(wù)管理、成本和管理會計、審計、管理咨詢、稅法、經(jīng)濟(jì)法、會計電算化和審計等。應(yīng)進(jìn)一步加強(qiáng)注冊會計師專門化高等教育，使高等院校會計人才的培養(yǎng)能跟上時代的步伐，為中國注冊會計師事業(yè)的長遠(yuǎn)發(fā)展儲備后續(xù)人才，并培養(yǎng)造就一批碩士生、博士生加入注冊會計師隊伍，提高我國注冊會計師的整體素質(zhì)。目前，我國共有執(zhí)業(yè)的注冊會計師6.9萬人，行業(yè)非執(zhí)業(yè)會員7萬多人，行業(yè)從業(yè)人員20多萬人。2005年，行業(yè)實現(xiàn)業(yè)務(wù)收入超過180億元，繼續(xù)保持20%左右的年增長幅度?！笆晃濉逼陂g，一系列金融、投資和企業(yè)改革措施的推出，以及市場體系的完善，注冊會計師行業(yè)將迎來大發(fā)展。
注冊會計師專業(yè)方向，主要是面向注冊會計師行業(yè)培養(yǎng)高水平、國際化的財經(jīng)后備人才。通過會計、審計、稅務(wù)、財務(wù)管理、經(jīng)濟(jì)法以及證券投資、信息管理等一系列課程的學(xué)習(xí)，使之能夠勝任注冊會計師審計鑒證業(yè)務(wù)，以及專業(yè)性會計和管理咨詢工作。其畢業(yè)生也適合政府與事業(yè)單位、公司企業(yè)、金融證券機(jī)構(gòu)等領(lǐng)域的會計和審計工作。
二、加強(qiáng)會計師專業(yè)方向教育的舉措
后備人才的培養(yǎng)已經(jīng)納入注冊會計師行業(yè)的人才戰(zhàn)略，中國注冊會計師協(xié)會在支持注冊會計師專業(yè)方向上，將采取行業(yè)人才戰(zhàn)略，著力推進(jìn)行業(yè)領(lǐng)軍人才和后備人才的培養(yǎng)，并采取五大舉措支持注冊會計師專業(yè)方向教育：（1）建立激勵和競爭機(jī)制，以專項資金資助和對相關(guān)院校師資力量、教學(xué)效果等方面的考核評價為杠桿，促進(jìn)教學(xué)質(zhì)量提高。（2）建立注冊會計師專業(yè)方向優(yōu)秀學(xué)生到境外國際會計公司實習(xí)的選派機(jī)制。（3）積極推動和鼓勵會計師事務(wù)所為注冊會計師專業(yè)方向優(yōu)秀學(xué)生提供資助的助學(xué)機(jī)制。（4）建立注冊會計師協(xié)會、會計師事務(wù)所與相關(guān)院校的合作機(jī)制，暢通學(xué)生到國內(nèi)大中型會計師事務(wù)所的實習(xí)渠道。（5）建立開放、系統(tǒng)、遞進(jìn)的人才跟蹤培養(yǎng)機(jī)制，實現(xiàn)深度、持續(xù)和系統(tǒng)培養(yǎng)。
三、對于注冊會計師專業(yè)方向就業(yè)前景看好的理由和判斷
（一）注冊會計師是一個熱門職業(yè)（下轉(zhuǎn)第26頁）
（上接第51頁）
在市場經(jīng)濟(jì)發(fā)達(dá)國家，注冊會計師、律師和醫(yī)師是3個高收入的智力密集型職業(yè)。在我國，近年來注冊會計師資格考試報名人數(shù)每年都保持在60萬人左右。
（二）注冊會計師行業(yè)發(fā)展對人才的需求巨大
我國注冊會計師職業(yè)道德，是指我國注冊會計師職業(yè)品德、職業(yè)紀(jì)律、專業(yè)勝任能力及職業(yè)責(zé)任等的總稱。注冊會計師職業(yè)道德基本原則包括誠信、獨(dú)立、客觀和公正、專業(yè)勝任能力和應(yīng)有的關(guān)注，保密，良好職業(yè)行為。
一、注冊會計師職業(yè)道德問題的成因
目前我國注冊會計師職業(yè)道德主要存在的問題有：會計師事務(wù)所和注冊會計師的獨(dú)立性不強(qiáng)；注冊會計師難以維護(hù)客觀、公正的原則處理執(zhí)業(yè)過程的問題；注冊會計師專業(yè)勝任能力參差不齊，專業(yè)判斷的質(zhì)量不高；會計師事務(wù)所的股東和注冊會計師自身品德不高，受社會不良風(fēng)氣影響較大等。具體來講有以下幾個方面：
1、注冊會計師獨(dú)立性缺乏
眾所周知，注冊會計師職業(yè)賴以存在并且得到不斷發(fā)展的信條和靈魂就是獨(dú)立性，獨(dú)立性是注冊會計師行業(yè)的最主要特征，也是保持其職業(yè)操守的根本所在。然而，在我國，由于收到外部環(huán)境因素的制約，注冊會計師普遍缺乏獨(dú)立性。據(jù)統(tǒng)計，“脫鉤改制”后我國有5000多家會計師事務(wù)所，6萬多名注冊會計師。不少會計師事務(wù)所面對激烈的市場競爭壓力，不是以提高審計服務(wù)質(zhì)量占領(lǐng)市場，而是采用低價競爭策略和支付回扣、傭金等方式，甚至以喪失獨(dú)立性為代價，對企業(yè)管理當(dāng)局言聽計從，以求獲取更多的市場份額。我國注冊會計師職業(yè)群體在社會地位、職業(yè)操守等方面的局限性，影響了注冊會計師實質(zhì)上的獨(dú)立性，這是導(dǎo)致注冊會計師職業(yè)道德缺失的根本原因所在。
2、注冊會計師素質(zhì)參差不齊，職業(yè)道德總體水平不高
我國注冊會計師行業(yè)起步晚，與注冊會計師制度成熟的西方發(fā)達(dá)國家相比，存在明顯差距。目前，我國執(zhí)業(yè)的注冊會計師和行業(yè)從業(yè)人員隊伍中，從職業(yè)素質(zhì)上看，注冊會計師年齡結(jié)構(gòu)不如意，年齡偏大的缺乏必要的現(xiàn)代會計知識，年齡小的剛從大專院校畢業(yè)，缺少實踐經(jīng)驗，因而缺乏“領(lǐng)軍人物”，在一定程度上減弱了注冊會計師的凝聚力和戰(zhàn)斗力。由此看來，不少注冊會計師不具備必要的敬業(yè)精神，漠視造假對職業(yè)信譽(yù)的影響，對一些必要的審計程序不按準(zhǔn)則的要求執(zhí)行，審計風(fēng)險很大，更有一些注冊會計師目光短淺，不惜以損害事務(wù)所信譽(yù)乃至行業(yè)形象為代價，主動參與造假。
3、對注冊會計師監(jiān)督力度不夠
我國對注冊會計師行業(yè)的管理沿襲了行政體制，屬于政府干預(yù)型管理體制，由于行業(yè)利益的軟約束和信息不對稱，對注冊會計師執(zhí)業(yè)過程中的違法違規(guī)行為打擊力度還不夠，從而難以起到應(yīng)有的震懾作用，容易引發(fā)更為嚴(yán)重的財務(wù)信息失真和審計造假問題。但是時至今日，真正針對注冊會計師審計應(yīng)該承擔(dān)的民事責(zé)任訴訟案件仍然很少。在這種情況下，注冊會計師因?qū)徲嬙旒俣艿降牟樘庁?zé)令賠償概率較低，即使被發(fā)現(xiàn)，受到處罰的力度也較低，因此，造假的成本仍然遠(yuǎn)遠(yuǎn)低于造假的收益?？梢?，缺乏有效的監(jiān)督機(jī)制是我國注冊會計師職業(yè)道德缺失的主要原因之一。
二、加強(qiáng)注冊會計師職業(yè)道德建設(shè)的對策和措施
由上述的職業(yè)道德問題看來，加強(qiáng)注冊會計師職業(yè)道德是一件必不可少的工作。注冊會計師的修養(yǎng)不是一蹴而就的，而是需要長期漸進(jìn)的培育過程，需要注冊會計師自我完善，行業(yè)協(xié)會的積極培養(yǎng)，以及社會輿論的正面引導(dǎo)和職業(yè)環(huán)境的逐步改善。
1、相關(guān)法律的完善
完善相關(guān)法規(guī)建設(shè)，使“有法可依、有法必依、執(zhí)法必嚴(yán)、違法必究”的原則得以貫徹落實。首先，完善相關(guān)配套法規(guī)，建立起我國注冊會計師審計的法律體系，進(jìn)一步修訂《注冊會計師法》等法規(guī)實施細(xì)則，保證注會計師和會計師事務(wù)所能依法獨(dú)立、客觀、公正地開展業(yè)務(wù)。其次要銜接好各法律之間的關(guān)系，明確注冊會計師和事務(wù)所的法律責(zé)任，使法律能真正起到保護(hù)守法者的合法權(quán)益。
2、執(zhí)業(yè)環(huán)境的完善
注冊會計師職業(yè)道德水平的高低，不僅取決于個人修養(yǎng)，社會環(huán)境對注冊會計師的職業(yè)道德也起著重要的作用。良好的執(zhí)業(yè)環(huán)境是保障注冊會計師客觀、公正執(zhí)業(yè)的必要外部條件，而要想形成一個相對完善的注冊會計師執(zhí)業(yè)環(huán)境，當(dāng)務(wù)之急就是改革會計師事務(wù)所的管理體制。規(guī)范會計市場，加強(qiáng)行業(yè)自律建設(shè)，設(shè)定最低收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)，用市場機(jī)制引導(dǎo)按質(zhì)論價，限制低價無序競爭。加強(qiáng)社會宣傳和輿論監(jiān)督的力度，對于弄虛作假的企業(yè)和個人公開曝光，使違法事件無處可逃。整合各事務(wù)所資源，走規(guī)模經(jīng)營，發(fā)展集團(tuán)會計師事務(wù)所。
3、提高注冊會計師的素質(zhì)，加強(qiáng)繼續(xù)教育和培訓(xùn)形式
進(jìn)一步完善行業(yè)準(zhǔn)入與禁入制度，嚴(yán)把行業(yè)入門關(guān)，不僅從學(xué)歷上，還要從思想道德方面進(jìn)行考察，從根源上減少各方面素質(zhì)不過硬的人。而對職業(yè)道德的培訓(xùn)教育應(yīng)該是全方位、全過程的，在我國的高等學(xué)校教育或有關(guān)后續(xù)教育中設(shè)置職業(yè)道德教育課程，在注冊會計師考試中加強(qiáng)職業(yè)道德方面的內(nèi)容，使注冊會計師具備專業(yè)知識和將理論與實踐結(jié)合起來的職業(yè)敏感性。
綜上所述，人們對注冊會計師職業(yè)道德問題的認(rèn)識，要理性全面地從客觀和主觀兩方面分析調(diào)和的方式，既要從我國法律法規(guī)不健全的因素出發(fā)，又要結(jié)合會計師事務(wù)所和注冊會計師自身的因素。要解決目前的問題，應(yīng)該采取多管齊下的策略，以促進(jìn)我國注冊會計師行業(yè)走向健康發(fā)展的道路。
三、結(jié)語
通過以上分析不難看出，我國注冊會計師職業(yè)道德的現(xiàn)狀總體形勢雖是較為樂觀的，但客觀存在違反職業(yè)道德的現(xiàn)象仍然不容忽視。長遠(yuǎn)而看，目前的形勢還遠(yuǎn)遠(yuǎn)不能適應(yīng)發(fā)展市場經(jīng)濟(jì)和建立現(xiàn)代企業(yè)制度的要求。我們必須認(rèn)清形勢，采取各種措施讓注冊會計師從我做起從自身做起，做遵守職業(yè)道德的模范，才能從根本上加強(qiáng)職業(yè)道德，克服目前存在的不良現(xiàn)象，從而提高注冊會計師隊伍整體的職業(yè)道德水平，為我國的經(jīng)濟(jì)建設(shè)做出更大的貢獻(xiàn)。
參考文獻(xiàn)：
對于職業(yè)判斷而言，一直是發(fā)達(dá)國家在審計理論研究過程中尤為重要和活躍的領(lǐng)域。在上個世紀(jì)50年代，美國審計職業(yè)組織即美國注冊會計師協(xié)會的一些審計人員就已經(jīng)開始關(guān)注到了注冊會計師的職業(yè)判斷情況優(yōu)劣對于審計工作質(zhì)量的重要性，同時也在此時開展了一些研究，并通過這些研究取得了一定成果。而隨著審計工作重要性和審計責(zé)任范圍的不斷提升，在上個世紀(jì)七十年代，對注冊會計師審計失敗的訴訟案件的數(shù)量也明顯得到了提升，因此注冊會計師協(xié)會對于注冊會計師職業(yè)判斷也開始有著前所未有的重視，并且審計理論界以及實踐界各方均加入到了對職業(yè)判斷問題的研究中，并且開始使用其他各個學(xué)科的研究成果以及研究方法對注冊會計師職業(yè)判斷進(jìn)行分析，并且得到了非常多的研究成果。而我國理論界以及實踐界對注冊會計師職業(yè)判斷關(guān)注，是在上個世紀(jì)九十年代，即證券市場建立后，對注冊會計師職業(yè)判斷有著較高要求后才開始的，在此時較高質(zhì)量的審計信息是資本市場能夠正常運(yùn)行的基礎(chǔ)條件，而注冊會計師則是審計信息質(zhì)量的基本保障，因此注冊會計師職業(yè)判斷的重要性就不言而喻。但需要注意的是，我國在注冊會計師職業(yè)判斷的研究方面起步是比較晚的，雖然在研究過程中可以充分借鑒發(fā)達(dá)國家在注冊會計師職業(yè)判斷研究中的成果，但和這些國家相比研究效果仍然比較差，并不能夠起到較好的注冊會計師職業(yè)判斷研究效果。尤其是在較長時間的研究中可以顯示，目前我國在注冊會計師職業(yè)判斷上往往會出現(xiàn)諸多問題，這對審計職業(yè)判斷質(zhì)量的提升會造成較大影響。因此，對注冊會計師職業(yè)判斷情況進(jìn)行研究，并找出相應(yīng)的解決辦法極為重要。本次研究中，即分析了目前我國注冊會計師職業(yè)判斷的現(xiàn)狀以及問題，并對其實施了針對性的分析，找出了解決辦法，旨在為我國的審計職業(yè)判斷提供較充分的理論資料。
一、注冊會計師職業(yè)判斷的理論分析
（一）注冊會計師職業(yè)判斷的重要性
隨著我國經(jīng)濟(jì)建設(shè)的不斷發(fā)展以及經(jīng)濟(jì)活動的日趨復(fù)雜，目前對注冊會計師的職業(yè)判斷能力的要求也越來越高。同時在以往諸多的研究也顯示，注冊會計師職業(yè)判斷有著極高的重要性。首先注冊會計師職業(yè)判斷會對會計師的整個執(zhí)業(yè)過程進(jìn)行貫穿。會計師在進(jìn)行審計業(yè)務(wù)時，時時需要使用職業(yè)判斷，從對審計計劃制定到審核審計證據(jù)，并到最終的審計風(fēng)險和重要性的評估過程中，均需要使用職業(yè)判斷的方法對其進(jìn)行完善。同時，職業(yè)判斷也是注冊會計師出現(xiàn)職業(yè)風(fēng)險的重要根源。一旦注冊會計師在工作中出現(xiàn)了職業(yè)判斷的錯誤，并出具了錯誤的審計報告，則會導(dǎo)致這一報告使用人員做出不正確的決策，最終導(dǎo)致?lián)p失。而這些損失是會被追究責(zé)任，并要求注冊會計師賠償?shù)?。而這一情況的出現(xiàn)就是注冊會計師職業(yè)風(fēng)險的重要根源。最后，在目前審計界普遍性的對職業(yè)判斷重要性進(jìn)行推崇，尤其是在歐洲、日本以及美國等發(fā)達(dá)國家的注冊會計師協(xié)會中，廣泛性的對職業(yè)判斷進(jìn)行了推崇，這說明注冊會計師職業(yè)判斷是有著非常高的重要性的。
（二）注冊會計師職業(yè)判斷的特點(diǎn)
1、主觀性
在特點(diǎn)上，注冊會計師職業(yè)判斷的主要特點(diǎn)就是主觀性。而這也是人作出的判斷必不可少的一種特點(diǎn)。而注冊會計師職業(yè)判斷主觀性特點(diǎn)主要表現(xiàn)在若判斷主體不用，那么對同一個審計事項會做出并不相同的判斷。甚至在一些時候，判斷的結(jié)果完全相反。導(dǎo)致出現(xiàn)這種情況的重要因素就是審計主體的不同。對于不同的注冊會計師而言，其自身知識儲備、性格特點(diǎn)、心理狀態(tài)、判斷習(xí)慣、工作經(jīng)驗以及技能掌握均是不同的。由于這些因素的影響，會導(dǎo)致最終的判斷結(jié)果出現(xiàn)較大差異。
2、連貫性
對于注冊會計師而言，在實際的審計工作中需要充分性的使用自身掌握的理論知識和積累的工作經(jīng)驗，并對職業(yè)判斷過程中出現(xiàn)的困難以及問題進(jìn)行解決。而在審計過程中，判斷結(jié)果并不是單一的。很多時候，一項判斷結(jié)果極有可能就是后續(xù)判斷的一部分，甚至就是后續(xù)判斷的起點(diǎn)，如此循環(huán)。由于這種特點(diǎn)，我們可以發(fā)現(xiàn)注冊會計師職業(yè)判斷是有著較高的連貫性的，并讓注冊會計師職業(yè)判斷最終形成彼此連接的過程。而也正是有著如此密切聯(lián)系的特點(diǎn)，才能夠讓審計工作更加順利的完成。
3、風(fēng)險性
在上文中的分析中已經(jīng)可以發(fā)現(xiàn)，審計工作自身有著一定的風(fēng)險性。而正是由于這種特點(diǎn)，審計職業(yè)判斷也必不可少的會有風(fēng)險性。同時，審計風(fēng)險也和審計職業(yè)判斷風(fēng)險有著較高的相關(guān)性。一旦做出了判斷，那么判斷結(jié)果的準(zhǔn)確性就難以確定，在此時會出現(xiàn)判斷風(fēng)險。而在面對實際的審計客體，由于注冊會計師自身會會出現(xiàn)經(jīng)驗、技能以及理論知識上的不足，也極有可能會出現(xiàn)判斷方面的誤差。而這些誤差也會對下一步的升級活動造成影響，并且最終對審計結(jié)果造成影響。因此，也會導(dǎo)致注冊會計師發(fā)表錯誤的審計意見。因為這種情況的出現(xiàn)，我們可以發(fā)現(xiàn)審計的質(zhì)量會直接和審計職業(yè)判斷質(zhì)量的好壞和風(fēng)險的高低有著較大關(guān)系。
4、集體性
注冊會計師職業(yè)判斷的另一特點(diǎn)就是集體性。由于注冊會計師職業(yè)判斷是有著一定的特殊性的，判斷工作一般是在一個組織之內(nèi)進(jìn)行的，由于審計工作會顯得較為多變以及復(fù)雜，同時一個人員的決策情況往往會導(dǎo)致主觀性強(qiáng)、不全面以及較為滯后等諸多的問題，因此為了對這些問題進(jìn)行避免，需要將職業(yè)判斷放置在一個集體中。讓集體中的參與人員各司其職，并將其工作成果進(jìn)行結(jié)合，才可以起到較為客觀的效果。而通過集體職業(yè)判斷的方式，則可以讓審計工作更加合理，并讓審計最終結(jié)果有著更強(qiáng)的說服力。
二、注冊會計師職業(yè)判斷的環(huán)境分析
（一）注冊會計師職業(yè)判斷的法律環(huán)境
在法律環(huán)境方面，對于注冊會計師職業(yè)判斷有著兩個方面的意義。第一個意義就是法律對注冊會計師責(zé)任界定，會直接性的對注冊會計師職業(yè)判斷造成影響。即使是在目前連帶責(zé)任的制度之下，若注冊會計師出現(xiàn)了過失，若事務(wù)所的責(zé)任非常小，同時其他的過失方并沒有足夠的能力對受益者的損失進(jìn)行賠償，則注冊會計師需要賠償所有的損失。這一特點(diǎn)會導(dǎo)致會計師事務(wù)所起到深口袋效果，也會導(dǎo)致注冊會計師面臨極為巨大的訴訟壓力。而若是實施比例責(zé)任制度的賠償原則，若法庭認(rèn)為注冊會計師有著一部分責(zé)任，那么事務(wù)所需要對自身的責(zé)任進(jìn)行賠償，在這樣的情況下注冊會計師的賠償責(zé)任會明顯降低。另外的一個意義就是法律環(huán)境可以為注冊會計師的職業(yè)判斷提供必要的評價標(biāo)準(zhǔn)，另外法律體系也會對注冊會計師業(yè)界有著非常完善的保護(hù)。因此注冊會計師需要熟悉相關(guān)的多種法律法規(guī)，并在實際的工作中嚴(yán)格按照這些法律法規(guī)做出合理的判斷。
（二）注冊會計師職業(yè)判斷的經(jīng)濟(jì)環(huán)境
對于經(jīng)濟(jì)環(huán)境而言，主要指的就是在一定時期中的社會經(jīng)濟(jì)發(fā)展情況和社會經(jīng)濟(jì)的運(yùn)行機(jī)制。例如我們在上文中已經(jīng)有分析，隨著我國經(jīng)濟(jì)發(fā)展的不斷加快，在實際的經(jīng)濟(jì)發(fā)展過程中，會出現(xiàn)諸多問題，為了較好的對這些問題進(jìn)行解決，需要注意到讓注冊會計師對其進(jìn)行深入并完善的研究，通過研究可找出解決辦法。而在研究的過程中也是能夠積累非常大量的經(jīng)驗的，這也能夠促進(jìn)注冊會計師職業(yè)判斷能力的不斷提升。
（三）注冊會計師職業(yè)判斷的科技環(huán)境
在科技環(huán)境方面，其概念主要指的就是科學(xué)技術(shù)的運(yùn)用和發(fā)展情況。而科學(xué)技術(shù)的發(fā)展一方面能夠保證到生產(chǎn)力的高速發(fā)展，同時也能夠幫助注冊會計師職業(yè)判斷的管理手段逐漸的區(qū)域現(xiàn)代化。由于電子計算機(jī)技術(shù)的不斷發(fā)展，能夠推動審計電算化的發(fā)展和使用，最終為審計技術(shù)現(xiàn)代化以及電子化提供了充足的基礎(chǔ)。尤其是在注冊會計師職業(yè)判斷過程中，最為常見的現(xiàn)代化工具就是審計判斷決策工具，這一工具可對審計決策輔助工具進(jìn)行定義。而隨著計算機(jī)技術(shù)更加快速的發(fā)展，在日后也會有著更多的電子化工具可為注冊會計師職業(yè)判斷提供幫助?？梢哉f科學(xué)技術(shù)的發(fā)展一方面會為職業(yè)判斷的準(zhǔn)確化以及科學(xué)化提供巨大幫助，同時也對注冊會計師職業(yè)判斷技術(shù)提出較大挑戰(zhàn)。
（四）注冊會計師職業(yè)判斷的社會環(huán)境
注冊會計師是社會自然人，是需要在社會環(huán)境中進(jìn)行活動的。而社會環(huán)境對于職業(yè)判斷的影響也是多個方面的。一方面社會環(huán)境包括公眾對于注冊會計師職業(yè)的認(rèn)識、同行業(yè)競爭壓力以及被審計單位的審計意識，同時也包括行業(yè)監(jiān)管的機(jī)制。另外社會對于注冊會計師職業(yè)的態(tài)度，也會對注冊會計師在社會中的地位進(jìn)行影響。這種影響的情況，會決定進(jìn)入到審計行業(yè)中人員的素質(zhì)。審計行業(yè)是較高層次的職業(yè)，其職業(yè)判斷水平的高低和注冊會計師自身的綜合素質(zhì)有著極高的關(guān)系。若社會對注冊會計師這一職業(yè)的評價越高，那么注冊會計師的社會地位也就會越高，自然而然的其薪酬也會得到提升，讓注冊會計師這一行業(yè)成為社會中的中上層行業(yè)，因此進(jìn)入到這一領(lǐng)域的人員在質(zhì)量和素質(zhì)上會不斷的提升，也會因此帶動注冊會計師職業(yè)判斷水平的提升。尤其是在發(fā)達(dá)國家，注冊會計師是和醫(yī)生、律師等職業(yè)類似的，受到社會尊重的高尚職業(yè)，也會吸引大量高質(zhì)量人才投身其中。難以想象，若注冊會計師在社會中的地位低下，如何將注冊會計師職業(yè)判斷水平進(jìn)行提升。
三、目前我國注冊會計師職業(yè)判斷的現(xiàn)狀分析
（一）注冊會計師職業(yè)判斷水平較低
我國目前在注冊會計師職業(yè)判斷方面，其總體情況并不佳。面對的問題首先就是注冊會計師職業(yè)判斷水平較低。諸多研究顯示，審計判斷水平對審計質(zhì)量會造成極大的影響，因此是可以通過審計質(zhì)量的實際效果對注冊會計師職業(yè)判斷水平進(jìn)行判定的。但在近些年來有諸多的研究可以顯示，審計失敗案件是非常多的，這種情況的出現(xiàn)顯示目前我國注冊會計師職業(yè)判斷的總體水平較低。
（二）注冊會計師職業(yè)判斷缺少完整的理論體系
即使我國在注冊會計師職業(yè)判斷方面的起步是比較晚的，但畢竟也有著近二十年的研究，并在此過程中取得了較好的成功，取得了極為重要的成就。但和發(fā)達(dá)國家相比，在注冊會計師職業(yè)判斷方面仍然缺乏完善的體系，缺少自身相關(guān)理論。另外我國目前的注冊會計師在職業(yè)判斷方面，其水平是比較低的，這和我國缺少完善理論體系，無法提供有效指導(dǎo)是有著較大關(guān)系的。
（三）注冊會計師自身的主動性較低
為了提升注冊會計師的職業(yè)判斷水平，我國社會已經(jīng)為注冊會計師提供了較好的平臺，并且讓注冊會計師成為了社會地位較高的職業(yè)。雖然這種情況對注冊會計師職業(yè)判斷水平提升有著極為重要的意義，但在我國注冊會計師的社會地位和薪酬水平已經(jīng)顯得過高。這種情況的出現(xiàn)，會導(dǎo)致注冊會計師主動性不高情況的出現(xiàn)。首先是注冊會計師安于現(xiàn)狀，缺乏學(xué)習(xí)世界先進(jìn)審計職業(yè)判斷知識以及經(jīng)驗的主動性。同時一些注冊會計師使用落后的職業(yè)判斷方法已經(jīng)可以在實際的工作中取得一定效果，因此這些注冊會計師只求完成任務(wù)，無法靈活使用先進(jìn)職業(yè)判斷方法。這兩種情況的出現(xiàn)均會導(dǎo)致注冊會計師自身的主動性較低。
四、影響注冊會計師職業(yè)判斷的因素分析
在影響注冊會計師職業(yè)判斷的因素上，諸多研究顯示這些因素可以被分為客觀因素。主觀因素以及環(huán)境因素的。為了提升我國注冊會計師職業(yè)判斷的水平，對這些因素進(jìn)行分析非常重要。
（一）客觀因素
1、審計項目復(fù)雜程度
審計項目自身的特點(diǎn)，會在很大程度上對注冊會計師職業(yè)判斷造成影響。因此，若注冊會計師執(zhí)行的審計項目的復(fù)雜程度越高，那么對審計職業(yè)判斷的要求就會越高。為了保證到注冊會計師職業(yè)判斷的質(zhì)量，對注冊會計師的要求也就越高。但我國注冊會計師的整體水平比較低，因此在注冊會計師職業(yè)判斷時的失誤風(fēng)險也就會越大。
2、會計信息的真實程度
會計信息并非是第一手資料，是需要進(jìn)行加工的。通過估計、分類、匯總和判斷等過程，最終得出的近似結(jié)果才是最終的會計信息。由于這一特點(diǎn)，會導(dǎo)致會計信息并非是完全準(zhǔn)確的信息，因而注冊會計師在進(jìn)行審計工作的過程中，面對的會計信息是比較模糊的。若面對了較長加工過程，并模糊程度較高的會計信息，則出現(xiàn)判斷失誤的風(fēng)險也就會越高。因此，就需要注冊會計師在這些模棱兩可的信息中做出準(zhǔn)確的判斷，最終保證到信息的適當(dāng)性以及準(zhǔn)確性。
（二）主觀因素
由于在實際的進(jìn)行注冊會計師職業(yè)判斷過程中，其主體是注冊會計師，因此注冊會計師就是影響注冊會計師職業(yè)判斷最為重要的一類因素。只有注冊會計師自身，才是影響職業(yè)判斷準(zhǔn)確程度的內(nèi)因，并且會直接性的對職業(yè)判斷的績效造成影響，因此分析注冊會計師職業(yè)判斷中的主觀因素也是極為重要的。
1、注冊會計師的專業(yè)勝任力
在注冊會計師的專業(yè)勝任力上，主要指的就是注冊會計師在執(zhí)行審計業(yè)務(wù)過程中所體現(xiàn)出的能力，即過硬的理論知識、豐富的工作經(jīng)驗以及專業(yè)技能。理論知識和工作經(jīng)驗是注冊會計師進(jìn)行職業(yè)判斷的重要基礎(chǔ)，也是最為基本的要求。注冊會計師職業(yè)判斷的專業(yè)性非常強(qiáng)，這就要求注冊會計師在實際的工作過程中，需要有著比較強(qiáng)的專業(yè)知識以及實踐經(jīng)驗。同時無論是經(jīng)驗和知識，均需要在長期性的工作和學(xué)習(xí)中積累和鞏固的，因此需要讓注冊會計師在實際的工作中一方面不斷學(xué)習(xí)全新的職業(yè)判斷知識，并且不斷的累積經(jīng)驗。而在專業(yè)技能上，則主要指的是注冊會計師對問題進(jìn)行解決的能力。在這些能力上，主要是包括推理分析、解釋數(shù)據(jù)以及識別聯(lián)系等相關(guān)能力。專業(yè)技能對職業(yè)判斷的效果和效率均會造成較大影響。若注冊會計師已經(jīng)有著過硬的知識以及豐富的經(jīng)驗，但在專業(yè)技能上顯得較為缺乏，仍然會難以對較為復(fù)雜的審計事項進(jìn)行判斷。
2、注冊會計師的努力程度和自身性格
注冊會計師自身的性格以及努力程度也會對其職業(yè)判斷情況造成比較大的影響。首先是性格，性格表現(xiàn)為對現(xiàn)實你的一種態(tài)度以及行為習(xí)慣等，有著穩(wěn)定性的特點(diǎn)。尤其是性格會隨著年齡的增長而不斷的增加，若性格形成了就會導(dǎo)致難以改變，甚至性格會對其他人的活動等情況造成影響。若注冊會計師的性格較為理智，則不容易受到情緒的支配以及影響，而這類注冊會計師在實際的審計過程中，其職業(yè)判斷的效果會更好。但若注冊會計師的性格并不好，例如性格過于偏激或是保守，則難以保證到注冊會計師職業(yè)判斷的正常進(jìn)行，其質(zhì)量也無法得到保證，甚至?xí)霈F(xiàn)錯誤。另外努力程度也是影響注冊會計師職業(yè)判斷效果的一類重要因素。對于注冊會計師而言，在實際的審計工作實施過程中的努力與否會對職業(yè)判斷造成極大的影響。在面對較為復(fù)雜的審計任務(wù)時，若審計人員自身的努力程度不夠，或是并不努力，則極有可能對審計任務(wù)中的關(guān)鍵線索進(jìn)行忽略，最終導(dǎo)致本來應(yīng)該檢查出來的問題沒有檢查出來，最終會導(dǎo)致審計失敗的情況。
3、注冊會計師的客觀公正
客觀和公正是注冊會計師在工作中必須要具備的品德，同時也是職業(yè)道德規(guī)范的靈魂所在。首先是客觀，客觀主要指的是注冊會計師在實際的審計過程中必須要使用實際發(fā)生的交易或是事項為基礎(chǔ)并按照這些信息進(jìn)行職業(yè)判斷。而公正主要指的是注冊會計師自身具備的誠信以及正直的品格。具有這一品格，可保證的注冊會計師在實際的職業(yè)判斷過程中公平公正的對各方利益進(jìn)行對待。在審計工作過程中，注冊會計師需要有著客觀公正的態(tài)度，遇到事情后要謹(jǐn)慎而為。尤其是對職業(yè)判斷的過程中，不能夠帶有任何的個人感情，要本著從客觀實際情況出發(fā)的態(tài)度，并作出公正以及客觀的判斷。
（三）環(huán)境因素
1、會計師事務(wù)所環(huán)境因素
環(huán)境因素也是影響注冊會計師職業(yè)判斷的重要因素。首先是會計師事務(wù)所的環(huán)境因素。在會計師事務(wù)所方面的因素上，會被分為4點(diǎn)。首先是時間壓力以及成本，隨著審計行業(yè)的市場競爭不斷的加劇，目前很多會計師事務(wù)所為了保證到有著原本市場份額，或是希望開拓出全新的市場，往往必須要滿足一些審計單位提出較為苛刻的要求，例如降低審計費(fèi)用以及縮短審計時間。為了實現(xiàn)這一效果，注冊會計師的工作量會增加，因此職業(yè)判斷的質(zhì)量必不可少的會降低。另外則是責(zé)任關(guān)系。會計師事務(wù)所內(nèi)部的責(zé)任關(guān)系實際上就是上下級審計人員和上級主管的合理責(zé)任等。由于在實際的職業(yè)判斷工作實施中，內(nèi)部壓力難免會出現(xiàn)判斷失誤的情況，因此極易導(dǎo)致注冊會計師職業(yè)判斷效果降低的情況。最后是會計師說事務(wù)所的激勵機(jī)制，目前很多會計師事務(wù)所并沒有較為完善的激勵機(jī)制，這種情況也會導(dǎo)致注冊會計師的工作積極性降低，因而注冊會計師職業(yè)判斷效果也并不佳。
2、社會環(huán)境因素
在社會環(huán)境因素上，主要是有著4個方面。分別是市場環(huán)境以及行業(yè)情況、審計期望和審計責(zé)任、職業(yè)準(zhǔn)則、法律環(huán)境。社會環(huán)境因素也會對注冊會計師職業(yè)判斷造成極大的影響。市場環(huán)境以及注冊會計師行業(yè)的情況會對注冊會計師的工作積極性造成較大影響，若市場環(huán)境以及行業(yè)情況并沒有達(dá)到相關(guān)要求，則會導(dǎo)致注冊會計師的工作積極性降低，因此注冊會計師職業(yè)判斷的情況也并不佳。同時審計期望以及審計責(zé)任也是影響注冊會計師職業(yè)判斷的重要因素。若當(dāng)前審計責(zé)任以及審計期望對注冊會計師造成的壓力合理，則能夠保證到注冊會計師的工作緊迫感，而這種緊迫感也并不會導(dǎo)致注冊會計師過大的精神緊張，而在這一的狀態(tài)下，職業(yè)判斷的效率以及準(zhǔn)確性也可以得到較好的提升。在職業(yè)準(zhǔn)則上，若可保證的注冊會計師較好的職業(yè)準(zhǔn)則，則可以讓注冊會計師自覺自愿的提升自身的工作效果，提升其職業(yè)判斷工作效果。最后是法律環(huán)境。若注冊會計師工作中的法律環(huán)境較為統(tǒng)一以及完善，則可較好的爭取職業(yè)判斷的作出，而注冊會計師也可以通過法律的手段維護(hù)自身的安全。
3、被審計單位環(huán)境因素
被審計單位環(huán)境對注冊會計師職業(yè)判斷的影響主要是集中在被審計單位的企業(yè)文化、經(jīng)營方式、組織結(jié)構(gòu)、風(fēng)險情況以及內(nèi)部審計情況等。注冊會計師在進(jìn)行財務(wù)報表的審計過程中，主要是對被審計單位的財務(wù)報表公允性以及合規(guī)性發(fā)表意見，但財務(wù)報表是在被審計單位的環(huán)境下進(jìn)行編寫的。而正是由于這一特點(diǎn)，若被審計單位自身的環(huán)境出現(xiàn)問題，例如內(nèi)部審計不完善，管理不健全以及管理人員自身素質(zhì)較低，注冊會計師在進(jìn)行審計判斷的過程中，其難度也會加大，判斷的準(zhǔn)確性也會受到影響。反之則會對審計準(zhǔn)確性有著加強(qiáng)效果，注冊會計師也會更加容易和高質(zhì)量的作出職業(yè)判斷。
五、改進(jìn)注冊會計師職業(yè)判斷質(zhì)量的方法
（一）主觀因素改進(jìn)方法
1、提升注冊會計師素質(zhì)
在對注冊會計師職業(yè)判斷質(zhì)量進(jìn)行改進(jìn)的過程中，首先是需要對主觀因素進(jìn)行相應(yīng)的改進(jìn)。在此過程中，最為重要的就是對注冊會計師自身的素質(zhì)進(jìn)行提升。在對注冊會計師的素質(zhì)進(jìn)行提升時，主要是要從強(qiáng)化專業(yè)知識教學(xué)方面進(jìn)行。諸多研究顯示，目前的審計職業(yè)判斷對專業(yè)程度的要求越來越高，因而對注冊會計師自身知識的要求也在不斷提升。但需要注意的是，目前我國很多注冊會計師的專業(yè)知識僅僅是在學(xué)校中學(xué)習(xí)的知識，只有極少的注冊會計師會在工作中進(jìn)行自我學(xué)習(xí)，并不斷掌握外國先進(jìn)的審計判斷知識?；谶@一點(diǎn)，我們可以強(qiáng)化對注冊會計師知識的自身知識的培養(yǎng)。例如可以從會計學(xué)校以及注冊會計師職業(yè)后續(xù)教育上進(jìn)行努力，讓注冊會計師可在工作中不斷提升自身專業(yè)知識，并對外國先進(jìn)審計判斷知識進(jìn)行學(xué)習(xí)，讓注冊會計師的知識不斷的更新?lián)Q代，在日后的工作中可以通過這些知識較好完成審計職業(yè)判斷工作。
2、強(qiáng)化對注冊會計師的道德培養(yǎng)
注冊會計師職業(yè)判斷和常規(guī)工作不同，注冊會計師一方面需要面對實際問題，同時也需要面對加以判斷的價值以及利害等問題。例如現(xiàn)金總量、應(yīng)付賬款和股票數(shù)量等。若注冊會計師在道德上出現(xiàn)了疏漏，則會導(dǎo)致注冊會計師職業(yè)判斷出現(xiàn)巨大問題。尤其是在以往研究中顯示，在注冊會計師執(zhí)業(yè)中的自身立場會受到多種經(jīng)濟(jì)利害關(guān)系者的影響，若某一方面經(jīng)濟(jì)利害關(guān)系者所施加的影響產(chǎn)生效果，則會必然導(dǎo)致注冊會計師的職業(yè)判斷結(jié)果對其他經(jīng)濟(jì)利害關(guān)系者失去信譽(yù)，而對職業(yè)判斷的效果也是會造成極大影響的。因此，注冊會計師必須要保證到公正公平的離場，并秉承應(yīng)有的職業(yè)道德。在這一點(diǎn)上，需對注冊會計師加強(qiáng)法律知識以及職業(yè)道德的培養(yǎng)，尤其是在審計約定上，一定要對其進(jìn)行詳細(xì)并準(zhǔn)確的記錄。另外遇到經(jīng)濟(jì)利害關(guān)系者希望施加影響的前提下，尤其要讓注冊會計師保證公正立場，并需告知其當(dāng)前在公平立場下作出的判斷是最佳的判斷。
3、幫助注冊會計師樹立起正確的職業(yè)態(tài)度
在另一方面，注冊會計師對職業(yè)判斷也需要有著專業(yè)的懷疑態(tài)度，每一個判斷的最終形成，都必須要建立在可靠完整的依據(jù)上。對于注冊會計師而言，并不能夠滿足于付錢或是性急的答案，反之需要有著事物本源的強(qiáng)烈好奇心，對目前已經(jīng)得到的證據(jù)和答案要表示懷疑，需要在實際的職業(yè)判斷工作中不斷的問為什么。注冊會計師在對自身的解釋以及說明進(jìn)行檢驗的過程中，需要不斷的對其進(jìn)行提供切實的基礎(chǔ)，也只有得到了詳細(xì)的解答后，才能夠?qū)⑵渥鳛樽詈蟮拇鸢?。而想?dāng)然式的揣度以及武斷的主張，在注冊會計師職業(yè)判斷中是無法被接受的，只有被確鑿無疑證據(jù)支持的結(jié)論才被認(rèn)為是有效的。這樣才是合格的注冊會計師應(yīng)有的職業(yè)態(tài)度。為了做到這一點(diǎn)，注冊會計師可以在實際的工作中，對需要作出的結(jié)論進(jìn)行不斷深挖，并找出詳細(xì)并且簡明易懂的答案，盡量作出準(zhǔn)確的職業(yè)判斷。
（二）環(huán)境因素改進(jìn)方法
1、改良法律環(huán)境
對于法律環(huán)境而言，一方面的體現(xiàn)為注冊會計師在實際工作過程中需要遵循的準(zhǔn)則以及法律法規(guī)。而對注冊會計師職業(yè)緊密連接的就是諸多的會計準(zhǔn)則、質(zhì)量控制準(zhǔn)則以及審計準(zhǔn)則等。而在上文中的分析中也可以顯示，在一些發(fā)達(dá)國家，尤其是對審計判斷工作有著較長時間研究的國家中，已經(jīng)開始關(guān)注到了注冊會計師職業(yè)判斷的法律環(huán)境的完善。因此對于我國的注冊會計師職業(yè)判斷環(huán)境因素的改進(jìn)方面，則需要關(guān)注到對法律環(huán)境的改良。在這一方面，我國可以參照一些先進(jìn)國家的注冊會計師職業(yè)判斷法律環(huán)境上的經(jīng)驗，讓我國的法律環(huán)境能夠盡可能的和發(fā)達(dá)國家類似，保證到我國的法律環(huán)境也可以較好的滿足注冊會計師職業(yè)判斷中的實際需求，更好的提升注冊會計師職業(yè)判斷的效果和效率。
2、改良經(jīng)濟(jì)環(huán)境
對于經(jīng)濟(jì)環(huán)境而言，主要指的就是在一定時期社會經(jīng)濟(jì)發(fā)展的情況，因此社會敬意的運(yùn)行機(jī)制。而在這段時間內(nèi)的生產(chǎn)力水平是無法被人的主觀意識所改變的。換句話說，經(jīng)濟(jì)環(huán)境是我們無法改變的。但需要注意的是，經(jīng)濟(jì)運(yùn)行機(jī)制是必須要和經(jīng)濟(jì)發(fā)展和生產(chǎn)力水平相契合的。我國目前正在不斷努力的進(jìn)行經(jīng)濟(jì)體制的改革，以期促進(jìn)我國經(jīng)濟(jì)又好又快的發(fā)展。而從這個方面上來看，盡管目前我國經(jīng)濟(jì)環(huán)境方面，仍然有著會對注冊會計師職業(yè)判斷造成影響的地方，例如目前我國的資本市場的情況等，但隨著我國經(jīng)濟(jì)體制改革工作的不斷深入以及完善，我們有理由相信我國經(jīng)濟(jì)環(huán)境會越來越好的滿足注冊會計師的工作要求，而通過這種方式，也能夠更好的保證到注冊會計師職業(yè)判斷效果可得到較好提升。
3、改良科學(xué)技術(shù)環(huán)境
隨著目前科學(xué)技術(shù)，尤其是計算機(jī)網(wǎng)絡(luò)技術(shù)的不斷發(fā)展，對注冊會計師的職業(yè)判斷工作也是提出了全新的挑戰(zhàn)。但我們?nèi)钥稍谶@其中發(fā)現(xiàn)計算機(jī)網(wǎng)絡(luò)技術(shù)帶來的機(jī)會。例如在目前注冊會計師職業(yè)判斷中，最有吸引力的現(xiàn)代化工具就是審計判斷決策工具。這種工具在實際的使用過程中，是能夠起到較好效果的，同時基本上不會出現(xiàn)錯誤，其準(zhǔn)確率以及計算效率是非常高的，在國外甚至國內(nèi)的一些大型會計師事務(wù)所中已經(jīng)開始得到了較為廣泛的使用。尤其是世界著名的畢馬威會計事務(wù)所在對一些大型股份制公司進(jìn)行職業(yè)判斷的過程中，即使用了計算機(jī)輔助審計決策系統(tǒng)對其進(jìn)行計算。而在實際的使用過程中，諸多的注冊會計師發(fā)現(xiàn)軟件的計算嚴(yán)密性以及準(zhǔn)確性非常高，相比人類手動計算在效率上極高，因此改良目前的科學(xué)技術(shù)環(huán)境對注冊會計師職業(yè)判斷是有著非常重要意義的。
4、改良社會環(huán)境
通過上文中的分析后可以發(fā)現(xiàn)，社會環(huán)境對于注冊會計師職業(yè)判斷是很多方面的，其影響主要是包括了對注冊會計師自身職業(yè)的認(rèn)識、審計職業(yè)界而教育程度、同行業(yè)競爭壓力以及被委托單位的審計意識等。因此我們可以發(fā)現(xiàn)，社會環(huán)境的影響是多個方面，并且也會對注冊會計師的職業(yè)判斷造成比較大的影響。在這樣的情況下，對社會環(huán)境進(jìn)行改良就顯得極為重要。首先需要正確的引導(dǎo)我國人民對注冊會計師的認(rèn)知，尤其是需要讓我國的注冊會計師的社會地位盡量的合理，有著較高并且比較豐厚的酬勞，更好的提升審計從業(yè)人員自身的素質(zhì)，以期更好的提升注冊會計師自身的工作質(zhì)量。同時，也可以強(qiáng)調(diào)注冊會計師和被審查單位之間的信息不對稱，針對這種信息不對稱的情況，則可以將其信息情況進(jìn)行更好的透明化，改善目前由于信息不對稱而造成的注冊會計師職業(yè)判斷效果不佳的情況。
（三）客觀因素改進(jìn)方法
1、事務(wù)所需建立有效績效考核制度
對于績效考核而言，是對注冊會計師薪酬的一種計算方法，同時由于其特點(diǎn)，對注冊會計師主動積極的使用相關(guān)方法發(fā)展自身職業(yè)判斷能力，并注意到在實際工作中使用職業(yè)判斷是有著極為重要意義的。目前在注冊會計師績效考核的體系中，首先可以建立起較為完善的績效考核制度，通過這一方式能夠幫助注冊會計師始終將自身的績效始終放在第一位，并且可以較好的將自身的職業(yè)判斷行為進(jìn)行完善，提升自身的職業(yè)判斷效果。另外績效考核制度也可以讓會計師事務(wù)所較好的找出事務(wù)所中工作技巧高、知識過硬、經(jīng)驗豐富并且有著較高責(zé)任心的注冊會計師，更好的提升整個事務(wù)所的工作質(zhì)量。
2、事務(wù)所需樹立較高質(zhì)量控制和風(fēng)險意識
在會計師事務(wù)所中，高層管理人員的態(tài)度會對審計工作的質(zhì)量以及判斷方向造成影響，因此對于會計師事務(wù)所而言，需要樹立起較高的質(zhì)量控制以及風(fēng)險意識。會計師事務(wù)所高層需在審計復(fù)核制度上的把關(guān)情況，也會對整個審計工作的質(zhì)量造成較大影響。而正是由于這種特點(diǎn)，需要保證到會計師事務(wù)所中高層應(yīng)該有著較高的質(zhì)量控制意識以及風(fēng)險意識。同時會計師事務(wù)所中若有著比較高的風(fēng)險意識，則可以較好的對于員工工作質(zhì)量進(jìn)行控制，在這樣的前提之下會計師事務(wù)所中的職業(yè)判斷質(zhì)量也可以得到較好保障。反之，若會計師事務(wù)所高層的風(fēng)險意識以及控制控制意識較低，則必不可少的會導(dǎo)致會計師事務(wù)所中的注冊會計師在工作質(zhì)量上的降低?；谶@種特點(diǎn)，會計師事務(wù)所的高層需要關(guān)注到自身的風(fēng)險意識以及質(zhì)量控制的意識。
3、事務(wù)所可建立激勵措施
對于會計師事務(wù)所而言，激勵措施也極為重要，通過激勵的方式能夠讓注冊會計師提升自身的工作積極性，其職業(yè)判斷的效果也可以得到較好的提升。在激勵的方式上，主要可以被分為職位升遷以及貨幣激勵等。而在我國，主要是使用貨幣激勵的手段來進(jìn)行，例如可以在每個月按照注冊會計師的工作情況，為其提供獎金。為了得到豐厚的獎金，注冊會計師必定會將自身的職業(yè)判斷質(zhì)量進(jìn)行提升，并讓自己不斷的學(xué)習(xí)目前全新的職業(yè)判斷知識，提升自己在職業(yè)判斷方面的能力，促進(jìn)會計師事務(wù)所職業(yè)判斷的質(zhì)量提升。但需要注意的是，激勵措施需要嚴(yán)格按照當(dāng)前的市場環(huán)境以及會計師事務(wù)所的實際情況來進(jìn)行確定，另外也需要保證到激勵措施應(yīng)該按時按量的兌現(xiàn)，避免造成反作用。
4、事務(wù)所可制定職業(yè)判斷標(biāo)準(zhǔn)
最后，會計師事務(wù)所需要建立起自身職業(yè)判斷的標(biāo)準(zhǔn)。首先注冊會計在使用職業(yè)判斷的方法進(jìn)行工作時，需要關(guān)注到保持合理和謹(jǐn)慎的一種認(rèn)知，并且嚴(yán)格遵循工作利益服務(wù)的原則，在實際的工作過程中，需要在各個方面使用專業(yè)判斷時要保持最高度的客觀獨(dú)立態(tài)度。另外注冊會計師在進(jìn)行職業(yè)判斷時一定要有著職業(yè)懷疑態(tài)度，這種態(tài)度主要是包括懷疑方式以及對于證據(jù)的嚴(yán)格評估。注冊會計師需要使用自身的專業(yè)知識、技能以及經(jīng)驗，并使用誠信公正的態(tài)度投入到工作中，幫助注冊會計師職業(yè)判斷能夠更加客觀和公正。
六、結(jié)束語
注冊會計師的職業(yè)判斷時尤為重要的一項工作類型，在我國經(jīng)濟(jì)發(fā)展過程中能夠起到極為重要的意義。但需要注意的是，注冊會計師職業(yè)判斷在實施的過程中，往往會出現(xiàn)較多的問題。因此，分析注冊會計師職業(yè)判斷中出現(xiàn)的問題以及解決辦法極為重要。在本次研究中，即使用實際分析的方法分析了注冊會計師職業(yè)判斷的情況。通過本次研究顯示，注冊會計師職業(yè)判斷中出現(xiàn)的問題主要是客觀問題、主觀問題以及環(huán)境問題。這些問題均會對注冊會計師職業(yè)判斷的情況造成較大影響。為了保證到注冊會計師職業(yè)判斷的質(zhì)量，可以針對環(huán)境問題、客觀問題以及主觀問題進(jìn)行針對性的處理，保證到注冊會計師職業(yè)判斷的正常進(jìn)行，為我國經(jīng)濟(jì)建設(shè)提供更加充分的條件。
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一、職業(yè)倦怠概述
（一）職業(yè)倦怠的基本內(nèi)涵
倦怠，原指精疲力竭或因過度消耗精力、資源而變得枯竭。1974 年，弗魯頓伯格首次在應(yīng)用心理學(xué)領(lǐng)域提出“職業(yè)倦怠”一詞，并用其描述那些服務(wù)于助人行業(yè)的人們因工作時間過長、工作量過大、工作強(qiáng)度過高所經(jīng)歷的一種疲憊不堪的狀態(tài)。
一般認(rèn)為，職業(yè)倦怠是個體不能順利應(yīng)對工作壓力時的一種極端反應(yīng)，是個體伴隨于長時期壓力體驗下而產(chǎn)生的情感、態(tài)度和行為的衰竭狀態(tài)。職業(yè)倦怠主要有以下表現(xiàn)：經(jīng)過時間的持續(xù)，或者因個體身心的極度疲勞，出現(xiàn)一系列身心不適的癥狀；情感耗竭，工作情緒低落，職業(yè)或成就感淡漠；喪失工作動力和工作熱情，導(dǎo)致工作效率低下；身心疲憊和情緒不安達(dá)到極限，個體由此進(jìn)入抑郁前期癥狀，喪失職業(yè)自信，拒絕工作。
（二）職業(yè)倦怠的成因
關(guān)于職業(yè)倦怠的產(chǎn)生根源，有外因和內(nèi)因之分。
1.職業(yè)倦怠外因。個人所處的工作場所內(nèi)部環(huán)境的狀態(tài)如圖1所示：
從圖1中可以看出，員工在工作中受到周圍的人和組織內(nèi)外環(huán)境等方方面面的制約，調(diào)節(jié)身心以適應(yīng)環(huán)境并處理好相關(guān)的人和事是職工把工作做好的前提。工作環(huán)境的不良刺激產(chǎn)生的壓力，是職業(yè)倦怠的主要原因之一。職業(yè)倦怠也可能是來自于職業(yè)工作崗位方面的壓力，指的是員工擔(dān)任的工作本身所固有的東西。比如，個人的工作性質(zhì)和范圍，涉及的任務(wù)和工作量，以及工作場所的環(huán)境等。
2.職業(yè)倦怠的內(nèi)因。即員工自身的因素，主要體現(xiàn)在以下四個方面：（1）缺乏應(yīng)有的專業(yè)素質(zhì)。員工缺少一定的專業(yè)技能作為工作的基礎(chǔ)，就容易在工作中遇到各種各樣的困難，從而產(chǎn)生自暴自棄的心理，如此惡性循環(huán)下去易產(chǎn)生職業(yè)倦怠。（2）職業(yè)責(zé)任感淡化。從事一種職業(yè)意味著必須承擔(dān)一定的社會責(zé)任，是社會義務(wù)、使命、任務(wù)的具體體現(xiàn)。沒有職業(yè)責(zé)任感就不會堅守職業(yè)道德，很容易對工作產(chǎn)生厭惡感。（3）無正確的職業(yè)榮譽(yù)觀。職業(yè)榮譽(yù)是員工工作得到社會的肯定和褒獎以及職工對自己職業(yè)的肯定和欣賞。沒有正確的職業(yè)榮譽(yù)觀就不可能認(rèn)真履行自己的工作義務(wù)和職責(zé)，不可能用正當(dāng)?shù)氖侄畏e極地爭取職業(yè)榮譽(yù)，更不可能有職業(yè)幸福感和自豪感。（4）缺乏職業(yè)理想。職業(yè)理想是員工重要的精神支柱和成就事業(yè)的強(qiáng)大推動力。若員工缺乏職業(yè)理想或職業(yè)理想發(fā)生動搖時，無論身處什么環(huán)境，都會心灰意冷，不思進(jìn)取，喪失斗志，缺乏進(jìn)取心，甚至虛度年華。
3.職業(yè)倦怠的危害。職業(yè)倦怠的危害是多方面的，主要表現(xiàn)為以下四個方面：（1）對職工身體的傷害。職業(yè)倦怠首先帶給員工情緒上的困擾，并逐漸發(fā)展為一種消極、感傷的心境，嚴(yán)重?fù)p害和威脅著自身的生理和心理健康，使員工的生活質(zhì)量受到嚴(yán)重影響。（2）影響單位的可持續(xù)發(fā)展。由職業(yè)倦怠帶來的員工敬業(yè)精神不強(qiáng)、工作熱情下降、對工作敷衍等，必然影響其能力水平的發(fā)揮，造成工作效率低和資源浪費(fèi)，不利于工作質(zhì)量的提高，進(jìn)而影響單位的發(fā)展。（3）不利于良好社會道德風(fēng)尚的形成。社會風(fēng)氣是每個社會成員和各行各業(yè)道德風(fēng)尚的集中表現(xiàn)，是社會風(fēng)氣的主流。職業(yè)倦怠使員工精神萎靡、工作缺乏動力和激情，對周圍的人產(chǎn)生消極影響，不利于良好社會道德風(fēng)尚的形成。
二、注冊會計師職業(yè)倦怠
（一）注冊會計師職業(yè)倦怠的內(nèi)涵
綜上，注冊會計師職業(yè)倦怠是指注冊會計師不能順利應(yīng)付工作的一種過激反應(yīng)，是其在長期壓力體驗下所產(chǎn)生的情緒和行為的衰竭狀態(tài)。其典型癥狀是對職位熱情和興趣的喪失和對周圍人感情的冷漠。在多方壓力下出現(xiàn)情感耗竭是注冊會計師職業(yè)倦怠的核心，處于這一階段，情緒處于極度疲勞的狀態(tài)。如果這種疲勞的情緒狀態(tài)長期持續(xù)下去，注冊會計師就會逐漸產(chǎn)生消極情緒，對同事、客戶等周圍的人和工作表現(xiàn)出淡然、冷漠的態(tài)度，無法在工作中盡職盡責(zé)。
2000 年，F(xiàn)ogarty 等人在研究中第一次明確引入了與其他職業(yè)相類似的職業(yè)倦怠概念與維度，并將其納入壓力模型之中，成功地將注冊會計師職業(yè)倦怠與角色壓力融合在一起，認(rèn)為角色壓力直接導(dǎo)致了職業(yè)倦怠，而注冊會計師行為與態(tài)度的不良后果受職業(yè)倦怠的直接影響。這一研究成果為我們建立注冊會計師職業(yè)倦怠理論框架提供了有益借鑒。
（二）注冊會計師職業(yè)倦怠的危害
主要體現(xiàn)在以下四點(diǎn)：（1）危害身心健康，降低生活質(zhì)量。職業(yè)倦怠會在生理、精神上使注冊會計師產(chǎn)生挫敗感，使注冊會計師不能及時有效地調(diào)節(jié)自身情緒，易產(chǎn)生自我懷疑、焦慮、壓抑、苦悶、厭倦、怨恨、無助等消極情緒。（2）影響會計師事務(wù)所的可持續(xù)發(fā)展。從會計師事務(wù)所行業(yè)整體來看，注冊會計師職業(yè)倦怠會使其工作能力下降并降低行業(yè)的整體形象，不利于會計師事務(wù)所行業(yè)的健康發(fā)展，也不利于審計市場的健康發(fā)展。（3）造成人際關(guān)系的緊張，影響和諧社會的構(gòu)建。職業(yè)倦怠使注冊會計師在人際關(guān)系上變得疏遠(yuǎn)，退縮，摩擦增多，情緒充滿憂郁和攻擊性，造成人際關(guān)系緊張并影響社會的穩(wěn)定。（4）降低財務(wù)報表的有用性，不利于社會經(jīng)濟(jì)發(fā)展。注冊會計師的職業(yè)倦怠會使注冊會計師的審計工作無法起到經(jīng)濟(jì)監(jiān)督的作用，必然會阻礙社會經(jīng)濟(jì)的發(fā)展和進(jìn)步。
（三）注冊會計師職業(yè)倦怠的根源
注冊會計師的心理狀態(tài)感知程度直接影響其工作動機(jī)和工作績效，而注冊會計師職業(yè)倦怠的根源離不開職業(yè)本身特征帶來的壓力和注冊會計師的人格特質(zhì)等個人因素。其中工作特征（Job characteristics）是指工作本身所具有的特性。
1.外部根源。注冊會計師職業(yè)倦怠的外部根源主要是指來自工作本身的特征、公眾期望、法律責(zé)任等的壓力。概括而言，主要體現(xiàn)在以下五個方面：（1）外界誘惑與獨(dú)立性的矛盾。注冊會計師的審計工作要求其具有獨(dú)立性，不可受經(jīng)濟(jì)利益或感情因素的影響。注冊會計師手中往往掌握一定的權(quán)力，在審計過程中，時時刻刻都面臨著說情、送禮、宴請等壓力和誘惑，必須有足夠的自制力去抵制才能保持獨(dú)立性，才能對財務(wù)報表進(jìn)行客觀、公正的考察和判斷。（2）業(yè)務(wù)知識更新快。目前，我國處于會計理論與方法大變革時期，審計方法與技術(shù)試圖與國際化接軌，注冊會計師原有的知識結(jié)構(gòu)、審計手段和方法已不適應(yīng)審計任務(wù)的需要，知識經(jīng)濟(jì)下，不僅要求注冊會計師要具有較高的會計、審計、財務(wù)等知識，還要掌握經(jīng)濟(jì)學(xué)、管理學(xué)、金融學(xué)等專業(yè)知識，這需要注冊會計師投入更多的精力學(xué)量新知識與新方法。長期的超負(fù)荷學(xué)習(xí)與工作，身心的極大投入也使注冊會計師更易發(fā)生職業(yè)倦怠。（3）公眾期望大。隨著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，潛在投資者、債權(quán)人、政府、社會公眾越來越多地關(guān)注企業(yè)的財務(wù)報告，他們需要通過財務(wù)報告的分析來作出經(jīng)濟(jì)決策，財務(wù)報告的真實、可靠是他們最關(guān)注的問題。這無疑加重了注冊會計師的責(zé)任與壓力。（4）風(fēng)險性大。由于審計的失誤而使財務(wù)報告使用者蒙受損失，注冊會計師就有可能承擔(dān)民事賠償責(zé)任和相應(yīng)的法律責(zé)任，而注冊會計師的工作內(nèi)容繁多、復(fù)雜，發(fā)生錯報風(fēng)險很大。特別是近年來，隨著注冊會計師的法律責(zé)任逐步擴(kuò)展，對其的法律訴訟大量增加，這無疑會極大增加注冊會計師的壓力，增加其疲憊感。（5）各關(guān)聯(lián)方的利益權(quán)衡。經(jīng)濟(jì)上依賴于委托人與人的注冊會計師在制度上被要求獨(dú)立于他們，當(dāng)一些被審計出來的問題比較大、可能涉及到責(zé)任追究時，被審計對象往往對審計加以限制、施加壓力或進(jìn)行賄賂，妨礙注冊會計師工作。如何積極與被審計對象溝通、協(xié)調(diào)，取得理解和支持，是審計人員面臨的一項十分重要的工作，也是對審計人員心理承受能力的巨大考驗。（6）工作任務(wù)重，時間緊。注冊會計師職業(yè)的一個顯著特點(diǎn)是，提供服務(wù)往往具有時間限制，從而造成會計業(yè)務(wù)具有明顯的“淡季”與“忙季”之分，在業(yè)務(wù)繁忙時，時間壓力與工作繁重是造成注冊會計師工作壓力的基本原因。注冊會計師若沒有科學(xué)的時間管理工具對各個階段的工作內(nèi)容和審計時間進(jìn)行進(jìn)一步的管理，極易形成審計時間管理的疏忽，造成審計資源配置的低效率。
2.內(nèi)部根源。造成注冊會計師職業(yè)倦怠的內(nèi)在因素主要體現(xiàn)在以下幾個方面：（1）職業(yè)道德。缺乏職業(yè)道德的注冊會計師往往會缺乏職業(yè)理想。而職業(yè)理想是重要的精神支柱，是成就事業(yè)的強(qiáng)大推動力。注冊會計師在擁有權(quán)利的同時，也承擔(dān)著一定的社會責(zé)任，職業(yè)責(zé)任感淡化使注冊會計師不能安心本職工作，以認(rèn)真、負(fù)責(zé)的態(tài)度對待本職工作，無正確的職業(yè)榮譽(yù)觀，這些都會導(dǎo)致注冊會計師的職業(yè)倦怠。（2）學(xué)習(xí)能力。如果注冊會計師學(xué)習(xí)能力差就無法適應(yīng)會計制度變更和教材的更新?lián)Q代、無法擴(kuò)展知識面的廣度和深度并豐富知識結(jié)構(gòu)，沒有過硬的知識儲備做基礎(chǔ)就無法順利在工作中找到問題的突破口，容易遇到困難和壓力，易產(chǎn)生職業(yè)倦怠。（3）個體差異。注冊會計師的個體差異是指個體間與生俱來的、客觀存在的差異，主要從性別、工作年限、性格和身體素質(zhì)四個方面體現(xiàn)。性別方面：男性相對于女性而言，在情感耗竭和人格肢體兩個維度上都更不容易出現(xiàn)職業(yè)倦怠，但在個人成就感方面，男性注冊會計師的自我消極評價更勝于女性注冊會計師。工作年限方面：工作年限較長的注冊會計師年齡較大，面臨著退休、家庭、贍養(yǎng)子女等一系列問題，焦慮、抑郁等情緒就會隨之產(chǎn)生。且由于長時間進(jìn)行審計工作，對審計流程、審計方法比較熟悉，長期重復(fù)性的工作容易產(chǎn)生職業(yè)倦怠。而剛參加審計工作的注冊會計師，對工作存在新鮮感，樂于迎接工作中的挑戰(zhàn)，能以積極心態(tài)面對困難，所以倦怠水平較低。性格方面：過于積極或消極的性格都不利于注冊會計師遠(yuǎn)離職業(yè)倦怠。好高騖遠(yuǎn)、不能客觀認(rèn)識和評價自我的注冊會計師，往往對自己期望過高而忽略現(xiàn)實，當(dāng)抱負(fù)無法施展時，常常會產(chǎn)生職業(yè)倦?。蛔栽棺园?、對自己沒有信心的注冊會計師，由于意志消沉，工作沒有動力，也易產(chǎn)生職業(yè)倦怠。另外，意志力堅強(qiáng)、性格開朗的注冊會計師往往能克服、解決工作中的阻力和困難并易于與同事、客戶、上司等建立良好的人際關(guān)系從而彌補(bǔ)其他方面的不足，不易產(chǎn)生職業(yè)倦怠。身體素質(zhì)方面：工作中，注冊會計師從心理和生理上承受著來自各方面的巨大壓力，必須要有良好的身體素質(zhì)做“本錢”。身體素質(zhì)差，往往使注冊會計師在繁重、復(fù)雜的工作面前力不從心，極易產(chǎn)生職業(yè)倦怠。
三、 注冊會計師遠(yuǎn)離職業(yè)倦怠的基本措施
注冊會計師作為職業(yè)倦怠的高發(fā)人群如何走出困境，是亟待解決的現(xiàn)實問題。根據(jù)本文中對注冊會計師職業(yè)倦怠的危害、產(chǎn)生根源的分析和研究，筆者提出以下幾點(diǎn)建議：
（一）采取措施，積極應(yīng)對
注冊會計師應(yīng)從自身出發(fā)，積極采取相應(yīng)措施，減緩甚至消除誘發(fā)職業(yè)倦怠的內(nèi)部因素，主要從以下三個方面強(qiáng)化自己：（1）加強(qiáng)專業(yè)勝任能力。注冊會計師應(yīng)該提高自身的學(xué)習(xí)能力，與時俱進(jìn)，將新的理論和方法運(yùn)用到工作中去，提高工作效率，提高自信，從而減少因?qū)ψ陨砉ぷ髂芰Φ膽岩啥a(chǎn)生的職業(yè)倦怠。另一方面，專業(yè)素質(zhì)的提高可以減少工作量，有助于注冊會計師消除職業(yè)倦怠。（2）提高職業(yè)道德水平。職業(yè)道德的提高對職業(yè)倦怠的減緩有積極作用。注冊會計師的執(zhí)業(yè)能力和主觀能動作用的程度直接影響著審計工作質(zhì)量及審計意見準(zhǔn)確性的高低，只有提高職業(yè)道德水平，才能增強(qiáng)自身的責(zé)任心，自覺地按照職業(yè)道德要求規(guī)范自身行為，也為審計意見質(zhì)量提供重要保障。（3）強(qiáng)化身心素質(zhì)。在日常工作和生活中，注冊會計師要加強(qiáng)身體鍛煉，提高免疫力。只有擁有健康的體魄才能更好地應(yīng)對艱巨的工作任務(wù)；面對工作中的困難和壓力，要以積極、樂觀的心態(tài)、富有建設(shè)性的方式來對待問題，不因?qū)ψ晕业倪^高期望而產(chǎn)生職業(yè)倦怠，勇于面對挫折。
（二）會計師事務(wù)所應(yīng)對注冊會計師的工作進(jìn)行“人性化”調(diào)整
會計師事務(wù)所應(yīng)針對注冊會計師工作的特點(diǎn)、壓力來源和個體需求，適當(dāng)調(diào)整“人性化”工作時間和獎勵方式，增加注冊會計師的工作滿意度。（1）減少工作負(fù)荷，增加自由度。針對注冊會計師的工作與時間壓力，事務(wù)所可以實行較為靈活的彈性工作制并安排假期平衡注冊會計師事業(yè)與家庭的精力分配，實施員工援助計劃和改善健康計劃，進(jìn)行壓力管理培訓(xùn)等。張弛有度、自由的工作節(jié)奏有利于注冊會計師在工作中自我調(diào)節(jié)，提高工作效率和質(zhì)量。（2）關(guān)注社會需求，完善激勵制度。會計師事務(wù)所可以請心理學(xué)專家、社會學(xué)家以及研究職業(yè)倦怠的專業(yè)人士針對注冊會計師專門設(shè)計出有關(guān)職業(yè)倦怠表現(xiàn)、原因及防治措施的調(diào)查問卷（最好把問題量化），并對注冊會計師進(jìn)行階段性測試，再根據(jù)調(diào)查結(jié)果進(jìn)行分析，得出注冊會計師職業(yè)倦怠的情況并根據(jù)其需要，調(diào)整并完善激勵方式，滿足其有關(guān)需求。（3）注重企業(yè)文化，提高職業(yè)道德。會計師事務(wù)所應(yīng)該通過企業(yè)文化的建設(shè)和完善來強(qiáng)化注冊會計師歸屬感和職業(yè)自豪感，增強(qiáng)注冊會計師的工作滿意度及對組織和團(tuán)隊的情感依賴，這樣才有利于注冊會計師從內(nèi)心真正熱愛自己的職業(yè)并提高自身職業(yè)道德素養(yǎng)。
（三）改善外部環(huán)境
社會各界人士包括審計工作的各關(guān)聯(lián)方應(yīng)理解并支持注冊會計師的工作，為其提供更為寬容、和諧的工作氛圍，緩解其壓力。
四、小結(jié)
注冊會計師是職業(yè)倦怠的易發(fā)人群。本文首先對職業(yè)倦怠的定義、危害等進(jìn)行簡單論述；其次，結(jié)合注冊會計師的職業(yè)特點(diǎn)和所受壓力，對注冊會計師職業(yè)倦怠進(jìn)行定義并分析注冊會計師職業(yè)倦怠的危害和產(chǎn)生的原因；最后，針對注冊會計師職業(yè)倦怠產(chǎn)生的內(nèi)外根源提出建設(shè)性意見。本文旨在加強(qiáng)注冊會計師對職業(yè)倦怠的防范意識，并呼吁人們理解、支持注冊會計師的工作。J
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在市場經(jīng)濟(jì)條件下，道德與經(jīng)濟(jì)密不可分，市場經(jīng)濟(jì)的基本規(guī)則內(nèi)涵大量的道德成分，如建立在誠信基礎(chǔ)上的市場交易。正是這種道德成分保障了市場經(jīng)濟(jì)的正常運(yùn)行，并體現(xiàn)道德的實質(zhì)是經(jīng)濟(jì)人對收益與成本權(quán)衡后的理性選擇，是道德帶來的長期收益與不道德所獲當(dāng)前利益交換的結(jié)果。
道德與注冊會計師職業(yè)相融合，構(gòu)成注冊會計師的職業(yè)道德，是一般道德在注冊會計師職業(yè)中的具體體現(xiàn)。注冊會計師作為理性經(jīng)濟(jì)人，既要遵循一般社會道德，也要遵循與職業(yè)相關(guān)的職業(yè)道德。社會道德是注冊會計師作為社會人所必須遵循的道德規(guī)范；職業(yè)道德是注冊會計師作為經(jīng)濟(jì)人在從事審計過程中產(chǎn)生的道德觀念、道德規(guī)范和道德評價的價值體系，起著協(xié)調(diào)評估過程中各種經(jīng)濟(jì)利益和人際關(guān)系的作用。其中，各種經(jīng)濟(jì)利益包括與會計活動有關(guān)的直接經(jīng)濟(jì)利益和間接經(jīng)濟(jì)利益；各種人際關(guān)系包括職業(yè)主體與職業(yè)服務(wù)對象之間、職業(yè)團(tuán)體之間、職業(yè)團(tuán)體內(nèi)部個體之間的關(guān)系。為了維系并協(xié)調(diào)這些復(fù)雜、特殊的關(guān)系，除了依靠法律、法規(guī)外，還需借助適應(yīng)審計業(yè)務(wù)特點(diǎn)并用以調(diào)節(jié)職業(yè)關(guān)系的道德規(guī)范。只有通過強(qiáng)調(diào)職業(yè)道德，才能將職業(yè)道德內(nèi)化為注冊會計師的信念和自覺行為，從而達(dá)到協(xié)調(diào)各種經(jīng)濟(jì)利益和人際關(guān)系的目的。
任何職業(yè)道德都是建立在一定經(jīng)濟(jì)關(guān)系基礎(chǔ)上的。正如恩格斯所說：“一切以往的道德論歸根到底都是當(dāng)時的社會經(jīng)濟(jì)狀況的產(chǎn)物?！弊詴嫀煹穆殬I(yè)道德也是與市場經(jīng)濟(jì)緊密結(jié)合在一起的，市場經(jīng)濟(jì)化的思維方式和行為方式滲透在注冊會計師的職業(yè)道德中，支配著會計市場的資源配置。也就是說，注冊會計師的職業(yè)道德建立在市場經(jīng)濟(jì)的基礎(chǔ)上，并基于市場經(jīng)濟(jì)的特點(diǎn)構(gòu)建職業(yè)道德規(guī)范，進(jìn)而通過職業(yè)道德規(guī)范保障會計市場具有良好的運(yùn)行秩序。
二、注冊會計師職業(yè)道德的經(jīng)濟(jì)性
道德總是根源于物質(zhì)的社會經(jīng)濟(jì)關(guān)系之中，道德體系的性質(zhì)直接取決于社會經(jīng)濟(jì)關(guān)系，即道德的基本原則、主要規(guī)范直接取決于社會經(jīng)濟(jì)關(guān)系所表現(xiàn)出來的經(jīng)濟(jì)利益。因此，注冊會計師的職業(yè)道德包含著大量的經(jīng)濟(jì)性因素。
（一）注冊會計師職業(yè)道德的宏觀經(jīng)濟(jì)性
從宏觀的角度進(jìn)行分析，會計市場的基本規(guī)則中充斥著大量的道德因素，即注冊會計師的職業(yè)道德內(nèi)在于會計市場體系的本質(zhì)之中，合乎理性的職業(yè)道德規(guī)范是會計市場有效運(yùn)行的基礎(chǔ)。雖然法律和職業(yè)道德是維系會計市場有序運(yùn)行的兩個基本機(jī)制，但注冊會計師職業(yè)道德的特點(diǎn)決定了在許多情況下，只有職業(yè)道德可以產(chǎn)生維系市場正常運(yùn)行的持久性效應(yīng)。職業(yè)道德充當(dāng)維系會計市場的運(yùn)行機(jī)制主要體現(xiàn)在以下幾方面：
1．市場經(jīng)濟(jì)運(yùn)行機(jī)制中奉行的公平、社會性和效率原則，體現(xiàn)了市場經(jīng)濟(jì)的道德本質(zhì)。會計市場必須遵循公平競爭原則，對會計市場的所有參與者一視同仁，并通過市場調(diào)節(jié)，合理地配置會計市場的資源。會計市場競爭的公平性包含社會性的。社會性是指會計市場運(yùn)行的經(jīng)濟(jì)秩序，它不僅考慮個別經(jīng)濟(jì)利益，而且考慮整體經(jīng)濟(jì)利益。審計報告是否公平著會計市場運(yùn)行的正常經(jīng)濟(jì)秩序，因此，審計報告不僅是相關(guān)利益者關(guān)注的事情，而且影響整個會計市場的運(yùn)行，具有社會性。社會性的特點(diǎn)決定了其可以成為會計市場中從事會計活動的基本價值標(biāo)準(zhǔn)。在公平和社會性中均涉及效率，即效率標(biāo)志著經(jīng)濟(jì)價值的產(chǎn)生。任何人都不會從事沒有效率的活動，因此要求注冊會計師的會計活動具有較高的效率，并產(chǎn)生較大的經(jīng)濟(jì)價值。
同時，市場競爭蘊(yùn)涵著道德的競爭，市場競爭行為的目標(biāo)和動力是對經(jīng)濟(jì)利益的追求，而對經(jīng)濟(jì)利益的追求需要在人際關(guān)系的協(xié)調(diào)中才能實現(xiàn)，這種協(xié)調(diào)離不開職業(yè)道德的制約。在會計市場的交易中，審計主體和被審計單位的雙向選擇是建立在雙方道德基礎(chǔ)上的。委托方一般不會選擇劣跡斑斑的注冊會計師及會計師事務(wù)所對其進(jìn)行審計，即使由于某種原因由其進(jìn)行審計，審計結(jié)果的可靠性也會受到質(zhì)疑；同樣，受托方也需要考慮委托方的道德，以決定是否接受委托。這說明在會計市場交易中，任何一方的道德都會影響會計市場的正常運(yùn)行。因此，會計市場實際上是建立在注冊會計師的職業(yè)道德和被審計單位的誠信基礎(chǔ)上的，會計市場正是借助這種道德力量，才能實現(xiàn)其正常運(yùn)行。
2．在宏觀的市場經(jīng)濟(jì)中，注冊會計師的職業(yè)道德表現(xiàn)出一定量的價值。如果會計市場的供求出現(xiàn)不平穩(wěn)，供求中的一方可能會采用一些非正常手段促成交易的形成，這種非正常手段的使用必然影響收入的再分配；由于非正常手段的采用會影響市場經(jīng)濟(jì)的正常運(yùn)行，需要政府從宏觀的角度對會計市場的運(yùn)行進(jìn)行監(jiān)管，監(jiān)管成本的發(fā)生也會影響收入的再分配。如果注冊會計師的職業(yè)道德可以形成商譽(yù)，那么商譽(yù)構(gòu)成無形資產(chǎn)的價值，并帶來超額收益。如此種種都證明，職業(yè)道德具有價值并可轉(zhuǎn)化為特殊的社會資本。雖然還不能精確證明具有職業(yè)道德能夠增加多少價值，但至少可以明確缺損職業(yè)道德能夠帶來多少損失。
（二）注冊會計師職業(yè)道德的微觀經(jīng)濟(jì)性
從微觀的角度進(jìn)行分析，道德是經(jīng)濟(jì)人對收益與成本權(quán)衡的結(jié)果，是獲取長期最大收益的保障。在市場經(jīng)濟(jì)條件下，注冊會計師既不可能是純粹的經(jīng)濟(jì)人，也不可能是純粹的道德人，而是居于兩者之間的理性經(jīng)濟(jì)人，既要“求利”也要“求德”，兩者的最優(yōu)組合決定了注冊會計師的職業(yè)道德水準(zhǔn)。
1．注冊會計師職業(yè)道德產(chǎn)生的效益，表現(xiàn)為直接效益和間接效益。直接效益是指注冊會計師執(zhí)行會計活動所獲得的經(jīng)濟(jì)利益。由于注冊會計師恪守獨(dú)立、客觀、公正的原則，遵守相關(guān)法律、法規(guī)和會計準(zhǔn)則，誠實、公正地執(zhí)行會計活動，提供高質(zhì)量、無虛假的審計報告，由此獲得較多的經(jīng)濟(jì)利益。間接效益是指由于注冊會計師的職業(yè)道德水準(zhǔn)較高，給與審計報告相關(guān)的利益各方帶來的經(jīng)濟(jì)利益。當(dāng)然，不道德行為也會引起直接效益的暫時增加，但從長遠(yuǎn)的、相關(guān)利益各方的角度分析，注冊會計師不遵守會計市場的道德規(guī)范會減少長期收益，而且只有直接效益和間接效益組合的效益達(dá)到最大，才可實現(xiàn)最大的經(jīng)濟(jì)利益。
2．注冊會計師職業(yè)道德的成本。職業(yè)道德不僅帶來效益，而且要為效益付出一定的代價，即道德成本。從職業(yè)道德的內(nèi)容分析，道德成本包括四個方面：①成本，即對注冊會計師進(jìn)行職業(yè)道德教育而發(fā)生投入所形成的教育成本。教育成本的發(fā)生可保證注冊會計師具有必要的專業(yè)勝任能力。②機(jī)會成本，即注冊會計師由于遵守職業(yè)道德而喪失收益機(jī)會所形成的機(jī)會成本。比如，有些企業(yè)以變更會計師事務(wù)所相威脅而要求注冊會計師喪失職業(yè)道德，出具虛假的審計報告，如果注冊會計師堅持遵守職業(yè)道德而失去了這項業(yè)務(wù)，該業(yè)務(wù)的收益即為職業(yè)道德的機(jī)會成本。③喪失成本，即注冊會計師違背職業(yè)道德出具虛假審計報告承擔(dān)的罰款，構(gòu)成道德喪失成本。④間接成本，即由于注冊會計師喪失職業(yè)道德而給被審計單位帶來的損失所構(gòu)成的成本。
注冊會計師職業(yè)道德的宏觀經(jīng)濟(jì)性揭示了注冊會計師會計活動的社會性，即任何會計活動都不可能是純粹個人的行為，總是表現(xiàn)為社會的活動；注冊會計師職業(yè)道德的微觀經(jīng)濟(jì)性揭示了注冊會計師會計活動的目的性，即將收益與成本進(jìn)行權(quán)衡，根據(jù)權(quán)衡結(jié)果選擇應(yīng)采取的職業(yè)道德規(guī)范。總之，在市場經(jīng)濟(jì)條件下，注冊會計師的會計活動離不開職業(yè)道德的經(jīng)濟(jì)性規(guī)范。
三、注冊師職業(yè)道德建設(shè)的手段
注冊會計師職業(yè)道德體系的維系主要依賴于注冊會計師職業(yè)道德操作系統(tǒng)，該操作系統(tǒng)包括注冊會計師職業(yè)道德機(jī)制、監(jiān)督機(jī)制和評價機(jī)制。其中，教育機(jī)制必須努力使注冊會計師根據(jù)職業(yè)道德目標(biāo)紓解道德困境；監(jiān)督機(jī)制必須保證注冊會計師職業(yè)道德規(guī)范得以維護(hù)和遵守；評價機(jī)制必須保證對注冊會計師是否遵守職業(yè)道德進(jìn)行有效的評價。但是職業(yè)道德與市場經(jīng)濟(jì)密不可分，道德不僅是經(jīng)濟(jì)人對收益與成本權(quán)衡的結(jié)果，而且其本身就是一種以長期收益彌補(bǔ)當(dāng)前收益減少的機(jī)制，因此可通過改變參與者收益成本的比例來引導(dǎo)注冊會計師的道德行為，進(jìn)而形成職業(yè)道德規(guī)范。
1．調(diào)整注冊會計師的道德成本。道德成本包括教育成本、機(jī)會成本、喪失成本、間接成本。其中：教育成本是收益的直接抵減，通常是通過執(zhí)行注冊會計師業(yè)務(wù)，從業(yè)務(wù)收入中獲得補(bǔ)償；機(jī)會成本直接減少收益，通過機(jī)會收益補(bǔ)償機(jī)會成本；喪失成本是對注冊會計師不遵守職業(yè)道德的直接處罰，并且沒有相應(yīng)的收入對其補(bǔ)償，是注冊會計師總體收益的直接扣除；間接成本具有性的特點(diǎn)。
摘要：注冊會計師在維護(hù)經(jīng)濟(jì)秩序、構(gòu)建和諧社會發(fā)揮著重要的作用。然而隨著各種違規(guī)違法案件的發(fā)生，使得公眾對注冊會計師行業(yè)的信任度降低。為維護(hù)行業(yè)形象，加強(qiáng)注冊會計師的職業(yè)道德建設(shè)刻不容緩。本文通過分析當(dāng)前我國注冊會計師職業(yè)道德建設(shè)中存在的問題，就注冊會計師的職業(yè)道德建設(shè)提出了幾點(diǎn)建議。
關(guān)鍵詞：注冊會計師；職業(yè)道德；建設(shè)
政府、注冊會計師協(xié)會等組織機(jī)構(gòu)一直都在致力于注冊會計師職業(yè)道德建設(shè)，但成效并不理想。銀廣夏巨額造假、藍(lán)田神話、大慶聯(lián)誼案、紅光電子案等財務(wù)造假案件的發(fā)生使得注冊會計師的形象受到極大地影響，也使得注冊會計師行業(yè)出現(xiàn)信任危機(jī)。究其原因，固然有多方面，但是作為直接的審計人員---注冊會計師難辭其咎。因此，為維護(hù)經(jīng)濟(jì)健康的發(fā)展，加強(qiáng)注冊會計師的職業(yè)道德建設(shè)刻不容緩。
一、當(dāng)前我國注冊會計師職業(yè)道德建設(shè)中存在的問題
注冊會計師的職業(yè)道德，是指注冊會計師的職業(yè)品德、職業(yè)紀(jì)律、執(zhí)業(yè)能力及職業(yè)責(zé)任等的總稱。其基本原則包括獨(dú)立、客觀、公正、專業(yè)勝任能力和應(yīng)有關(guān)注、保密、職業(yè)行為、技術(shù)準(zhǔn)則五個方面。
二、當(dāng)前我國注冊會計師職業(yè)道德建設(shè)存在以下幾點(diǎn)問題
1.注冊會計師獨(dú)立性不足。
注冊會計師在執(zhí)業(yè)過程中要保持形式上和實質(zhì)上的獨(dú)立性，才能得出客觀、公正、真實的執(zhí)業(yè)結(jié)果。然而，隨著我國注冊會計師行業(yè)競爭的日趨激烈，非鑒證業(yè)務(wù)的快速發(fā)展，注冊會計師的獨(dú)立性日顯不足，甚至有少數(shù)執(zhí)業(yè)人員完全喪失獨(dú)立性，按照客戶的意志進(jìn)行審計業(yè)務(wù)、發(fā)表審計意見，致使執(zhí)業(yè)行為扭曲，職業(yè)道德缺失。
2.注冊會計師業(yè)務(wù)素質(zhì)參差不奇、總體職業(yè)道德水平不高。
與西方發(fā)達(dá)國家相比，我國的注冊會計師執(zhí)業(yè)能力、職業(yè)紀(jì)律、職業(yè)品德都相距甚遠(yuǎn)。注冊會計師人員主要通過CPA考試獲得注冊會計師的稱號，很多人審計經(jīng)驗不足，甚至有些人不具備會計專業(yè)技能，對會計準(zhǔn)則、會計制度知之甚少，職業(yè)勝任能力明顯不夠。
道德缺失是我國會計職業(yè)界的一個很突出的問題。作為社會經(jīng)濟(jì)的警察，會計從業(yè)人員應(yīng)保持廉潔、公道、正派作風(fēng)，但實際中違反原則和職業(yè)道德的情況時有發(fā)生，一些注冊會計師人員利用工作之便謀取個人的不正當(dāng)利益。
3.缺乏有效監(jiān)管機(jī)制，處罰力度比較輕。
我國可以對注冊會計師行業(yè)進(jìn)行監(jiān)管的部門有：財政部、審計署、證監(jiān)督委員會、國有資產(chǎn)管理局和稅務(wù)部門等?！?注冊會計師法》、《 會計法》和《 刑 法》等相關(guān)法律對注冊會計師的法律責(zé)任也做出了相關(guān)規(guī)定。但是在實際監(jiān)管過程中監(jiān)管力度仍不夠，實施效率較低。對于很大部分違法違規(guī)案件，多以行政處分和罰款為主，就像溫水煮青蛙，對注冊會計師們來說不痛不癢，根本起不到警戒作用。這就導(dǎo)致違背職業(yè)道德的低成本，注冊會計師們在巨大的收益和低成本的權(quán)衡中往往會選擇前者，以致注冊會計師違背職業(yè)道德的違法違規(guī)行為屢屢發(fā)生。
三、關(guān)于注冊會計師職業(yè)道德建設(shè)的幾點(diǎn)意見
1.營造良好的執(zhí)業(yè)環(huán)境。
社會環(huán)境對注冊會計師職業(yè)道德水平的高低有很大的影響，政府和社會各相關(guān)部門應(yīng)積極為注冊會計師營造一個良好的社會環(huán)境，從而為注冊會計師道德水平的提高提供積極的外部因素。首先，政府有關(guān)部門應(yīng)規(guī)范市場經(jīng)濟(jì)秩序，為會計師事務(wù)所提供一個公開、公平的市場競爭環(huán)境。目前，一些的注冊會計師事務(wù)所用降低收費(fèi)、提供審計業(yè)務(wù)的同時贈送咨詢服務(wù)業(yè)務(wù)等不正當(dāng)競爭手段來招攬業(yè)務(wù)，致使會計市場競爭無序。其次，加強(qiáng)社會輿論監(jiān)督的力度。積極利用網(wǎng)站、報刊、雜志等輿論監(jiān)督手段，對于違法違規(guī)執(zhí)業(yè)的注冊會計師人員和注冊會計師事務(wù)所進(jìn)行曝光，以增強(qiáng)注冊會計師的社會責(zé)任感。
2.加強(qiáng)注冊會計師的職業(yè)道德教育，提高綜合素質(zhì)。
注冊會計師是職業(yè)道德建設(shè)的主體和核心，其自身的職業(yè)素質(zhì)的提高對整個注冊會計師行業(yè)的總體執(zhí)業(yè)道德水平的提高有決定性的影響。因此，必須加強(qiáng)注冊會計師職業(yè)道德教育，提高注冊會計師的綜合素質(zhì)，引導(dǎo)注冊會計師樹立正確的道德觀、金錢觀和價值觀，在執(zhí)業(yè)過程中將國家、社會和公眾利益放在首位。在高校的會計學(xué)專業(yè)中多開設(shè)些有關(guān)會計從業(yè)人員職業(yè)道德教育的課程，在注冊會計師考試中也可增加些關(guān)于職業(yè)道德教育的題目，以保證注冊會計師隊伍吸收的是德才兼?zhèn)涞膬?yōu)秀人才。對于在職注冊會計師人員應(yīng)定期開展培訓(xùn)班，宣講法律法規(guī)和學(xué)習(xí)執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則，交流執(zhí)業(yè)經(jīng)驗和心得。
3.加強(qiáng)會計事務(wù)所內(nèi)部的自律，發(fā)揮注冊會計師協(xié)會作用。
要建設(shè)注冊會計師的職業(yè)道德,必須加強(qiáng)事務(wù)所內(nèi)部的自律。會計師事務(wù)所的負(fù)責(zé)人要有良好的道德素質(zhì)，采取正當(dāng)?shù)母偁幨侄蝸硖岣弑臼聞?wù)所的形象，加強(qiáng)本事務(wù)所注冊會計師的思想道德建設(shè)，給注冊會計師堅持獨(dú)立性提供堅強(qiáng)的后盾。
中國注冊會計師協(xié)會是注冊會計師行業(yè)的自律性組織，按照《注冊會計師法》的規(guī)定，統(tǒng)一對注冊會計師行業(yè)進(jìn)行管理，行使行業(yè)管理權(quán)限，在社會上和行業(yè)中具有較大的影響力。要加強(qiáng)注冊會計師的職業(yè)道德建設(shè)應(yīng)充分發(fā)揮注冊會計師協(xié)會的作用。開展職業(yè)道德教育，組織會員們認(rèn)真學(xué)習(xí)職業(yè)道德規(guī)范；組織好注冊會計師考試，嚴(yán)格把守進(jìn)入注冊會計師行業(yè)的關(guān)口；積極推進(jìn)行業(yè)與國際組織 、執(zhí)業(yè)機(jī)構(gòu)間的交流與合作，借鑒發(fā)達(dá)國家關(guān)于注冊會計師職業(yè)道德建設(shè)的經(jīng)驗。
參考文獻(xiàn)：
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[中圖分類號]F275 [文獻(xiàn)標(biāo)識碼]A [文章編號]1005-6432（2013）33-0180-02
1 對“新大地”事件的分析
1.1 “新大地”舞弊案件概述
廣東新大地生物科技股份有限公司（以下簡稱新大地）位于廣東省平遠(yuǎn)縣長田鎮(zhèn)油茶工業(yè)園，始建于2004年，于2008年變更為廣東新大地生物科技股份有限公司，是國家級高新技術(shù)企業(yè)。證監(jiān)會通過為期十多天的深度調(diào)查，發(fā)現(xiàn)了大量與新大地招股書不符的事實，其涉嫌虛增利潤、隱瞞關(guān)聯(lián)交易、財務(wù)報表數(shù)據(jù)造假等現(xiàn)象。總的來說，包括以下幾方面：
第一，財務(wù)造假。招股書披露新大地的茶油業(yè)務(wù)最近三年毛利率分別高達(dá)60.66%、43.50%和36.19%，但據(jù)此計算得出的生產(chǎn)成本嚴(yán)重不足，甚至不夠買油茶子、茶餅等主要原料的成本；2010年度、2011年度新大地有機(jī)肥耗用的茶粕分別只有64.82噸和118.14噸，而同期有機(jī)肥產(chǎn)量分別高達(dá)2555.34噸、9254.16噸，對應(yīng)用于生產(chǎn)有機(jī)肥的茶粕占比分別僅為2.54%和1.28%，遠(yuǎn)遠(yuǎn)低于45%的技術(shù)工藝最低標(biāo)準(zhǔn)。
第二，關(guān)聯(lián)交易。新大地最近三年前十大客戶涉及的22家客戶中，有近十家客戶被查出包括關(guān)聯(lián)交易、可能存在虛假交易等問題，甚至還指向了新大地董秘趙罡、驗資簽字注冊會計師趙合宇以及實際控制人黃運(yùn)江的多位親屬；作為連續(xù)三年貢獻(xiàn)突出的北京市場“主力軍”，北京和風(fēng)大地商貿(mào)有限責(zé)任公司等三家重要客戶，則指向了趙罡和趙合宇；作為連續(xù)三年貢獻(xiàn)最為突出的一批核心客戶，梅州志聯(lián)實業(yè)有限公司、梅州市維順農(nóng)工貿(mào)發(fā)展有限公司和梅州市康之基農(nóng)業(yè)科技發(fā)展有限公司等三家公司，則指向了黃運(yùn)江的親戚黃嫻嫻及其背后的“馬家軍”。
第三，自買自賣。作為連續(xù)三年貢獻(xiàn)最為突出的核心客戶和最大的茶油客戶，梅州市曼陀神露山茶油專賣店2010年曾為黃運(yùn)江的侄女黃雙燕所持有，招股說明書卻虛假記載。同時，這家專賣店的出資人鄒瓊，原來不過是沒有決策權(quán)的新大地公司員工。
第四，非法參股兼職。趙合宇作為新大地的驗資簽字注會，同時擔(dān)任新大地第三大股東——大昂集團(tuán)的總裁。大昂集團(tuán)持股633.46萬股，將因新大地上市獲得數(shù)千萬甚至上億元的財富增值，存在重大利益沖突；而趙合宇在掛靠立信會計師事務(wù)所執(zhí)業(yè)的同時，竟兼任北京中興新世紀(jì)會計師事務(wù)所負(fù)責(zé)人，這已涉嫌違反《會計法》禁止兼職執(zhí)業(yè)和持股等相關(guān)條款的規(guī)定。
1.2 從“新大地”事件看注冊會計師執(zhí)業(yè)中的問題
1.2.1 審計造假
案例中驗資簽字注冊會計師趙合宇職業(yè)道德淪喪，為了牟取暴利，視審計準(zhǔn)則等相關(guān)法規(guī)為兒戲，與上市公司串通，積極配合企業(yè)提出的“目標(biāo)”要求或是當(dāng)?shù)卣闹甘?，置職業(yè)道德而不顧，隱瞞被審計單位的真實資料，提供虛假的會計信息，出具不實的審計報告。主動參與造假幫助上市公司，欺騙廣大投資者。這嚴(yán)重違反了注冊會計師法第二十一條。
1.2.2 不正當(dāng)競爭
“新大地”事件中，公司選擇的驗資及審計會計師事務(wù)所并非是同一家事務(wù)所，且都與公司存在利益關(guān)系，并非由于事務(wù)所本身的業(yè)務(wù)水平而被選擇的。為了追求審計收入，目前還有許多會計師事務(wù)所采取各種不正當(dāng)?shù)母偁帯?/p>
1.2.3 缺乏獨(dú)立性
趙合宇在作為新大地驗資簽字注會的同時，還擔(dān)任新大地第三大股東——大昂集團(tuán)的總裁，這嚴(yán)重違反了注冊會計師獨(dú)立性的原則。當(dāng)公司利益與注冊會計師息息相關(guān)時，注冊會計師為了謀取自身利益，很難公正的進(jìn)行驗資或?qū)徲?。“新大地”事件的發(fā)生，很大程度上是由于注冊會計師不獨(dú)立，完全喪失了其應(yīng)該有的義務(wù)和功能，淪為為企業(yè)上市造假的工具。
1.2.4 執(zhí)業(yè)不規(guī)范
新大地公司的招股書上顯示：驗資機(jī)構(gòu)為立信會計師事務(wù)所，經(jīng)辦注冊會計師為趙合宇、王海濱；審計機(jī)構(gòu)為大華會計師事務(wù)所，經(jīng)辦注冊會計師為王海濱、劉春奎。 驗資機(jī)構(gòu)和審計機(jī)構(gòu)并不是同一家會計師事務(wù)所，但是負(fù)責(zé)簽字的注冊會計師卻是同一人。同時，作為中興新世紀(jì)負(fù)責(zé)人的趙合宇卻以立信會計師事務(wù)所的注會名義簽字，這嚴(yán)重違反了《中華人民共和國注冊會計師法》，注冊會計師不得同時在兩個或者兩個以上的會計師事務(wù)所執(zhí)行業(yè)務(wù)，并且驗資報告需要由會計師事務(wù)所審計。 由于自身利益的關(guān)系，注冊會計師在執(zhí)業(yè)過程中往往會帶有很大的隨意性和依賴性。不能保持獨(dú)立、客觀、公正的立場，無視職業(yè)道德的約束。
2 注冊會計師職業(yè)道德缺失的原因
2.1 外部執(zhí)業(yè)環(huán)境差
一是行業(yè)的壟斷性和與執(zhí)業(yè)對象的關(guān)系使得注冊會計師的獨(dú)立原則大打折扣。獨(dú)立性是注冊會計師職業(yè)賴以存在并得以發(fā)展的信條和靈魂。注冊會計師職業(yè)一旦喪失了獨(dú)立性，其審計結(jié)果的客觀性和公正性就會受到人們的懷疑。二是缺乏外部壓力。我國的市場經(jīng)濟(jì)體制尚處于逐步確立與完善階段。資本市場的運(yùn)作還不規(guī)范，社會公眾對會計報表不夠重視。利用程度也不高，對注冊會計師職業(yè)的重視程度不高。三是我國注冊會計師行業(yè)基本上還處于中小會計師事務(wù)所各自為政的階段。四是注冊會計師行業(yè)的作用更多是在宏觀上規(guī)范市場秩序，在短期內(nèi)不能給當(dāng)?shù)卣畮砀嗟木蜆I(yè)機(jī)會和經(jīng)濟(jì)效益。
2.2 注冊會計師制度存在缺陷
目前，我國注冊會計師制度還不完善，法制觀念還未完全滲入到人們心中，同時沒有一套完整的、有效的機(jī)制來考評注冊會計師職業(yè)道德的水準(zhǔn)。如：目前的職業(yè)道德基本準(zhǔn)則不夠靈活，職業(yè)道德規(guī)范不具體；現(xiàn)行的注冊會計師聘任制度有待于改進(jìn)；相關(guān)的法律法規(guī)不完善；不能嚴(yán)格的查處違反案件，這會提高犯罪行為的發(fā)生率；沒有有效的監(jiān)管機(jī)制、職業(yè)道德教育機(jī)制和考核評價機(jī)制等。
2.3 監(jiān)管薄弱出現(xiàn)不正當(dāng)競爭
在注冊會計師行業(yè)中，同樣存在著競爭，但我國目前的審計關(guān)系失衡，對注冊會計師執(zhí)業(yè)行為監(jiān)管力度不大。為適應(yīng)這種失衡狀況，在同業(yè)競爭中一些會計師事務(wù)所通常是通過降低收費(fèi)、給他人以回扣、減少審計步驟等手段來招攬客戶和保住客戶，有些甚至出具虛假“審計報告”，幫助被審單位弄虛作假、掩蓋事實等。這種“競爭”的結(jié)果導(dǎo)致那些遵守法規(guī)、公平公正、業(yè)務(wù)水平較高的事務(wù)所慢慢失去優(yōu)勢，甚至由于拒絕提供虛假信息或無法滿足一些地方政府官員要求的審計意見而發(fā)生經(jīng)營危機(jī)。
2.4 注冊會計師自身方面的原因
注冊會計師在執(zhí)業(yè)過程中自身也存在著許多不足，如自身素質(zhì)不高，缺乏職業(yè)謹(jǐn)慎；年齡結(jié)構(gòu)不合理，專業(yè)勝任能力不強(qiáng)；缺乏職業(yè)道德教育；受多元化利益的驅(qū)動，嚴(yán)重違背注冊會計師職業(yè)道德等。
3 相關(guān)建議
3.1 完善注冊會計師職業(yè)道德規(guī)范體系
只有完善的注冊會計師法律責(zé)任體系作為保障，才能提高注冊會計師的職業(yè)道德水平。我們可以從民事責(zé)任、行政責(zé)任和刑事責(zé)任三個方面來進(jìn)行完善。就民事責(zé)任而言，目前我國注冊會計師行業(yè)基本不承擔(dān)對民事賠償?shù)呢?zé)任，這一現(xiàn)狀要改變。導(dǎo)致投資者遭受巨額損失的部分是由于的虛假信息，無論是出具虛假審計報告的會計師事務(wù)所還是提供財務(wù)報表的上市公司，都應(yīng)承擔(dān)相應(yīng)的民事責(zé)任，不能讓法律規(guī)定失去意義。就行政責(zé)任而言，為加大其違法違規(guī)成本，要使處罰影響到會計師事務(wù)所和注冊會計師的個人資產(chǎn)以及后續(xù)執(zhí)業(yè)。
3.2 加強(qiáng)注冊會計師職業(yè)道德監(jiān)管
對注冊會計師職業(yè)道德執(zhí)行情況的監(jiān)管，是提高注冊會計師職業(yè)道德水平的強(qiáng)制性因素。在我國，目前監(jiān)管措施較為簡單，大都以年檢、整頓清理為主。為了確保監(jiān)管部門的專業(yè)性和權(quán)威性，有必要聘請來自實務(wù)界和理論界的專業(yè)人士在中國及地方注冊會計師協(xié)會設(shè)立職業(yè)道德監(jiān)管機(jī)構(gòu)。同時，建立有效的責(zé)任追究機(jī)制，加大懲處力度，從而起到對從業(yè)單位和人員的震懾作用，加大違規(guī)者的違規(guī)成本，使之遠(yuǎn)遠(yuǎn)大于通過違規(guī)為他們帶來的違規(guī)收益。
3.3 加強(qiáng)對注冊會計師個人的執(zhí)業(yè)勝任能力及職業(yè)道德教育建設(shè)
一是加強(qiáng)注冊會計師個人職業(yè)道德教育，提高從業(yè)人員的素質(zhì)。首先，政策法規(guī)教育是職業(yè)道德教育的基本內(nèi)容。具體地說，必須盡快在注冊會計師職業(yè)道德教育中開展有關(guān)注冊會計師法、注冊會計師職業(yè)道德基本準(zhǔn)則、會計法、證券法、經(jīng)濟(jì)法等法規(guī)教育，為注冊會計師養(yǎng)成良好的職業(yè)道德創(chuàng)造條件。同時應(yīng)建立和完善注冊會計師職業(yè)道德教育的監(jiān)督和考核制度，加強(qiáng)注冊會計師職業(yè)道德的后續(xù)教育，尤其是那些違反執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則的注冊會計師。
二是加強(qiáng)注冊會計師技能和專業(yè)知識培訓(xùn)，提高注冊會計師的執(zhí)業(yè)水平。注冊會計師執(zhí)業(yè)范圍廣，這就要求注冊會計師必須具備扎實的理論知識和較寬的知識面。一方面，我們應(yīng)完善以中注協(xié)、地方協(xié)會、事務(wù)所為主體的分層次培訓(xùn)體系；另一方面，我們應(yīng)充分利用國家會計學(xué)院的培訓(xùn)資源?？茖W(xué)地、有組織地進(jìn)行執(zhí)業(yè)人員的培訓(xùn)。
參考文獻(xiàn)：
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一、注冊會計師審計公眾視角獨(dú)立性的理論基礎(chǔ)
關(guān)于獨(dú)立性的內(nèi)容被普通接受的觀點(diǎn)是美國注冊會計師協(xié)會職業(yè)道德委員會前任主席托馬斯?G?希金斯提出的，他認(rèn)為注冊會計師必須擁有的獨(dú)立性，實際上有兩種：事實上的獨(dú)立性和形式上的獨(dú)立性。上世紀(jì)二十年代以前，職業(yè)界重實質(zhì)輕形式。在業(yè)內(nèi)人士看來，事實上的獨(dú)立在任何情況下都絕對適用，涉及形式上的獨(dú)立性的規(guī)章所能帶來的好處都是微不足道的。直到1939年美國證券交易委員會審理一州際襪廠訴訟案后要求美國注冊會計師協(xié)會在職業(yè)道德準(zhǔn)則中，強(qiáng)調(diào)注冊會計師與被審計單位不得有任何形式上的利害關(guān)系時人們才開始重視形式上的獨(dú)立性。盡管從論述中我們看到了審計形式上獨(dú)立重要性的提高，但筆者認(rèn)為，在越來越強(qiáng)調(diào)人性溝通和信息交互的社會里，僅僅將形式上的獨(dú)立與實質(zhì)上的獨(dú)立相提并論是遠(yuǎn)遠(yuǎn)不夠的，還應(yīng)上升一個高度。理由是：
（一）注冊會計師職業(yè)要實質(zhì)性地發(fā)揮其職能，為社會公眾認(rèn)可并接受是至關(guān)重要的。注冊會計師職業(yè)之所以存在，在于注冊會計師的工作能夠合理保證會計信息使用者確定已審會計報表及其他信息的可靠程度。如果社會公眾根本不相信注冊會計師群體，就不會相信他們的鑒證工作。獨(dú)立性正為注冊會計師群體獲取社會公眾的這種信任提供了合理保障，然而大多數(shù)公眾不可能深入注冊會計師群體內(nèi)部了解實質(zhì)上的獨(dú)立，只能從形式上窺探獨(dú)立性之一斑，因此形式上的獨(dú)立是溝通社會公眾與注冊會計師間的紐帶。
（二）以顧客為中心建立需求拉動型的產(chǎn)銷模式是社會普遍認(rèn)同的價值取向，將顧客滿意的管理哲學(xué)引入審計獨(dú)立性有利于注冊會計師職業(yè)地位的提高及營銷策略的開展。為收集審計證據(jù)而實施的審計程序如同實業(yè)企業(yè)的生產(chǎn)，社會公眾作為審計報告的直接使用者如同顧客，注冊會計師職業(yè)必須象對待上帝一樣以不可動搖的抱負(fù)運(yùn)用自身的知識為社會公眾服務(wù)。
（三）為公眾利益服務(wù)是社會對注冊會計師職業(yè)的要求，這除了暗示注冊會計師職業(yè)維護(hù)公眾利益的承諾之外，還強(qiáng)調(diào)公眾在注冊會計師職業(yè)中的利益。不僅如此，它還作為基本原則列入注冊會計師職業(yè)道德體系，這意味著在公眾利益與注冊會計師自身利益沖突時應(yīng)以公眾利益作為評判是非曲直的標(biāo)準(zhǔn)。
（四）為公眾利益服務(wù)是通過注冊會計師的獨(dú)立判斷實現(xiàn)的。獨(dú)立性的強(qiáng)弱程度決定了公眾利益的被保護(hù)程度。然而實質(zhì)上的獨(dú)立表現(xiàn)為判斷上的不偏不倚，作為一種精神狀態(tài)它是無形和難以度量的，連注冊會計師自身都很難講清，社會公眾就更難把握了，形式上的獨(dú)立則是有形和可以觀察的。事實上社會公眾沒有能力也沒有必要探求審計實質(zhì)上是否獨(dú)立，只能直觀地了解注冊會計師形式上的獨(dú)立，進(jìn)而確定是否信任他們的審計意見。換句話說，形式上的獨(dú)立才是形成公眾信任的決定因素，同時還應(yīng)注意到，由于社會公眾和注冊會計師所處角度以及專業(yè)知識上的差異導(dǎo)致了兩者在審計獨(dú)立性的認(rèn)識上也有差別（見附表）。
從附表中不難看出，當(dāng)形式上的獨(dú)立與實質(zhì)上的獨(dú)立不相一致時，注冊會計師評價的依據(jù)是實質(zhì)上的獨(dú)立而社會公眾則更多考慮形式上的獨(dú)立。
以上筆者從不同側(cè)面分析了社會公眾在注冊會計師職業(yè)中的重要地位。公眾利益是其宗旨而公眾期望是其內(nèi)在動力。確定公眾視角雖然有利于注冊會計師職業(yè)重構(gòu)，但此文的主旨在于倡導(dǎo)一種新的思路，從公眾的角度開展形象策略，以期注冊會計師職業(yè)地位的提高。
二、從公眾視角重構(gòu)注冊會計師的審計獨(dú)立觀
完整的獨(dú)立觀應(yīng)具備三個要素：誰需要獨(dú)立、如何保持獨(dú)立、向誰獨(dú)立。由于向誰獨(dú)立很明確且對公眾的理解沒有影響，筆者暫不作討論。前兩要素的簡單組合形成獨(dú)立性的四個方面：審計團(tuán)體形式上的獨(dú)立性、審計團(tuán)體實質(zhì)上的獨(dú)立性、審計人員實質(zhì)上的獨(dú)立性和審計人員形式上的獨(dú)立性。除了對獨(dú)立性的內(nèi)容重構(gòu)外，筆者的意圖還在于從公眾視角對其重要程度排序。
（一）審計團(tuán)體的獨(dú)立性主要是形式上的獨(dú)立性，這是公眾關(guān)注的首要因素。審計團(tuán)體本身不具備判斷思維的能力因而基本無實質(zhì)上獨(dú)立之說（筆者認(rèn)為審計團(tuán)體實質(zhì)上的獨(dú)立其實是全體審計人員形式和實質(zhì)上獨(dú)立的整合）。審計團(tuán)體的獨(dú)立性主要是形式上的獨(dú)立性。筆者認(rèn)為審計團(tuán)體形式上的獨(dú)立性有兩層含義：一是審計機(jī)構(gòu)組織上的獨(dú)立性，這要求會計師事務(wù)所乃至行業(yè)協(xié)會擁有自主經(jīng)營、行業(yè)管理的權(quán)力而不依附外界權(quán)力或利益上的支持，我國事務(wù)所的脫鉤改制正是審計團(tuán)體形式上獨(dú)立的完善，這使事務(wù)所長期依賴行政權(quán)力開展業(yè)務(wù)的狀況得以改變；二是指注冊會計師作為一門職業(yè)應(yīng)有的聲譽(yù)，表現(xiàn)為社會公眾對注冊會計師職業(yè)的普遍印象和一般評價，是深層次的形式獨(dú)立。社會公眾對注冊會計師職業(yè)的印象并非來自對注冊會計師及其職業(yè)的認(rèn)知，而是更多形成于大眾媒體的傳播效應(yīng)。部分公眾可能了解某些注冊會計師并予以高度評價，但對整個注冊會計師職業(yè)的看法可能完全不同。當(dāng)他們在絕大多數(shù)情況下必須依賴不熟知的注冊會計師工作時，起支配作用的是他們對注冊會計師職業(yè)的一般看法。可見塑造長期良好的職業(yè)形象對獲取公眾信任至關(guān)重要。筆者認(rèn)為審計團(tuán)體形式上獨(dú)立的努力不僅有助于實現(xiàn)該目標(biāo)而且作為獨(dú)立性的最表層是社會公眾對注冊會計師職業(yè)認(rèn)知的起點(diǎn)。
（二）審計人員的獨(dú)立性，包括審計人員形式上的獨(dú)立性和審計人員實質(zhì)上的獨(dú)立性兩方面。前者要求審計人員與被審計單位沒有任何利益以及其它形式上的特殊關(guān)系，后者強(qiáng)調(diào)審計人員在執(zhí)業(yè)中保持超然的態(tài)度。
審計人員形式上的獨(dú)立盡管也會影響社會公眾對該審計人員工作的直接評價，但筆者認(rèn)為，相對公眾來說審計人員形式上的獨(dú)立退居其次，實質(zhì)上的獨(dú)立才是關(guān)注的對象。
三、結(jié)束語
通過上述論述，筆者的觀點(diǎn)歸納如下：
（一）筆者提出從公眾視角重構(gòu)審計獨(dú)立性在于倡導(dǎo)注冊會計師職業(yè)營銷策略的改變，事實上就是一種實現(xiàn)注冊會計師職業(yè)與社會公眾融通的公關(guān)策略。
一、注冊會計師審計公眾視角獨(dú)立性的理論基礎(chǔ)
關(guān)于獨(dú)立性的內(nèi)容被普通接受的觀點(diǎn)是美國注冊會計師協(xié)會職業(yè)道德委員會前任主席托馬斯·G·希金斯提出的，他認(rèn)為注冊會計師必須擁有的獨(dú)立性，實際上有兩種：事實上的獨(dú)立性和形式上的獨(dú)立性。上世紀(jì)二十年代以前，職業(yè)界重實質(zhì)輕形式。在業(yè)內(nèi)人士看來，事實上的獨(dú)立在任何情況下都絕對適用，涉及形式上的獨(dú)立性的規(guī)章所能帶來的好處都是微不足道的。直到1939年美國證券交易委員會審理一州際襪廠訴訟案后要求美國注冊會計師協(xié)會在職業(yè)道德準(zhǔn)則中，強(qiáng)調(diào)注冊會計師與被審計單位不得有任何形式上的利害關(guān)系時人們才開始重視形式上的獨(dú)立性。盡管從論述中我們看到了審計形式上獨(dú)立重要性的提高，但筆者認(rèn)為，在越來越強(qiáng)調(diào)人性溝通和信息交互的社會里，僅僅將形式上的獨(dú)立與實質(zhì)上的獨(dú)立相提并論是遠(yuǎn)遠(yuǎn)不夠的，還應(yīng)上升一個高度。理由是：
（一）注冊會計師職業(yè)要實質(zhì)性地發(fā)揮其職能，為社會公眾認(rèn)可并接受是至關(guān)重要的。注冊會計師職業(yè)之所以存在，在于注冊會計師的工作能夠合理保證會計信息使用者確定已審會計報表及其他信息的可靠程度。如果社會公眾根本不相信注冊會計師群體，就不會相信他們的鑒證工作。獨(dú)立性正為注冊會計師群體獲取社會公眾的這種信任提供了合理保障，然而大多數(shù)公眾不可能深入注冊會計師群體內(nèi)部了解實質(zhì)上的獨(dú)立，只能從形式上窺探獨(dú)立性之一斑，因此形式上的獨(dú)立是溝通社會公眾與注冊會計師間的紐帶。
（二）以顧客為中心建立需求拉動型的產(chǎn)銷模式是社會普遍認(rèn)同的價值取向，將顧客滿意的管理哲學(xué)引入審計獨(dú)立性有利于注冊會計師職業(yè)地位的提高及營銷策略的開展。為收集審計證據(jù)而實施的審計程序如同實業(yè)企業(yè)的生產(chǎn)，社會公眾作為審計報告的直接使用者如同顧客，注冊會計師職業(yè)必須象對待上帝一樣以不可動搖的抱負(fù)運(yùn)用自身的知識為社會公眾服務(wù)。
（三）為公眾利益服務(wù)是社會對注冊會計師職業(yè)的要求，這除了暗示注冊會計師職業(yè)維護(hù)公眾利益的承諾之外，還強(qiáng)調(diào)公眾在注冊會計師職業(yè)中的利益。不僅如此，它還作為基本原則列入注冊會計師職業(yè)道德體系，這意味著在公眾利益與注冊會計師自身利益沖突時應(yīng)以公眾利益作為評判是非曲直的標(biāo)準(zhǔn)。
（四）為公眾利益服務(wù)是通過注冊會計師的獨(dú)立判斷實現(xiàn)的。獨(dú)立性的強(qiáng)弱程度決定了公眾利益的被保護(hù)程度。然而實質(zhì)上的獨(dú)立表現(xiàn)為判斷上的不偏不倚，作為一種精神狀態(tài)它是無形和難以度量的，連注冊會計師自身都很難講清，社會公眾就更難把握了，形式上的獨(dú)立則是有形和可以觀察的。事實上社會公眾沒有能力也沒有必要探求審計實質(zhì)上是否獨(dú)立，只能直觀地了解注冊會計師形式上的獨(dú)立，進(jìn)而確定是否信任他們的審計意見。換句話說，形式上的獨(dú)立才是形成公眾信任的決定因素，同時還應(yīng)注意到，由于社會公眾和注冊會計師所處角度以及專業(yè)知識上的差異導(dǎo)致了兩者在審計獨(dú)立性的認(rèn)識上也有差別（見附表）。
從附表中不難看出，當(dāng)形式上的獨(dú)立與實質(zhì)上的獨(dú)立不相一致時，注冊會計師評價的依據(jù)是實質(zhì)上的獨(dú)立而社會公眾則更多考慮形式上的獨(dú)立。
以上筆者從不同側(cè)面分析了社會公眾在注冊會計師職業(yè)中的重要地位。公眾利益是其宗旨而公眾期望是其內(nèi)在動力。確定公眾視角雖然有利于注冊會計師職業(yè)重構(gòu)，但此文的主旨在于倡導(dǎo)一種新的思路，從公眾的角度開展形象策略，以期注冊會計師職業(yè)地位的提高。
二、從公眾視角重構(gòu)注冊會計師的審計獨(dú)立觀
完整的獨(dú)立觀應(yīng)具備三個要素：誰需要獨(dú)立、如何保持獨(dú)立、向誰獨(dú)立。由于向誰獨(dú)立很明確且對公眾的理解沒有影響，筆者暫不作討論。前兩要素的簡單組合形成獨(dú)立性的四個方面：審計團(tuán)體形式上的獨(dú)立性、審計團(tuán)體實質(zhì)上的獨(dú)立性、審計人員實質(zhì)上的獨(dú)立性和審計人員形式上的獨(dú)立性。除了對獨(dú)立性的內(nèi)容重構(gòu)外，筆者的意圖還在于從公眾視角對其重要程度排序。（一）審計團(tuán)體的獨(dú)立性主要是形式上的獨(dú)立性，這是公眾關(guān)注的首要因素。審計團(tuán)體本身不具備判斷思維的能力因而基本無實質(zhì)上獨(dú)立之說（筆者認(rèn)為審計團(tuán)體實質(zhì)上的獨(dú)立其實是全體審計人員形式和實質(zhì)上獨(dú)立的整合）。審計團(tuán)體的獨(dú)立性主要是形式上的獨(dú)立性。筆者認(rèn)為審計團(tuán)體形式上的獨(dú)立性有兩層含義：一是審計機(jī)構(gòu)組織上的獨(dú)立性，這要求會計師事務(wù)所乃至行業(yè)協(xié)會擁有自主經(jīng)營、行業(yè)管理的權(quán)力而不依附外界權(quán)力或利益上的支持，我國事務(wù)所的脫鉤改制正是審計團(tuán)體形式上獨(dú)立的完善，這使事務(wù)所長期依賴行政權(quán)力開展業(yè)務(wù)的狀況得以改變；二是指注冊會計師作為一門職業(yè)應(yīng)有的聲譽(yù)，表現(xiàn)為社會公眾對注冊會計師職業(yè)的普遍印象和一般評價，是深層次的形式獨(dú)立。社會公眾對注冊會計師職業(yè)的印象并非來自對注冊會計師及其職業(yè)的認(rèn)知，而是更多形成于大眾媒體的傳播效應(yīng)。部分公眾可能了解某些注冊會計師并予以高度評價，但對整個注冊會計師職業(yè)的看法可能完全不同。當(dāng)他們在絕大多數(shù)情況下必須依賴不熟知的注冊會計師工作時，起支配作用的是他們對注冊會計師職業(yè)的一般看法。可見塑造長期良好的職業(yè)形象對獲取公眾信任至關(guān)重要。筆者認(rèn)為審計團(tuán)體形式上獨(dú)立的努力不僅有助于實現(xiàn)該目標(biāo)而且作為獨(dú)立性的最表層是社會公眾對注冊會計師職業(yè)認(rèn)知的起點(diǎn)。
（二）審計人員的獨(dú)立性，包括審計人員形式上的獨(dú)立性和審計人員實質(zhì)上的獨(dú)立性兩方面。前者要求審計人員與被審計單位沒有任何利益以及其它形式上的特殊關(guān)系，后者強(qiáng)調(diào)審計人員在執(zhí)業(yè)中保持超然的態(tài)度。
審計人員形式上的獨(dú)立盡管也會影響社會公眾對該審計人員工作的直接評價，但筆者認(rèn)為，相對公眾來說審計人員形式上的獨(dú)立退居其次，實質(zhì)上的獨(dú)立才是關(guān)注的對象。
三、結(jié)束語
通過上述論述，筆者的觀點(diǎn)歸納如下：
（一）筆者提出從公眾視角重構(gòu)審計獨(dú)立性在于倡導(dǎo)注冊會計師職業(yè)營銷策略的改變，事實上就是一種實現(xiàn)注冊會計師職業(yè)與社會公眾融通的公關(guān)策略。
