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[關鍵詞] 非營利組織；舞弊；內部控制；高層；基調
doi ： 10 . 3969 / j . issn . 1673 - 0194 . 2017. 07. 013
[中圖分類號] F239.45 [文獻標識碼] A [文章編號] 1673 - 0194（2017）07- 0029- 02
0 前 言
筆者認為，很重要的一點是非營利組織內部要先營造一種氛圍，即每個人都認為舞弊行為是不可容忍的，并且當舞弊行為發(fā)生時會采取相應的行動去解決它，這相當于“定心劑”的作用。那么，該如何創(chuàng)造這一控制環(huán)境呢？本文將具體討論這些策略。
1 高層基調
領導層（包括審計委員會）要發(fā)出一個反舞弊的基調，這一基調可以是關于一套核心價值觀體系、可以是對組織使命的闡述或者是組織的所有員工的愿景。如果領導層承諾會嚴以律己、依法工作、實事求是，并且同時向下屬傳達出自己很希望下屬也會像他們一樣進行工作，那么，下屬們就很可能會效仿高層的行動，以此達到防治舞弊的目的。
2 政策與程序
非營利組織應該設置有明確的書面政策與程序，包括具體的反舞弊政策。有關條款規(guī)定，通過毀壞或偽造文件與記錄來試圖阻礙相關部門與機構的調查是違法行為；報復一個為執(zhí)法機構提供信息的人員是違法的。
針對以上兩個條款，非營利組織應該與法律顧問一起建立相應的文件保存與投訴者保護制度。其中，文件保存制度應該規(guī)定關于文件與記錄的保存和銷毀的責任；投訴者保護制度要確保員工在揭發(fā)一些違反制度或法律的行為時不會被報復，非營利組織應當確保管理層與員工都要理解這些政策。
舞弊熱線電話就是一個很好的實踐，可以讓員工匿名報告相關事件，因為近些年舉報被認為是一種很有效的監(jiān)察舞弊的方法。在2014年，美國會計師協(xié)會關于司法鑒定服務的國際趨勢的調查報告顯示，最普遍的兩種監(jiān)察舞弊的方法就是內部舉報與質詢。
為了使舞弊熱線電話發(fā)揮作用，最好是讓一個獨立于本組織的人員負責接收投訴電話，然后此負責人員向組織中管理層外的部門或個人匯報投訴情況，例如向內部審計人員、審計委員會等匯報。不是所有的投訴電話都用相同的方式去回應，同時組織內也不應該只由某一個固定的人員負責打投訴電話，應該訓練所有的員工有效使用熱線電話。
人員與崗位要很好的匹配。為了保證能招聘到合適的人員，要對預聘用的管理人員與財務人員進行周期性的背景審查，評估他們是否是個正直的人。除了背景審查，信用審查、教育審查、征信審查和違法歷史審查都可能揭示出一些舞弊風險因素。
適當?shù)谋O(jiān)督制度、公平的晉升機會和公正的獎金體系也可以有效地預防舞弊行為的發(fā)生。同時，還要仔細審查預算以防止給財務人員造成壓力，促使他們發(fā)生財務舞弊行為。
在員工入職時，需要給他們分發(fā)員工手冊，員工手冊里應該包括組織的管理理念、管理政策和違反它們時的解決方式，并且要與員工保持持續(xù)性的交流、為員工提供持續(xù)性的培訓和定期更新員工手冊的內容。當一個員工辭職或者是退休時，要保證有相應的措施去保護系統(tǒng)與設施的安全。
值得注意的是，在非營利組織中，人力資源部門要保證員工工作上的民主性與人權性。這需要有一個支持結構、幫助與聆聽的意愿，這同時也是在保護組織的安全。不滿足的員工或者是道德低下的員工會產生更高的舞弊風險，一方面是因為非生產和高頻率的人員更替可能導致內部控制的低效率，另一方面是因為員工為了與上司搞好關系或者是為了自己的經(jīng)濟報酬而發(fā)生舞弊犯罪。
有相關人士指出，要讓組織的所有人了解到“紅色區(qū)域”，它暗示著舞弊或者高舞弊風險。這些“紅色區(qū)域”應當被財務人員所認識到，還有其他接受或處理個人數(shù)據(jù)的人員。如果一個員工從來都不休假或者他的生活質量高于薪水水平，則需要進行深入調查。
3 內部控制
有效的內部控制環(huán)境加上舞弊預防與監(jiān)察控制措施對于一個組織來說非要重要。舞弊預防控制措施可以減少舞弊發(fā)生的機會、組織個體發(fā)生舞弊犯罪，因為舞弊行為很可能會被發(fā)現(xiàn)并受到處罰。當舞弊發(fā)生時，舞弊監(jiān)察控制措施可以發(fā)現(xiàn)它并矯正它。所有控制措施的有效性都取決于組織中人員的正直性。
職責分離也是能夠防范與監(jiān)察舞弊的基本的內部控制措施，它能夠保證不讓一個人負責完整的交易過程。在這方面的基本控制包括主管們要獨立審查工作；此外，還應該在下列一般領域實行職責分離：付款處理過程中的供應商批準和設置；現(xiàn)金收入、現(xiàn)金記錄及存款銀行對賬；工資單中添加雇員主文件記錄。但是，如果組織內部沒有足夠數(shù)量的員工來完成職責分離，那么就需要聘請外部會計師或者是內部審計委員會來監(jiān)督交易、檢查銀行賬單或者檢查支票、登記支票與余額。外部會計師可以審查員工的工作，編制月度財務報告，審核流程、控制和調節(jié)，財務部門以外的員工可以協(xié)助此工作。當然，也要對外包工作實施監(jiān)督，因為外部財務團體也可能發(fā)生舞弊行為。
對于接受政府授權的非營利組織，還要有關于法規(guī)與授權的內部控制措施，比如適當?shù)奈募c記錄。如果沒能有效實施控制，將可能導致公眾監(jiān)督、政府制裁、損害聲譽以及潛在的資金償還和缺乏未來資金。
偵查性控制可以識別已經(jīng)存在的舞弊行椋組織可以很容易實施這些偵查性控制措施：進行定期對賬；主管對下屬工作的審查；銀行的警報和報告功能；數(shù)據(jù)分析和計算機輔助審計技術可以檢測數(shù)據(jù)庫中的異常等。這些技術工具可以捕捉到事項，然后可以進一步調查判斷是否發(fā)生錯誤或舞弊。具體例子包括匹配雇員地址文件與供應商文件、檢查作廢支票的發(fā)生頻率以及突出不尋常的日常條目。內部審計人員或者外部審計師可以協(xié)助進行數(shù)據(jù)分析，也可以購買相關軟件。
總之，非營利組織具有一定的特殊性，要想實施有效的舞弊防范措施，還要注重因地制宜，根據(jù)組織的規(guī)模、業(yè)務性質等來制定合適的措施。
主要參考文獻
在全球范圍內，世界各國都不同程度地存在會計舞弊現(xiàn)象。近年來，雖然會計舞弊現(xiàn)象受到了人們的關注并得到一定的抑制，但隨著經(jīng)濟發(fā)展和會計改革的不斷深入會計舞弊也變得更難控制，這給消費者、投資人、債權人造成了巨大的損失。在學術界對于會計舞弊尚未有一個較為一致的定義，《中國注冊會計師審計準則》中會計舞弊（AF）定義是被審計單位的管理層、治理層、員工或第三方使用欺騙手段獲取不當或非法利益的故意行為。值得注意的是，欺騙的內容是會計信息， 常用的手段是虛增收入和虛減成本費用， 虛減收入和虛增成本費用， 兩套賬薄、外假內真，變更會計政策與會計估計和錯誤披露重大會計事項，侵占資產。隨著時代不斷發(fā)展，商品經(jīng)濟和公司制的產生， 產權關系產生并日益復雜化，以會計舞弊為基本特征的經(jīng)濟犯罪的滋長呈現(xiàn)更加復雜多樣化的發(fā)展趨勢。 究其原因， 除了政府監(jiān)管不到位，相關制度不健全等相關外部因素之外，企業(yè)自身的因素是導致會計舞弊頻發(fā)的重要因素。
（一）信息不對稱 信息不對稱是公司會計舞弊產生的根本條件。它是指在市場經(jīng)濟活動中，各類人員對有關信息的了解是有差異的；掌握信息充分的人員，往往處于比較有利的地位，而掌握信息貧乏的人員，則處于比較不利的地位?，F(xiàn)在企業(yè)大多所有權與經(jīng)營權的分離，企業(yè)所有者與企業(yè)管理者所掌握的有關企業(yè)實際經(jīng)營方面的信息詳盡程度有所不同，不難看出兩者存在信息不對稱的狀況。而管理者憑借自身的管理專業(yè)知識，對公司擁有經(jīng)營管理權，這必然導致管理者在有關信息的不對稱上處于有利地位，而會計信息是考核經(jīng)營者經(jīng)營管理績效的依據(jù)。在這種情況下，如果管理者具有某種損人利己的動機時，會計舞弊便成為現(xiàn)實。
（二）公司治理結構 公司治理結構是有關所有者、董事會和管理層三者之間權利分配和制衡關系的一種制度安排。我國公司治理結構的缺陷很容易造成會計舞弊行為的發(fā)生，其中主要表現(xiàn)在：首先，大股東一股獨大，所有者缺位、激勵及決策機制不完善等又沒有形成有效的內部組織控制機制，加之沿襲傳統(tǒng)的集權思想，企業(yè)“內部人”控制現(xiàn)象嚴重，即董事會成員和管理層人員往往互相兼任，導致不能形成有效的制衡機制。其次，在內部控制弱化的情況下，缺乏有力的內部控制機制對管理者的行為加以約束，必然為其舞弊動機的實現(xiàn)提供了先決條件。最后是獨立董事成為擺設，這是因為大部分獨立董事都是公司職員，即使有心行使監(jiān)督職責，相較于管理層，在獲取信息的時間、數(shù)量和質量上存在劣勢，無法發(fā)揮應有的作用，只能依據(jù)管理層和會計師事務所提供的信息作出判斷。
（三）會計信息的形成過程 正是由于會計信息形成的相關因素存在不規(guī)范的地方，為會計舞弊的產生創(chuàng)造了條件。其中具體表現(xiàn)是：一是形成程序不規(guī)范。會計信息的形成都要經(jīng)過原始憑證-會計憑證-會計賬薄-財務報表等幾個環(huán)節(jié)的賬務處理，任何一環(huán)節(jié)不規(guī)范都有可能產生舞弊，如虛開發(fā)票、費用移花接木、多計資產等。二是會計處理方式的選擇性。會計人員根據(jù)一定的會計原理，有時需要根據(jù)具體的事項來選擇會計方法，在選擇的過程中可以將日常發(fā)生的經(jīng)濟事項轉變給自己加分的“語言”。三是會計人員的素質不高。會計信息是由會計人員憑借自身的素質處理經(jīng)濟事項產生的，因此會計信息質量與會計人員的素質直接相關，并且會計法規(guī)尚不完善，約束機制乏力使得會計人員對會計信息產生很大的影響。
（四）誠信問題 管理者存在道德缺失和缺乏誠信，利用管理者的位置， 誘導和強迫會計人員生產“滿意”的會計信息，加上會計人員職業(yè)道德低， 要么為了企業(yè)利益而作假賬，要么為了個人利益而編假證、假據(jù)，侵占企業(yè)財物等，這都是由于會計人員主觀意愿所致，是當前會計舞弊的主要成因?？梢哉f，管理者是會計舞弊產生的源頭， 會計人員是會計舞弊的直接生產者。因此唯有誠信的管理者和較高道德水平的會計人員的存在，才能自覺抵制來自于各方面的誘惑和壓力， 拒絕制造會計舞弊。從目前的實際情況來看，我國管理者的誠信水平和會計人員的職業(yè)道德水平仍有待提高。
二、會計舞弊的危害
各種原因促使了會計舞弊的產生，而會計舞弊直接造成會計信息失真，其所產生的社會危害極其巨大，并且這種危害是基礎性的，無法不引起各方的關注。其中造成的危害主要表現(xiàn)在：
（一）危及經(jīng)營主體自身利益 當前實現(xiàn)企業(yè)利益最大化或者股東財富最大化是企業(yè)的目標，只有基于真實的會計信息進行高效管理才能實現(xiàn)這一目標。這是因為企業(yè)過去發(fā)生的經(jīng)濟業(yè)務活動主要是通過會計信息予以反映，再加上會計信息又是考核企業(yè)管理者經(jīng)濟責任履行情況的基本依據(jù)，所以不論是管理者還是所有者都依賴會計信息對企業(yè)進行預測、決策與規(guī)劃未來。而不真實的會計信息會導致企業(yè)內部的決策失誤，給公司造成不可估量的損失。
（二）損害相關會計信息使用者的利益 對會計信息的及時和準確掌握有利于投資者、債權人、社會公眾全面了解企業(yè)財務和經(jīng)營狀況，并及時取得合法權益。而不真實的會計信息引發(fā)的會計舞弊，嚴重扭曲了公司實際財務、盈利能力及現(xiàn)金流量的狀況，從而導致各相關會計信息使用者作出錯誤投資決策，最終使各方的利益不能得到很好的保障，破壞市場運行機制。
（三）影響國家宏觀經(jīng)濟決策 國家財政部門根據(jù)企業(yè)報送的會計報表，監(jiān)督檢查企業(yè)的財務管理情況；稅務部門通過查閱企業(yè)的會計資料，了解稅收的執(zhí)行情況等，最后相關行政部門根據(jù)了解的情況對市場進行相應的調控。會計信息失真會導致政府宏觀調控失誤，影響社會經(jīng)濟秩序的正常運轉。如果依據(jù)不真實的會計信息制定國家經(jīng)濟發(fā)展計劃和宏觀經(jīng)濟調控政策，就會起到誤導作用，給國家造成重大損失。
三、會計舞弊的治理
由于會計舞弊的危害是基礎性的，要想對其進行根治，必須從內部控制角度來解決，這是因為：首先，一旦企業(yè)有了會計舞弊的動機，如融資需要，獲得收益等，就會促使企業(yè)相關人員進行會計舞弊的行為，外部會計制度和監(jiān)管的缺失只是為其提供了機會而已，其真正決定權在于企業(yè)本身；其次，內部控制的目標之一就是對外披露信息的真實性、可靠性與完整性；再者，從我國會計改革的路徑來看，會計組織制度與法律制度改革的方向從會計改革演變?yōu)閮炔靠刂聘母铮瑫r，在美國頒布《薩班斯――奧克斯利法案》中強調在治理會計舞弊中內部控制的作用。因此，內部控制在治理會計舞弊中具有重要作用。
（一）針對會計舞弊的內部環(huán)境 內部環(huán)境是企業(yè)建立與實施內部控制的基礎，一般包括治理結構、機構設置及其權責分配、內部審計、人力資源政策、企業(yè)文化等。
（1）治理結構。公司治理是有效防止會計舞弊的內部制度。針對公司治理存在的問題，必然需要對其完善，使之各相關主體各負其責，互相制約，協(xié)調高效的工作。主要措施包括：一是強化公司治理的內部機制，優(yōu)化公司股權結構和董事會結構，還要隔斷董事與管理層的紐帶，提高董事會的獨立性，遏制“內部人”控制的現(xiàn)象。二是切實建立產權明晰、責權明確、管理科學的現(xiàn)代企業(yè)制度，加強所有者等會計信息使用者參與監(jiān)控的機會和能力。三是嚴格控制獨立董事的提名權，最好是由獨立于企業(yè)的相關部門來行使，對獨立董事進行管理和發(fā)放薪酬，此外，還應保證獨立董事可以掌握必要的信息來幫助管理層形成公正的判斷。同時還應強化監(jiān)事會對財務報告的監(jiān)督，減少管理層對財務報告的操控，為內部會計控制創(chuàng)造良好的內部環(huán)境。
（2）企業(yè)文化。企業(yè)文化作為軟實力，其在企業(yè)經(jīng)營發(fā)展中的深層次影響日益顯現(xiàn)?；仡櫼恍┲卮筮`規(guī)事件，大多與管理者和會計人員的誠信意識和道德缺失有關。如果沒有誠實守信的文化氛圍，即使存在合理的內部控制也不能有效執(zhí)行，終將是一份空頭文件。要建立誠信企業(yè)文化應從以下幾個方面入手：一是選擇企業(yè)管理者應從德才兼?zhèn)涞慕嵌瘸霭l(fā)。管理者品德如何，是否誠信，直接關系整個企業(yè)是否能夠形成誠信守信和合乎道德的企業(yè)文化，因而需要重點考察管理者以往的道德和誠信行為。二是管理者要營造“以德制利”的文化氛圍。將其誠信觀念在企業(yè)落實，使人人常懷律己之心，莫生貪戀之欲。這樣使其能自覺抵制會計舞弊行為的發(fā)生，從而不斷提高我國會計信息的可信度。
（3）人力資源。內部控制相關規(guī)定要求企業(yè)應當切實加強員工培訓和繼續(xù)教育，強調要將職業(yè)道德修養(yǎng)和專業(yè)勝任能力作為選撥和聘用員工的重要標準。會計人員是會計信息的制造者和內部控制的實施者。為了提高會計信息的誠信度，具體措施包括：對會計人員應做詳細調查，以確保會計人員的技能滿足具體工作的需求；同時加強會計人員定期技能培訓和會計誠信教育，提高專業(yè)素質和職業(yè)道德水平；對堅持原則、公正執(zhí)法的會計人員要進行公開表揚和獎勵，激勵會計人員加強道德教育。
（二）針對會計舞弊的風險評估 風險評估是企業(yè)及時識別、系統(tǒng)分析經(jīng)營活動中與實現(xiàn)內部控制目標相關的風險，合理確定風險應對策略，實施內部控制的重要環(huán)節(jié)。針對會計舞弊開展的風險評估，需要密切關注與實現(xiàn)財務報告及相關信息真實完整的內外部主要風險因素，按風險發(fā)生的可能性及影響程度，對識別的風險進行分析和排序，確定關注重點和優(yōu)先控制的風險，最終確定風險的應對策略。會計舞弊風險主要體現(xiàn)在以下方面：
一是與對財務信息做出虛假報告相關的舞弊風險。治理層為管理層設定了過高的銷售業(yè)績指標；管理層報酬有一部分取決于企業(yè)能否實現(xiàn)特定的指標；財務穩(wěn)定性或盈利能力受到不利經(jīng)濟環(huán)境、行業(yè)狀況或企業(yè)運營狀況的威脅；會計信息使用者對盈利能力期望過高，退市、特別處理的威脅；不良報告可能對正在進行的重大交易產生不利影響；管理層缺乏誠信；組織結構復雜或不穩(wěn)定；會計人員、內部審計人員或信息技術人員變動頻繁或勝任能力不足；會計信息系統(tǒng)存在重大缺陷等。
二是與侵占資產相關的舞弊風險。管理層個人或員工為追求奢侈生活條件而侵占資產；被裁員和獲得經(jīng)濟報酬遠離個人預期的員工對公司存在敵對情緒； 存在大額現(xiàn)金或易變現(xiàn)、 價值高、不易識別所有權的資產待處理；管理層或員工忽視對潛在侵占資產行為進行監(jiān)控或預防的必要性； 不相容職務的分離不充分，或獨立審核不力； 對資產的會計記錄不健全； 采購交易的授權審批制度不健全； 對現(xiàn)金、 有價證券、 存貨或固定資產等的實物安全措施不充分； 未能對賬實不符的資產項目交易做出及時、 適當?shù)恼{整；管理層或處于控制監(jiān)督崗位的人員缺乏對信息技術的了解等。
識別風險后，還應采用定性和定量分析相結合，確定需重點關注的風險，權衡風險與收益，選擇出適當應對策略將風險降至可接受程度。企業(yè)應重視風險評估的持續(xù)性，及時收集風險及與風險變化相關的各種信息，定期或不定期地開展風險評估。
（三）針對會計舞弊的控制活動 控制活動是指企業(yè)根據(jù)風險評估結果，采取相應的控制措施，將風險控制在可承受度之內，是建立與實施有效內部控制的重要手段。其中控制措施一般包括不相容職務分離控制、授權審批控制、會計系統(tǒng)控制、財務保護控制、預算控制等。
（1）不相容職務分離控制。不相容職務是指那些不能由一個部門或人員兼任，否則可能弄虛作假或易于掩蓋其作弊行為的職務。通俗地說，就是一個職位監(jiān)管著另一職位的執(zhí)行，兩者相互監(jiān)督。不相容職務分離基于的假設是兩個人無意識同犯一個錯誤的可能性很小，而一個人舞弊的可能性要大于兩個人，而且兩個人共同舞弊的成本也高于一個人舞弊，可以有效降低舞弊風險。一般情況下，企業(yè)的經(jīng)濟業(yè)務活動由申請、審批、執(zhí)行和記錄四個步驟來完成。為了防止會計舞弊的發(fā)生，需加以分離的不相容職務有：審批職務與執(zhí)行職務，執(zhí)行職務與監(jiān)督職務，執(zhí)行職務、財務保管職務與會計記錄職務。
（2）授權審批控制。 授權審批控制要求企業(yè)各級人員必須經(jīng)過適當?shù)氖跈嗖拍軋?zhí)行有關經(jīng)濟業(yè)務，即一般企業(yè)內部對各個崗位或各個部門的資金使用成本權利都會加以控制，這樣不僅可以充分有效的使用企業(yè)資金，而且防止部分人員對企業(yè)資產的侵占而最終導致會計舞弊的發(fā)生。該過程存在兩種方式，一種是企業(yè)正常經(jīng)濟活動的業(yè)務，按照企業(yè)自由的規(guī)范為依據(jù)加以審批；另一種是資金使用較為特殊，通過特定的審批組織批準才能使用。
（3）會計系統(tǒng)控制。會計系統(tǒng)控制主要是對企業(yè)發(fā)生的經(jīng)濟業(yè)務事項進行確認、計量和報告過程實施的控制。會計舞弊在企業(yè)的具體表現(xiàn)包括：會計人員從會計憑證、賬簿和財務報告方面著手，因此預防會計舞弊必然離不開會計自身管理。企業(yè)應該根據(jù)國家會計法律、法規(guī)、規(guī)章、制度建立內部會計管理制度，來強化對會計信息的確認、計量、列報等過程的管理力度，發(fā)現(xiàn)并有效糾正會計工作中出現(xiàn)的問題。其中內部會計管理制度包括內部會計管理體系、會計人員崗位責任制度、會計人員培訓制度、賬務處理程序制度、稽核制度、原始記錄管理制度、財產清查制度、財務收支審批制度等。
（4）財產保護控制。會計舞弊重要手段之一就是侵占資產，因此應保證資產安全?！镀髽I(yè)內部控制基本規(guī)范》規(guī)定財產保護控制要求企業(yè)建立財務日常管理制度和定期清查制度，采取財產記錄、實物報告、定期盤點、賬實核對等措施。其中主要分為兩種控制：一是對企業(yè)實物財產進行定期盤點。將其結果與會計記錄進行比較。若出現(xiàn)差異時，在一定程度上說明企業(yè)資產管理上出現(xiàn)了不正常情況，應當采取保護性控制。另一種是與企業(yè)財產無直接關系的人員，應限制接近控制。要完全禁止無關人員接近企業(yè)的貨幣資金、有價證券、存貨等資產， 并且還應妥善保管涉及財產的各種文件資料。
（5）全面預算控制。全面預算是指企業(yè)對一定期間的經(jīng)營活動、投資活動或財務活動等做出的預算安排。預算具有溝通協(xié)調作用和信息流動功能，有助于解決信息不對稱問題，增強信息的可靠性。具體的措施是控制各部門的日常經(jīng)濟活動，即財務部門每月將實際發(fā)生的數(shù)據(jù)與預算數(shù)據(jù)進行比較，通過對比財務和非財務主要預算數(shù)據(jù)，詳細地對經(jīng)濟業(yè)務的原始記錄是否正確，各項支出的憑證、入賬、匯總等是否有誤進行分析，從而對財務數(shù)據(jù)的形成過程進行全程監(jiān)控，確保全部經(jīng)濟業(yè)務在財務報表上真實、準確地反映，最終保證會計信息的真實性。
（四）針對會計舞弊的信息與溝通 企業(yè)應當建立反舞弊機制，明確反舞弊工作的重點領域，關鍵環(huán)節(jié)和有關機構在反舞弊工作中的職責權限， 規(guī)范舞弊案件的舉報、 調查、 處理、 報告和補救程序。
首先，明確反舞弊工作的職責歸屬。企業(yè)應指定具體的組織如審計或監(jiān)管部門來執(zhí)行反舞弊工作，其中工作內容包括受理舉報、舞弊調查、出具處理意見并向管理層或董事會授權機構作出報告等。其次，明確反舞弊的重點領域，《企業(yè)內部控制基本規(guī)范》反舞弊的重點領域包括：未經(jīng)授權或采取其他不法方式侵占、挪用企業(yè)資產，牟取不當利益的行為；在財務會計報告和信息披露等方面存在的虛假記載、誤導性陳述或者重大遺漏等行為；董事、監(jiān)事、經(jīng)理及其他高級管理人員的行為；相關機構或人員串通舞弊的行為。最后，建立健全舞弊案件信息溝通的程序。通過電話、郵件和信箱等多種渠道，便于各方反映舞弊案件，同時應建立舉報投訴制度和舉報人保護制度，規(guī)范舞弊案件舉報的程序并維護舉報人的合法權益，再由負責反舞弊工作的部門與相關部門共同評估作出是否調查的決定，經(jīng)董事會批準進行調查，最終將其結果形成工作報告向管理層、董事會報告。
（五）針對會計舞弊的內部監(jiān)督 內部監(jiān)督是企業(yè)對內部控制建立與實施情況進行監(jiān)督檢查，評價內部控制的有效性，發(fā)現(xiàn)內部控制缺陷，及時加以改進，是實施內部控制的重要保證。
會計舞弊的存在與發(fā)生，說明企業(yè)管理上有漏洞，內部控制存在薄弱環(huán)節(jié)。因而解決會計信息失真的關鍵措施之一是如何改變會計人員的工作條件和環(huán)境，落實相關人員的監(jiān)督權，即強化內部監(jiān)督。首先，通過評估企業(yè)的內部會計控制，不僅及時發(fā)現(xiàn)內部控制中的漏洞和隱患，還針對其出現(xiàn)的問題，為修正或改進控制政策提出建設性的意見。形成了有章可循，違章必究的效果，從而提高會計信息質量，完成內部控制目標，使內部控制真正地落實到位。其次，給予內部審計機構獨立于會計機構的地位和足夠的權威，以保證其獨立性，同時通過定期的專業(yè)培訓，使內審人員擁有相應的專業(yè)知識和誠信水準。最后，為保證企業(yè)內部會計控制的有效實施，企業(yè)應勇于接受外部監(jiān)督， 包括由財政、 稅務、 銀行、 證券監(jiān)管、保險監(jiān)管等部門行政監(jiān)督和以注冊會計師為審計主體的社會監(jiān)督，為會計人員創(chuàng)造良好的會計工作環(huán)境， 確保會計監(jiān)督的有效性。
四、結論
在復雜多變的經(jīng)濟環(huán)境下，會計舞弊導致的經(jīng)濟犯罪仍然屢見不鮮，這是因為雖然過去一直在采取措施控制會計舞弊的發(fā)生，但不難發(fā)現(xiàn)很多公司的會計舞弊較于過去，采用更加復雜而且隱蔽的會計手段，導致傳統(tǒng)的舞弊審計方式難以有效地查找舞弊和控制舞弊，必須尋求一個新的應對會計舞弊的方法，從內部控制制度建立、實施與內部控制機制組織運行方面，加強內部控制與外部控制來解決。
參考文獻：
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關鍵詞 內部控制 風險控制 審計
內部控制是旨在合理保證實現(xiàn)企業(yè)基本目標的一系列控制活動，是一個動態(tài)連續(xù)的控制過程，貫穿于管理的每一個環(huán)節(jié)，強調的是控制的持續(xù)改進和不斷完善，目前，鐵路企業(yè)的內部控制結構已不僅僅滿足于傳統(tǒng)意義上的查弊糾錯和保護資產安全，其目標已延伸到提高效率和效益、保證管理政策和目標的實現(xiàn)。為此，預算控制已成為鐵路企業(yè)內部控制的重要方式，預算是保證內部控制結構運行質量的監(jiān)督手段，并推動鐵路企業(yè)整體內部控制水平的提高和確保鐵路企業(yè)戰(zhàn)略目標的實現(xiàn)。建立、健全并有效實施符合中國鐵路實際情況的內部控制制度也將在鐵路生產力布局不斷進行微調、各單位資源的整合中發(fā)揮重要作用。
一、鐵路企業(yè)內部控制存在的問題
內部控制存在固有局限性，故僅能對達到上述目標提供合理保證；而且，內部控制的有效性亦可能隨企業(yè)內、外部環(huán)境及經(jīng)營情況的改變而改變。目前，鐵路企業(yè)作為國有企業(yè)，已建立起比較健全的內部控制體系，制訂了比較完善、合理的內部控制制度，特別是自2 0 0 3年起全路開始實施全面預算管理，經(jīng)過多年的探索與實踐，形成了財務管理與業(yè)務管理相互協(xié)調、相互支持的大管理格局，財務管理與生產管理相互協(xié)調的良性機制，加強全面預算管理，增強預算控制的主動性已成為鐵路企業(yè)內部控制的重要方式。但隨著外部環(huán)境的變化、運輸業(yè)務的快速發(fā)展和管理要求的提高，特別是目前隨著鐵路改革的不斷深入，生產力布局微調不斷的進行，集團公司（路局）直管站段后，集團公司（路局）及基層站段的管理跨度、控制難度明顯加大，在管理的范圍 、對象和方式等方面都發(fā)生了重大變化；而很多鐵路企業(yè)特別是基層站段的內部控制制度還是多年以前建立的，例如某段經(jīng)過2006年及以后多次生產力布局微調后，其管轄的范圍已經(jīng)由以前的一個地區(qū)變?yōu)槿齻€地區(qū)，其面臨的內外部環(huán)境及經(jīng)營情況也已發(fā)生很大的變化，例如三個物資管理部門的物資管理程序方面就有不少的差別，而現(xiàn)行的物資內控管理制度等內控制度還是2006年以前建立的，以及諸如此類的問題。所以，鐵路企業(yè)在內部控制重點活動中還存在著一定的缺陷，鐵路企業(yè)風險管理機制和內部控制仍需不斷進行修訂和完善，具體表現(xiàn)在：
在風險控制方面，缺乏內部控制的風險評估工作，未實現(xiàn)持續(xù)進行風險識別和分析，未能綜合運用應對策略實現(xiàn)有效的風險控制。在控制制度建設方面：雖然目前鐵路企業(yè)的制度體系比較健全，但部分管理制度制訂不夠細化，可操作性有待加強。尤其實施對基層站段的專業(yè)化管理時，相關管理措施仍不夠細化，專業(yè)化管理目標未納入對各基層站段的績效考核體系。在內部審計部門的工作方面，鐵路企業(yè)對內部控制制度執(zhí)行的力度需要進一步提高，對某些業(yè)務的控制執(zhí)行不完全到位，未建立起反舞弊情況通報制度。
二、完善我國鐵路企業(yè)內部控制措施
鐵路企業(yè)內部控制應該設有檢查監(jiān)督機制，內控缺陷一經(jīng)識別，本鐵路企業(yè)將立即采取整改措施。
加強鐵路企業(yè)風險管理文化的培育，提高人員素質，樹立風險防范意識，做好對高管人員及員工的風險文化建設與培訓工作。為進一步提高風險評估工作效率，還需做好如下幾點：風險管理及職責分工鐵路企業(yè)各職能部門和控股子鐵路企業(yè)為風險管理第一道防線；內部審計部門為風險管理第二道防線；董事會及股東大會為風險管理第三道防線。鐵路企業(yè)業(yè)務管理部門在風險、控制管理方面的主要職責：鐵路企業(yè)業(yè)務管理部門按照鐵路企業(yè)內控部門制定的風險評估的總體方案，根據(jù)業(yè)務分工，配合內控項目組識別、分析相關業(yè)務流程的風險，確定風險反應方案。根據(jù)識別的風險和確定的風險反應方案，按照鐵路企業(yè)確定的控制設計方法和描述工具，設計并記錄相關控制，根據(jù)風險管理的要求，修改完善控制設計。包括：建立控制管理制度，按照規(guī)定的方法和工具描述業(yè)務流程，編制風險控制文檔和程序文件等。組織控制制度的實施，監(jiān)督控制制度的實施情況，發(fā)現(xiàn)、收集、分析控制缺陷，提出控制缺陷改進意見并予以實施。
在對現(xiàn)有鐵路企業(yè)《內部審計制度》進行不斷修改的基礎上，籌劃建立反舞弊情況通報制度，將反舞弊納入工作內容。鐵路企業(yè)設立舉報機制，由內審部門負責受理在各個方面的違規(guī)和舞弊行為的舉報，并進行相應的調查。鐵路企業(yè)根據(jù)不同的情況做出相應處理：屬一般性問題的，由內審部門進行反舞弊審計；屬重大問題或涉及鐵路企業(yè)高管人員的，由內審部門進行反舞弊審計與調查，根據(jù)審計調查結果依據(jù)鐵路企業(yè)相關制度處理；對缺乏具體線索和內容的，分析潛在的違紀或舞弊風險，并由內審部門在反舞弊審計中加以關注。反舞弊審計與調查結束后，對情節(jié)輕微且未給鐵路企業(yè)造成損失的，由內審部門進行批評教育或給予通報批評；對情節(jié)較重或給鐵路企業(yè)造成重大經(jīng)濟損失的，根據(jù)鐵路企業(yè)制度規(guī)定處理有關單位和人員；對觸犯法律構成犯罪的，移交相關法律部門采取法律行動。
三、內部控制的全員參與的必要性
鐵路企業(yè)內部控制一方面主要是全面預算，然而全面預算的“全方位”，體現(xiàn)在鐵路企業(yè)的一切經(jīng)濟活動，包括經(jīng)營、投資、財務等各項活動，以及鐵路企業(yè)的人、財、物各個方面，供、產、銷各個環(huán)節(jié)，都必須納入預算管理。因此，全面預算是由經(jīng)營預算（也稱業(yè)務預算）、投資預算、籌資預算、財務預算等一系列預算組成的相互銜接的綜合預算體系。全面預算的“全過程”，體現(xiàn)在企業(yè)組織各項經(jīng)濟活動的事前、事中和事后都必須納入預算管理，即全面預算不僅限于預算編制、分解和下達，而是由預算編制、執(zhí)行、分析、調整、考核、獎懲等一系列環(huán)節(jié)所組成的管理活動。全面預算的“全員”參與，指企業(yè)內部各部門、各單位、各崗位，上至最高負責人，下至各部門負責人、各崗位員工都必須參與預算編制與實施。全面預算的本質是企業(yè)內部管理控制的一項工具，即預算本身不是最終目標，而是為實現(xiàn)企業(yè)目標所采用的管理與控制手段，從而有效控制企業(yè)風險。
鐵路企業(yè)的內部控制另一方面是涉及到企業(yè)各個經(jīng)營方面、各個環(huán)節(jié)、各個流程、各個崗位的，內部控制的對象可以是財務資源、人力資源、信息資源、客戶關系資源等等。它不是高層管理人員振臂一呼可以解決的，也不是會計內審部門單兵作戰(zhàn)可以完善的，更不是外部的獨立審計師或相關管理咨詢機構做一套流程方案或者評估一下可以一蹴而就的。內部控制是一個過程，它包括一整套制度和一系列行為以及相應實施的各種管理活動。靜態(tài)的流于形式的制度和僵硬的流程設計，會使內部控制的建設成為擺設，“看起來很美”，卻不能發(fā)揮作用。如某段雖然對各一線班組的成本設立量化指標，但當月底其指標已完成但還有節(jié)余時班組就突擊領料，要把指標用完，沒有主動“節(jié)支”的積極性，其原因一方面在于量化指標的制定沒有科學性，另一方面說明沒有獎優(yōu)罰劣的措施，一線班組只有義務沒有權利，增收節(jié)支的積極性自然不高。一線班組處于運輸、客貨營銷第一線，熟知顧客運輸需求及心里，具有大量詳實的第一手資料，知道如何才能節(jié)省開支。如果能充分發(fā)揮他們的優(yōu)勢，鼓勵他們提出增收節(jié)支建議，并及時反饋相關信息，找出預算執(zhí)行過程中發(fā)生差異的原因，可以為站段生產經(jīng)營決策 、 落實預算動態(tài)調整機制和科學制定預算指標提供重要參考，從而實現(xiàn)對運輸成本預算執(zhí)行過程的有效監(jiān)控?？梢姷恼麄€集團的共同參與對于內部控制的成功是至關重要的，強化內部控制不是一朝一夕之事，只有全員參與，多方配合，建立覆蓋公司全部業(yè)務和運作流程的控制系統(tǒng)，確保所有員工理解和執(zhí)行相關制度，切實履行職責，才是真正建立完善有效的內部控制體系。
四、結語
加強鐵路企業(yè)內部控制，優(yōu)化業(yè)務和管理流程，持續(xù)規(guī)范運作，及時根據(jù)相關法律法規(guī)的要求不斷修訂和完善鐵路企業(yè)各項內部控制制度，進一步健全和完善內部控制體系。強化內部控制制度的執(zhí)行力，強化審計工作，充分發(fā)揮審計委員會和內審人員的監(jiān)督職能，加強董事會下設各專門委員會的建設和運作，更好地發(fā)揮各委員會在專業(yè)領域的作用，定期和不定期地對鐵路企業(yè)各項內控制度進行檢查，確保各項制度得到有效執(zhí)行。
參考文獻：
目前，國內對法務會計這一概念的定義理論界和實務界各有側重。理論界認為，法務會計是運用會計的相關技能，對未決事項中的法律問題進行判斷，為法庭提供證據(jù)(美國會計學家G.杰克.貝羅格尼和羅貝特.林德奎斯特于1995年提出)。實務界認為，法務會計是一種通過對財務技能的運用及對未決事項的調查，與證據(jù)規(guī)則結合的會計學科，它處理財務事實與企業(yè)問題的關系，并將結果運用于法律鑒定(畢馬威會計師事務所于1998年在舞弊與法務會計的研討會上提出)。后一種說法更符合司法會計這一稱呼。究其實質，法務會計的核心內容是“研究和解決法律中的會計問題”，理論界和實務界對法務會計的認識有相當?shù)墓残?
(一)法務會計是會計與法律的交集學科
首先，法務會計涉及到會計知識和技能，必須依靠會計工作來了解客戶企業(yè)的經(jīng)濟事項、經(jīng)營管理和市場運作。其次，法務會計涉及到法律知識，只有熟悉相關的法律條例才可能充分利用專業(yè)人員的發(fā)現(xiàn)協(xié)助司法工作，保障客戶利益。最后，法務會計必須擁有辨別舞弊的能力和相當?shù)恼{查技術，缺乏這些技術，就無法發(fā)現(xiàn)企業(yè)經(jīng)濟事項中的潛在問題，挖掘出問題的根源。
(二)法務會計的關注點是經(jīng)濟事件中的法律問題
會計一直是為經(jīng)濟服務的。無論是對外提供信息的財務會計，還是對內服務的管理會計，抑或是對會計成果進行監(jiān)督的審計，和為經(jīng)濟矛盾提供解決方案的法務會計，會計至始至終都致力于經(jīng)濟的發(fā)展。法務會計對經(jīng)濟糾紛中存在的會計問題進行分析，調查經(jīng)濟問題發(fā)生原因，確定經(jīng)濟事件的責任人，必要情況下通過法律手段追究責任人的法律責任。
(三)法務會計以提供專業(yè)意見作為法律鑒定或法庭作證為目的
一般來說，法務會計工作的最后成果是提供專業(yè)報告，對涉及經(jīng)濟事項進行描述，對相關問題進行分析說明，并提供專業(yè)性的法務判斷。法庭可以依據(jù)法務會計調查報告及專家意見對經(jīng)濟事項做出判決，確定嫌疑人應承擔的責任。
二、近幾年會計師事務所法務會計業(yè)務的開展
我國法務會計實務工作已在各大會計師事務所逐步展開，業(yè)務范圍日益拓寬，不僅涉及訴訟支持、仲裁、財務犯罪調查、欺詐管理等傳統(tǒng)項目，還包括背景盡職調查、電子數(shù)據(jù)取證、反洗錢等內容。以德勤會計師事務所為例，法務會計相關業(yè)務(德勤會計師事務所稱之為法證業(yè)務)主要包括:
(一)企業(yè)及個人背景盡職調查
背景盡職調查包括企業(yè)和個人誠信背景調查。事務所提供的針對個人的誠信調查包括關聯(lián)公司查詢;個人財產來源查詢;訴訟、監(jiān)管、處罰、破產等歷史查詢;犯罪記錄查詢;職業(yè)聲譽查詢;政黨或政府關系查詢;任何利益沖突相關的查詢如關聯(lián)交易等。事務所提供的針對公司的誠信審慎調查主要包括:公司的所有權或股東結構查詢;公司資金資助來源查詢;監(jiān)管機構如環(huán)境法規(guī)部門等的查詢;其它相關方面的查詢等。
(二)企業(yè)舞弊調查
提供舞弊相關問題的全方面調查，主要包括:員工瀆職;管理層舞弊;非法或未經(jīng)授權使用公司資產;盜竊知識產權;采購舞弊;非法收取銷售回扣等。調查及取證過程可以通過與審計小組合作進行暗地調查，同時利用技術手段幫助恢復電子數(shù)據(jù)，尋找目標公司背景資料，尋找資產及追蹤全球資產資金流向等。
(三)訴訟支持及仲裁
各類訴訟支持及仲裁服務包括:評估具爭議性的交易及其影響;評估對手風險;協(xié)助準備訴訟需要的文件及證據(jù);在申請賠償擔保的法律程序中提供協(xié)助;協(xié)助律師進行法庭問詢的準備工作;評估專家報告及一般性的訴訟戰(zhàn)略咨詢;保險索賠、專家鑒定和其他替代性糾紛解決服務等;以專家證人的身份協(xié)助法庭了解會計、審計和稅務等問題;對索賠提供證據(jù)或對損失進行評估和測算;在業(yè)務中斷、收入或利潤損失、專業(yè)失職、人身傷害、誹謗和知識產權、以及股東、婚姻、合伙關系和遺產爭議案件中提供專業(yè)服務。
(四)欺詐風險管理
事務所運用科技手段，協(xié)助客戶公司對欺詐活動進行連續(xù)的監(jiān)控和識別，預防并阻止欺詐及違法行為。相關業(yè)務包括:反洗錢合規(guī)審核及客戶盡職調查;建立案件揭發(fā)機制和防止欺詐培訓計劃;欺詐或不法行為風險查詢;美國反海外腐敗法案(FCPA)專項合規(guī)審核;網(wǎng)上商業(yè)道德問卷調查;供貨商誠信查詢。其中，專門針對反海外腐敗法案(FCPA)提供咨詢及培訓，如提供FCPA盡職調查、FCPA合規(guī)審核、非經(jīng)常性專項調查及評估(不包括涉及由SEC監(jiān)管引起的訴訟)、提供FCPA培訓等。
(五)反洗錢咨詢
對制定、審核及評估反洗錢政策的相關部門及系統(tǒng)、機制提供指引及支持，以便在法務、財務及聲譽危害方面保護客戶。主要業(yè)務包括:犯罪風險評估;可疑交易及大額交易報告;賬戶的持續(xù)監(jiān)控及定期審閱;員工反洗錢意識培訓;監(jiān)督、合規(guī)、內部審計;為制裁合規(guī)需要保存記錄;評估后協(xié)助等。
(六)電子取證及數(shù)據(jù)分析服務
電子取證是指利用計算機軟硬件技術，以符合法律規(guī)范的方式方法對計算機入侵、破壞、欺詐、攻擊等行為進行證據(jù)獲取、保存、分析和出示。幫助客戶采集和獲取用于司法鑒證的電子數(shù)據(jù);保存取證過程中相應的證據(jù)鏈;對所采集的數(shù)據(jù)進行電子法證分析;數(shù)據(jù)解密還原以及刪除恢復等。除了德勤會計師事務所，其余各大國際會計師事務所均提供了相應的法務會計業(yè)務，如畢馬威會計師事務所提供了舞弊和不當行為調查、舞弊風險管理、法證會計技術、企業(yè)資訊、爭議處理咨詢、知識產權和履約咨詢、反洗錢咨詢等服務。相對而言，國內排名居前的會計師事務所中，本土的會計師事務所法務會計業(yè)務范圍相對較窄。如2014年國內綜合排名第三的瑞華會計師事務所，在其網(wǎng)站上可以看到有司法協(xié)助服務項目，具體業(yè)務包括:知識產權侵權損害評估(專利侵權損害賠償、商標侵權損害賠償、著作權侵權損害賠償?shù)?;公司破產清算評估;少數(shù)股權利益損害評估。再如2014年浙江省綜合排名第一的天健會計師事務所，其提供的司法會計鑒定服務，主要業(yè)務內容包括票據(jù)專案審計、經(jīng)濟貪污案件鑒定、資產評估司法鑒定、工程造價鑒定等司法鑒定業(yè)務等。
三、建立健全法務會計行業(yè)規(guī)范體系
自最高人民法院2002年出臺《人民法院對外委托司法鑒定管理規(guī)定》以來，鼓勵中介機構和符合專業(yè)條件的自然人參與司法鑒定業(yè)務，并將符合條件的鑒定機構和鑒定人員統(tǒng)一登記入冊，為注冊會計師等相關專業(yè)人員進入法務會計服務市場提供了機會。2005年10月1日起，《關于司法鑒定管理問題的決定》實施，統(tǒng)一的司法鑒定體制逐步形成，更為注冊會計師及會計師事務所參與司法工作提供了法律保障，促使會計師事務所規(guī)范法務會計業(yè)務，專業(yè)會計人員遵守職業(yè)道德，遵從技術規(guī)范，否則必須接受相應的法律問責。但是，法務會計行業(yè)規(guī)范及監(jiān)管還遠遠不夠。
(一)建立有效的法務會計行業(yè)監(jiān)管機構
一個有效的法務會計行業(yè)監(jiān)管機構應該包括以下部門:第一，資格認證機構。任何從事法務會計服務的個人必須取得法務會計特許資格證書，資格認證機構對法務會計師的資格進行管理，包括考試資格認定、組織考試的進行、資格證書的發(fā)放等。第二，技術標準機構。負責建立一套權威的技術標準，作為執(zhí)業(yè)人員的操作規(guī)范，控制和提高執(zhí)業(yè)質量。第三，培訓機構。研究、分析法務會計師行業(yè)的執(zhí)業(yè)狀況和能力需求，提供執(zhí)業(yè)人員的業(yè)務能力培訓，加強法務會計人員的定期培訓和后續(xù)教育。第四，科研機構。該機構負責總結實踐中的問題，豐富法務會計理論，為處于發(fā)展階段的我國法務會計領域的研究工作提供幫助，促進法務會計的有效、協(xié)調發(fā)展。目前國內法務會計師資格證書由中國總會計師協(xié)會頒發(fā)(2015年5月起)，中國企業(yè)聯(lián)合會企業(yè)管理崗位培訓認證管理辦公室、中國政法大學法務會計研究中心共同負責。培訓及考試內容包括法務會計概念、法務會計基本理論、財務舞弊問題研究、舞弊調查方法、舞弊審計準則、法務會計的訴訟支持、法務會計的損失計量研究、會計證據(jù)研究、計算機法證學、欺詐調查會計、案例分析等模塊。實際上，該證書的認知度和規(guī)范性遠未達到執(zhí)業(yè)資格證書本身應有的標準。
(二)逐步形成法務會計技術規(guī)范和執(zhí)業(yè)質量規(guī)范
法務會計師的技術規(guī)范應包括專業(yè)技術規(guī)范和精神素質要求兩類。法務會計人員被要求通過分析、解釋并概括復雜的財務和商業(yè)數(shù)據(jù)，撰寫并向法庭呈遞分析報告，提供核實后的會計分析資料，所以應具備的技術要求有:會計和審計知識;舞弊知識;調查技術;法律和證據(jù)規(guī)則知識;計算機知識。此外，法務會計從業(yè)人員還必須具備一定的精神及心理素質要求:耐心、恒心和審慎的職業(yè)態(tài)度;了解個人的犯罪心理活動及舞弊行為動機;預測舞弊可能行為;通過與他們溝通獲得信息、分析信息并提煉證據(jù);在法庭上對事實的陳述能力、清晰表達能力等。執(zhí)業(yè)質量規(guī)范應包括全面質量控制和程序控制兩塊。全面質量控制要求法務會計人員工作的每一環(huán)節(jié)都有相對的指導:在業(yè)務規(guī)模和范圍上符合事務所權限;在組織和部門設置上滿足法務會計工作需求;服務的提供必需符合成本效益原則;法務會計報告的撰寫內容、描述精準性、意見及結論的得出都應加以規(guī)范。程序控制主要是指與訴訟支持有關的程序，應參照《司法鑒定程序通則》(司法部第107號)的相關規(guī)定，對每一程序的實施步驟、實施時間都做相應規(guī)范:如何接受鑒定委托;如何對委托人的委托事項進行審核;如何在規(guī)定時間內作出受理、不予受理的答復;如何提供初次鑒定、補充鑒定、復核鑒定、到最終出具司法鑒定的過程等。在條件成熟后，可考慮建立法務會計準則，置于中國審計準則體系內，制定法務會計基本規(guī)范、技術規(guī)范、職業(yè)道德規(guī)范、執(zhí)業(yè)質量規(guī)范、資格認證和后續(xù)教育規(guī)范等，使我國的法務會計工作真正規(guī)范發(fā)展起來。
作者:張英 單位:浙江經(jīng)貿職業(yè)技術學院
參考文獻:
中圖分類號：F830.5文獻標識碼：C 文章編號：1006-1770(2006)08-037-04
一、問題的提出
G. Jack Bologna對企業(yè)舞弊是這樣定義的，它是指欺騙者為獲得經(jīng)濟利益而采用的非法欺騙行為。①這個提法與美國著名犯罪學研究專家Edwin?Sutherland 在1939年提出的“白領犯罪”概念十分相近?！鞍最I犯罪”是指某個個人或集團在從事行政生涯或進行財務活動時違反法律的行為。美國注冊會計師協(xié)會對舞弊所下的定義是指故意編造虛假的財務報告，如管理人員蓄意虛報，詐騙、盜用資產，挪用公款等等。我國《內部審計具體準則第6號》認為“舞弊是指組織內外人員采取欺騙違法等違規(guī)手段，損害或謀取組織經(jīng)濟利益，同時可能為個人帶來不正當利益的行為?！睂ξ璞椎亩x還有國際內部審計師協(xié)會的《內部審計實務標準》、美國注冊會計師聯(lián)合會《審計準則公告第16號》以及美國《國家會計準則第82號通告》中的表述等。綜合以上提法，可以看出企業(yè)舞弊是指組織的管理層或員工在從事行政或者財務活動時，違反法律、法規(guī)的行為。
我國商業(yè)銀行在信貸市場中所面臨的內部人騙貸舞弊行為有兩層含義：第一種是內部人的舞弊，一方面是指銀行內部的員工會利用自己的專業(yè)知識和銀行管理不嚴的漏洞來騙取銀行的貸款，另一方面就是銀行內部的員工出于自身經(jīng)濟利益（如獎金和業(yè)績掛鉤等）或其他方面（如人情等）的考慮而疏于職守，從而導致外部人對銀行騙貸舞弊行為的發(fā)生；第二種是指內外勾結的舞弊，也就是銀行內部的員工勾結外部的主體共同來騙取銀行的貸款。以上這些騙貸舞弊行為在現(xiàn)實生活中有很多具體的體現(xiàn)形式，比如銀企內外勾結、關聯(lián)企業(yè)騙貸、卷款逃跑、金融票據(jù)詐騙、城市建設貸款和消費信貸風險、“問題富豪”騙貸等等。這些騙貸行為中的很多是銀行內部人操作或參與的，并且十分隱蔽，給當事銀行、國家以及人民群眾造成了巨大的財產損失（參見表1）。為了保證銀行信貸市場健康有序地運作，銀行內部人騙貸舞弊行為的發(fā)生和預防機制的研究就顯得十分重要和迫切。
二、 企業(yè)舞弊理論分析框架
企業(yè)舞弊方面的理論包括三角形理論、GONE理論以及企業(yè)舞弊風險因子說理論等。其中最為著名的是由美國注冊舞弊審核師協(xié)會的創(chuàng)始人艾伯倫奇特提出的企業(yè)舞弊的三角形理論②。他認為，企業(yè)舞弊的產生需要三個條件：壓力、機會和借口，就像燃燒必須同時具備熱度、燃料、氧氣一樣，缺一不可。后來，斯蒂文博士對這些要素進行具體闡述，并在其舞弊學專著中，用三角形來形象比喻舞弊，生動地解釋了舞弊現(xiàn)象的社會規(guī)律。因此，他的舞弊學理論被稱之為企業(yè)舞弊三角形理論。三角形理論的主要觀點：
1、企業(yè)舞弊的第一要素―――壓力。壓力是企業(yè)舞弊者的行為動機，是直接的利益驅動。事實上，任何類型的企業(yè)舞弊行為都源于壓力，只是具體形式不同而已。企業(yè)舞弊的壓力大體上可以分為兩種類型：經(jīng)濟壓力和工作壓力。其中，經(jīng)濟壓力是指企業(yè)管理當局或者個人由于經(jīng)濟上的困難而產生的舞弊動機，包括意外財產損失、高額負債、應急需要、貪婪以及虛榮等；工作壓力包括失去工作的威脅、提升受阻、對領導不滿等，它也會促使當事人通過舞弊的手段來應付考核或者從公司的資產中進行補償。
2、企業(yè)舞弊的第二要素―――機會。機會要素是指舞弊者具有既可進行企業(yè)舞弊，又能掩蓋起來不被發(fā)現(xiàn)，或者能夠逃避懲罰的條件。機會要素的存在，使得舞弊動機的實現(xiàn)成為可能。它主要有六種形成原因。（1）缺乏內部控制。有效的內部控制制度是預防和發(fā)現(xiàn)企業(yè)職員舞弊的最重要方法之一，相反，無效的內部控制往往是企業(yè)舞弊的溫床。（2）信息不對稱。信息不對稱是指欺騙者比被欺騙者擁有信息優(yōu)勢，被欺騙者往往無法察覺自己處于被欺騙的境地，或者發(fā)覺的成本太高、不經(jīng)濟。（3）會計和審計制度不健全。會計、審計的缺陷為企業(yè)舞弊提供了廣闊的空間。會計的缺陷使得企業(yè)舞弊具有很大的欺騙性，而審計的缺陷則使得企業(yè)舞弊能夠以合法的面目堂而皇之地登堂入室。（4）缺乏懲罰措施。缺乏懲罰措施是指企業(yè)舞弊行為被發(fā)現(xiàn)后往往不會受到應有的懲罰，對企業(yè)舞弊者缺乏威懾力。從博弈論的角度來說，威脅的信號不可置信。這時，企業(yè)舞弊行為的低成本和高收益也為當事人舞弊起到了推波助瀾的作用。（5）工作質量不易辨認。對于專業(yè)性較強的工作，一般人無法判斷他們所做的工作是否符合要求并與報酬相符，如醫(yī)生、會計師等，這就給從事這類工作的人員提供了極好的舞弊機會。（6）無知或能力不足。監(jiān)管人員或者被欺騙對象在某些方面無知、缺乏能力，也會給企業(yè)舞弊者造成可乘之機。
3、企業(yè)舞弊的第三要素―――借口。舞弊者在面臨壓力、獲得機會后，還需要最后一個要素―――借口。也就是說，企業(yè)舞弊者必須找到某個理由，從而使得舞弊行為與其道德觀念、行為準則相吻合，而無論這一借口是否真正合理。企業(yè)舞弊者常用的理由主要有：都這么做，我不做就是一筆損失；我也是被迫的，無可奈何；我只是暫時借用這筆資金，肯定會歸還的；這是公司欠我的；沒有人會因此而受到損害；我會通過其他方面予以更多的回報；某些東西如榮譽或正直等是可以犧牲的等等。
三、商業(yè)銀行內部人騙貸舞弊行為的案例研究
相關的案例來自中國財經(jīng)報刊數(shù)據(jù)服務系統(tǒng)，日期鎖定在2002年到2006年間刊登在我國主要報紙上的已公開披露的騙貸舞弊行為的典型性案例，所選取的案例代表了不同類型的騙貸舞弊行為，另外所搜集的案例也考慮了社會影響性，即是否在多家報紙上登載。
從以上的案例可以看出，導致銀行內部人騙貸舞弊行為的主要原因有以下幾個：首先是存在舞弊的機會；第二是存在舞弊的動機；第三是事后被發(fā)現(xiàn)的概率很小；最后從事這種舞弊行為對舞弊者來講是很值得的。對此可以作進一步的分析：
1、面臨的壓力。壓力要素是任何舞弊行為的直接驅動力，壓力要素主要包括經(jīng)濟壓力和工作壓力。在上述案例中，導致商業(yè)銀行內部人騙貸舞弊行為產生的經(jīng)濟壓力可分為兩種：一種是由于生活的窘迫造成的，另一種是生活中的相互攀比和不斷膨脹的私欲所造成的，其中起主要作用的是第二種壓力，如黃謹案。導致內部人舞弊行為發(fā)生的工作壓力是和經(jīng)濟壓力結合在一起發(fā)生作用的，它主要是由于銀行內部的員工，尤其是基層的員工，只有完成公司下達的任務才能拿到相應的報酬，在這種壓力下有可能會不顧內部的規(guī)章制度，從而導致舞弊行為的發(fā)生，如陸家嘴支行巨額騙貸案。
2、存在的機會。機會是舞弊動機實現(xiàn)的前提條件。國內銀行的內部人騙貸舞弊的機會主要體現(xiàn)為：缺乏內部控制、信息不對稱、審計的不足、工作質量不易辨認以及無知或能力不足。我們下面逐一來分析：（1）缺乏內部控制。國內銀行在內部風險管理制度建設方面明顯不足，很多情況下往往是先開展業(yè)務，后制定規(guī)章，從而引發(fā)大量風險的發(fā)生。此外，制度執(zhí)行不力也會導致國內銀行不斷出現(xiàn)內部人騙貸舞弊行為的發(fā)生，這是因為制度執(zhí)行不力就會使制度形同虛設，失去約束力。國內的銀行信貸從信貸員到信貸部門到基層機構負責人再到審貸委員會，一筆貸款的發(fā)放要經(jīng)過層層審核，但除了信貸員須對貸款材料真實性進行調查外，其他層次的審核僅僅是程序審查，只要信貸員在材料上作假或不能識破假材料，貸款詐騙行為就會輕易發(fā)生，如倉單騙貸、房貸詐騙、存單騙貸案等案件。反觀外資銀行，他們對每種業(yè)務都會制定詳盡的操作手冊，并列示所有潛在風險點。這在很大程度上減少了操作人員因操作不當引發(fā)操作風險的可能，并為操作風險管理部門的監(jiān)督提供指導。（2）信息不對稱。現(xiàn)代企業(yè)是一種典型的委托關系。在這一模型下，委托人和人之間存在信息不對稱，人擁有私人信息，占有信息優(yōu)勢，隨之會帶來逆向選擇和道德風險問題。銀行的負責人作為這條委托鏈條上的一環(huán)，在披露信息時，有可能會有選擇地提供對自己有利的信息，隱藏不利信息―――逆向選擇；在管理過程中，有可能會選擇最有利于自己的福利而不是最有利于投資者福利的行為―――道德風險。由于銀行的負責人掌握著人力、財力、物力等大權，如果不能對銀行的負責人的行為進行充分的信息監(jiān)督的話，他就會利用其信息優(yōu)勢來侵犯委托人的權利，如2002年發(fā)生的中信實業(yè)銀行票據(jù)詐騙大案以及表1中的銀行負責人騙貸案。（3）審計的不足。國內銀行的內部審計部門不直接隸屬于董事會，而是與一般部室平行設置，往往是對分支機構的稽核監(jiān)督容易，對總行層面的稽核監(jiān)督難以開展。此外，外部審計的委托方往往是銀行的管理當局，而不是股東大會，其直接后果就是管理當局聘請注冊會計師來監(jiān)督管理當局。因而審計意見在很大程度上是注冊會計師對管理當局妥協(xié)后的結果。這種“審計彈性”使得一些舞弊的銀行負責人得以逃脫。這也就不難理解，為什么一些銀行的騙貸舞弊大案（如“華光案）是由審計署發(fā)現(xiàn)的。（4）工作質量不易辨認。銀行的信貸是一個很專業(yè)的活動，非專業(yè)人士很難看出其中存在的“門道”，另外一些銀行的信貸需要一個比較長的時間才需要收回，這些都使得對銀行員工信貸活動的質量很難在短時期做出判斷，這也客觀上為銀行內部員工的騙貸舞弊行為提供了可乘之機，如黃謹案。（5）無知和能力不足。審貸委員會并不具有完全的專業(yè)知識，更多的是行政審核，而不是專家審查；另外，在國內的一些銀行中，一筆貸款是不是發(fā)放，大多還是行長說了算。以上兩方面使得審貸委員會無法形成有效的監(jiān)督。
3、常見的借口。對于騙貸舞弊行為，一些銀行的管理當局和一般員工往往會有各種各樣的借口：“我也是沒辦法，迫不得已”、“別人都這么做，我不做就是一筆損失”、“這是公司欠我的”、“我只是暫時借用”等等。這些借口的存在，掃除了舞弊者的心理障礙，使其能夠心安理得地進行舞弊。
四、現(xiàn)行的反舞弊機制及進一步的改進建議
針對以上種種的騙貸行為，銀行也提出了一些對策，如加強內部的合規(guī)文化建設和風險內控機制、收回基層機構的貸款審批權力等等。以上這些做法確實可以起到一定程度的預防作用，但是通過對以上這些騙貸事實的分析，可以從中發(fā)現(xiàn)我國大部分的商業(yè)銀行都有這方面的制度安排，只是這些制度安排沒有發(fā)揮他們應起的作用罷了。
在國外，美國著名的特雷德維委員會（Treadway Committee，1987）提出了反舞弊的四層次機制理論，該理論建議任何組織實體可通過建立下列四道防線來防止企業(yè)舞弊：（1）高層的管理理念；（2）業(yè)務經(jīng)營過程的內部控制；（3）內部審計；（4）外部獨立審計。
總之，為了防止銀行內部人騙貸舞弊行為的發(fā)生，國內銀行業(yè)可以從以下幾個方面著手改進：
首先，確定和宣傳正確的管理思想和企業(yè)文化。銀行管理思想的具體表現(xiàn)形式是銀行書面的管理規(guī)章。銀行上層管理人員必須辨別和判斷能夠導致內部人騙貸舞弊行為的各種因素，通過制定和執(zhí)行完善和有效的公司管理規(guī)章來規(guī)范員工（包括上層管理人員）的可為行為與不可為行為。創(chuàng)造一個誠實、開放和具有資助特色的文化氛圍可減少舞弊的發(fā)生（Albrecht,Werns and Williams，1995)，也有利于銀行的管理規(guī)章的有效執(zhí)行。
其次，監(jiān)督和約束好高層管理人員。Loebbecke and Willingham(1988)認為,當管理當局個人存在舞弊是合理的倫理價值觀,又有一定的動機,借助于一定的條件,發(fā)生舞弊的可能性較大，另外,管理當局不誠實、人格異常、曾有過舞弊史、說謊、逃避責任等也是舞弊的信號。高級管理人員生活方式變化、行為變化，秘密消息或抱怨等也是舞弊的征兆（Cottrell and Albrecht，1994)。COSO(1999)報告《財務報告舞弊:1987-1997》指出舞弊公司的高層管理者常常參與舞弊。國內銀行的一些騙貸舞弊案件是由一些銀行的負責人所為，因而一方面應全程實時地了解高層管理人員的品行操守；另一方面應加強對這部分手握大權的主體的權力的約束和監(jiān)督，尤其是加強信貸決策的民主化、專家化和科學化，避免行長或相關負責人一人說了算。
第三，強化內部控制的執(zhí)行力。內部控制薄弱等是舞弊的信號（Loebbecke and Willingham，1988；Cottrell and Albrecht，1994；Bell and carcello，2000)。1992年特雷德維委員會下設的發(fā)起組織委員會提交的報告中對內部控制的定義可區(qū)分為以下五個密切聯(lián)系的組成要素：控制環(huán)境、風險評價、控制活動、信息與溝通以及監(jiān)控。控制環(huán)境是其他四個控制要素的基礎，也是銀行反騙貸舞弊的第一道防線；其他的四個控制要素則是銀行第二、三道反騙貸舞弊行為的防線。對上述五個內控因素的執(zhí)行力的強化要達到以下的目標：（1）使舞弊難以發(fā)生；（2）使舞弊在某些場合下不可能發(fā)生；（3）使已產生的舞弊易于發(fā)現(xiàn)，并使相關的舞弊責任易于確認。
第四，建立獨立的審計委員會。COSO(1992)報告《內部控制--整體框架》以及Loeb becke and John(1992)、 McMullen,Dorothy,Raghunandan and Rama.(1996)的研究提出舞弊公司設置審計委員會的比例低于非舞弊公司，因而審計委員會能夠加強董事會對管理當局的監(jiān)督。
注：
① "The accountant's handbook of fraud and commercial crime", G. Jack Bologna. Robert J. Lindquist. Joseph T. Wells. 1993.
② Albecht W.S, Wernz G.W ＆ Williams T.L.1995.Fraud: Bring the Light to the Dark Side of Business.New York Irwin Inc. 15 -52
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中圖分類號:F230文獻標志碼:A文章編號:1673-291X(2009)27-0077-02
一、會計舞弊模式
(一)確認不當?shù)氖杖?、費用
美國國會審計總署2002年10月公布的一份報告表明,在眾多會計舞弊手法中,由收入和費用的確認金額、時間而引起的財務報告重復次數(shù)占總數(shù)的50%以上,而費用舞弊由于風險小、成本低、隱蔽性好,尤其得到造假者的青睞。
主要的舞弊手段及案例如下:
1.提前確認收入。上市公司將尚不符合收入確認準則的收入提前確認;或者是在12月份虛開發(fā)票,第二年在以質量不合格等原因退貨沖回;較高明的做法是,借助于與第三方簽訂“賣斷”收益權的協(xié)議,提前確認收入,從而虛增本年利潤。例如,2000年4月桂林集琦藥業(yè)股份有限公司向桂林漓江房地產開發(fā)有限公司協(xié)議轉讓價值1 757.09萬元的固定資產;在所有權尚未轉移、貨款尚未收到的情況下,確認該項資產實現(xiàn)銷售收入1 757.09萬元,同時確認利潤433.6萬元。
2.遞延確認收入。上市公司推遲確認經(jīng)營較好年度的收入以平滑利潤,也有公司把應確認的收入推遲到下一年以提高下一年度的利潤。例如,東方鍋爐1996―1998年連續(xù)將土年的銷售收入推遲到下年確認,虛增利潤以達到包裝上市的目的;又如,某公司1998年底長期投資1.78億元收益遞延至1999年確認已實現(xiàn)1999年凈利潤10 229萬元的目標。
3.提前確認費用。上市公司將有可能在以后期間發(fā)生的損失提前確認,以提高以后年度的盈利水平。例如,S*ST磁卡于2000年提前確認了成本費用。
4.遞延確認費用。上市公司本期己實際發(fā)生的費用或損失暫不確認以提高當期盈利水平。例如,渤海集團股份有限公司于1993年兼并濟南火柴廠時產生的欠工行的債務問題,在“免二減三”政策未得到銀行批準且與銀行就此發(fā)生訴訟的情況卜,公司未計提1996―1998年的半年息,導致這三年年度財務報告存有虛假。1999年渤海集團補提了此筆貸款1996、1997、1998年三年的半年息,合計190.3萬元。
(二)利用不恰當費用資本化
將當期費用支出作為資本支出不但隱蔽性好,而且可以得到“一石二鳥”的效果,既可以虛增利潤、虛增資產,又可以讓投資者以為該企業(yè)具有良好的發(fā)展趨勢。例如,豐樂種業(yè)2002年以日常管理費用、營業(yè)費用虛構雜交水稻項目在建工程246萬元,虛構棉花油菜項目在建土程306萬元,總計虛增在建工程552萬元。
(三)利用不計或少計已經(jīng)發(fā)生的虧損。
當一些上市公司投資回報率不高、利潤下降時,就有可能采用這種方法來調節(jié)利潤。例如,數(shù)碼測繪2001年對難以收回的長期不良資產未計提壞賬,對已經(jīng)損失的存貨未計提必要的跌價準備,將已經(jīng)發(fā)生的費用掛在其他應收款中,而未按規(guī)定計入損益,從而虛增當年利潤。
(四)利用會計政策及會計估計變更。
1.改變折舊政策。折舊政策包括折舊年限和折舊方法兩個因素,其中折舊年限的確定需要人為估計,所以具有一定的彈性;折舊方法的選擇需要依據(jù)資產預期經(jīng)濟利益的實現(xiàn)方式,但是實現(xiàn)方式的概念比較模糊,所以給企業(yè)舞弊提供了一定空間。例如,深紡織2003年在未有正當理由的情況下,將原來對紡織類機器設備的折舊年限由10年增至14年,使公司當年增加凈利195.27萬元。
2.合并政策的變更。上市公司通過在原合并范圍的基礎上減少虧損或盈利差的子公司,增加盈利能力強的子公司等方式提升合并利潤,以達到舞弊的目的。同時還采用規(guī)避披露的政策,以避免被發(fā)現(xiàn)。
3.壞賬損失核算方法的變更。壞賬準備的計提方法通常有賬齡分析法、余額百分比法、個別認定法等,準則中規(guī)定不得隨意變更其計提方法和比例,但是沒對“隨意”二字下具體定義,到底一年內變更一次叫“隨意”還是一年內變更兩次叫“隨意”,而且壞賬計提比例的確定也需要職業(yè)判斷,因此給企業(yè)舞弊提供了一定空間。
二、經(jīng)驗識別法
(一)基本層面分析法
上市公司的基本層面分析包括宏觀經(jīng)濟分析、行業(yè)現(xiàn)狀和前景分析、公司所在行業(yè)的位置、公司的市場份額和聲望、公司高級管理人員的經(jīng)營管理能力和經(jīng)營理念、公司的經(jīng)營策略、公司的組織結構等等,在新審計準則中也重點強調對被審計單位極其環(huán)境了解的必要性。
上市公司會計報表所反映的信息與這些基本層面是息息相關的,當公司的會計報表與對這些層面的分析結果相背離時,應該將其列為調查分析的重點。當公司發(fā)生舞弊行為時,它在這些層面會表現(xiàn)出一定的特征,本文第二部分已對舞弊方式已經(jīng)進行了具體列示,在運用基本層面分析法時可以作為參考。
(二)審計意見分析法
對注冊會計師出具的審計報告加以分析,也是識別財務報告舞弊的一個重要途徑。分析審計報告時,應關注審計報告中所反映的意見類型,因為注冊會計師所發(fā)表的審計意見類型直接反映了財務報告是否存在舞弊及其嚴重程度。截至2006年4月30日,1 456家上市公司2006年度財務報表審計意見類型為:標準意見1 307家,占所審計上市公司的89.77%:非標意見149家,占所審計上市公司的10.23%。在非標意見中,帶強調事項段的無保留意見審計報告85家,保留審計意見35家,無法表示意見審計報告29家。這表明在目前的證券市場上上市公司財務報告舞弊問題十分嚴重。
(三)剔除法
1.不良資產剔除法。新會計準則下的不良資產除了包括待攤費用、長期待攤費用等虛擬資產項目外,還包括可能產生潛虧的資產項目,如三年以上的應收賬款、存貨跌價和積壓損失、投資損失、固定資產損失等。不良資產剔除法的運用,一是將不良資產總額與凈資產比較,如果不良資產總額接近或超過凈資產,既說明企業(yè)的持續(xù)經(jīng)營能力可能有問題,也可能表明企業(yè)在過去幾年因人為夸大利潤而形成“資產泡沫”;將當期不良資產的增加額和增加幅度與當期的利潤總額和利潤增加幅度比較,如果不良資產的增加額及增加幅度超過利潤總額的增加額及增加幅度,說明企業(yè)當期的利潤表有“水分”。
2.關聯(lián)交易剔除法。關聯(lián)交易剔除法是指將來自關聯(lián)企業(yè)的營業(yè)收入和利潤總額從利潤表中予以剔除,將從關聯(lián)方所得的資產贈予事項產生的資本公積從資產負債表中予以剔除。通過上述剔除,可以真實地了解一個上市公司的實際盈利能力,自身獲取利潤能力的強弱,判斷該公司的盈利在多大程度上依賴于關聯(lián)企業(yè),從而判斷其盈利基礎是否扎實、利潤來源是否穩(wěn)定等。
3.異常利潤剔除法。新會計準則下的異常利潤剔除法是指將投資收益、補貼收入、營業(yè)外收入從上市公司的利潤表中予以剔除,以分析和評價異常利潤是否對企業(yè)利潤增長的貢獻過大,客觀地判斷和評價上市公司盈利能力的高低和利潤來源的穩(wěn)定性,是否具有核心競爭力的主業(yè)。當企業(yè)利用資產置換、股權置換、內部關聯(lián)交易、債務重組、非貨幣易等手段調節(jié)利潤,所產生的利潤主要通過這些科目體現(xiàn),此時,運用異常利潤剔除法識別會計報告舞弊將特別有效。
三、數(shù)據(jù)挖掘方式識別
(一)數(shù)據(jù)挖掘方式的優(yōu)勢
數(shù)據(jù)挖掘技術就是針對日益龐大的電子數(shù)據(jù)應運而生的一種新型信息處理技術。它一般采取排出人為因素而通過自動的方式來發(fā)現(xiàn)數(shù)據(jù)中新的、隱藏的或不可預見的模式的活動。這些模式指隱藏在大型數(shù)據(jù)庫、數(shù)據(jù)倉庫或其他大量信息存儲中的知識。它是在對數(shù)據(jù)集全面而深刻認識的基礎上,對數(shù)據(jù)內在和本質的高度抽象與概括,也是對數(shù)據(jù)從理性認識到感性認識的升華。所以把數(shù)據(jù)挖掘技術應用于舞弊財務報告的識別很有必要也非常緊迫。
數(shù)據(jù)挖掘是一種集成的技術,融合了三個學科的技術,即數(shù)理統(tǒng)計、人工智能和計算機,使它具有單一技術所無法比擬的優(yōu)勢。傳統(tǒng)的技術方法多是先從經(jīng)濟含義上去構造指標或者是構造模型,然后再代入數(shù)據(jù)得出結果,這是從一般到特殊的演繹過程,需要許多前提假設并且受諸多主觀因素的影響。數(shù)據(jù)挖掘是用數(shù)據(jù)來產生模型,再用數(shù)據(jù)去檢驗模型,模型的構造是從特殊到一般的歸納過程,這就擺脫了前提假設的束縛和主觀因素的干擾,其結果更加真實、客觀。
(二)應用數(shù)據(jù)挖掘識別舞弊的流程
1.數(shù)據(jù)抽樣(Sample)。會計領域專家根據(jù)積累的經(jīng)驗從數(shù)據(jù)庫中提煉出與舞弊識別相關的樣本數(shù)據(jù)子集,而不是動用全部企業(yè)數(shù)據(jù),這樣可以減少數(shù)據(jù)處理量,節(jié)省系統(tǒng)資源。
2.數(shù)據(jù)探索(Explore)。當我們拿到了樣本數(shù)據(jù)以后,它是否達到我們原來設想的要求;其中有沒有什么明顯的規(guī)律和趨勢;有沒有出現(xiàn)從未設想過的數(shù)據(jù)狀態(tài);因素之間有什么相關性:可以區(qū)分成為怎樣的一些類別等,這都是要數(shù)據(jù)探索的內容。
3.數(shù)據(jù)調整(Modify)。數(shù)據(jù)挖掘人員通過與專家的溝通,對所提煉數(shù)據(jù)進一步理解,在此基礎上對其進行逐步分類、篩選,按照對整個數(shù)據(jù)挖掘過程的認一識組合或生成新的變量,以體現(xiàn)對狀態(tài)的有效描述。
4.建立模型(Model)。數(shù)據(jù)挖掘人員建立挖掘模型,會計專家通過與數(shù)據(jù)挖掘人員的溝通來了解模型并加以確認。
在5?12后的災區(qū)重建過程中出現(xiàn)了一部分公眾人物親赴災區(qū)出錢找人施工、親手將捐款和物資送到災民手中而不將物資款項捐給慈善機構的現(xiàn)象，為什么他們放棄方便、低成本的慈善機構捐助而要親力親為呢？除了文化宣傳等方面的因素外，他們自己表示這是他們對慈善機構管理捐款不善的無奈之舉。這意味著，公眾對慈善機構管理資金和物資能力缺乏認可度和信任度。而2010年7月8日中國青年報社會調查中心對全國31個省共計15 796人的調查也證實，公眾對慈善機構的信任度普遍不高。導致慈善機構信任危機的因素很多，已有研究證實慈善機構內部控制失效是導致慈善機構信任危機的主要因素之一。因此，如何提高我國慈善機構內部控制水平，以提升慈善機構的管理實力而獲得外部的信任，走出信任危機漩渦，進而促進慈善事業(yè)的健康發(fā)展成為當前實踐中急需解決的一個重大課題。有鑒于此，筆者通過借鑒美國的先進經(jīng)驗，在對我國慈善機構內部控制缺陷分析的基礎上，就如何提高我國慈善機構內部控制的有效性進行探討。
一、美國慈善機構內部控制監(jiān)督機制解讀
在內部控制的研究領域，英國、加拿大的理論研究水平領先，而作為后起之秀的美國在實踐方面具有更多值得我國學習借鑒之處。因此，以下以美國慈善機構內部控制監(jiān)督機制的實踐為例，對其進行剖析，尋求我國慈善機構加強內部控制可資借鑒的啟示。
（一）美國慈善機構內部控制監(jiān)督機制內容闡釋
在美國，自1990年開始就積極開展了對慈善機構內部控制有效性的監(jiān)督，發(fā)展至今，已經(jīng)建立了比較健全的慈善機構內部控制監(jiān)督體系，形成以法律法規(guī)、政府監(jiān)管和第三方評估為依托的內部控制監(jiān)督機制。在法律法規(guī)方面，美國針對慈善機構內部控制特點建立了一系列較為完備的法律法規(guī)，并對其審計工作的標準作出嚴格界定。例如：《薩班斯法案》中適用于慈善機構內審人員的第112、115條不僅劃分出內部控制缺陷的種類，還提供衡量內部控制缺陷的依據(jù)。此外，在其《審計準則匯編》別要求慈善機構內審人員必須使用比以往更為公開的方式向捐款者和政府報告。在法規(guī)完備的同時，美國相關政府部門通過部門之間的分工協(xié)作加強對不同規(guī)模慈善機構內部控制的監(jiān)督。其中尤以美國稅務局及行政管理和預算局最為典型。美國稅務局負責監(jiān)督那些得到捐款超過25 000美元慈善機構的內部控制的合法性和有效性；而行政管理和預算局主要監(jiān)督接受捐款金額在 500 000美元以上的大型慈善機構。而第三方評估制度則是美國慈善機構內部控制監(jiān)督機制的重要組成部分。全國慈善信息局（NCIB）作為美國最早的評估機構之一，長期以來在監(jiān)督慈善機構內部控制執(zhí)行狀況方面發(fā)揮了重要作用。
（二）對美國慈善機構內部控制機制的簡評
通過上述介紹，筆者認為美國慈善機構內部控制監(jiān)督機制在四個方面具有顯著特色。其一是健全的法律法規(guī)。正所謂“無規(guī)矩不成方圓”，健全的法律法規(guī)可以增加舞弊的風險和成本，從而達到限制和約束人們行為的目的。美國通過法律、審計準則等各種形式的法律法規(guī)對慈善機構內部控制形成了強有力的硬約束，有效地保證了監(jiān)督的效果。其二是分工合理、各有側重的多部門協(xié)作監(jiān)管體系。這一監(jiān)管體系為持續(xù)有效地監(jiān)督慈善機構內部控制提供了機構保障。其三是透明的信息披露制度。通過慈善機構定期對外公布內部審計報告的方式，不僅為公眾提供了解慈善機構的內部控制水平的途徑，而且有效地提高了慈善機構資金使用的透明度，促進慈善機構自律。其四是有效的獨立第三方評估。已建立的獨立第三方評估制度在向公眾提供公正合理的評估結果和慈善機構內部控制真實狀況的同時，更形成了對慈善機構內部控制有效性的多角度監(jiān)督，使得美國慈善機構內部控制有效性的監(jiān)督體系更為完備。
美國建立的慈善機構內部控制監(jiān)督機制為我國解決慈善機構內部控制問題帶來許多有益啟示。但是在實踐中不應照抄美國的做法，而應針對我國慈善機構內部控制的缺陷，結合實際、取長補短，制定和實施提高其內部控制有效性的對策。
二、我國慈善機構內部控制的缺陷
隨著我國慈善事業(yè)的發(fā)展，社會公眾對慈善機構的內部控制的關注度越來越高，政府不斷加大對慈善機構賑災款項使用狀況的披露，民政部門也加強了對慈善機構內部控制水平的評價和審核力度。但是由于我國相關法律制度不健全，導致慈善機構尤其是民間慈善機構的內部控制非常薄弱，存在諸多缺陷。
（一）職責分工不明，專業(yè)勝任能力不足
一些慈善機構未能設置合理的職責分工制度，賑災款項的批準和實際發(fā)放都由一人負責。此外，人員的專業(yè)勝任能力不足，主要表現(xiàn)在：慈善機構財務人員知識體系陳舊、會計賬務處理過于簡單、資金用途記錄過于籠統(tǒng)和管理人員的管理知識匱乏。
（二）資產管理混亂，經(jīng)費控制不嚴
募集資金的收付制度不嚴，常出現(xiàn)專項賑災資金被挪作他用；賑災物資監(jiān)管不力，未定期對其進行盤點，對物資盤虧的責任追究態(tài)度懈??；對于辦公經(jīng)費控制不嚴，許多慈善機構每到年末就開始突擊花錢，以使下一年度國家財政增加撥款。
（三）分解經(jīng)濟事項使授權批準控制制度落空
授權批準是內部控制的一項重要控制方式，慈善機構盡管也采用了授權批準的控制手段，也規(guī)定了不同額度資金使用的分級授權標準，但由于這一授權控制方式使實際操作程序增加，一定程度上影響了管理運作效率。因此，為提高管理效率，在實際操作中慈善機構內控人員充分運用分解經(jīng)濟事項的方法，一方面降低批準級別，同時也達到了繞過控制程序的目的，從而使授權批準制度失去功效，也為貪污和舞弊創(chuàng)造了條件。
三、提高我國慈善機構內部控制有效性的對策
以上對我國慈善機構內部控制缺陷的分析顯示，當前我國慈善機構的內部控制基礎工作薄弱是顯著問題，而慈善機構作為非營利組織相較之企業(yè)面臨較小運作風險的特性使得慈善機構內部控制有效性更多的取決于內控基礎工作的有效性。有鑒于此，借鑒美國的經(jīng)驗，參照COSO報告所提出的內部控制要素，筆者選擇控制環(huán)境、控制活動、控制監(jiān)督這三個內部控制的必要和基礎要素對慈善機構內部控制進行改進和創(chuàng)新，以達到提高其內部控制有效性的目的。
（一）控制環(huán)境
良好的控制環(huán)境是實施有效內部控制的基礎?？刂骗h(huán)境決定了慈善機構內部控制的基調，影響人員對內部控制的認識和態(tài)度。而內部控制理念作為構成控制環(huán)境的關鍵因素之一，直接影響到慈善機構內部控制的有效性。先進的內部控制理念將為控制活動和控制監(jiān)督提供正確的指引，促進內部控制機制有效性的充分發(fā)揮。慈善機構作為一種特殊的非營利組織，機構設置簡單，人員較少，而職責不分的現(xiàn)狀使得僅有少數(shù)人員掌握著所募集善款和財產物資的調度權和控制權，從而使得募集資金和物資使用的合理性很大程度上取決于人的因素。這也使得傳統(tǒng)的物本內部控制的理念不適用于慈善機構的內部控制。而王海兵、李文君（2010）所提出的“人本內部控制”在慈善機構的內部控制中表現(xiàn)出更強的適應性?；趶碗s人假設、經(jīng)濟人與道德人雙重人格假設的人本內部控制理念將人力資源作為組織中最重要的資源界定為控制活動的主體，更多的采用人性化制度管理和非正式管理方式設置內部控制機制。在這一理念的指導下，慈善機構的全部人員都將成為內部控制的主體，人性化管理制度的設計將有效地促進全體人員道德人格的形成，激發(fā)全體人員自覺遵守職業(yè)道德，自覺監(jiān)督挪用募集資金等非理，從而充分、合理地利用慈善機構的資金，提高內部控制有效性。
（二）控制活動
控制活動有助于確保慈善機構內部控制制度的有效性。而職責分離和人員評價制度是控制活動的重要組成部分。
慈善機構的職責分離和人員評價制度應強調募款保管與賬務處理職能的分離、資金撥付與實際發(fā)放職能的分離、物資盤點與記錄職能的分離，以防范同一人員在履行多項職責時可能發(fā)生的舞弊或錯誤。此外，還應建立人員評價制度，以慈善機構人員自述工作情況（主要包括：經(jīng)手資金的數(shù)額和使用狀況，是否存在資金挪用或舞弊行為，是否舉報慈善機構及其人員的不法行為）和外部審核相結合的方式來評價相關人員職責履行狀況，并以該評價結果作為人員晉升和責任追究的依據(jù)。
（三）控制監(jiān)督
加強控制監(jiān)督有助于及時發(fā)現(xiàn)、識別內部控制中存在的問題，控制、防范貪污和舞弊行為，降低類似事件的發(fā)生率，進而提高慈善機構內部控制的有效性。對慈善機構內部控制的監(jiān)督應從內、外兩個方面建立起有效的監(jiān)督機制，以提高監(jiān)督的效果。
1.建立內部反舞弊機制
建立反舞弊機制將會增加舞弊成本和其被發(fā)現(xiàn)的概率，是對舞弊行為的一種威懾和控制。而反舞弊機制的建立要以有效的投訴舉報渠道為基礎。因此，慈善機構應建立并暢通電話、電子郵件、信函等多種舉報渠道，以便及時發(fā)現(xiàn)賑災資金遲遲不到位或數(shù)額不足的情況。同時，應積極關注舞弊多發(fā)的募款收集、保管及撥付環(huán)節(jié)，對發(fā)現(xiàn)的疑似舞弊或違法行為采取必要的跟進措施。
2.建立慈善機構外部審計協(xié)會
對于慈善機構內部控制的監(jiān)督和評價，為避免慈善機構內部人員相互包庇的影響，作為獨立性最強的民間審計，其作用也不可忽視。因此，應建立由愛心人士和外部審計人員組成的審計協(xié)會。該協(xié)會主要負責監(jiān)督慈善機構定期公布的內部審計報告，對報告中列示的賑災資金數(shù)額和用途的真實性進行審核，評價募集資金到位的及時性，并將發(fā)現(xiàn)的錯誤和舞弊及時公之于眾，以發(fā)揮民間審計的作用。
綜上，筆者認為針對我國慈善機構內部控制的缺陷，為提高慈善機構內部控制有效性，一方面應從控制環(huán)境、控制活動、對控制的監(jiān)督三個角度來對慈善機構內部控制進行相應改進；另一方面，應學習美國的先進經(jīng)驗，加強法律法規(guī)建設和政府監(jiān)管，以改善慈善機構內部管理混亂、外部監(jiān)管不力的局面。
四、結束語
要解決慈善機構的信任危機，應當采取積極措施提高其內部控制的有效性。在改進慈善機構內部控制制度的過程中，不能照搬美國的框架，而要針對我國慈善機構的實際情況，注重人本內部控制理念的引入和慈善機構外部審計協(xié)會的建立。同時要求慈善機構的工作人員在紛繁的利益誘惑下保持淡定，這樣才能堅持慈善機構的既定目標，控制慈善機構的非正常損失。值得注意的是在市場機制日臻完善的今天，競爭無處不在，慈善機構概莫能外。要想在競爭中不被淘汰，就必須依靠自身有效的內部控制來取得公眾的信任，這樣才能保證及時足額募集到捐款，才能實現(xiàn)慈善機構的持續(xù)平穩(wěn)發(fā)展。
【參考文獻】
［1］ Christine Petrovits，Catherine Shakespeare，Aimee Shih．The Causes and Consequences of Internal Control Problems in Nonprofit organizations［EB/OL］.2010-4-2.
2013年初，大陸警方辦案期間意外查獲鴻海集團（大陸即為富士康）“表面組裝技術技術委員會”總干事兼經(jīng)理鄧志賢的受賄犯罪事實，鴻海集團高層涉嫌向供應商索賄的消息就此被媒體披露，同時也引發(fā)了鴻海集團體系內的反腐浪潮。
1.案例回放
鴻海的采購制度主要分為BOM（物料清單）采購和非BOM采購。其中BOM部分是用于生產產品所需的配件和原料，通常較大部分為消耗品；非BOM采購則是指在生產過程中需要的生產資料，包括設備、輔料等等。
凡是能進入鴻海采購供應商清單的供應商均需經(jīng)過嚴格的篩選。在所有產品（BOM與非BOM）采購之前，供應商必須具備完整的法人資質，產品安全性需達到各種認證要求。在篩選過程中，會先安排生管（生產管理）、品管（品質管理）、工管（工程管理）、經(jīng)管（經(jīng)費管理）這四部門的主管去察看工廠。但若采購涉及非BOM的設備或者BOM具有特定生產工藝的產品，技委會將進行終審，經(jīng)審查合格后，才能發(fā)給供應商一個編碼，即表示其已獲得采購資格。
這些技委會的人員，在采購方面有一定的決定權，在采購中充當?shù)慕巧?，就類似于國內眾多招投標中心的“專家委員會”。凡是涉及到專業(yè)領域的生產工藝與生產技術問題，必須由技委會來審查產品生產工藝的合理性。
在篩選好供應商之后，還須對產品進行試樣。試樣合格后，就開始進行報價。鴻海擅長比價，所以采購方會經(jīng)常被要求降價，這會給供應商帶來較大的利潤壓力。這正是采購方向鴻海集團采購高管賄賂的緣由之一。
供應商與鴻海簽訂供貨合同后，就能得到供應商編碼，但這并不意味著可以持續(xù)安穩(wěn)的做鴻海的供應商。因為每季度一次的評估將直接影響供貨商的供貨權。每次評估，仍然是由生管、品管、工管、經(jīng)管這四大管線上的人共同負責，共同評估。
四大管線是鴻海創(chuàng)造性建立的獨有管理方式，這四個管理部門各自獨立，但又密切協(xié)同，對企業(yè)的日常生產運營進行監(jiān)控管理。這種管理體系看似非?！巴昝馈?，因此供應商要同時搞定四個負責人所需付出的代價將相關不菲。但其實不然，通常四大管線的負責人都隸屬于事業(yè)群（鴻海集團下面設有諸多事業(yè)群，分管不同板塊）下面的垂直部門?！叭绻聵I(yè)群的老總打招呼，情況就會不同?！薄俺伺c事業(yè)群老總‘合謀’之外，像SMT這樣的技委會在設備采購方面還擁有主導權。雖然四大管線的人都必須把關，但技委會是最后簽字的。而且，假如四大管線中的其中任何一個部門不簽字，技委會還能給他們施加壓力，促使采購得以通過?！?/p>
正是這樣的制度設計，無形中讓鄧志賢等技委會的關鍵人士擁有了核心的采購決策權。據(jù)悉，2012年鄧志賢所在的SMT涉及的采購額高達百億元人民幣，執(zhí)掌SMT多年的鄧志賢也由此成為各路供應商“上供”的重要對象。
2.案例中的缺陷分析
鴻海在采購環(huán)節(jié)出現(xiàn)舞弊行為主要的問題是“權力過于集中而干部又缺乏自律的情況”，從而引起的公司高層舞弊，導致采購貨物質好價更高。
首先，在采購管控的架構設計上，技術委員會權責可以跨越各職能部門，權利過大。目前鴻海采購的制度要求四大管線領導共同參與供應商資質審查，同時還要求涉及提供非BOM的設備或者BOM具有特定生產工藝的產品供應商資質需要技委會終審。其具體的采購管控架構如下所示：
從上圖中，可以看到鴻海按板塊不同，設置了若干不同的事業(yè)部；在事業(yè)部下面，又按生產、品質、工程、經(jīng)費設置了不同的管理部門。這四個部門在一定程度上確實能做到相互制衡、相互監(jiān)督，但是卻不具有供應商選擇和采購的決定權。與這四個主管部門相對應的是左邊這30多個技術委員會，他們按專業(yè)領域進行劃分，對歸口的設備和物資的采購具有決定權。正是這樣的架構設置以及授權體系給予了SMT負責人鄧志賢舞弊的可能。
其次，鴻海公司的采購在由技術委員會對供應商的技術標評價決策后，商務標的評價就不再是重點了。這也是很多過于強調技術指標的制造類公司在采購中普遍碰到的問題，往往技術部門或者技術委員會就可以決定了主要供應商。商務標對技術標的讓位，決定了技術決策人員在價格上的尋租空間。
第三，鴻海公司雖然也開展供應商評價，要求各部門每季度從生產、品質、工程與經(jīng)費四個角度組織供應商評審，但是由于這個評審同樣由技術委員會作最后的決定，所以整個評審過程必然流于形式，唯技術委員會領導的態(tài)度是瞻。
總體而言，可以說鴻海的采購管理制度是全面完整的，通過設立多個條線和機構共同參與采購環(huán)節(jié)，以期通過相互制衡來減少舞弊發(fā)生的可能。然而這一看似完美的設計，由于最后的決策權還是集中到公司幾個管理高層的手中，這無形中為受賄人大肆收取賄賂提供了溫床。
3.啟示與教訓
3.1優(yōu)化采購環(huán)節(jié)的部門制衡以及不相容職務的分離
首先，集團公司對于大宗采購應該將商務要求與技術要求分開單獨管理，尤其是加強商務要求環(huán)節(jié)的管理。一般來說，事業(yè)部門下屬部門與專門的技術委員會只能對供應商資質與供應商技術水平發(fā)表意見并有終審權，但是對于商務審核應由其他專門的機構或人員進行評審與決策，比如設置價格管理委員會負責各項物資及設備的市場價格調研、數(shù)據(jù)編制與更新、商務價格的談判等。最終由兩個委員會共同協(xié)調，選擇性價比最合適的供應商予以采購。簡而言之，就是通過將采購中的商務要求與技術要求這兩項管理職能相互剝離的方式，弱化事業(yè)部門老總與技委會對集團公司最后采購供應商選擇的單一影響力。
其次，采購實施部門（崗位）應該與采購評價部門（崗位）相分離。作為采購詢比價部門，不能只單一作為年度供應商的評價部門。一般來說，年度評價的工作應該多部門來共同參與，對供應商的質量、價值、服務等作出全方位的評價。同時，對供應商選擇有決定權的領導崗位原則上不應該參與評價，以防止對評價工作獨立性和公平性的影響。
3.2加強財務環(huán)節(jié)管控，建立子公司的內部制衡機制
像鴻海這樣采購頻繁、量大的公司，采購的數(shù)據(jù)信息非常充分。集團公司財務部應建立統(tǒng)一的數(shù)據(jù)庫，并對成本數(shù)據(jù)進行收集、整理和分析，一旦在付款環(huán)節(jié)發(fā)現(xiàn)單價嚴重偏離其他事業(yè)部或以往數(shù)據(jù)，可以及時調查原因。
關鍵詞：商業(yè)銀行 內部審計 舞弊
中圖分類號：F830.4文獻標識碼：B文章編號：1006-1770(2007)02-046-04
近期我國舞弊案件（我國銀監(jiān)會稱為操作風險案件）頻發(fā)引起了監(jiān)管當局和社會各界的高度關注。國際內部審計師協(xié)會IIA將舞弊定義為“所有具有欺騙、隱瞞和破壞信任特征的非法行為”。當前我國銀行發(fā)生的操作風險案件主要為內部舞弊或內外部聯(lián)合舞弊，主要表現(xiàn)為直接侵占銀行或客戶資產，如直接盜取現(xiàn)金、客戶存款，通過違規(guī)行為獲取個人利益，如違規(guī)放貸、設立小金庫等行為，危害性很大。本文將討論范圍界定為內部舞弊。值得說明的是，舞弊不僅表現(xiàn)為操作風險，如現(xiàn)金、存款被盜取，也可能表現(xiàn)為市場、信用等風險，如違規(guī)交易、放貸造成損失等。無論銀行舞弊表現(xiàn)為何種風險，都將給銀行帶來重大的負面影響。
首先，舞弊對商業(yè)銀行造成了較大的直接經(jīng)濟損失。統(tǒng)計數(shù)據(jù)表明，1980-2001年的21年間，國際銀行業(yè)舞弊損失超過207億法郎，其中包括著名的巴林銀行倒閉案、大和銀行舞弊案、國際商業(yè)信貸銀行清盤案等重大案件。近年來，我國銀行舞弊案件更是頻頻發(fā)生，從中國銀行開平支行的監(jiān)守自盜案、浦發(fā)銀行虛假抵押案到中行河松街、四馬路支行的內外勾結案、再到深圳發(fā)展銀行違法放貸案及山西巨額客戶資金詐騙案，涉案金額之大、案件隱藏的時間之久觸目驚心。盡管舞弊案件已得到一定程度的遏制，但統(tǒng)計數(shù)據(jù)顯示舞弊案件仍然不斷發(fā)生，2006年1-10月末，全國銀行業(yè)金融機構累計發(fā)生各類案件776件，其中百萬元以上大案205件。
其次，舞弊對我國銀行，特別是上市銀行的聲譽造成了重大損失。根據(jù)普華永道最近的一次調查，134家銀行的高級風險管理人員表示，總體上聲譽風險是他們所面臨的最大風險。就對公司市場價值的影響而言，聲譽風險排在第一位；就對收益的影響而言，聲譽風險排在第六位。顯然，舞弊行為將導致銀行聲譽受損，遭受巨額罰款和訴訟，員工士氣受挫以及一些戰(zhàn)略舉措被迫放棄或擱置等，對于銀行有著實實在在的負面影響。我國銀行正在深化改革開放，交行、建行、中行、工行等國有銀行相繼上市。我國銀行面臨的信息披露要求越來越高。
這些舞弊案件及其對商業(yè)銀行的重大影響警示我們，對于處于經(jīng)濟社會轉型和改革開放加速前進、外資銀行在華業(yè)務競爭全面展開時期的中國銀行業(yè)而言，遏制舞弊是一項十分重要而緊迫的任務。雖然案件發(fā)生之后各家銀行都采取了應急的資產保全措施盡可能降低損失，同時進行了大規(guī)模的排查，銀監(jiān)會開展了案件專項治理工作，提出了針對性很強的防范操作風險、案件風險的指導思想，但這些措施畢竟是被動的、暫時的，指導思想給出了遏制和監(jiān)管舞弊的原則方向，在實務工作中如何具體落實還需要深入的研究探討。雖然隨著銀行舞弊案的頻頻曝光，關于內部審計和銀行舞弊方面的文獻漸漸增多，但是這些文獻基本上都是從舞弊的行為特點和成因，以及銀行內部審計在遏制舞弊中的作用方面展開討論，并沒有涉及到內部審計具體的實務操作。本文認為銀行舞弊的遏制和查處歸根到底還是要落到實務操作尤其是內部審計的實務工作層面，因此本文將立足于審計實務，從八個不同的方面分析探討銀行舞弊的遏制和查處工作重點和技術方法。
二、我國銀行以內部審計遏制舞弊的對策
1、繼續(xù)加強內部控制審計是遏制舞弊的根本
案件頻發(fā)給銀行內審部門造成了很大的壓力，審計風險和審計責任已被提上議事日程。在這種背景下，有人提出，當前銀行內部審計重點應從內控審計轉向資金風險審計，對具體業(yè)務進行詳細審計。但是我們認為銀行內部審計的重點不僅不能轉向，相反，恰恰應通過加強內部控制審計以遏制舞弊的發(fā)生。
首先，內部審計通過對具體業(yè)務進行詳細審計直接發(fā)現(xiàn)舞弊的難度較大。相關研究表明，審計人員直接查出舞弊比例為29%，內部相關人員核對發(fā)現(xiàn)舞弊為11%，管理當局發(fā)現(xiàn)為16%，他人告密發(fā)現(xiàn)為36%（Lawrence B.Sawyer，1988）；Loebbecke，Eining，Willingham（1989)也認為舞弊被審計師發(fā)現(xiàn)的概率非常低。由于銀行業(yè)務量極其龐大，內審部門直接查處舞弊更是不現(xiàn)實，以挪用盜取客戶資金為例，一家分行往往管理數(shù)萬個賬戶，即使將重點集中于百余個賬戶的檢查，進行上門對帳，所花費的人力、時間也是相當驚人的，不具有操作性。
其次，舞弊發(fā)生的根本原因是內控薄弱。IIA明確指出，遏制舞弊的首要機制是控制。巴塞爾銀行監(jiān)管委員會對成熟市場經(jīng)濟條件下的銀行失敗研究也表明，擁有足夠的內部控制系統(tǒng)能夠減少或至少阻礙銀行管理層的舞弊行為。我國銀行同樣如此，80%以上的案件都是因為“有制度而沒有嚴格執(zhí)行”造成的，如未執(zhí)行獨立的對帳制度、銀行承兌匯票開立未集中管理（中行沈丘支行和四馬路支行案件）等。當然，內部控制歸根結底是人的控制，有其固有的局限性，在員工串通或管理層超越等情況下，良好的內部控制將完全失效。當前銀行發(fā)生的許多案件也正是由于串通而產生（中行四馬路支行一案就是典型案例）。但是，正是由于內部控制的存在，許多舞弊必須通過多人串謀才能發(fā)生，舞弊的難度和被發(fā)現(xiàn)的概率大大提高（已披露的一些案件就是由于串謀者主動投案得以發(fā)現(xiàn)的，如中行沈丘支行票據(jù)案）。
IIA認為，內部審計在遏制舞弊行為方面的首要職責是：檢查和評價部門采取的遏制舞弊措施的充分性和有效性；根據(jù)組織業(yè)務活動各方面存在的潛在風險水平，通過檢查并評價組織內部控制系統(tǒng)的充分性和有效性來協(xié)助遏制舞弊。因此，我國銀行內審部門應繼續(xù)加強內部控制審計，以有效遏制舞弊的發(fā)生。當然，在開展內控審計的過程中，內部審計也應把握好詳查與抽查的關系，突出重點，對重點的異常賬戶、貸款等要追究到底。
2、 高度重視和開展控制環(huán)境等內部控制要素的審計
根據(jù)COSO的內部控制框架，內部控制包括控制環(huán)境、風險評估、控制措施、信息與交流、監(jiān)督糾正等五個重要要素，但由于長期對內控的狹隘理解，我國銀行內部審計往往更側重于風險評估和控制措施的檢查，更多地停留于具體的操作層面，這一點在對基層網(wǎng)點審計時表現(xiàn)尤為突出。對其他三個要素，特別是作為內控基石的控制環(huán)境的檢查則較少涉及，甚至不涉及。控制環(huán)境包括商業(yè)銀行的公司治理、高管層、監(jiān)事會和董事會的責任、內部控制政策、內部控制目標、組織結構、企業(yè)文化、人力資源等重要內容。美國監(jiān)管部門就非常關注銀行的控制環(huán)境，認為如果一家銀行的價值觀和工作作風存在問題，銀行的穩(wěn)健性、名譽和聲望會遭受難以想象的損害。我國銀行實踐也充分證明了銀行管理層素質和風險文化對遏制舞弊的重要性，如深圳發(fā)展銀行15億的違規(guī)貸款案例就是發(fā)生在高管層的決策層面，雖然銀行的貸款發(fā)放有著一系列的程序和監(jiān)管制度，低層級的員工對這一貸款的發(fā)放也多次提出異議，但是高管層仍無視風險預警強行放貸，這正是控制環(huán)境薄弱的重要表現(xiàn)。從基層機構看，不少涉案機構負責人都曾是“明星行長”等各種人物，在當?shù)赜泻艽笥绊懀瑱嗔^大，長期不輪崗，內部無制約，上級行主觀上就不愿意讓他們輪崗或強制休假、認真審計。
因此，內部審計需要跳出狹隘的內部控制觀念，拓寬視野，從更高的層次審視內部控制，加強對控制環(huán)境等內部控制要素的檢查，檢查內容應包括：被審計單位特別是基層網(wǎng)點負責人、主要管理人員的專業(yè)素質、風險控制意識，輪崗、強制休假制度、考核制度的執(zhí)行情況，是否仍然以存款為主要指標進行考核，而忽略了風險控制、問題整改，并通過各種渠道了解被審計單位的風險控制文化，從而從根本上指出控制缺陷，及時發(fā)現(xiàn)舞弊線索。
3、引入舞弊紅旗，提供預警信號
舞弊紅旗（Fraud Red Flag），也稱"舞弊風險因素"（Fraud Risk Factors），或"警訊"（Warning Signal），指對可能發(fā)生的舞弊行為提出預警信號，但并不表明舞弊一定發(fā)生。巴塞爾委員會要求銀行制定適當?shù)闹笜?，為將來損失增大的風險提供早期預警，如快速增長、推廣新產品、員工流動、交易中斷、系統(tǒng)檢修等。美國聯(lián)邦存款保險公司FDIC列出了15個商業(yè)銀行舞弊的關鍵領域，分別為公司文化/道德、內部人交易、貸款過程、房地產貸款、擔保貸款、信用卡和ATM交易等，分別從行為、業(yè)績、文檔、關系等方面建立一系列異常指標來監(jiān)測、確定舞弊，并決定采取的監(jiān)督措施。IIA也將員工舞弊信號以紅旗指標表示，認為承受一定的壓力和存在舞弊機會是最重要的舞弊動機，而內部控制不力是最好最大的舞弊機會。
舞弊紅旗已在國際銀行業(yè)中得到廣泛應用。我國銀行內部審計可以借鑒舞弊紅旗的理念，認真分析發(fā)生的舞弊行為，確定高舞弊風險領域，如賬戶管理、貸款、銀行承兌匯票、網(wǎng)上銀行、自助設備等，并將各種舞弊因素進行分解、量化，如業(yè)務是否高速發(fā)展、人員離職率是否較高，是否長期不換崗，或沒有執(zhí)行休假制度，重要的業(yè)務實質上能由一人完成，是否嚴格執(zhí)行對帳制度，是否很長時間內未接受檢查等。然后充分采用問卷調查等方式收集、分析審計對象的舞弊指標。在此基礎上，內部審計可以有針對性地確定審計重點，制定審計計劃和方案，提高發(fā)現(xiàn)舞弊的可能性。
4、充分利用計算機進行數(shù)據(jù)挖掘，減少抽樣風險
計算機不僅可以幫助銀行提高業(yè)務處理能力，還有助于發(fā)現(xiàn)和遏制銀行舞弊案件。事實上在已經(jīng)披露的大銀行舞弊案件中，就有一些案件（如中國銀行開平一案和交通銀行沈陽分行一案）是因為銀行計算機系統(tǒng)的推廣應用或升級換代而曝光的。
目前我國銀行運作已從手工操作完全進入電子化處理階段，業(yè)務品種、交易量均急劇擴大，數(shù)據(jù)量非常龐大。如果沒有強大的計算機審計系統(tǒng)支持，審計發(fā)現(xiàn)舞弊的難度將越來越大。而我國銀行已逐步實現(xiàn)數(shù)據(jù)大集中，這為開展計算機支持的舞弊審計提供了有利的條件。
內部審計應與技術部門密切配合，取得所需的審計對象相關數(shù)據(jù)（如賬戶交易活動、柜員操作記錄、各類授信業(yè)務發(fā)生記錄等），并利用審計分析軟件（如ACL、IDEA等審計軟件）或通用數(shù)據(jù)庫（如ACESS等），從各種角度對這些數(shù)據(jù)進行分析，篩選出可疑交易，并在現(xiàn)場審計中重點檢查。由于計算機可以對所有數(shù)據(jù)進行分析，因此可以有效降低審計中的抽樣風險，提高發(fā)現(xiàn)舞弊的效率。
5、借鑒舞弊三角理論，關注舞弊壓力和態(tài)度
所有的舞弊都是由人完成的，因此只有更多地理解舞弊者的本質，審計人員才能更好地發(fā)現(xiàn)舞弊。研究表明，舞弊與三個關鍵因素有關，即壓力、機會、態(tài)度或借口，這就是美國注冊舞弊審核師協(xié)會主席Albrecht著名的舞弊三角理論的主要觀點。
壓力主要包括經(jīng)濟壓力、惡癖壓力、與工作相關的壓力和其他壓力。
機會主要包括缺乏發(fā)現(xiàn)舞弊行為的內部控制，無法判斷工作的質量，缺乏懲罰措施，信息不對稱，無知、能力不足，審計制度不健全等。
態(tài)度或借口主要包括別人都這么做，我不做就是損失；我也是被迫的、無可奈何的；憑自己的貢獻應獲得更多的報酬；我的出發(fā)點是為了一個很好的愿望等。
以上三個風險因素如果在同一個被審計對象身上同時出現(xiàn)時就意味著出現(xiàn)舞弊的可能性很大，審計師必須予以足夠的關注。銀行業(yè)競爭激烈，基層營業(yè)機構更是承受了巨大的經(jīng)營壓力，但是如果基層營業(yè)機構人員不能正確對待壓力，就很可能導致行為扭曲，嘗試違規(guī)操作，完成任務也為舞弊提供了借口；內部控制的薄弱也為基層機構人員提供了舞弊機會。因此，內部審計不僅應關注內部控制薄弱導致的舞弊機會，也要關注舞弊壓力和借口，從多個視角審視、檢查舞弊。
舞弊壓力和態(tài)度往往使舞弊者出現(xiàn)明顯的行為特征，如行為的重大變化（不容易接近的態(tài)度、不正常的工作態(tài)度、高昂的社交活動），情緒異常變化，賭博、酗酒、欠有大量的債務，購買昂貴的商品，長時間努力工作、從來不休假，且經(jīng)常獨自工作等。
審計人員應充分利用各種渠道獲取舞弊壓力和借口信息，如在被審計單位通告審計開展情況、聯(lián)系方式等；要求銀行建立不良行為內部報告制度，將重要崗位和敏感崗位人員八小時之外的活動納入監(jiān)察范圍，內部審計與監(jiān)察部門保持密切聯(lián)系，及時獲得舞弊行為特征信息，并對其辦理的業(yè)務應予以重點關注；關注被審計單位的考核制度是否過于側重業(yè)務發(fā)展，而忽視了風險控制，從而導致舞弊壓力過大，舞弊可能性增加。
同時，內部審計應強化對違規(guī)行為的問責。我國銀行業(yè)長期形成了一種錯誤的結果導向觀念，不重視流程，特別是在授信領域，只要沒有形成最終損失，違規(guī)不一定就要承擔責任。內部審計也同樣存在這種觀念，在審計中發(fā)現(xiàn)違規(guī)行為，但沒有造成損失，往往只是就事論事，而不對違規(guī)人員提出責任追究。這就為舞弊者提供了舞弊借口“不會造成損失的違規(guī)沒有關系”，客觀上鼓勵了抱著僥幸心理違規(guī)。因此，內部審計應樹立違規(guī)問責的理念，加強對違規(guī)行為責任人的問責，提高違規(guī)成本，強化對潛在違規(guī)者的威懾，抑制違規(guī)動機。
6、保持職業(yè)懷疑精神
舞弊問題已經(jīng)成為世界性問題，引起了全世界極大的關注。2002年美國注冊會計師協(xié)頒布了《考慮財務報告中的舞弊》準則，第一次將注冊會計師的職業(yè)謹慎提升至“職業(yè)懷疑精神”，要求外部審計師時刻注意甚至懷疑一切可能發(fā)生的問題，將重點放在舞弊產生的根源上，而非舞弊產生的表面結果。
內部審計的目標雖然區(qū)別于外部審計，但是同樣需要保持職業(yè)懷疑精神，審計人員應該認識到審計流程的固有局限，如審計程序中的缺陷、審計師的失誤、員工合謀、偽造文件等。在審計過程中，應假設被審計單位存在舞弊，假設不同層次管理層舞弊的可能性，包括共謀、違反內部控制的規(guī)定等，積極展開思考。只有這樣，才能以審查監(jiān)督者的態(tài)度和眼光查閱被審計單位的每一件與審計工作有關的事項，才能多角度檢查和評價被查單位的業(yè)務活動，從而及時、有效發(fā)現(xiàn)舞弊的疑點或線索，進而發(fā)現(xiàn)舞弊。
7、加強對高風險領域的實地調查
舞弊者往往會精心準備相關文件資料，掩蓋舞弊行為，因此，如果內部審計僅停留于對相關文件資料的檢查是很難發(fā)現(xiàn)舞弊的。對一些舞弊風險較高的領域，特別是發(fā)現(xiàn)可疑線索時，一定要調出文件，到實地深入檢查。如：（1）借款人的實際控制人、經(jīng)營地點、生產經(jīng)營規(guī)模，抵押物實際情況是否與相關分析資料中說法一致；（2）呆賬核銷后借款人、擔保人是否還在辦理工商局、貸款卡年檢，是否還在正常經(jīng)營；（3）自有營業(yè)用房是否納入賬內核算，抵債房產是否出租而未將收入納入賬內核算。諸如此類行為，都需要審計人員實地調查，否則難以發(fā)現(xiàn)舞弊行為。
8、提高溝通技巧，加強與被審計單位人員的溝通
國外舞弊研究表明，“勤勉的訊問”是調查舞弊的有效方式。良好的溝通，尤其是與經(jīng)辦人員的面談是收集內部控制與舞弊信息的有用工具。
首先，負責日常運作的員工掌握的信息最多。他們很容易發(fā)現(xiàn)內部控制薄弱環(huán)節(jié)和舞弊風險；其次，員工往往不愿意向管理層報告內控薄弱環(huán)節(jié)和可能或實際發(fā)生的舞弊，即使有舉報熱線或其他機制。但在面談時，員工經(jīng)常會愿意談論這類問題。
研究表明，面談時要注意：（1）面談應是友好、正式的。面談前應準備好問題，問題應是開放式的，鼓勵發(fā)表意見，比如“你認為內部控制存在一些什么問題”，而不是“記賬與收款是否分離” 。審計人員應認真傾聽，而不要隨意打斷這種開放式的回答。最后的問題也應是開放式的，比如“是否還有其他要說的”，“是否還有一些重要問題沒談到”。（2）面談應在保密性較好的地點進行，只有不受外界影響并讓受訪者感到舒適時，面談才能獲得良好的效果。（3）做虛假陳述對大多數(shù)人而言都有壓力，往往會不自覺地在語氣、動作等方面表現(xiàn)出來。審計人員應接受一定的訓練，敏感地捕捉這些細微的變化。結束面談時，應要求受訪者簽字確認所談情況，對其造成一定心理壓力，從而提高其陳述的真實性，發(fā)現(xiàn)疑點。
三、結束語
盡管我國商業(yè)銀行近年來內部控制得到了不斷加強，但近年來發(fā)生的多起案件充分暴露了國內商業(yè)銀行內部控制存在的缺陷，與國際先進商業(yè)銀行相比，國內商業(yè)銀行內控仍較薄弱，普遍存在一些突出的問題，如缺乏系統(tǒng)的內部控制制度和主動的風險識別與評估機制，內部控制措施零散、間斷，監(jiān)督檢查環(huán)節(jié)不到位，缺乏對內部控制持續(xù)改進的驅動力等。但是隨著國內監(jiān)管部門和商業(yè)銀行對舞弊風險重視程度與管理水平的提高，國內銀行對銀行舞弊風險的監(jiān)管力度必將逐步加強，內部審計應該也完全可以通過自身的工作推動加快這一過程。
另外，盡管我國1995年就頒布了《中國人民銀行法》等"五法一決定"， 1999 年又出臺了《金融違法行為處罰辦法》，但有法不依、執(zhí)法難嚴的現(xiàn)象始終是一大痼疾，監(jiān)管的執(zhí)法環(huán)境差，商業(yè)銀行依法經(jīng)營的意識差，導致相應的法規(guī)" 好看不好用 "。 所以除了商業(yè)銀行自身的努力外，銀行舞弊的遏制和監(jiān)管也依賴于我國執(zhí)法環(huán)境的完善和執(zhí)法力度的加強。
關鍵詞：企業(yè)并購 盡職調查 風險探析
一、企業(yè)并購與盡職調查
企業(yè)并購是指企業(yè)之間的兼并與收購，是一種經(jīng)濟行為，是企業(yè)法人在平等自愿、等價有償基礎上，以一定的經(jīng)濟方式取得其他法人產權的行為，是企業(yè)進行資本運作和迅速發(fā)展壯大的一種主要形式。并購戰(zhàn)略具有獨有的優(yōu)勢和潛在收益，可以幫助并購企業(yè)迅速進入某一從未涉足的領域，從而更快地捕捉到最新的商機。根據(jù)經(jīng)濟學理論，并購能夠創(chuàng)造經(jīng)濟價值，并購雙方能夠通過并購優(yōu)勢互補，獲得“協(xié)同增效”。
盡職調查（Due Diligence Investigation）又稱謹慎性調查，一般是指并購企業(yè)在與目標企業(yè)達成初步合作意向后，經(jīng)協(xié)商一致，并購企業(yè)對目標企業(yè)一切與并購有關的事項進行現(xiàn)場調查、資料分析的一系列活動。企業(yè)并購是一項涉及經(jīng)濟政策、財務制度、相關法律、法規(guī)等方面的系統(tǒng)工程，盡職調查是并購交易的重要環(huán)節(jié)，是并購成功的前提。
“并購失敗”的界定主要有兩種標準：第一種以并購方是否實現(xiàn)了對目標企業(yè)的順利接管進行評判，若并購過程中遇到各種阻礙而中途停止，即“并購失敗”；第二種以并購后目標企業(yè)能否實現(xiàn)預期盈利目標為依據(jù)進行判斷，若并購后未達到預期目標甚至整個企業(yè)陷入困境，則被認定為“并購失敗”。
本文通過企業(yè)并購失敗之案例，重點探討并購后目標企業(yè)不能實現(xiàn)預期盈利目標而導致的“并購失敗”，并詳細分析企業(yè)并購中財務盡職調查存在的風險。
二、案例導入
某集團公司制定企業(yè)發(fā)展戰(zhàn)略目標，分析認為近年來國民健康意識提升，健康體檢市場消費需求潛力巨增，預計未來3―5年將呈現(xiàn)大幅增長趨勢，于是擬涉足健康體檢領域，目的是獲得“協(xié)同增效”，創(chuàng)造經(jīng)濟價值。通過前期的調研、篩選確定目標企業(yè)，該目標企業(yè)是一家中小型的健康體檢集團，并購前股東全部為自然人，實際控制人為一人。擬并購時該健康體檢集團在國內多省設有健康體檢中心，并擁有一定的投資規(guī)模，總部設在某大型城市，并在該城市擁有多個較成熟的健康體檢中心，在并購企業(yè)提請并購意向時，該體檢集團仍有三家體檢中心籌建中。并購企業(yè)認為目標企業(yè)擁有一定的規(guī)模，并擁有較為成熟的復制模式，按照計劃成功收購后，3年內在全國新設30個體檢中心，每個體檢中心預計年盈利額1 000萬元，根據(jù)目前體檢中心行業(yè)盈利情況及集團公司提供的財務報表分析，同時考慮該并購企業(yè)集團自身的員工的體檢人數(shù)，能夠實現(xiàn)預期利潤指標，并購完成后，并購企業(yè)將擁有85%的控制權，原所有自然人股東共擁有15%的股份。
并購雙方聘請專業(yè)的中介機構進行盡職調查，經(jīng)過長達兩年的協(xié)商最終達成并購協(xié)議，但是并購后目標企業(yè)并未能實現(xiàn)預期的盈利目標，無論是財務整合、人力整合還是效益整合方面均未達到預期的效果，最終并購企業(yè)以轉讓的方式出售目標企業(yè)，從而以并購失敗而告終。
三、案例分析
（一）盡職調查中存在的問題
通過探析整個并購過程，不難發(fā)現(xiàn)，并購企業(yè)的并購行為在盡職調查這一重要環(huán)節(jié)中存在諸多紕漏，主要表現(xiàn)為：
1.盡職調查過程中，發(fā)現(xiàn)目標企業(yè)及其各分子公司自設立以來未進行任何財務相關審計，財務管理比較薄弱，財務人員變動頻繁，企業(yè)財務人員、財務管理人員及企業(yè)的高層管理人員法律意識、稅務風險意識比較淡薄，財務資料保管不完善、不完整，甚至部分重要財務資料、會計憑證丟失。部分電子賬套和會計憑證、會計基礎資料由于財務人員的頻繁變更無法查找，存在財務遺留問題無法追蹤審查，影響盡職調查報告的真實性、完整性。同時，財務人員頻繁變更，離職財務人員未及時裝訂財務基礎資料，導致原始票據(jù)的遺失、原始票據(jù)無法與記賬憑證關聯(lián)。但為了加快項目并購，完成當年的并購目標，并購企業(yè)認為此次并購的目的是獲得目標企業(yè)未來經(jīng)濟價值，其看重的是目標企業(yè)成熟的復制模式、未來的發(fā)展前景，雙方協(xié)商收購價格采取未來市場收益法，認為財務人員及財務管理人員基礎薄弱的問題可以通過并購后財務整合、管理整合得以完善，因此對于財務盡職調查階段中發(fā)現(xiàn)的部分資料遺失事項，因其不影響并購價格而暫緩追查。
2.盡職調查顯示，目標企業(yè)雖在多個城市設立健康體檢中心，但設立的法律主體是合伙企業(yè)，股東的個人資金與企業(yè)資金的界限不清晰，存在股東嚴重挪用企業(yè)資金的現(xiàn)象，股東個人資金與企業(yè)資金往來頻繁，且無相關的銀行票據(jù)作為依據(jù)，企業(yè)經(jīng)營過程中的收益無法在賬面完整體現(xiàn)。并購企業(yè)認為考慮前期目標企業(yè)財務核算不規(guī)范，只要目標企業(yè)原股東能夠提供合理合法的證據(jù)，證明相關資金支出用于企業(yè)日常經(jīng)營活動，可以根據(jù)原股東、財務提供的單據(jù)作為股東與企業(yè)之間的往來進行賬面價值的調整，但由于目標企業(yè)設立的時期較長，部分資料已經(jīng)遺失，只要能夠合理證明即可，因此目標企業(yè)原股東提供了大量的收據(jù)、單據(jù)，因收據(jù)、單據(jù)企業(yè)賬面無法核查支付記錄，同意在盡職調查時作為原股東借款進行確認。
3.此次并購意向發(fā)生前12個月，目標企業(yè)吸收其他自然人投資者的投資，但前次投資意向僅限合作協(xié)議，新的自然人投資者未進行盡職調查、財務審計等一系列風險評估活動。在盡職調查中，并購企業(yè)發(fā)現(xiàn)其他自然人投資者投入的投資款部分大額資金匯入目標企業(yè)原股東個人銀行卡賬戶，原股東提供了匯入銀行對賬單；同時，截止到并購企業(yè)盡職調查期間，其他自然人投資者投入的資金未全部進行賬務處理，部分資金增加了注冊資本，但是賬面實際投資比例與簽訂的合作協(xié)議比例不一致，扣除轉入原股東個人賬戶和企業(yè)賬戶資金外，存在實收資本未全部到位情況。同時目標企業(yè)原股東認為，自然人投資者匯入其個人賬戶的資金已全部用于在建體檢中心的建設資金，并提供資金匯出證明及銀行對賬單復印件，同時原股東認為，其他投資者投入的資金已全部到位，未到位的部分，已墊付在建體檢中心的建設資金和墊付外省一體檢中心的日常經(jīng)營活動。并購企業(yè)同樣認為其屬于財務信息不完整、財務基礎薄弱的問題，能夠通過適當?shù)臅嫹咒涍M行調整，可以在并購完成后通過財務人員、管理制度的整合得以改善。
4.調查發(fā)現(xiàn)正在籌建的三家體檢中心支出資金，款項從原股東個人銀行賬戶匯入體檢中心另一合伙股東（由于是合伙企業(yè)，其不屬于目標企業(yè)集團公司股東）銀行卡賬戶中，轉賬通過手機銀行進行，無法提供轉賬憑單；同時盡職調查發(fā)現(xiàn)，籌建體檢中心的款項支出部分為現(xiàn)金支出，無法提供任何購買合同及銀行支付記錄；并購企業(yè)認為正在籌建的體檢中心還涉及另一股東，股東之間會有相互制約的機制，目前還處于籌建階段未進行建賬，待項目完成并購后統(tǒng)一管理。
（二）并購失敗的原因分析
對盡職調查中存在的上述行為一一分析后筆者發(fā)現(xiàn)，并購失敗是一種必然，具體原因分析如下：
1.無視“信息不對稱風險”是此次并購失敗的最主要原因之一。所謂信息不對稱風險，是指并購企業(yè)在并購過程中，對目標公司的了解與目標公司股東、管理層之間，存在嚴重的不對等問題，從而使并購企業(yè)以錯誤為導向而導致并購失敗。由于信息不對稱和道德風險的存在，目標企業(yè)很容易為了獲得更多利益而向并購企業(yè)隱瞞對自身不利的信息，甚至杜撰有利的信息。目標企業(yè)作為一個經(jīng)濟要素綜合體，極具復雜性，并購企業(yè)很難在極短時間內全面了解。本案中目標企業(yè)財務資料保管不完善，部分重要資料丟失，并購企業(yè)無法了解目標企業(yè)業(yè)務發(fā)生的真實性，可能存在目標企業(yè)股東為了獲得并購收益，利用財務自身薄弱的缺點，變缺點為優(yōu)勢，故意隱瞞重要的證據(jù)從而使并購企業(yè)在盡職調查中無法獲取最真實的情況，導致對并購價值進行錯誤評估，從而存在評估價值風險。
2.弱化“評估價值風險”導致并購風險失控。企業(yè)并購價格的確定一般包含兩個階段：一是目標企業(yè)評估價值，二是評估價值基礎上的價格談判。并購價格是并購中最重要的內容，而價值評估是價格談判的主要依據(jù)。無論企業(yè)采用市場收益法還是其他定價方法，目標企業(yè)的財務報表是評估價格的一個重要標準。因此，客觀、公正地評估目標企業(yè)的價值是定價風險控制的關鍵。本案中，目標企業(yè)價值評估存在的主要風險是目標企業(yè)的財務報表，如前所述，目前企業(yè)財務基礎薄弱，財務報表的可信度較低，目標企業(yè)股東只提供了大量收據(jù)、單據(jù)證明為目標企業(yè)墊付的資金，而其是否從目標企業(yè)獲得更多的經(jīng)濟利益并未提起。雖然并購雙方協(xié)商價值采用市場未來收益法，目標企業(yè)未來價值與其賬面資產表面無關，但并購企業(yè)忽略了一個根本問題，目標企業(yè)一旦并購成功，賬面的債務即對原股東的欠款將并不會隨并購業(yè)務的發(fā)生而消失，從而導致并購成本增加。同時，目標企業(yè)的財務報表是評估價值的基礎，目標企業(yè)的財務報表之所以存在風險，是因為企業(yè)可能利用會計政策和會計方法的差異進行財務欺詐，從而造成評估價值偏離真實價值，為并購后的整合和預期價值實現(xiàn)埋下隱患。
3.對舞弊背后的風險認識不足。目標公司總體財務信息質量和管理層財務舞弊是整個財務盡職調查中至關重要的方面，目標公司在向并購企業(yè)闡述商業(yè)模式和成長前景時，并購企業(yè)不應忽視前景的根基，快速增長背后可能是關聯(lián)方交易制造的“數(shù)字”游戲。換句話說，并購失敗源于對舞弊背后風險的漠視。舞弊是一個很寬泛的法律概念，財務盡職調點關注可能導致財務報表出現(xiàn)重大錯報的行為。同錯誤不同，欺詐舞弊是主觀的故意行為，一般會有刻意隱匿事實的情況，欺詐舞弊可能會牽涉管理層、員工或第三方。有專業(yè)機構調研發(fā)現(xiàn)，和人們往往認為欺詐舞弊活動是由底層員工進行的觀念相反，那些導致財務報表重大錯報的欺詐舞弊活動超過90%的情況是由高級管理層進行的；涉及管理層擅權的欺詐舞弊活動往往會對財務報表造成最嚴重的財務影響。
總體的財務質量代表的是一個公司的“綜合素質”，財務人員的綜合素質和水平最終體現(xiàn)在財務報表中。筆者認為，并購企業(yè)在盡職調查中，認為并購的是企業(yè)未來的經(jīng)營模式，而忽略了財務追查，在惡劣的財務質量的影響下，如果通過以下方式進行追查，則能有效規(guī)避財務盡職調查風險：一是高管訪談。財務總監(jiān)和財務經(jīng)理、其他管理人員的溝通是了解公司總體財務信息最有效方式；二是評價公司組織架構和治理結構的完善程度；三是穿行測試，通過對比個部門信息、各分子公司信息及收集外部信息，相互印證獲得充分有利證據(jù)；四是跨部門的信息比對。
4.并購企業(yè)的情緒性和盲目性是導致并購失敗的又一誘因?？v觀整個并購過程，并購企業(yè)對目標企業(yè)自身條件分析不到位，對目標企業(yè)所處的行業(yè)及目標企業(yè)本身的了解不夠充分，造成并購雙方的信息不對稱，同時并購雙方?jīng)]有充分認識到并購是企業(yè)雙方的事情，一味追求自身業(yè)績的完成而忽視雙方合理的溝通與協(xié)調，最終導致并購的失敗。
四、結論
本案中，雖然并購企業(yè)在財務盡職調查中發(fā)現(xiàn)上述種種疑點問題，由于并購企業(yè)對發(fā)現(xiàn)問題的處理方式、態(tài)度及并購企業(yè)的特殊性質，并購企業(yè)迫于壓力還是如期實現(xiàn)了并購，并支付了并購價款辦理完畢相關的并購手續(xù)。但是在并購完成后，上述問題逐一暴露并對整個并購產生影響，在與原股東存在較大分歧的情況下，過分低估整合中的復雜問題以及最終沒能開展有效的整合導致并購交易的最終失敗。通過分析我們不難發(fā)現(xiàn)，此次并購對于并購企業(yè)來說存在的主要風險是在財務盡職調查中發(fā)現(xiàn)的問題，即盡職調查風險，而此類問題并沒有引起并購企業(yè)在簽訂最終并購協(xié)議之前得以足夠重視，從而導致并購失敗。
企業(yè)并購的風險防范是一項系統(tǒng)工程。在這項系統(tǒng)工程中，任何一個環(huán)節(jié)的疏忽都可能引發(fā)并購活動的失敗，其中，盡職調查處于基礎和前提的位置。事實上，成功的盡職調查活動將使企業(yè)有效識別和規(guī)避并購風險，從而使企業(yè)并購活動效率和成功率極大地提高。
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【中國分類號】F832
一、 引言
近年來，國內上市公司財務舞弊行為頻頻發(fā)生，引發(fā)市場監(jiān)管部門強烈關注。這些財務舞弊案件的發(fā)生不但造成上市公司信譽和財產虧損，令眾多投資者蒙受重大經(jīng)濟損失，還讓注冊會計師行業(yè)多次陷入信任危機泥淖。關聯(lián)方交易舞弊的隱蔽性和復雜程度造成注冊會計師的審計難度增加，審計風險增加，導致審計失敗可能性劇增。
作為一項獨特的經(jīng)濟活動，關聯(lián)方交易有其特殊方式，具備明顯雙面性。其一，關聯(lián)方交易利用集團內部的管理協(xié)同效應、規(guī)模效應、經(jīng)營協(xié)同效應等提高交易效率，降低交易成本，從而達到帕累托最優(yōu)；其二，源于關聯(lián)方交易的獨特性，上市公司與關聯(lián)方在地位上的不平等導致其交易實質往往屬于管理交易或限額交易，具有非公允性，損害眾多投資者及上市公司切身利益，擾亂資本市場的正常秩序。本文通過國內近期實際案例分析上市公司進行關聯(lián)方交易舞弊的方式和成因，明確其舞弊要點，從上市公司本身管理機制、注冊會計師審計角度、證監(jiān)會監(jiān)管舉措等方面提出建議，對完善我國審計理論，減少非公允關聯(lián)方交易，提升關聯(lián)方交易審計質量，減少計失敗可能性具有重要意義。
二、關聯(lián)方及關聯(lián)方交易理論
（一）關聯(lián)方的界定
不同國家或地區(qū)關于關聯(lián)方認定的法律法規(guī)各不相同。我國《企業(yè)會計準則第36號》明確指出，“一方控制、共同控制另一方或對另一方施加重大影響，以及兩方或兩方以上同受一方控制，共同控制或重大影響，構成關聯(lián)方?！笨刂?、共同控制和重大影響的含義見表1。
依據(jù)《企業(yè)會計準則》，關聯(lián)方如圖1所示。如圖1，企業(yè)用橢圓表示，自然人用方框表示。圖中“關鍵管理人”指有權力并負責計劃、指揮和控制企業(yè)活動的人員，“關系密切人”指關系密切的家庭成員，在處理與企業(yè)的交易時可能影響個人或受個人影響的家庭成員?！爸饕顿Y者個人”指能夠控制、共同控制一個企業(yè)或者對其施加重大影響的個人投資者。
（二）關聯(lián)方交易的認定
我國《企業(yè)會計準則第36號》第8條明確指出：“關聯(lián)方交易指關聯(lián)方之間轉移資源、勞務或義務的行為，而不論是否收取價款?！卑唇灰讓ο?，關聯(lián)方交易可分為：購買或銷售商品或除商品之外的其他資產、擔保、提供或接受勞務等。按提供性質，其可分為：政府主導的交易、完全市場交易以及同一控制下企業(yè)間交易。按財務報表的主體特征，其可分為合并范圍內外兩種。
（三）關聯(lián)方交易及披露的認定
對于關聯(lián)方披露，我國《企業(yè)會計準則第36號》第9條明確規(guī)定：“企業(yè)無論是否發(fā)生關聯(lián)方交易，均應當在附注中披露與母公司和子公司有關的下列信息：母公司和子公司的名稱、業(yè)務性質、注冊地、注冊資本（或實收資本、股本）及其變化；母公司對該企業(yè)或該企業(yè)對子公司的持股比例和表決權?！?/p>
對于關聯(lián)方交易披露，我國《企業(yè)會計準則第36號》第10條明確規(guī)定：“企業(yè)與關聯(lián)方發(fā)生關聯(lián)方交易的，應當在財務報表附注中披露該關聯(lián)方關系的性質、交易類型及交易要素。其中交易要素至少應當包括：交易金額；未結算項目的金額、條款和條件，以及有關提供或者取得擔保的信息；未結算應收項目的壞賬準備金額；定價政策?！背酥?，還規(guī)定企業(yè)對關聯(lián)方交易是否公平負有舉證責任，都不規(guī)定強制披露。
上市公司除了遵守《企業(yè)會計準則》還應按照《首次公開發(fā)行股票并上市管理辦法》規(guī)定：“發(fā)行人應完整披露關聯(lián)方交易，并按重要性原則恰當披露關聯(lián)交易。關聯(lián)交易價格公允，不存在關聯(lián)交易操縱利潤的情形?！鄙鲜泄緫怨蕛r值為依據(jù)進行關聯(lián)方公平交易。但實際上，有些上市公司仍在關聯(lián)方交易披露上大做文章，如未披露如何定價關聯(lián)方交易、采用多種定價方式造成可理解性及可比性的欠缺、模糊定價方法概念，未明確其與市價的關系，以及定價的具體依據(jù)等。因此，投資者很難對關聯(lián)方交易是否公平做出正確評判。
（四）關聯(lián)方交易舞弊動因
當前，由于我國在關聯(lián)方交易方面的法律尚不健全，同時現(xiàn)有審計程序不夠完善，因此利用關聯(lián)方交易成了某些上市公司進行舞弊的常用手段?！秾徲嫓蕜t1141號》第11條提及，“舞弊風險因素是指表明實施舞弊的動機、壓力，或者為實施舞弊提供機會的事項或情況?！鄙鲜泄纠藐P聯(lián)方交易舞弊的動因表現(xiàn)在以下方面。
1.退市壓力
我國證券交易所規(guī)定：上市公司如果接連虧損兩年將被特別處理，即在該股票簡稱前附加“ST”字樣，如果連續(xù)虧損三年，則是”*ST”，面臨退市風險。如果上市公司連續(xù)虧損四年，則終止上市，嚴重影響公司形象。為了避免被退市，維護公司形象，不少上市公司利用關聯(lián)交易舞弊粉飾財務報表，以抬升股價，解禁套現(xiàn)。
2.監(jiān)管缺失
上市公司本身治理機構存在缺陷，一方面國內上市公司“一股獨大”、“內部人控制”等現(xiàn)象仍存在，缺乏有效的外部監(jiān)督，削弱董事會的獨立性，使其受大股東和內部人控制，進一步導致董事會運作效率低下為其進行關聯(lián)方交易舞弊創(chuàng)造條件，另一方面內控存在缺陷，內控環(huán)境薄弱，審計委員會制度尚不健全，導致反舞弊意識不強，從而助長關聯(lián)方交易舞弊的行為。
3.各類借口
一方面，關聯(lián)方交易具備隱蔽性、復雜性，為上市公司粉飾財務報表提供可用手段。上市公司常以利益輸送為目的，利用合同方式將費用及成本在關聯(lián)方內部轉移或通過各種手段將關聯(lián)方交易非關聯(lián)化，如將單項關聯(lián)方交易拆為多項非關聯(lián)方交易、隱藏關聯(lián)方關系等，從而規(guī)避監(jiān)管規(guī)定管制，確認由此獲得的高價利益。另一方面，現(xiàn)有監(jiān)管制度對上市公司實施的關聯(lián)方交易舞弊懲戒不力，罰金最高十幾萬，欠缺實質性處罰，造成關聯(lián)方交易舞弊成本降低，使部分不法分子鋌而走險。
三、舜天船舶關聯(lián)方交易舞弊案例分析
（一）案例描述
舜天船舶于2011年在中國深圳交易所掛牌上市，是江蘇省國信資產管理集團有限公司旗下的船舶公司，舜天船舶的主要經(jīng)營業(yè)務是建造船舶、出口貿易、承攬貨物海運、船舶融資等。江蘇舜天國際集團有限公司和江蘇舜天國際集團機械進出口股份有限公司是舜天船舶前兩大股東，均為江蘇省國信資產管理集團有限公司控股持有，合計持有總股本的46.15%。舜天船舶第三大股東為王軍民，持股6.08%。舜天船舶自上市以來連年虧損，盈利能力急劇下滑，但卻極少人關注。但直到2014年初，舜天船舶接連發(fā)表重大訴訟公告，眾人才開始注意到舜天船舶背后潛藏的嚴重問題。其中頗受關注的是舜天船舶和明德重工牽扯不清的關聯(lián)方交易。
明德重工是一家于2004年10月成立的江蘇南通民企，以船舶修造、設計及技術咨詢?yōu)橹?，在行業(yè)內具有良好的聲譽。2013年造船業(yè)淪為產能過剩行業(yè)，金融機構迅速削減對造船業(yè)的支持，收貸趨緊。為解決融資問題，明德重工和舜天船舶形成合作關系，以共同賣方的名義合作建船。前者憑借技術優(yōu)勢取訂單，后者依靠國資背景獲貸款。前者負責建造船舶，后者為其提供造船所需資金，并向其收購所建造完成的船舶后出售給船東。
2014年開始，明德重工資金流不足，資不抵債，當年底法院受理明德重工破產重整的申請。正是明德重工所面臨的破產困境，牽出舜天船舶背后重大經(jīng)營風險，如果明德重工破產，舜天船舶將無法履約交付船舶，須退還預付款并承擔利息預計1.4億元。另外明德重工的抵押資產、名下其他資產無法使用或變現(xiàn)和所有自然人保證無法實現(xiàn)，導致其債務無法償還。雙重打擊讓舜天船舶損失約29.45億元，導致舜天船舶面臨退市風險。
（二）舜天船舶財務報表中的異常財務數(shù)據(jù)分析
1.凈利潤分析
由表2可見：舜天船舶2011年、2012年凈利潤較上一年下降且下降幅度大，同時這部分凈利潤有超過30%來源于政府給予的各項補助，而非I業(yè)收入，可見舜天船舶經(jīng)營成果之差。2013年雖凈利潤上升，但上升幅度相比去年下降幅度較小。2014年經(jīng)調整后的凈利潤又急劇下降，低至負值，變動幅度更是跳水落差。面對舜天船舶2011年掛牌上市后，接連兩年虧損的情況，我們不得不懷疑舜天船舶為“保殼”對2013年財務數(shù)據(jù)造假，使2013年凈利潤增加。
2.應收項目分析
通過表3，我們明顯發(fā)現(xiàn)，2014年應收賬款和應收票據(jù)均下降，其他應收款數(shù)額卻上升。其原因我們可追溯到舜天船舶對明德重工的應收款，從2014年報可看到明德重工的其他應收款如表3所示。
另外相關數(shù)據(jù)表明，2012年底至2014年6月底，明德重工虧損嚴重，凈資產呈負數(shù)，整體資不抵債。2013年，舜天船舶開始與明德重工合作就簽訂合作建船合同價值達34.9億元，占其全年外購船舶合同總額約90%。在明德重工2013年多次拖期交付船舶后，2014年舜天船舶仍與明德重工簽訂合作建船合同價值達22.1億元，占其全年外購船舶合同總額約99%。在明德重工2014年仍多次拖期交付船舶的情況下，舜天船舶仍超進度對明德重工轉付預付款。2014年11月底，舜天船舶累計支付28億元預付款，其中超進度轉付11.9億元。針對明德重工資不抵債的財務狀況和屢次延期交船的不良經(jīng)營，舜天船舶不但繼續(xù)與其合作，且持續(xù)超進度付款，著實有違常理。
3.股票交易波動異常
舜天船舶的股票價格波動異常1，在2012年9月11日、9月12日、9月13日持續(xù)三個交易日內和2013年1月23日、1月24日持續(xù)兩個交易日內的日收盤價格漲幅偏離值累計均超過20%。在此期間，主力資金大量流入。舜天船舶自查后表示，公司的經(jīng)營活動無異常，沒有應披露但未披露的重大信息?？墒菍嶋H舜天船舶本身的經(jīng)營狀況卻不足以支撐這樣上漲的行情。
四、規(guī)范上市公司關聯(lián)方交易的政策建議
當前上市公司運用關聯(lián)方交易舞弊的情況日益頻繁。通過對舜天船舶的關聯(lián)方交易舞弊案例分析，我們大致了解到造成這種現(xiàn)象的原因諸多，有來自企業(yè)自身治理結構的問題，有來自證券市場不規(guī)范、證券機構監(jiān)管不足的原因，也來自注冊會計師欠缺相應的勤勉盡責和專業(yè)勝任能力的原因。因此，針對防范關聯(lián)方交易舞弊行為，進一步規(guī)范上市公司關聯(lián)方交易，下文提出幾點建議。
（一）健全上市公司治理機制，完善公司內部控制結構
進一步完善公司治理結構模式，逐步引導第一大股東適當減少手中持股比例，優(yōu)化上市公司股權結構，解決“一股獨大”難題。同時，建立董事會和董事問責制度，追究瀆職責任，加強董事信托職責，提升董事會運作效能。上市公司應嚴格按照《證券法》、《公司法》等法律法規(guī)及《深圳證券交易所股票上市規(guī)則》有關規(guī)定，真實完整、準確及時地履行其信息披露義務，規(guī)范運行，并提高信息披露質量，針對經(jīng)營狀況、業(yè)務內容、風險水平的變動對內部控制相關制度及時加以調整，繼續(xù)改善內控制度，強化規(guī)范運行管理，促進內控制度的有效落實，加強內控檢查和監(jiān)督，嚴防關聯(lián)方交易舞弊。
（二）加強針對關聯(lián)方交易舞弊的審計，健全會計師事務所審計質量控制程序
審計過程中，注冊會計師應對與關聯(lián)方交易相關的內容給予應有的關注，持有足夠職業(yè)懷疑態(tài)度，同時增強專業(yè)勝任能力，在針對不同上市公司不同條件的關聯(lián)方交易審計對癥下藥，能實施如下審計方式：關注上市公司重要供應商及客戶并展開盡職調查，按照“實質重于形式”原則利用專門程序和方法高效準確地識別隱藏的關聯(lián)方關系，同時重點關注關聯(lián)方交易價格合理性，根據(jù)資產租賃費、借款利率等推斷上市公司關聯(lián)方交易的合規(guī)性。會計師事務所在保持其獨立性時應堅持以風險為導向的審計思路，加強項目質量控制復核和技術部細節(jié)復核。如果審計業(yè)務存在重大風險點，會計師事務所應與反舞弊部門針對其工作底稿進行抽查，驗查是否存在關聯(lián)方交易舞弊行為。
（三）規(guī)范會計準則，加強證券市場監(jiān)管
對于關聯(lián)方交易定價缺乏可比性和可理解性的問題，我國的會計準則可借鑒《國際會計準則24號》，列舉常見定價方法并指出各自適用條件，從而加強關聯(lián)方交易定價政策披露的可操作性和可理解性。對關聯(lián)方交易設置不同披露標準。對于上市公司發(fā)生的股權轉讓、擔保、資產抵押等可參考香港聯(lián)交所的規(guī)定，根據(jù)其重要性的不同進行不同層次的披露要求，對不重要的關聯(lián)方交易可以不予以披露。
進一步完善證券市場，有利于保護中小股東利益，在一定程度牽制大股東利用關聯(lián)方交易舞弊，掏空上市公司資金。一方面可嚴格規(guī)范上市融資條件和程序，在公司上市環(huán)節(jié)控制非公允關聯(lián)方交易，減少后續(xù)經(jīng)營過程出現(xiàn)的關聯(lián)方交易舞弊可能性；另一方面，健全關聯(lián)方交易監(jiān)管的有效法律法規(guī)，不斷完善我國關聯(lián)方交易的監(jiān)督管理體系，并完善關聯(lián)方交易評估制度，聘請獨立中介機構對關聯(lián)方交易定價的合理性進行評估，在一定程度限制關聯(lián)方交易舞弊行為。
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