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時(shí)間：2023-06-12 09:09:48
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中圖分類號(hào)：TU855 文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A 文章編號(hào)：1674-7712 （2014） 04-0000-01
一、引言
為了進(jìn)一步確保電氣各系統(tǒng)能夠正常的運(yùn)行，為了實(shí)現(xiàn)經(jīng)濟(jì)效益和社會(huì)效益的最大化，為了達(dá)到技術(shù)、投資最優(yōu)化，相關(guān)方面的電氣設(shè)計(jì)人員應(yīng)該全面了解家電現(xiàn)狀，較好的把握建筑物內(nèi)布置、裝飾的發(fā)展方向，高度重視產(chǎn)品設(shè)計(jì)與技術(shù)條件的配合。值得肯定的是，為了最大程度地避免出現(xiàn)雷擊現(xiàn)象，建筑物內(nèi)的強(qiáng)弱電系統(tǒng)采用綜合布線具有一定的必要性和實(shí)踐性。在具體的實(shí)踐過(guò)程中，我們應(yīng)該清楚地看到，建筑物內(nèi)的強(qiáng)弱電系統(tǒng)采用綜合布線還存在一系列的不足之處，有待我們深入探討，并且采取相應(yīng)的解決措施。
二、綜合布線的優(yōu)越性
相對(duì)于傳統(tǒng)的布線來(lái)說(shuō)，綜合布線具有一定的優(yōu)勢(shì)。綜合布線的優(yōu)點(diǎn)主要表現(xiàn)為：經(jīng)濟(jì)實(shí)惠、可靠、靈活、兼容性較強(qiáng)、具有一定的開(kāi)放性。從目前看來(lái)，現(xiàn)代建筑物的功能越來(lái)越多，建筑物內(nèi)的強(qiáng)弱電系統(tǒng)采用綜合布線，已經(jīng)取得了前所未有的突破性進(jìn)展。值得肯定的是，在維護(hù)、設(shè)計(jì)和施工領(lǐng)域，綜合布線給人們提供了極大的便利。與此同時(shí)，在天氣比較惡劣的情況下，能夠最大程度地避免出現(xiàn)線路被雷擊引發(fā)數(shù)據(jù)中斷的現(xiàn)象。
一般來(lái)說(shuō)，綜合布線是運(yùn)用同一種接口、傳輸介質(zhì)、插座，統(tǒng)一設(shè)計(jì)和規(guī)劃數(shù)據(jù)線路、電話線路、監(jiān)控線路和計(jì)算機(jī)網(wǎng)絡(luò)線路等等，并且在一套標(biāo)準(zhǔn)的布線中科學(xué)、合理地歸入不同信號(hào)。毫無(wú)疑問(wèn)，綜合布線的產(chǎn)品具有較強(qiáng)的開(kāi)放性，并且能夠較好的支持全部通訊協(xié)議。在實(shí)踐中，我們不難發(fā)現(xiàn)，相關(guān)模塊化和標(biāo)準(zhǔn)的傳輸線纜在綜合布線中得到了較為廣泛的應(yīng)用。正因?yàn)槿绱耍C合布線的應(yīng)用具有極大的便利性，具體操作起來(lái)十分簡(jiǎn)單。
三、強(qiáng)電系統(tǒng)的綜合布線
通常，絕大多數(shù)建筑物通過(guò)穿管能夠順利接入電源線路，不少建筑物設(shè)置配電小間。從基本上說(shuō)，樓層的每個(gè)房間用電線路都是源自每個(gè)樓層的配電小間。不可否認(rèn)的是，線路穿線槽是較為不錯(cuò)的途徑之一。另外，線路可橋架，不容忽視。架空線路是充分運(yùn)用露天線路，科學(xué)、合理地接入建筑物內(nèi)部的總配電箱。從某種程度上說(shuō)，電力電纜敷設(shè)線路得到了十分廣泛的應(yīng)用。值得肯定的是，建筑物內(nèi)部敷設(shè)多種形式的配電線路是室內(nèi)線路的重要組成部分。
一般來(lái)說(shuō)，建筑能源動(dòng)力是強(qiáng)電過(guò)程十分重要的研究對(duì)象之一。強(qiáng)電工程的主要特征表現(xiàn)為：較強(qiáng)的電壓電流、具有一定的危險(xiǎn)性、較大的功率、效率低、頻率低等。毫無(wú)疑義，在實(shí)踐中，相關(guān)方面的施工人員應(yīng)該不斷規(guī)范自己的施工行為，最大程度地降低實(shí)際損耗，大幅度提升效率，保證用電安全。
四、弱電系統(tǒng)的綜合布線
實(shí)踐表明，采用架空線路，架空到達(dá)建筑物內(nèi)部是信息綜合布線十分明智的選擇之一。更進(jìn)一步說(shuō)，雙絞線和同軸電纜能夠在室內(nèi)信息系統(tǒng)線路中取得較為廣泛的運(yùn)用。從某種意義上說(shuō)，規(guī)格不同的部件是弱電系統(tǒng)的綜合布線十分重要的組成部分。
主要包括：電氣保護(hù)設(shè)備、傳輸介質(zhì)和連接硬件等等。當(dāng)前，我國(guó)正處于經(jīng)濟(jì)全球化時(shí)代，人們對(duì)資源共享的要求越來(lái)越嚴(yán)格。正因?yàn)槿绱?，為了最大程度地減少雷擊事故的實(shí)際損害，我們應(yīng)該結(jié)合實(shí)際情況，科學(xué)、合理地制定一個(gè)綜合布線方案。某種程度上說(shuō)，電信號(hào)和信息的精確控制以及快速傳遞是建筑物內(nèi)弱電工程十分重要的研究對(duì)象之一。與強(qiáng)電工程相比而言，弱電工程的特征主要表現(xiàn)為：電流電壓比較弱、較小的功率、具有一定的安全性、較高的頻率等等。不可否認(rèn)的是，在具體的實(shí)踐中，我們應(yīng)該充分考慮到各種現(xiàn)實(shí)因素的制約和影響，努力實(shí)現(xiàn)信息傳遞的最優(yōu)效果，促使信息傳遞得到較為廣泛的應(yīng)用，確保信息傳遞具有一定的可靠性和保真性。
五、結(jié)束語(yǔ)
綜上所述，試析建筑物內(nèi)的強(qiáng)弱電系統(tǒng)采用綜合布線有效減少造成雷擊必要性具有一定的現(xiàn)實(shí)意義和理論意義。一般來(lái)說(shuō)，強(qiáng)電和弱電之間的區(qū)別主要表現(xiàn)在：交流頻率出現(xiàn)較大的差異，強(qiáng)弱電的傳輸方式存在較大的不同，強(qiáng)弱電的電流、功率和電壓大小具有一定的差異性。不容置疑，為了最大程度地樹(shù)立起施工單位和房產(chǎn)開(kāi)發(fā)商積極推廣應(yīng)用建筑物內(nèi)的強(qiáng)弱電系統(tǒng)采用綜合布線的信心，在建筑物內(nèi)的強(qiáng)弱電系統(tǒng)設(shè)計(jì)的過(guò)程中，我們應(yīng)該結(jié)合具體的實(shí)踐狀況，不斷深化改革強(qiáng)、弱電管線的施工方法，既要充分運(yùn)用新工藝、新材料，又要努力獲取人們的一致認(rèn)可和支持。
參考文獻(xiàn)：
[1]戴玉興.民用建筑電氣設(shè)計(jì)數(shù)據(jù)手冊(cè)[M].北京：中國(guó)建筑工業(yè)出版社，2001.
根據(jù)期望影響的財(cái)務(wù)報(bào)告結(jié)果，可以將企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告舞弊行為分為三大類：(1)虛假利潤(rùn)表類舞弊一以粉飾利潤(rùn)表為主要目的，直接導(dǎo)致利潤(rùn)表存在重大錯(cuò)報(bào)，并間接導(dǎo)致資產(chǎn)負(fù)債表虛假；(2)虛假資產(chǎn)負(fù)債表類舞弊一以粉飾資產(chǎn)負(fù)債表為主要目的，直接導(dǎo)致資產(chǎn)負(fù)債表存在重大錯(cuò)報(bào)，但不一定影響利潤(rùn)表{(3)虛假表外披露類舞弊―一般以隱瞞重大事項(xiàng)為目的，一般僅直接導(dǎo)致會(huì)計(jì)報(bào)表附注存在虛假內(nèi)容，但不直接影響財(cái)務(wù)報(bào)表的數(shù)據(jù)。
本文研究發(fā)現(xiàn)，對(duì)于非上市公司而言，其舞弊類型存在如下特征(如表1所示)：(1)就總體來(lái)說(shuō)，虛假利潤(rùn)表類舞弊是最主要的類型，有87％的舞弊企業(yè)存在虛假利潤(rùn)表類舞弊行為；其次是虛假表外披露類舞弊行為，約有31％的舞弊企業(yè)對(duì)外作了虛假陳述或披露；只有約有15％的舞弊企業(yè)存在虛假資產(chǎn)負(fù)債表類舞弊行為。(2)從舞弊行為種類與公司規(guī)模的關(guān)系看，舞弊大、中型公司的虛假表外披露類舞弊行為比例和虛假資產(chǎn)負(fù)債表類舞弊行為行為明顯高于小公司；其虛假利潤(rùn)表類舞弊行為比例則明顯低于小公司。(3)從舞弊行為的發(fā)展趨勢(shì)看，虛假利潤(rùn)表類舞弊行為呈現(xiàn)出上升趨勢(shì)；虛假資產(chǎn)負(fù)債表類舞弊行為呈現(xiàn)下出降趨勢(shì)；虛假表外披露類舞弊行為則基本保持不變。(4)小公司財(cái)務(wù)舞弊的案例明顯多于大公司。(5)舞弊非上市大中型公司一般同時(shí)存在多種類型的舞弊一約有一半的舞弊非上市大中型公司同時(shí)存在兩種或兩種以上類型的舞弊行為，主要表現(xiàn)為虛假利潤(rùn)表類舞弊和虛假表外披露類舞弊的同時(shí)存在。
二、非上市公司財(cái)務(wù)報(bào)告舞弊的主要手段
我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則指出的財(cái)務(wù)報(bào)告舞弊手段主要包括：(1)編制虛假的會(huì)計(jì)分錄，特別是在臨近會(huì)計(jì)期末時(shí)；(2)濫用或隨意變更會(huì)計(jì)政策；(3)不恰當(dāng)?shù)卣{(diào)整會(huì)計(jì)估計(jì)所依據(jù)的假設(shè)及改變?cè)茸鞒龅呐袛啵?4)故意漏記、提前確認(rèn)或推遲確認(rèn)報(bào)告期內(nèi)發(fā)生的交易或事項(xiàng)；(5)隱瞞可能影響財(cái)務(wù)報(bào)告金額的事實(shí)；(6)構(gòu)造復(fù)雜的交易以歪曲財(cái)務(wù)狀況或經(jīng)營(yíng)成果；(7)篡改與重大或異常交易相關(guān)的會(huì)計(jì)記錄和交易條款。在實(shí)務(wù)中，企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告舞弊的手段要更加具體和隱蔽些。
一是虛減利潤(rùn)或虛增利潤(rùn)。通常虛減利潤(rùn)的情況明顯多于虛增利潤(rùn)的情況；企業(yè)規(guī)模越小越傾向于虛減利潤(rùn)(見(jiàn)表2)。虛減利潤(rùn)的手段依次為虛列費(fèi)用、少列營(yíng)業(yè)收入、推遲確認(rèn)營(yíng)業(yè)收入、營(yíng)業(yè)外收入不入賬、多計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備、提前確認(rèn)費(fèi)用、利用關(guān)聯(lián)方交易轉(zhuǎn)移利潤(rùn)、不恰當(dāng)?shù)刈兏鼤?huì)計(jì)政策、虛構(gòu)營(yíng)業(yè)外支出(如虛構(gòu)工程報(bào)廢)、虛構(gòu)投資損失等。虛增利潤(rùn)的手段則依次為虛構(gòu)銷(xiāo)售業(yè)務(wù)、少計(jì)主要的期間費(fèi)用、少計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備、提前確認(rèn)收入、虛構(gòu)營(yíng)業(yè)外收入(如虛構(gòu)收回已沖銷(xiāo)的應(yīng)收款項(xiàng))、虛構(gòu)投資收益、損失不入賬、推遲確認(rèn)成本費(fèi)用、不恰當(dāng)?shù)刈兏鼤?huì)計(jì)政策等。
二是虛增資產(chǎn)或虛減負(fù)債同時(shí)虛增所有者權(quán)益。虛增資產(chǎn)同時(shí)直接虛增所有者權(quán)益、資產(chǎn)(或負(fù)債)內(nèi)部各項(xiàng)目之間進(jìn)行轉(zhuǎn)換、虛減負(fù)債同時(shí)直接虛增所有者權(quán)益、將負(fù)債增加虛構(gòu)為資產(chǎn)減少、虛減資產(chǎn)同時(shí)虛減負(fù)債、虛減負(fù)債同時(shí)虛增利潤(rùn)、虛增資產(chǎn)同時(shí)虛增利潤(rùn)(見(jiàn)表3)。
虛增資產(chǎn)同時(shí)直接虛增所有者權(quán)益的手段主要是虛增實(shí)收股本、不記錄已支付的股利。資產(chǎn)(或負(fù)債)內(nèi)部各項(xiàng)目之間進(jìn)行轉(zhuǎn)換的手段主要有虛構(gòu)固定資產(chǎn)或無(wú)形資產(chǎn)購(gòu)買(mǎi)、將資產(chǎn)損失記錄為對(duì)外投資、虛構(gòu)收回應(yīng)收款項(xiàng)。虛減負(fù)債同時(shí)直接虛增所有者權(quán)益的主要手段是將借款記錄為股東權(quán)益。將負(fù)債增加虛構(gòu)為資產(chǎn)減少的手段主要是將借款業(yè)務(wù)記錄為收回應(yīng)收款項(xiàng)。虛減資產(chǎn)同時(shí)虛減負(fù)債的手段主要是虛構(gòu)清償負(fù)債。虛減負(fù)債同時(shí)虛增利潤(rùn)一般與虛假利潤(rùn)表相聯(lián)系，只是這一舞弊的主要目的在于粉飾資產(chǎn)負(fù)責(zé)表不是利潤(rùn)表。
三是虛假表外披露類舞弊行為。虛假披露或隱瞞關(guān)聯(lián)方交易、隱瞞股權(quán)或資產(chǎn)質(zhì)押、隱瞞法律訴訟、隱瞞對(duì)外擔(dān)保、隱瞞其他重大事項(xiàng)(見(jiàn)表4)。
三、非上市公司財(cái)務(wù)報(bào)告舞弊的主要目的
總的來(lái)說(shuō)，經(jīng)濟(jì)利益是最常見(jiàn)的財(cái)務(wù)報(bào)告舞弊動(dòng)機(jī)，是舞弊者最強(qiáng)大的內(nèi)在驅(qū)動(dòng)力――舞弊者舞弊旨在獲得直接的或間接的、現(xiàn)實(shí)的或潛在的經(jīng)濟(jì)利益。具體地說(shuō)，如表5所示，常見(jiàn)的非上市公司財(cái)務(wù)報(bào)告舞弊的主要目的依次是：(1)少交稅。其主要舞弊手段依次為虛列費(fèi)用、少列營(yíng)業(yè)收入、推遲確認(rèn)營(yíng)業(yè)收入、營(yíng)業(yè)外收入不入賬、多計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備、提前確認(rèn)費(fèi)用、利用關(guān)聯(lián)方交易轉(zhuǎn)移利潤(rùn)、不恰當(dāng)?shù)刈兏鼤?huì)計(jì)政策、將收入直接記人權(quán)益類項(xiàng)目、隱瞞關(guān)聯(lián)方交易等。(2)粉飾財(cái)務(wù)報(bào)告以為獲取資金提供方便。其主要舞弊手段依次為虛構(gòu)銷(xiāo)售業(yè)務(wù)、少計(jì)成本費(fèi)用、少計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備、提前確認(rèn)收入、虛構(gòu)投資收益、損失不入賬、推遲確認(rèn)成本費(fèi)用、不恰當(dāng)?shù)刈兏鼤?huì)計(jì)政策、將借款業(yè)務(wù)記錄為收回應(yīng)收款項(xiàng)、虛構(gòu)在建工程、虛構(gòu)固定資產(chǎn)或無(wú)形資產(chǎn)購(gòu)買(mǎi)、將資產(chǎn)損失記錄為對(duì)外投資、虛構(gòu)收回應(yīng)收款項(xiàng)、隱瞞股權(quán)或資產(chǎn)質(zhì)押、隱瞞法律訴訟、隱瞞對(duì)外擔(dān)保。(3)為了表現(xiàn)經(jīng)營(yíng)者業(yè)績(jī)。其舞弊手段幾乎包括所有的舞弊手段。(4)為了獲得某種資質(zhì)。(5)其他目的。
1引言
根據(jù)《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則》中的相關(guān)內(nèi)容，會(huì)計(jì)舞弊行為是指管理當(dāng)局通過(guò)故意編造虛假財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)，或不實(shí)陳述企業(yè)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)狀況等手段來(lái)欺騙財(cái)務(wù)報(bào)告和會(huì)計(jì)信息的使用者，以達(dá)到自身不合法需求的一系列犯罪行為。隨著我國(guó)宏觀經(jīng)濟(jì)的不斷發(fā)展，會(huì)計(jì)舞弊行為屢禁不止，這極大地影響了我國(guó)市場(chǎng)與經(jīng)濟(jì)的穩(wěn)定性，也損害了廣大投資者的合法權(quán)益。而作為我國(guó)經(jīng)濟(jì)的支柱之一，上市公司財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告舞弊行為尤為嚴(yán)重。因此，加強(qiáng)對(duì)上市公司財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告舞弊行為的研究具備了較強(qiáng)的實(shí)踐意義。
2財(cái)務(wù)報(bào)告舞弊的類型
2.1利潤(rùn)舞弊類型
利潤(rùn)舞弊又可以分為多種舞弊形式：一是虛增利潤(rùn)，主要是通過(guò)提前確認(rèn)收入、減少準(zhǔn)備計(jì)提、虧損掛賬、關(guān)聯(lián)方交易等方式來(lái)提高經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)；二是虛減利潤(rùn)，主要通過(guò)推遲確認(rèn)收入、增加準(zhǔn)備計(jì)提、使用加速折舊等方式來(lái)減少利潤(rùn)，以達(dá)到避稅的目的；三是巨額利潤(rùn)沖銷(xiāo)，主要通過(guò)一次性將積壓存貨、壞賬、閑置固定資產(chǎn)等資產(chǎn)作為損失處理，以回避新任經(jīng)營(yíng)者的業(yè)績(jī)責(zé)任。
2.2資產(chǎn)負(fù)債表舞弊類型
對(duì)資產(chǎn)與負(fù)債進(jìn)行粉飾也是財(cái)務(wù)報(bào)告會(huì)計(jì)舞弊的主要方式，這之中也分為多種舞弊方式：一是高估資產(chǎn)，通過(guò)虛構(gòu)資產(chǎn)交易業(yè)務(wù)、為資產(chǎn)評(píng)估編造理由等方式來(lái)爭(zhēng)取外部投資，或便于在股份制改革中獲取更多利益；二是低估資產(chǎn)，主要通過(guò)隱瞞或有負(fù)債或?qū)⒇?fù)債隱藏在管理企業(yè)中的方式來(lái)降低財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，以獲取銀行貸款或其他籌資。
3財(cái)務(wù)報(bào)告舞弊的原因分析
3.1內(nèi)部原因
在企業(yè)內(nèi)部方面，出現(xiàn)財(cái)務(wù)報(bào)告舞弊行為的原因主要有三個(gè)方面：一是管理層謀取個(gè)人利益，目前我國(guó)職業(yè)經(jīng)理人制度發(fā)展雖不夠完善，但上市公司管理層人員大多依照這一模式招聘，因此，管理層人員也面臨較大的業(yè)績(jī)壓力，因此，在經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)不佳或管理層為了獲取更多的工作報(bào)酬時(shí)，往往會(huì)通過(guò)財(cái)務(wù)舞弊來(lái)達(dá)到目的；二是為了應(yīng)對(duì)IPO階段的審核壓力，部分企業(yè)在上市之前，為了通過(guò)IPO審核，或?yàn)榱双@取高額融資，會(huì)利用投資者不熟悉企業(yè)信息的優(yōu)勢(shì)來(lái)粉飾財(cái)務(wù)報(bào)告；三是公司治理結(jié)構(gòu)不合理，目前大部分上市公司雖然設(shè)立三會(huì)一層的議事規(guī)則，但是由于委托問(wèn)題或二職合一的問(wèn)題存在，使得公司內(nèi)部控制制度難以發(fā)揮相應(yīng)的監(jiān)督作用，給了財(cái)務(wù)舞弊一定的可乘之機(jī)。
3.2外部原因
上市公司財(cái)務(wù)舞弊的原因主要有以下三點(diǎn)：一是會(huì)計(jì)準(zhǔn)則無(wú)法約束準(zhǔn)則之外相關(guān)事項(xiàng)，這主要是由于會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的修訂與完善無(wú)法對(duì)未來(lái)可能出現(xiàn)的舞弊行為進(jìn)行預(yù)測(cè)，因此也無(wú)法進(jìn)行約束，這是大部分法律法規(guī)和準(zhǔn)則都存在的問(wèn)題；二是舞弊成本較低，目前國(guó)內(nèi)雖然一再?gòu)?qiáng)調(diào)要防止財(cái)務(wù)舞弊行為的發(fā)生，但在查明舞弊行為后所進(jìn)行的處罰也以經(jīng)濟(jì)懲罰或行政處罰為主，當(dāng)上市公司認(rèn)為財(cái)務(wù)舞弊謀取的利益要超過(guò)舞弊成本時(shí)，依然會(huì)鋌而走險(xiǎn)；三是注冊(cè)會(huì)計(jì)師缺乏獨(dú)立性，注冊(cè)會(huì)計(jì)師的獨(dú)立性會(huì)因雇傭關(guān)系的影響而大大削弱，同時(shí)會(huì)計(jì)行業(yè)的內(nèi)部競(jìng)爭(zhēng)也使得注冊(cè)會(huì)計(jì)師事務(wù)所會(huì)因爭(zhēng)取更多客戶而產(chǎn)生與客戶合謀行為。
4上市公司財(cái)務(wù)報(bào)告舞弊的治理對(duì)策
4.1公司自身層面的治理
上市公司財(cái)務(wù)報(bào)告舞弊的治理首先應(yīng)從內(nèi)部入手，主要可以通過(guò)以下幾個(gè)方面來(lái)進(jìn)行：一是完善公司治理結(jié)構(gòu)，根據(jù)公司的特點(diǎn)與需求，建立對(duì)應(yīng)的內(nèi)部治理結(jié)構(gòu)，明確內(nèi)控制度的重要性與核心地位，確保內(nèi)控制度能得到有效執(zhí)行；二是完善公司組織結(jié)構(gòu)，對(duì)于國(guó)內(nèi)上市公司而言，應(yīng)明確獨(dú)立董事的權(quán)利與責(zé)任，構(gòu)建和諧的高層關(guān)系，加強(qiáng)董事會(huì)、獨(dú)立董事、監(jiān)事會(huì)之間的協(xié)調(diào)合作，共同對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告質(zhì)量進(jìn)行監(jiān)督；三是建立健全的公司會(huì)計(jì)制度，明確內(nèi)部會(huì)計(jì)機(jī)構(gòu)的崗位分工與相應(yīng)職責(zé)，確保權(quán)責(zé)分明與職務(wù)分離，同時(shí)還應(yīng)加強(qiáng)對(duì)會(huì)計(jì)人員職業(yè)道德與水平的培養(yǎng)，并設(shè)立獨(dú)立的內(nèi)部審計(jì)制度，以此來(lái)保證公司財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告的真實(shí)性與準(zhǔn)確性。
4.2中介機(jī)構(gòu)層面的治理
中介機(jī)構(gòu)是證券市場(chǎng)穩(wěn)定運(yùn)營(yíng)中不可或缺的一部分，同時(shí)在防范上市公司財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)舞弊中也能發(fā)揮重要作用，基于中介機(jī)構(gòu)層面的治理應(yīng)當(dāng)從以下幾個(gè)方面施行：一是加強(qiáng)中介機(jī)構(gòu)的服務(wù)質(zhì)量，對(duì)于保薦機(jī)構(gòu)而言，應(yīng)以保健項(xiàng)目質(zhì)量為核心，對(duì)于審計(jì)機(jī)構(gòu)而言，在審計(jì)過(guò)程中應(yīng)當(dāng)維護(hù)廣大投資者利益；二是提高中介機(jī)構(gòu)工作人員的專業(yè)水平與道德水平，在加強(qiáng)專業(yè)技能培訓(xùn)的基礎(chǔ)上，建立合理的道德水平考核指標(biāo)體系，以確保工作人員的工作行為的規(guī)范性。
4.3政府機(jī)構(gòu)層面的治理
政府機(jī)構(gòu)層面的治理應(yīng)當(dāng)從以下幾個(gè)方面入手：一是加強(qiáng)政府服務(wù)職能，在促進(jìn)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的基礎(chǔ)上，確保市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)環(huán)境的公平性；二是完善地方政府監(jiān)督體系，除了證監(jiān)會(huì)應(yīng)當(dāng)加強(qiáng)對(duì)上市公司的財(cái)務(wù)監(jiān)督外，地方政府也應(yīng)當(dāng)對(duì)轄區(qū)內(nèi)上市公司的財(cái)務(wù)狀況進(jìn)行監(jiān)督；三是提高財(cái)務(wù)舞弊成本，制定舞弊行為追責(zé)制度，嚴(yán)懲團(tuán)體造假行為，加強(qiáng)執(zhí)法力度。
5結(jié)語(yǔ)
在當(dāng)前市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)日益激烈的現(xiàn)實(shí)背景下，真實(shí)可靠的信息是提供市場(chǎng)效益的基本前提，所以，無(wú)論是從監(jiān)管層面、企業(yè)經(jīng)營(yíng)層面還是資本投資層面，都應(yīng)堅(jiān)決抵制和防止財(cái)務(wù)舞弊行為的發(fā)生。政府應(yīng)加強(qiáng)監(jiān)督管理，企業(yè)自身應(yīng)加強(qiáng)內(nèi)控監(jiān)督力度，中介機(jī)構(gòu)則應(yīng)加強(qiáng)職業(yè)道德修養(yǎng)和專業(yè)水平，只有多管齊下、協(xié)作監(jiān)督，才能真正維護(hù)我國(guó)經(jīng)濟(jì)的穩(wěn)定發(fā)展。
參考文獻(xiàn)
2加強(qiáng)內(nèi)部審計(jì)工作對(duì)舞弊防治的作用
2.1加強(qiáng)內(nèi)部審計(jì)的獨(dú)立性內(nèi)部審計(jì)的獨(dú)立性不但要求內(nèi)部審計(jì)部門(mén)設(shè)置的獨(dú)立，同時(shí)還要求內(nèi)部審計(jì)工作的獨(dú)立。要建立專職內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)，內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)要直接由總經(jīng)理和董事會(huì)雙方任命與授權(quán)，這樣雙發(fā)互相監(jiān)督和管理可以使內(nèi)審部門(mén)對(duì)舞弊防治的工作更加有權(quán)威性，并且更加的全面與充分。
2.2提高內(nèi)審人員的專業(yè)素質(zhì)內(nèi)審人員要具有全面的專業(yè)知識(shí)以及舞弊知識(shí)，了解舞弊的特征和原因以及舞弊的類型。只有內(nèi)審人員的專業(yè)素質(zhì)提高才能在內(nèi)審工作的事前監(jiān)督與過(guò)程控制中，可以順利的將舞弊行為消滅在萌芽中。在具備專業(yè)素質(zhì)的同時(shí)還要對(duì)內(nèi)審人員的道德素養(yǎng)進(jìn)行培訓(xùn)和教育，只有本著公平公正的態(tài)度，為企業(yè)利益著想的內(nèi)審人員才能在公司治理中防治舞弊的發(fā)生，消除舞弊風(fēng)險(xiǎn)。
二、國(guó)內(nèi)外非財(cái)務(wù)信息概念與應(yīng)用綜述
由于國(guó)外研究者對(duì)非財(cái)務(wù)信息的研究側(cè)重點(diǎn)不同，至今對(duì)非財(cái)務(wù)信息尚無(wú)一個(gè)統(tǒng)一的定義，而非財(cái)務(wù)信息包含的內(nèi)容也是各不相同。筆者在整理國(guó)內(nèi)外相關(guān)文獻(xiàn)的基礎(chǔ)上，發(fā)現(xiàn)對(duì)非財(cái)務(wù)信息的研究主要從以下方面進(jìn)行：
（一）披露與否的角度 美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（FASB）從財(cái)務(wù)信息披露的角度規(guī)定，只有符合可定義性、可計(jì)量性、相關(guān)性和可靠性的項(xiàng)目才能予以確認(rèn)進(jìn)入報(bào)表；而那些不滿足條件被排斥在會(huì)計(jì)報(bào)表之外的反映公司經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的信息就可以定義為非財(cái)務(wù)信息。FASB在《改進(jìn)企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告：透視日益增加的自愿披露》的報(bào)告中指出，企業(yè)自愿披露的非財(cái)務(wù)信息應(yīng)該包括：業(yè)務(wù)數(shù)據(jù)及其分析，前瞻性信息，管理層和股東信息，公司背景信息，未確認(rèn)的無(wú)形資產(chǎn)等等。而中國(guó)證監(jiān)會(huì)在《公開(kāi)發(fā)行證券的公司信息披露內(nèi)容與格式準(zhǔn)則第2號(hào)》中規(guī)定，除了財(cái)務(wù)信息，上市公司還應(yīng)披露涉及重要提示及目錄，公司基本情況簡(jiǎn)介，股東變動(dòng)及股東情況，董事、監(jiān)事等高級(jí)管理人員和員工情況，公司治理結(jié)構(gòu)， 股東大會(huì)情況簡(jiǎn)介，董事會(huì)、監(jiān)事會(huì)報(bào)告， 重大訴訟和仲裁等重要事項(xiàng)的非財(cái)務(wù)信息。從上述規(guī)定和報(bào)告可以看出，各國(guó)對(duì)上市公司非財(cái)務(wù)信息披露與否和披露的內(nèi)容做了一定的強(qiáng)制性的要求，同時(shí)也鼓勵(lì)上市公司自愿對(duì)其他非財(cái)務(wù)信息進(jìn)行披露。
國(guó)內(nèi)學(xué)者對(duì)非財(cái)務(wù)信息披露內(nèi)容進(jìn)行了闡述，大致內(nèi)容都相同，但是對(duì)于會(huì)計(jì)政策選擇、社會(huì)責(zé)任、持續(xù)發(fā)展及反映核心競(jìng)爭(zhēng)力等無(wú)法量化的信息是否納入非財(cái)務(wù)信息披露存在分歧（耿黎，2008）。借鑒Meek（1995）對(duì)歐洲上市公司自愿披露的非財(cái)務(wù)信息的研究，本文認(rèn)為上市公司應(yīng)該更加重視對(duì)描述性和可以量化的非財(cái)務(wù)信息的披露。
（二）應(yīng)用于公司業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià) 最早Robert S.Kaplan和David P Nor
ton在對(duì)平衡計(jì)分卡的論述中提到：非財(cái)務(wù)信息是財(cái)務(wù)信息的先導(dǎo)性指標(biāo)，是闡述財(cái)務(wù)成果形成過(guò)程的信息。因此，基于委托問(wèn)題對(duì)公司管理層進(jìn)行業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)時(shí)，綜合使用財(cái)務(wù)信息和非財(cái)務(wù)信息能提供更直接、更及時(shí)的關(guān)于管理者努力程度的反饋信息（Barua et al.1995）；在解決了非財(cái)務(wù)信息的可靠性和計(jì)量性問(wèn)題后，融合非財(cái)務(wù)指標(biāo)和財(cái)務(wù)指標(biāo)的綜合業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)方法是當(dāng)前最有效的業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)方法（徐薇華，2011）。
（三）應(yīng)用于財(cái)務(wù)危機(jī)預(yù)警 Albrecht（2004）提出財(cái)務(wù)危機(jī)預(yù)警信號(hào)可以從管理層面、關(guān)系層面、組織結(jié)構(gòu)和行業(yè)層面等非財(cái)務(wù)方面進(jìn)行識(shí)別，而黃世忠、黃京菁（2004）對(duì)這六個(gè)層面進(jìn)行了進(jìn)一步的細(xì)分。對(duì)于不能直接量化的非財(cái)務(wù)信息，萬(wàn)希寧等（2007）構(gòu)建了財(cái)務(wù)危機(jī)模糊預(yù)警模型，結(jié)合定量和定性的方法，從影響企業(yè)償債能力、營(yíng)運(yùn)能力、盈利能力、內(nèi)部控制等方面建立非財(cái)務(wù)指標(biāo)體系，應(yīng)用多級(jí)模糊綜合評(píng)判法對(duì)財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)因素進(jìn)行定量化評(píng)價(jià)， 對(duì)定性的非財(cái)務(wù)指標(biāo)采用模糊統(tǒng)計(jì)。
綜合上述觀點(diǎn)以及其他研究，本文將非財(cái)務(wù)信息劃分為廣義上的和狹義上的。廣義上的非財(cái)務(wù)信息是相對(duì)于財(cái)務(wù)信息而言的，是指獨(dú)立于財(cái)務(wù)報(bào)表之外的關(guān)于上市公司內(nèi)部控制與外部環(huán)境的所有信息；而狹義上的非財(cái)務(wù)信息是相對(duì)于應(yīng)用領(lǐng)域而言的，是指可以量化，并且能夠反映上市公司特定經(jīng)營(yíng)事項(xiàng)的非財(cái)務(wù)信息。
三、國(guó)內(nèi)外非財(cái)務(wù)信息財(cái)務(wù)舞弊識(shí)別綜述
（一）財(cái)務(wù)舞弊識(shí)別應(yīng)用非財(cái)務(wù)信息的必要性 綜合國(guó)內(nèi)外的研究，可以看出非財(cái)務(wù)信息已經(jīng)被研究者廣泛應(yīng)用到對(duì)上市公司的研究中，而將非財(cái)務(wù)信息應(yīng)用于上市公司財(cái)務(wù)舞弊識(shí)別研究中也是具有理論意義和現(xiàn)實(shí)必要性的。一方面，綜合運(yùn)用財(cái)務(wù)信息和非財(cái)務(wù)信息建立起來(lái)的財(cái)務(wù)舞弊識(shí)別模型能夠更加直觀地反映上市公司的財(cái)務(wù)狀況和治理情況，了解和獲得更多的前瞻性的、不易被掩飾的非財(cái)務(wù)信息可以直接從內(nèi)外部環(huán)境角度入手提前識(shí)別出財(cái)務(wù)舞弊風(fēng)險(xiǎn)；另一方面，在引入了非財(cái)務(wù)信息的財(cái)務(wù)舞弊識(shí)別模型能夠獲得更好的識(shí)別效果。楊兵（2005）的研究結(jié)果表明在引入了非財(cái)務(wù)指標(biāo)后，使用統(tǒng)計(jì)方法和數(shù)據(jù)挖掘方法對(duì)財(cái)務(wù)舞弊的預(yù)測(cè)結(jié)果都有較大的改善。
國(guó)內(nèi)外對(duì)財(cái)務(wù)舞弊的研究大多使用logistic方法，本文選取了基于該方法的有關(guān)財(cái)務(wù)舞弊識(shí)別實(shí)證研究的文獻(xiàn)，將文獻(xiàn)中所建立的指標(biāo)體系分為三種類型：純財(cái)務(wù)指標(biāo)、純非財(cái)務(wù)指標(biāo)和混合指標(biāo)，每種類型10篇文獻(xiàn)，總計(jì)30篇。然后，將文中經(jīng)過(guò)檢驗(yàn)后得到的對(duì)財(cái)務(wù)舞弊的總體識(shí)別率按照上述三種類型取平均值，得出表1的結(jié)果。從表1中的平均識(shí)別率可以看出，在相同識(shí)別方法的前提下，綜合使用了財(cái)務(wù)指標(biāo)和非財(cái)務(wù)指標(biāo)的財(cái)務(wù)舞弊識(shí)別模型的識(shí)別率有了顯著的提升。
（二）國(guó)內(nèi)外關(guān)于非財(cái)務(wù)信息的財(cái)務(wù)舞弊識(shí)別綜述 最早的研究大多從舞弊成因的研究角度進(jìn)行，Albrecht（1995）的舞弊三角理論從壓力、機(jī)會(huì)和借口三個(gè)方面來(lái)研究財(cái)務(wù)舞弊的成因；Bologna等（1993）提出了“GONE”理論以及隨后在其基礎(chǔ)上發(fā)展形成了企業(yè)舞弊的風(fēng)險(xiǎn)因子學(xué)說(shuō)。上述對(duì)舞弊成因的論證為舞弊識(shí)別研究提供了理論依據(jù)。美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)（AICPA）制定的SAS NO.99具體描述了財(cái)務(wù)報(bào)告舞弊風(fēng)險(xiǎn)因素，從中可以發(fā)現(xiàn)一部分因素是無(wú)法通過(guò)財(cái)務(wù)指標(biāo)進(jìn)行量化的。國(guó)內(nèi)研究方面，秦江萍（2005）總結(jié)了上述理論，認(rèn)為在進(jìn)行審計(jì)時(shí)不僅應(yīng)關(guān)注財(cái)務(wù)結(jié)構(gòu)方面，更應(yīng)當(dāng)注重評(píng)價(jià)內(nèi)部控制和內(nèi)部管理，以及從管理層行為挖掘人性方面的舞弊危險(xiǎn)。
國(guó)內(nèi)外對(duì)非財(cái)務(wù)信息與會(huì)計(jì)舞弊關(guān)系的研究開(kāi)始于董事會(huì)特征對(duì)舞弊的影響，指標(biāo)體系比較成熟，但是結(jié)論卻互有矛盾。1992年的COSO報(bào)告從公司治理視角指出舞弊公司與非舞弊公司具有的不同的董事會(huì)特征。而B(niǎo)easley（1996）則從公司治理的非財(cái)務(wù)角度出發(fā)，發(fā)現(xiàn)公司的董事會(huì)構(gòu)成與財(cái)務(wù)舞弊存在關(guān)系，外部董事比例、任期和持股比例，以及是否在其他單位供職與財(cái)務(wù)舞弊可能性負(fù)相關(guān)，而董事會(huì)規(guī)模則與財(cái)務(wù)舞弊可能性正相關(guān)。之后對(duì)董事會(huì)構(gòu)成與財(cái)務(wù)舞弊關(guān)系的研究中，杜興強(qiáng)（2006）認(rèn)為外部董事比例與財(cái)務(wù)舞弊的關(guān)系并不顯著，而楊清香等人（2009）在總結(jié)了其他研究者關(guān)于董事會(huì)規(guī)模的觀點(diǎn)后，認(rèn)為董事會(huì)規(guī)模與財(cái)務(wù)舞弊成“U”型關(guān)系，穩(wěn)定的董事會(huì)能抑制財(cái)務(wù)舞弊的發(fā)生。另外，也有學(xué)者從董事會(huì)議的召開(kāi)頻度（Anderson，2004）以及董事會(huì)持股方面來(lái)說(shuō)明其在識(shí)別財(cái)務(wù)舞弊的作用?？傮w來(lái)說(shuō)，一定規(guī)模的董事會(huì)（于東智，2004）和獨(dú)立性強(qiáng)的董事會(huì)（Persons，2006）對(duì)抑制財(cái)務(wù)舞弊行為至關(guān)重要。
對(duì)上市公司內(nèi)部治理的監(jiān)督和管理主要是通過(guò)監(jiān)事會(huì)和審計(jì)委員會(huì)進(jìn)行的。國(guó)外對(duì)監(jiān)事會(huì)的研究主要集中在其治理目標(biāo)和功能定位上，對(duì)與財(cái)務(wù)舞弊的關(guān)系甚少涉及。而國(guó)內(nèi)的研究表明，由于監(jiān)事會(huì)功能的缺失以及制度的不健全，導(dǎo)致監(jiān)事會(huì)不能有效地抑制財(cái)務(wù)舞弊的發(fā)生。高倩（2011）對(duì)監(jiān)事會(huì)特質(zhì)與財(cái)務(wù)舞弊行為之間的相關(guān)關(guān)系進(jìn)行了實(shí)證研究，結(jié)果表明監(jiān)事會(huì)規(guī)模與財(cái)務(wù)舞弊也存在“U”型關(guān)系，提高監(jiān)事會(huì)的獨(dú)立性有助于抑制財(cái)務(wù)舞弊的發(fā)生。研究者對(duì)于審計(jì)委員會(huì)在識(shí)別財(cái)務(wù)舞弊的作用分歧很大，最早的Beasley（1996）認(rèn)為審計(jì)委員會(huì)抑制財(cái)務(wù)舞弊發(fā)生的作用不顯著，而Dechow（1996）和Abbott，Park and Parker（2000）則認(rèn)為審計(jì)委員會(huì)能有效地降低舞弊發(fā)生的可能。國(guó)內(nèi)學(xué)者也存在類似的分歧，王艷平（2011）的研究表明由于我國(guó)審計(jì)委員會(huì)制度構(gòu)成存在較大的問(wèn)題，上市公司審計(jì)委員會(huì)沒(méi)有有效地防止財(cái)務(wù)舞弊的發(fā)生?？偨Y(jié)上述觀點(diǎn)，本文認(rèn)為制度建立時(shí)間較晚、非強(qiáng)制性以及內(nèi)部治理制衡機(jī)制的缺失，導(dǎo)致了審計(jì)委員會(huì)沒(méi)有發(fā)揮本身的作用，對(duì)預(yù)警和識(shí)別財(cái)務(wù)舞弊的作用不大。
對(duì)上市公司委托、領(lǐng)導(dǎo)權(quán)以及股權(quán)結(jié)構(gòu)與財(cái)務(wù)舞弊的關(guān)系研究一直是研究者關(guān)注的熱點(diǎn)問(wèn)題。Foker（1992）、Beasley（2006）認(rèn)為一元領(lǐng)導(dǎo)權(quán)結(jié)構(gòu)，即董事長(zhǎng)和總經(jīng)理一人兼任，與財(cái)務(wù)舞弊正相關(guān)。Erickson（2004）和Johnson（2008）發(fā)現(xiàn)采取股權(quán)激勵(lì)的上市公司管理層為了避免其所持股票貶值而進(jìn)行財(cái)務(wù)舞弊。汪昌云（2010）從沖突考察和細(xì)化了股權(quán)結(jié)構(gòu)和領(lǐng)導(dǎo)權(quán)問(wèn)題對(duì)舞弊的影響，結(jié)果表明大股東治理和薪酬激勵(lì)機(jī)制有效降低了舞弊發(fā)生的概率，而控制權(quán)和所有權(quán)的分離程度增加了管理層舞弊的風(fēng)險(xiǎn)。杜興強(qiáng)（2006）和吳革（2008）認(rèn)為股權(quán)越集中越有可能發(fā)生舞弊，而劉立國(guó)和杜瑩（2003）的研究表明法人持股比例和執(zhí)行董事比例與財(cái)務(wù)舞弊成正相關(guān)關(guān)系，而流通股比例則是負(fù)相關(guān)，如果控股股東是國(guó)資委發(fā)生財(cái)務(wù)舞弊的概率更大。韋琳（2011）基于舞弊三角理論設(shè)計(jì)出財(cái)務(wù)的壓力指標(biāo)和非財(cái)務(wù)的機(jī)會(huì)指標(biāo)，綜合財(cái)務(wù)指標(biāo)可以發(fā)現(xiàn)管理層的不穩(wěn)定、一元領(lǐng)導(dǎo)權(quán)結(jié)構(gòu)和國(guó)有股權(quán)過(guò)低都為財(cái)務(wù)舞弊創(chuàng)造了條件。
上述研究都是從上市公司內(nèi)部治理角度，運(yùn)用實(shí)證研究的方法，綜合財(cái)務(wù)信息進(jìn)行的，可以將所提及的非財(cái)務(wù)信息歸納為內(nèi)部非財(cái)務(wù)信息，即董事會(huì)特征、監(jiān)事會(huì)特征、審計(jì)委員會(huì)特征、領(lǐng)導(dǎo)權(quán)和股權(quán)結(jié)構(gòu)等。而從外部環(huán)境中識(shí)別財(cái)務(wù)舞弊的研究相對(duì)較少，我們將從外部環(huán)境所獲得的非財(cái)務(wù)信息定義為外部非財(cái)務(wù)信息，涉及到宏觀經(jīng)濟(jì)信息、行業(yè)信息、監(jiān)管信息、關(guān)聯(lián)方交易信息和第三方信息等。Groveman（1995）總結(jié)了判斷財(cái)務(wù)舞弊的指標(biāo)器，其中有非正常交易和關(guān)聯(lián)方交易屬于非財(cái)務(wù)指標(biāo)類。朱錦余等人（2007）分析了我國(guó)上市公司舞弊財(cái)務(wù)報(bào)告的主要類型、方法和持續(xù)年限等，發(fā)現(xiàn)表外舞弊占比較大，通過(guò)關(guān)聯(lián)方交易虛構(gòu)銷(xiāo)售業(yè)務(wù)、資產(chǎn)和隱瞞對(duì)外擔(dān)保是舞弊的主要手段。袁樹(shù)民和楊召華（2007）通過(guò)對(duì)比舞弊上市公司和非舞弊上市公司在資金被關(guān)聯(lián)方占用程度、與關(guān)聯(lián)方進(jìn)行商品交易的程度，發(fā)現(xiàn)將關(guān)聯(lián)方資金占用相關(guān)變量納入財(cái)務(wù)舞弊識(shí)別模型顯著提高了識(shí)別成功率。Carcelfo和Nagy（2002）的研究發(fā)現(xiàn)上市公司聘用的審計(jì)師的專業(yè)化程度與財(cái)務(wù)舞弊呈負(fù)相關(guān)的關(guān)系。陳關(guān)亭（2007）總結(jié)了內(nèi)部控制和外部審計(jì)對(duì)財(cái)務(wù)舞弊的影響指出，變更主審會(huì)計(jì)師事務(wù)所為財(cái)務(wù)舞弊提供了機(jī)會(huì)。Persons （ 1995） 研究發(fā)現(xiàn)行業(yè)會(huì)影響財(cái)務(wù)舞弊， 計(jì)算機(jī)及數(shù)據(jù)處理業(yè)、科學(xué)和醫(yī)藥儀器等制造業(yè)相對(duì)更容易發(fā)生財(cái)務(wù)舞弊。張建剛（2008）、李康（2011）根據(jù)我國(guó)上市公司以制造業(yè)為主的特點(diǎn)，設(shè)計(jì)出制造業(yè)上市公司財(cái)務(wù)舞弊識(shí)別模型，針對(duì)性更強(qiáng)。
現(xiàn)有的財(cái)務(wù)舞弊識(shí)別方法主要以邏輯回歸模型為主，數(shù)據(jù)挖掘等計(jì)算機(jī)方法也得到廣泛應(yīng)用，而綜合數(shù)據(jù)挖掘方法和非財(cái)務(wù)指標(biāo)的模型往往能獲得更好的識(shí)別率。Belinna BAI等（2008）根據(jù)工業(yè)基準(zhǔn)指數(shù)進(jìn)行橫向分析識(shí)別，采用分類與回歸樹(shù)（CART）方法對(duì)亞洲國(guó)家的上市公司財(cái)務(wù)舞弊構(gòu)建識(shí)別模型。劉君（2006）采用徑向基概率神經(jīng)網(wǎng)絡(luò)，綜合盈利能力、成長(zhǎng)性和流動(dòng)性等財(cái)務(wù)指標(biāo)以及股權(quán)結(jié)構(gòu)非財(cái)務(wù)指標(biāo)設(shè)計(jì)出財(cái)務(wù)舞弊識(shí)別模型，得到較高的判正率。蔡志岳（2006）基于財(cái)務(wù)和公司治理變量，運(yùn)用邏輯回歸和遺傳審計(jì)網(wǎng)絡(luò)方法建立信息披露舞弊識(shí)別模型，發(fā)現(xiàn)治理變量可以提高預(yù)測(cè)模型的有效性，遺傳神經(jīng)網(wǎng)絡(luò)方法的預(yù)測(cè)能力好于邏輯回歸。
四、財(cái)務(wù)舞弊識(shí)別問(wèn)題創(chuàng)新發(fā)展
通過(guò)總結(jié)現(xiàn)有基于多種實(shí)證方法的財(cái)務(wù)舞弊識(shí)別研究，我們發(fā)現(xiàn)存在以下問(wèn)題：首先，存在所使用的數(shù)據(jù)和信息無(wú)法滿足研究的需要的問(wèn)題，而來(lái)自其他渠道的有用信息卻不能被有效地利用?，F(xiàn)有研究使用的無(wú)論是財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)還是非財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)都大部分來(lái)自于官方數(shù)據(jù)庫(kù)或者上市公司研究數(shù)據(jù)庫(kù)，這使得數(shù)據(jù)面臨著滯后性、可修飾性等不利因素的影響。其次，在制度建設(shè)方面，違規(guī)披露一直是主要的舞弊行為，這說(shuō)明我國(guó)的上市公司信息披露機(jī)制還不夠完善，上市公司的違規(guī)成本低，因此建立一個(gè)全面、高效、及時(shí)的上市公司信息披露平臺(tái)勢(shì)在必行。另外，財(cái)務(wù)舞弊識(shí)別方法一直是影響和制約舞弊識(shí)別效果的重要因素，總結(jié)現(xiàn)有的識(shí)別方法，筆者發(fā)現(xiàn)大部分方法對(duì)數(shù)據(jù)的要求是嚴(yán)格的，而對(duì)于海量的、增量的和不可量化的復(fù)雜數(shù)據(jù)卻很難進(jìn)行研究和分析。
因此，根據(jù)上述問(wèn)題，筆者認(rèn)為今后可從以下三方面開(kāi)展研究：第一，數(shù)據(jù)：海量、實(shí)時(shí)的Web財(cái)務(wù)和非財(cái)務(wù)信息。隨著上市公司數(shù)量的增加以及各種數(shù)據(jù)的累積，財(cái)務(wù)舞弊識(shí)別需要處理的數(shù)據(jù)量越來(lái)越大，結(jié)構(gòu)也變得越來(lái)越復(fù)雜，而現(xiàn)有的財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)以及內(nèi)部治理的非財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)已經(jīng)不能全面反映財(cái)務(wù)舞弊行為，因此，只有使用實(shí)時(shí)和增量的數(shù)據(jù)才能更有效地發(fā)掘財(cái)務(wù)舞弊問(wèn)題。本文認(rèn)為在互聯(lián)網(wǎng)環(huán)境下，引入相關(guān)行業(yè)經(jīng)濟(jì)形勢(shì)、媒體報(bào)道、法律訴訟等非財(cái)務(wù)信息可以成為識(shí)別上市公司財(cái)務(wù)舞弊的新的切入點(diǎn)。第二，制度： 網(wǎng)絡(luò)披露制度和XBRL平臺(tái)的建設(shè)。保證上市公司財(cái)務(wù)和非財(cái)務(wù)信息的可靠性、及時(shí)性和開(kāi)放性需要一個(gè)完善的網(wǎng)絡(luò)披露制度，而XBRL技術(shù)正是能滿足這些需求的線上披露形式，它是商業(yè)和財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)電子化交流的一種語(yǔ)言，有助于商業(yè)信息的編制、分析和交流，提供了低成本、高效率的服務(wù)以及可靠而準(zhǔn)確的商業(yè)信息，目前發(fā)達(dá)的國(guó)外資本市場(chǎng)都在積極采用這一技術(shù)。第三，方法：基于Web環(huán)境下的數(shù)據(jù)挖掘和文本挖掘。Ravisankar（2010）、宋新平（2008）等人的研究都表明了數(shù)據(jù)挖掘方法在識(shí)別財(cái)務(wù)舞弊上效果更好，但是學(xué)者的研究都集中于具體方法及其應(yīng)用上，對(duì)數(shù)據(jù)的要求也相對(duì)嚴(yán)格，缺乏系統(tǒng)的方法指導(dǎo)模型和框架。如何全面利用財(cái)務(wù)和非財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)，定性和定量方法相結(jié)合，構(gòu)建一個(gè)綜合性舞弊識(shí)別模型將是今后研究的重點(diǎn)。而對(duì)于Web文本挖掘這一新興技術(shù)應(yīng)用于財(cái)務(wù)舞弊識(shí)別，國(guó)外的Glancy（2011）已做出探索，但其研究目前僅限于年報(bào)文本，而對(duì)于海量的Web財(cái)務(wù)信息的研究還是具有廣闊的前景，也存在一定難度。
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近年來(lái)，上市公司財(cái)務(wù)舞弊事件不斷發(fā)生。上市公司舞弊，嚴(yán)重危害市場(chǎng)公平競(jìng)爭(zhēng)，挫傷了投資者信心，損害了社會(huì)公眾利益，對(duì)構(gòu)建誠(chéng)實(shí)守信、公平公正的市場(chǎng)環(huán)境產(chǎn)生了很?chē)?yán)重的影響。因此，企業(yè)治理層和管理層應(yīng)高度重視對(duì)舞弊的防范和遏制，以減少舞弊發(fā)生的機(jī)會(huì)，及時(shí)發(fā)現(xiàn)和懲罰舞弊行為，努力建立良好的競(jìng)爭(zhēng)氛圍。
舞弊是一個(gè)寬泛的法律概念，審計(jì)人員關(guān)注的是導(dǎo)致財(cái)務(wù)報(bào)表發(fā)生重大錯(cuò)報(bào)的舞弊。舞弊，是指被審計(jì)單位的管理者、治理層、員工或第三方使用欺騙手段獲取不當(dāng)或非法利益的故意行為。為了識(shí)別舞弊導(dǎo)致的財(cái)務(wù)報(bào)表重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，審計(jì)人員要在審計(jì)過(guò)程中有意識(shí)的識(shí)別各種舞弊風(fēng)險(xiǎn)因素，搜集各種表明實(shí)施舞弊的動(dòng)機(jī)或壓力，或者為實(shí)施舞弊提供機(jī)會(huì)的事項(xiàng)或情況的審計(jì)證據(jù)。審計(jì)人員對(duì)舞弊的識(shí)別和應(yīng)對(duì)貫穿于整個(gè)審計(jì)過(guò)程始終。
舞弊包括對(duì)財(cái)務(wù)信息做出虛假報(bào)告舞弊和侵占資產(chǎn)相關(guān)的舞弊兩類。其中，對(duì)財(cái)務(wù)信息做出虛假報(bào)告是常用的方式，通過(guò)虛報(bào)收入、成本費(fèi)用，虛增或虛減利潤(rùn)、資產(chǎn)等提供虛假的資產(chǎn)負(fù)債表、利潤(rùn)表等。企業(yè)為了達(dá)到借款或增加資本，IPO，操縱價(jià)格，避免帶“ST”、“PT”及退市，管理階層為了達(dá)成預(yù)算目標(biāo)、多得績(jī)效獎(jiǎng)金或分紅等目的，可能進(jìn)行財(cái)務(wù)舞弊，虛報(bào)財(cái)務(wù)報(bào)表。
企業(yè)進(jìn)行財(cái)務(wù)舞弊的主要手段包括：（1）編制虛假的會(huì)計(jì)分錄，特別是在臨近會(huì)計(jì)期末時(shí)；（2）濫用或隨意變更會(huì)計(jì)政策；（3）不恰當(dāng)?shù)卣{(diào)整會(huì)計(jì)估計(jì)所依據(jù)的假設(shè)及改變?cè)茸龀龅呐袛?；?）故意漏記、提前確認(rèn)或推遲確認(rèn)報(bào)告期內(nèi)發(fā)生的交易或事項(xiàng)；（5）隱瞞可能影響財(cái)務(wù)報(bào)告金額的事實(shí)；（6）構(gòu)造復(fù)雜的交易以歪曲財(cái)務(wù)狀況或經(jīng)營(yíng)成果；（7）篡改與重大或異常交易相關(guān)的會(huì)計(jì)記錄和交易條款。
收入舞弊是財(cái)務(wù)報(bào)表舞弊的重要方式之一。企業(yè)通過(guò)虛構(gòu)銷(xiāo)售交易、高估或低估收入、變更收入確認(rèn)時(shí)間等方式調(diào)控企業(yè)利潤(rùn)，達(dá)到特定舞弊目的。本文搜集整理了中國(guó)證券監(jiān)督委員會(huì)2010-2011年度行政處罰決定書(shū)，發(fā)現(xiàn)其中涉及通過(guò)收入進(jìn)行舞弊的包括：安妮股份、銀河科技、五糧液、威達(dá)股份、華夏建通、遠(yuǎn)東股份、兩面針及成都聚友等八家企業(yè)。通過(guò)分析可以看出，這些企業(yè)大部分是通過(guò)虛增收入，從而虛增利潤(rùn)。在舞弊方式上有所差別，具體為：
1.虛構(gòu)銷(xiāo)售交易，虛增收入，虛增利潤(rùn)
企業(yè)通過(guò)偽造顧客訂單、發(fā)運(yùn)憑證、銷(xiāo)售合同，開(kāi)具稅務(wù)部門(mén)認(rèn)可的銷(xiāo)售發(fā)票等手段來(lái)虛擬銷(xiāo)售對(duì)象及交易，達(dá)到增加本期銷(xiāo)售收入，增加利潤(rùn)的目的。例如，2003年11月至12月兩面針通過(guò)虛構(gòu)與上海三櫻包裝材料有限公司、上海詩(shī)瑪爾家居用品有限公司、廣東梓星工貿(mào)有限公司、汕頭方大應(yīng)用包裝科技有限公司、廣東財(cái)豐發(fā)展有限公司等五家企業(yè)發(fā)生的牙膏牙刷銷(xiāo)售業(yè)務(wù)，虛增當(dāng)年銷(xiāo)售收入和利潤(rùn)。2003年共計(jì)虛構(gòu)的銷(xiāo)售收入106 977 969.23元，占當(dāng)年銷(xiāo)售收入的18.25%，相應(yīng)虛構(gòu)合并銷(xiāo)售成本為52 331 048.23元。
2004年度，銀河科技本部及其下屬的銀河電氣、銀河電子、永星電子通過(guò)制作虛假出庫(kù)單據(jù)、產(chǎn)品發(fā)運(yùn)單據(jù)、收料單，開(kāi)具虛假銷(xiāo)售發(fā)票，偽造銀行進(jìn)賬單等方式，合計(jì)虛增2004年度銷(xiāo)售收入17 942.70萬(wàn)元，利潤(rùn)6 931.87萬(wàn)元。虛增的銷(xiāo)售收入和利潤(rùn)分別占銀河科技2004年年度報(bào)告調(diào)整前披露的銷(xiāo)售收入118 228.50萬(wàn)元和利潤(rùn)15 337.30萬(wàn)元的15.18%和45.20%。2005年度，銀河電氣通過(guò)制作虛假出庫(kù)單據(jù)、開(kāi)具虛假銷(xiāo)售發(fā)票的方式虛增銷(xiāo)售收入3475.76萬(wàn)元，通過(guò)制作虛假采購(gòu)入庫(kù)單據(jù)、暫估入賬掛應(yīng)付賬款的方式虛構(gòu)成本2 680.60萬(wàn)元，從而虛增利潤(rùn)795.16萬(wàn)元。虛增的銷(xiāo)售收入和利潤(rùn)分別占銀河科技2005年銷(xiāo)售收入102 253.17萬(wàn)元和利潤(rùn)2 068.77萬(wàn)元的3.40%與38.44%。
2005年，遠(yuǎn)東股份通過(guò)北京研究院、北京網(wǎng)安、遠(yuǎn)東科技虛構(gòu)與北京往來(lái)文化傳播有限公司的技術(shù)開(kāi)發(fā)合同和產(chǎn)品銷(xiāo)售合同共計(jì)7份，虛增上述3家子公司主營(yíng)業(yè)務(wù)收入分別為249萬(wàn)元、406.31萬(wàn)元、310萬(wàn)元，共計(jì)965.31萬(wàn)元，導(dǎo)致遠(yuǎn)東股份2005年年報(bào)虛增利潤(rùn)945.08萬(wàn)元。
聚友網(wǎng)絡(luò)2001年至2004年虛構(gòu)酒店視訊業(yè)務(wù)現(xiàn)金收入共計(jì)62,675,010.41元，2004年以虛掛應(yīng)收賬款的方式虛構(gòu)視訊業(yè)務(wù)收入15,645,924.55元，即2001年至2004年聚友網(wǎng)絡(luò)虛構(gòu)酒店視訊業(yè)務(wù)收入共計(jì)78,320,934.96元，其中2001年6,148,677.34元，2002年23,853,569.73元，2003年21,483,987.27元，2004年26,834,700.62元。
2.提前確認(rèn)收入，虛增利潤(rùn)
企業(yè)出于自身目的需要，不遵守會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和會(huì)計(jì)制度的規(guī)定，提前確認(rèn)收入或成本費(fèi)用，達(dá)到調(diào)節(jié)利潤(rùn)的目的。例如，華夏建通在2007年中期報(bào)告提前確認(rèn)主營(yíng)業(yè)務(wù)收入1 225萬(wàn)元。2007年6月28日，世信科技與北京越洋互動(dòng)文化傳播有限公司簽訂《社區(qū)大屏幕銷(xiāo)售合同》，2007年6月29日，世信科技就上述合同中的軟件單獨(dú)確認(rèn)了1 225萬(wàn)元主營(yíng)業(yè)務(wù)收入，并在2007年度中期報(bào)告中予以了披露。但相關(guān)項(xiàng)目直到2007年9月21日才交付驗(yàn)收。
3.推遲確認(rèn)收入，少計(jì)營(yíng)業(yè)收入，偷逃稅款
企業(yè)根據(jù)需要，推遲確認(rèn)收入、成本費(fèi)用，從而虛減利潤(rùn)，達(dá)到偷逃稅款的目的。例如，安妮股份2009年調(diào)減利潤(rùn)213萬(wàn)元。截至2009年末，安妮股份少結(jié)轉(zhuǎn)固定資產(chǎn)2402萬(wàn)元；2009年已銷(xiāo)售商品未及時(shí)確認(rèn)收入502萬(wàn)元。2009年公司存在資產(chǎn)不實(shí)1.3億元、負(fù)債不實(shí)2791萬(wàn)元等會(huì)計(jì)違規(guī)問(wèn)題，少繳各項(xiàng)稅款68萬(wàn)元。安妮股份及下屬企業(yè)廈門(mén)安妮企業(yè)有限公司還將公司資金4147萬(wàn)元存入員工個(gè)人賬戶，涉嫌避稅。
4. 收入成本的會(huì)計(jì)核算錯(cuò)誤，虛增或虛減利潤(rùn)
企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)收入確認(rèn)和核算有明確的規(guī)定，企業(yè)在核算中故意核算不正確，從而虛增或虛減收入。例如，威達(dá)股份2003-2005年期間對(duì)萊蕪醫(yī)院銷(xiāo)售業(yè)務(wù)的收入和成本的會(huì)計(jì)核算不正確，威達(dá)股份2005年年報(bào)賬面虛增“其他應(yīng)收款-萊蕪醫(yī)院”720 000元，虛增利潤(rùn)891 993.75元；威達(dá)股份2006年年報(bào)虛增其他應(yīng)收款720 000元，虛增年初未分配利潤(rùn)817 900元。
威達(dá)股份2003-2005年期間對(duì)安徽武警醫(yī)院銷(xiāo)售業(yè)務(wù)的收入和成本的會(huì)計(jì)核算不正確，威達(dá)股份2005年年報(bào)賬面虛增“其他應(yīng)收款-安徽武警醫(yī)院”900 000元，同時(shí)虛減利潤(rùn)348 882.14元；威達(dá)股份2006年年報(bào)賬面虛增“其他應(yīng)收款-安徽武警醫(yī)院”900 000元，同時(shí)虛減凈利潤(rùn)252 864.47元，虛減年初未分配利潤(rùn)701 016.05元。
5.利用會(huì)計(jì)政策變更，不及時(shí)更正會(huì)計(jì)差錯(cuò)等方式，虛增收入
企業(yè)經(jīng)常通過(guò)變更會(huì)計(jì)政策，或?qū)τ诎l(fā)現(xiàn)的會(huì)計(jì)差錯(cuò)，不及時(shí)更正和披露來(lái)調(diào)節(jié)利潤(rùn)。例如，2009年4月28日，證監(jiān)會(huì)對(duì)五糧液進(jìn)行現(xiàn)場(chǎng)檢查，發(fā)現(xiàn)并指出2007年年度報(bào)告第20頁(yè)“關(guān)于供銷(xiāo)公司主營(yíng)業(yè)務(wù)數(shù)據(jù)”的錄入出現(xiàn)筆誤，建議五糧液盡快予以更正公告。2009年4月30日，五糧液在向證監(jiān)會(huì)的書(shū)面說(shuō)明中承認(rèn)出現(xiàn)了筆誤，將供銷(xiāo)公司的主營(yíng)業(yè)務(wù)收入725 066.15萬(wàn)元誤寫(xiě)為825 066.15萬(wàn)元，但是五糧液一直未對(duì)數(shù)據(jù)差錯(cuò)及時(shí)更正，直到2009年8月18日才在2009年半年報(bào)中予以更正公告。
6.通過(guò)關(guān)聯(lián)方，調(diào)節(jié)收入利潤(rùn)
企業(yè)以顯失公允的交易價(jià)格與其關(guān)聯(lián)企業(yè)進(jìn)行購(gòu)銷(xiāo)活動(dòng)，通過(guò)價(jià)格差實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)轉(zhuǎn)移?；蛘咄ㄟ^(guò)設(shè)計(jì)安排有法律依據(jù)、而無(wú)經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)的關(guān)聯(lián)交易，虛構(gòu)經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)。例如，2004年6月14日，威達(dá)股份與金土地簽訂《大北山林地租賃協(xié)議書(shū)》協(xié)商決定，威達(dá)股份將其所有的3.11萬(wàn)畝大北山森林公園林地以每畝每年225元的價(jià)格租賃給金土地開(kāi)發(fā)使用。金土地租賃威達(dá)股份大北山林地是關(guān)聯(lián)交易，2005年支付了租金合計(jì)6 999 750元。威達(dá)股份只提供了1份當(dāng)?shù)孛磕曜赓U價(jià)格200元/畝的證據(jù)，證明大北山林地租賃價(jià)格公允的證據(jù)不充分。
通過(guò)以上分析可以看到，企業(yè)進(jìn)行舞弊的手段眾多。審計(jì)中，審計(jì)人員應(yīng)假定被審計(jì)單位收入確認(rèn)方面存在舞弊風(fēng)險(xiǎn)，并考慮哪些收入類別及與收入有關(guān)的交易或認(rèn)定可能導(dǎo)致舞弊風(fēng)險(xiǎn)。在實(shí)務(wù)中，審計(jì)人員應(yīng)綜合運(yùn)用詢問(wèn)、檢查、分析程序等捕捉收入舞弊的信號(hào)。例如，結(jié)合分析程序表明企業(yè)對(duì)外報(bào)告的收入太高、銷(xiāo)售退回和銷(xiāo)售折扣過(guò)低、壞賬準(zhǔn)備的計(jì)提明顯不足；本期發(fā)生的退貨占前期銷(xiāo)售收入的比重明顯偏高；銷(xiāo)售收入與經(jīng)營(yíng)活動(dòng)產(chǎn)生現(xiàn)金流入呈背離趨勢(shì)；銷(xiāo)售業(yè)務(wù)的關(guān)鍵憑證丟失或記錄的收入缺乏憑證支持等等。這些都表明企業(yè)可能存在收入舞弊，審計(jì)人員應(yīng)通過(guò)進(jìn)一步審計(jì)程序搜集審計(jì)證據(jù)。比如，執(zhí)行銷(xiāo)售截止性測(cè)試，確認(rèn)企業(yè)銷(xiāo)售收入的會(huì)計(jì)記錄歸屬期是否正確，應(yīng)計(jì)入本期或下期的銷(xiāo)售收入有無(wú)推遲至下期或提前至本期的情況。
總之，收入舞弊是重要的風(fēng)險(xiǎn)領(lǐng)域。審計(jì)人員在整個(gè)審計(jì)過(guò)程中要謹(jǐn)慎保持職業(yè)懷疑態(tài)度。關(guān)注企業(yè)收入舞弊可能導(dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào)，專門(mén)針對(duì)舞弊設(shè)計(jì)審計(jì)程序，有意識(shí)地識(shí)別舞弊風(fēng)險(xiǎn)，降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。同時(shí)，增強(qiáng)信息使用者對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表的信賴程度。
參考文獻(xiàn)：
從形成的性質(zhì)看，虛假財(cái)務(wù)報(bào)告有錯(cuò)誤型虛假財(cái)務(wù)報(bào)告和舞弊型虛假財(cái)務(wù)報(bào)告。錯(cuò)誤型虛假財(cái)務(wù)報(bào)告是指無(wú)意識(shí)地對(duì)企業(yè)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)狀況進(jìn)行了虛假陳述，在主觀上并不愿意使財(cái)務(wù)報(bào)告歪曲地反映企業(yè)經(jīng)營(yíng)狀況。這主要是由于會(huì)計(jì)人員素質(zhì)較低引起的錯(cuò)誤，比如經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的遺漏，對(duì)會(huì)計(jì)政策的誤解等。而舞弊型財(cái)務(wù)報(bào)告是指為了實(shí)現(xiàn)特定的經(jīng)濟(jì)目的而有意識(shí)地偏離會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和其他會(huì)計(jì)法規(guī)對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流量情況進(jìn)行虛假陳述的財(cái)務(wù)報(bào)告，它是利益集團(tuán)或個(gè)人為了經(jīng)濟(jì)利益而進(jìn)行的一種有意作為，是一種損人利己行徑。如不特別強(qiáng)調(diào)，本文討論的虛假財(cái)務(wù)報(bào)告指的就是這種舞弊型的虛假財(cái)務(wù)報(bào)告。
從內(nèi)容上看，虛假財(cái)務(wù)報(bào)告有財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)虛假和非財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)虛假兩種虛假財(cái)務(wù)報(bào)告。財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)虛假的財(cái)務(wù)報(bào)告是最常見(jiàn)的，如企業(yè)虛計(jì)資產(chǎn)，少列負(fù)債，虛增利潤(rùn)，少扣費(fèi)用等。非財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)虛假的財(cái)務(wù)報(bào)告是指對(duì)非財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)進(jìn)行虛假表述，在上市公司中對(duì)公司成立時(shí)間的虛假披露，對(duì)關(guān)聯(lián)方關(guān)系的虛假陳述等都，全國(guó)公務(wù)員共同天地屬于此類。這種虛假陳述同樣可以使企業(yè)達(dá)到其造假目的，也散見(jiàn)于我國(guó)上市公司的違規(guī)案件中。
從類型上看，虛假財(cái)務(wù)報(bào)告主要有上市公告書(shū)虛假、招股說(shuō)明書(shū)虛假、年度報(bào)告虛假和中期報(bào)告虛假等類型。對(duì)于非上市公司來(lái)說(shuō)，主要是財(cái)務(wù)報(bào)表虛假。在企業(yè)的財(cái)務(wù)舞弊中，無(wú)論出現(xiàn)的是哪一種類型的虛假財(cái)務(wù)報(bào)告，都一樣會(huì)產(chǎn)生不利的經(jīng)濟(jì)影響，引起市場(chǎng)秩序的混亂和無(wú)序。
虛假財(cái)務(wù)報(bào)告現(xiàn)狀分析
〈一〉資料來(lái)源
我們的資料采集于年《中國(guó)證券監(jiān)督管理委員會(huì)公告》中的處罰決定，對(duì)于年的資料我們是通過(guò)（）獲得，同時(shí)我們將這些數(shù)據(jù)與陳漢文等（）的數(shù)據(jù)進(jìn)行了核對(duì)，我們?cè)黾恿艘粋€(gè)中經(jīng)公司案例，另外根據(jù)我們定義的虛假財(cái)務(wù)報(bào)告概念，在他們的基礎(chǔ)上補(bǔ)充了廣深鐵路（）、中遠(yuǎn)發(fā)展（）、藍(lán)田公司（）和順鑫農(nóng)業(yè)（）等四個(gè)案例。年的數(shù)據(jù)我們通過(guò)直接查詢《中國(guó)證券監(jiān)督管理委員會(huì)公告》的書(shū)面發(fā)行本獲得。這樣，通過(guò)我們的采集共得到了個(gè)虛假財(cái)務(wù)報(bào)告案例。
〈二〉現(xiàn)狀分析
虛假財(cái)務(wù)報(bào)告的類型分析
在個(gè)案例中，年度報(bào)告虛假披露的有家，中期報(bào)告虛假的有家，上市公告書(shū)和招股說(shuō)明書(shū)虛假的有家，對(duì)有關(guān)重大事項(xiàng)未能及時(shí)予以公告的有家。說(shuō)明虛假財(cái)務(wù)報(bào)告主要是年度報(bào)告。因?yàn)槠墼p上市會(huì)影響到模擬報(bào)告的真實(shí)性，虛增資產(chǎn)和利潤(rùn)、提前確認(rèn)收入等影響到年度財(cái)務(wù)報(bào)告，而虛增資產(chǎn)和利潤(rùn)是上市公司作假的主要方面。
虛假財(cái)務(wù)報(bào)告的內(nèi)容分析
虛假財(cái)務(wù)報(bào)告的內(nèi)容是指在虛假財(cái)務(wù)報(bào)告中的虛假信息。在這個(gè)案例中，資產(chǎn)虛假有家，利潤(rùn)虛假有家，設(shè)立時(shí)間虛假有家，股本金和股份數(shù)虛假有家，募集資金用途虛假有家，支出和負(fù)債虛假的有家，其他情況虛假有家，包括了虛假陳述股票托管、大股東的持股份額、訴訟案件情況和有意混淆會(huì)計(jì)報(bào)表項(xiàng)目之間的金額等。
從以上數(shù)字不難看出，財(cái)務(wù)報(bào)告中虛假信息的分布面很廣，幾乎涉及到了所有的報(bào)告內(nèi)容。但虛假程度最嚴(yán)重的是利潤(rùn)，然后是資產(chǎn)、資本金和股份數(shù)的虛假陳述，改變募集資金用途和挪用募集資金亦占很大比重。這說(shuō)明：（）編制虛假財(cái)務(wù)報(bào)告的主要目的是調(diào)節(jié)利潤(rùn)，粉飾公司經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)，以誤導(dǎo)投資者的資金去向；（）上市公司籌資只是一種“圈錢(qián)”，并沒(méi)有好的投資項(xiàng)目，他們?cè)趦?nèi)部資金的壓力下匆忙上市融資，當(dāng)資金到手后卻不知如何花，最終資金的用途被改變，更有甚者就直接被大股東侵占和挪用。
虛假財(cái)務(wù)報(bào)告的舞弊手法分析
一般公司進(jìn)行財(cái)務(wù)報(bào)告舞弊，都會(huì)想方設(shè)法找一些不容易為審計(jì)人員所察覺(jué)的手段和方式來(lái)進(jìn)行，以免被發(fā)現(xiàn)遭致處罰和被出示非標(biāo)準(zhǔn)無(wú)保留意見(jiàn)。但在我們的分析中沒(méi)有發(fā)現(xiàn)很高明的舞弊手法，有的舞弊很容易被發(fā)現(xiàn)。這些舞弊手法包括：
（）虛假確認(rèn)收入。指上市公司不遵循收入實(shí)現(xiàn)原則來(lái)確認(rèn)收入，而是根據(jù)需要提前或是退后確認(rèn)甚至虛假制造收入，紅光公司、飛龍實(shí)業(yè)、金帝建設(shè)、中國(guó)高科、國(guó)嘉實(shí)業(yè)、大慶聯(lián)誼、粵海發(fā)展、鄭百文和瓊民源等都屬于這種情況。虛假確認(rèn)收入采用的方法多種多樣，如提前確認(rèn)收入、通過(guò)不具有產(chǎn)權(quán)的資產(chǎn)進(jìn)行交易虛構(gòu)收入、在不轉(zhuǎn)移土地使用權(quán)的情況下確認(rèn)收入、通過(guò)循環(huán)轉(zhuǎn)賬來(lái)制造收入到賬的假相、確認(rèn)一年中的部分費(fèi)用但確認(rèn)全年的收入以提高利潤(rùn)、少計(jì)管理費(fèi)用、將以前年度的利潤(rùn)計(jì)入本期、費(fèi)用跨期攤配、虛提返利、沖減成本和費(fèi)用掛賬、將借款列入投資收益、將應(yīng)收股利計(jì)入投資收益、合并報(bào)表中不抵消內(nèi)部銷(xiāo)售未實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)、不將分公司經(jīng)營(yíng)情況并入會(huì)計(jì)報(bào)表等。
（）虛假確認(rèn)費(fèi)用或者將費(fèi)用轉(zhuǎn)為成本推遲確認(rèn)。例如，東北制藥公司把本該作為費(fèi)用處理的萬(wàn)元稅金轉(zhuǎn)入產(chǎn)成品成本，留待下年處理，將公司虧損虛構(gòu)為盈利萬(wàn)元。大慶聯(lián)誼故意漏計(jì)費(fèi)用萬(wàn)元。
（）利用資產(chǎn)評(píng)估調(diào)節(jié)資產(chǎn)和所有者權(quán)益。例如，渤海公司年中期報(bào)告稱：根據(jù)與外商合資的需要，由××?xí)?jì)師事務(wù)所、濟(jì)南市地產(chǎn)交易物業(yè)估價(jià)所對(duì)長(zhǎng)清熱電廠、渤?？禈?lè)城兩處產(chǎn)物業(yè)進(jìn)行了評(píng)估。根據(jù)《企業(yè)財(cái)務(wù)通則》第八條之規(guī)定，此法定財(cái)產(chǎn)重估增值計(jì)入了資本公積金。但事實(shí)上跟外商合作的康樂(lè)城保齡球館和以長(zhǎng)清熱電廠部分轉(zhuǎn)讓成立東渤海熱電有限公司合作企業(yè)尚未注冊(cè)成立，此時(shí)不能將評(píng)估增值入賬。
（）制造假文件，達(dá)到舞弊目的。例如，羅牛山在有關(guān)部門(mén)為其制作了虛假文件后達(dá)到了上市條件。藍(lán)田公司在股票發(fā)行申報(bào)材料中還偽造了兩份土地證以及三份沈陽(yáng)市人民政府地價(jià)核定批復(fù)，偽造銀行對(duì)賬單，虛增巨額銀行存款。如為達(dá)到虛增資產(chǎn)的目的，藍(lán)田公司偽造了該公司及下屬企業(yè)三個(gè)銀行賬戶年月份銀行對(duì)賬單，共虛增銀行存款萬(wàn)元，占公司年財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告（合并資產(chǎn)負(fù)債表）中銀行存款額的綜藝股份通過(guò)地方政府制造假文件和通過(guò)審計(jì)師事務(wù)所編制虛假驗(yàn)資報(bào)告，大慶聯(lián)誼亦通過(guò)有，全國(guó)公務(wù)員共同天地關(guān)方面制造假文件欺詐上市，活力二八編造年萬(wàn)元銀行進(jìn)賬單稱配股資金到位。
（）采用調(diào)整溢價(jià)比例進(jìn)行縮股。例如，大明公司采用調(diào)整溢價(jià)比例的方式，對(duì)公司的股本進(jìn)行調(diào)節(jié)，大明公司的招股說(shuō)明書(shū)宣稱：“年月日，公司召開(kāi)創(chuàng)立大會(huì)暨第一次股東大會(huì)，審議并通過(guò)了公司籌委會(huì)工作報(bào)告、公司章程和股本總額、股權(quán)構(gòu)成及調(diào)整溢價(jià)發(fā)行比例的方案，溢價(jià)發(fā)行比例為∶，公司股本總額為萬(wàn)元。年月日公司正式注冊(cè)成立。”而其事實(shí)上協(xié)議規(guī)定大明公司的股權(quán)證的發(fā)行價(jià)格為∶，在股票發(fā)行和股權(quán)證登記時(shí)按∶的比例進(jìn)行縮股，將公司注冊(cè)資本萬(wàn)元縮減為萬(wàn)元。
（）投資收益不入賬，形成賬外資產(chǎn)。例如，廣深鐵路公司將君安證券公司年月日以投資收益名義匯給的萬(wàn)元，未列入投資收益，并將該萬(wàn)元匯給君安國(guó)際公司，形成賬外資產(chǎn)，違反了現(xiàn)行會(huì)計(jì)制度。
（）漏計(jì)支出和債務(wù)。例如，新能源股份有限公司漏記利息支出萬(wàn)元，漏記債務(wù)萬(wàn)元。
（）提前確認(rèn)資產(chǎn)。例如，西安圣方對(duì)年月出具技術(shù)鑒定的億元無(wú)形資產(chǎn)和年月通過(guò)技術(shù)鑒定的億元無(wú)形資產(chǎn)在年月日的資產(chǎn)負(fù)債表中確認(rèn)。
（）私自對(duì)沖賬戶款項(xiàng)。例如，西安飲食公司在未經(jīng)會(huì)計(jì)師事務(wù)所同意，在年的年報(bào)中掛在其他應(yīng)收款下的回購(gòu)款分別與短期借款萬(wàn)元、一年內(nèi)到期長(zhǎng)期負(fù)債萬(wàn)元、其他應(yīng)付款萬(wàn)元抵消。
關(guān)鍵詞：獨(dú)立董事 財(cái)務(wù)舞弊 公司治理
問(wèn)題的提出
自2001年證監(jiān)會(huì)要求上市公司全面實(shí)行獨(dú)立董事制度以來(lái)，學(xué)術(shù)界與實(shí)務(wù)界對(duì)獨(dú)立董事能否發(fā)揮有效的監(jiān)督作用一直存在爭(zhēng)論。隨著綠大地、紫鑫藥業(yè)等財(cái)務(wù)造假的曝光，財(cái)務(wù)舞弊造假再一次引起了社會(huì)公眾的廣泛關(guān)注。人們開(kāi)始質(zhì)疑旨在提高信息質(zhì)量，遏制公司舞弊行為的獨(dú)立董事發(fā)揮了應(yīng)有的作用了嗎？
由于我國(guó)特殊的制度背景，上市公司普遍存在一股獨(dú)大、內(nèi)部人控制等現(xiàn)象，可能使獨(dú)立董事制度流于形式。因此， 獨(dú)立董事在對(duì)上市公司日常監(jiān)管中也將難以履行其預(yù)期的監(jiān)督職能。國(guó)內(nèi)研究也發(fā)現(xiàn)獨(dú)立董事在提高公司信息質(zhì)量、防止舞弊發(fā)生等方面并未發(fā)揮有效的監(jiān)督治理作用。蔡寧、梁麗珍（2003）研究發(fā)現(xiàn)發(fā)生財(cái)務(wù)舞弊的上市公司與未發(fā)生財(cái)務(wù)舞弊的上市公司，兩者董事會(huì)中外部董事比例不存在顯著差異。蔡志岳、吳世農(nóng)（2007）發(fā)現(xiàn)獨(dú)立董事比例越高，公司經(jīng)營(yíng)越規(guī)范，但二者的關(guān)系并不顯著。而楊忠蓮、楊振慧（2006）則發(fā)現(xiàn)獨(dú)立董事比例和董事會(huì)開(kāi)會(huì)次數(shù)與財(cái)務(wù)舞弊呈正相關(guān)關(guān)系，但也不顯著。
基于此，本文以獨(dú)立董事制度引入為背景，選取2002-2010年發(fā)生財(cái)務(wù)舞弊的156個(gè)樣本公司及其配對(duì)樣本為研究對(duì)象，從我國(guó)特殊的制度背景出發(fā)，來(lái)實(shí)證檢驗(yàn)獨(dú)立董事對(duì)公司財(cái)務(wù)舞弊行為的影響，以期為我國(guó)上市公司治理提供經(jīng)驗(yàn)證據(jù)。
理論分析與研究假設(shè)
獨(dú)立董事制度是董事會(huì)改革中的一項(xiàng)重要制度安排，公司治理主流觀點(diǎn)認(rèn)為獨(dú)立董事能夠約束董事會(huì)行為，保護(hù)中小股東利益，是擔(dān)任監(jiān)督責(zé)任的最合適人選。所有權(quán)與經(jīng)營(yíng)權(quán)的分離使得現(xiàn)代公司期望建立一套行之有效的公司治理機(jī)制，來(lái)解決股東與管理層之間的信息不對(duì)稱和問(wèn)題，但公司治理機(jī)制的失衡以及管理者的自利行為使得在信息不對(duì)稱下容易產(chǎn)生財(cái)務(wù)舞弊行為。因而引入獨(dú)立董事制度來(lái)防止財(cái)務(wù)舞弊就成為相應(yīng)的保障措施，即獨(dú)立董事以權(quán)力制衡者的角色進(jìn)入董事會(huì)，來(lái)彌補(bǔ)公司治理結(jié)構(gòu)的缺陷。一方面，獨(dú)立董事的引入能有效地防止大股東或管理層對(duì)董事會(huì)的絕對(duì)控制權(quán)。通過(guò)參與董事會(huì)，可以對(duì)兩者的行為進(jìn)行監(jiān)督，從而防止任何一方濫用控制權(quán)。另一方面，獨(dú)立董事能有效地解決外部治理信號(hào)的滯后問(wèn)題，通過(guò)事前、事后的監(jiān)督，防止機(jī)會(huì)主義行為的發(fā)生。
董事會(huì)的獨(dú)立性是其發(fā)揮有效治理機(jī)制的必要條件，其獨(dú)立性主要體現(xiàn)在獨(dú)立董事的獨(dú)立性程度。獨(dú)立董事能否表達(dá)聲音，能否有足夠的“話語(yǔ)權(quán)”，與其人數(shù)有著很大的關(guān)系。只有當(dāng)獨(dú)立董事達(dá)到一定規(guī)模時(shí)，才能在擺脫“弱勢(shì)群體”后發(fā)出聲音，不至于孤掌難鳴。當(dāng)獨(dú)立董事比例較大時(shí)，就能提高信息披露質(zhì)量，防止財(cái)務(wù)舞弊行為的發(fā)生，從而達(dá)到獨(dú)立董事制度設(shè)計(jì)的預(yù)期目的。但由于我國(guó)特殊的股權(quán)特征和尚不完善的獨(dú)立董事市場(chǎng)，客觀上為大股東與管理層進(jìn)行舞弊行為提供了“天然屏障”，從而可能使獨(dú)立董事預(yù)期職能的發(fā)揮受到限制。我國(guó)獨(dú)立董事的產(chǎn)生大多數(shù)由上市公司大股東或董事會(huì)高層提名，基于“內(nèi)部控制人”提名的獨(dú)立董事，往往局限于各自的“熟人”圈子，其獨(dú)立性令人懷疑。據(jù)首份中國(guó)獨(dú)立董事調(diào)查報(bào)告顯示：63%的獨(dú)立董事為上市公司董事會(huì)提名產(chǎn)生，超過(guò)36%的獨(dú)立董事為第一大股東提名，33.3%的獨(dú)立董事在董事會(huì)表決時(shí)從未投過(guò)棄權(quán)票或反對(duì)票，35%的獨(dú)立董事從未發(fā)表過(guò)與上市公司大股東或者高管等實(shí)際控制人有分歧的獨(dú)立意見(jiàn)（王兵，2007）。在此背景下，獨(dú)立董事很少有話語(yǔ)權(quán)，對(duì)大股東與管理層的違規(guī)行為只能聽(tīng)之任之，正如伊利獨(dú)立董事俞伯偉所言，“獨(dú)立董事獨(dú)立監(jiān)督的風(fēng)險(xiǎn)太大，許多人沒(méi)有動(dòng)力和勇氣來(lái)指責(zé)大股東的違規(guī)行為”（伊志宏等，2005；杜興強(qiáng)等，2010）。因而獨(dú)立董事職能的行使也無(wú)從談起。因此在“一股獨(dú)大”和“內(nèi)部人控制”控制下引入的獨(dú)立董事制度，其效果無(wú)疑會(huì)大打折扣，甚至形同虛設(shè)?；诖颂岢鋈缦聝蓚€(gè)相悖的假說(shuō)：
假設(shè)1a：在一定條件下，獨(dú)立董事比例（人數(shù)）與公司財(cái)務(wù)舞弊的概率負(fù)相關(guān)，獨(dú)立董事一定程度上遏制了財(cái)務(wù)舞弊行為的發(fā)生；
假設(shè)1b：在一定條件下，獨(dú)立董事比例（人數(shù)）與公司財(cái)務(wù)舞弊的概率正相關(guān)，獨(dú)立董事一定程度上促進(jìn)了財(cái)務(wù)舞弊行為的發(fā)生。
研究設(shè)計(jì)
（一）模型設(shè)定
為檢驗(yàn)獨(dú)立董事與公司財(cái)務(wù)舞弊行為之間的關(guān)系，建立模型（1），若β1
Logitfraud=α+β1×indd+β2×roa+β3×trouble+β4×lev+β5×Lnasset+β6×audit+β7×board+β8×dual+ β9×ΣIndustry+ β10× ΣYear + ε
其中，被解釋變量：上市公司是否發(fā)生財(cái)務(wù)舞弊行為fraud為虛擬變量。若公司發(fā)生財(cái)務(wù)舞弊取1，否則為0。解釋變量：獨(dú)立董事比例indd1、獨(dú)立董事人數(shù)indd2?？刂谱兞浚嘿Y產(chǎn)收益率roa，息稅前凈利潤(rùn)與資產(chǎn)總額的比率；是否出現(xiàn)財(cái)務(wù)困境troubl，若公司前三年至少有一年發(fā)生虧損，則trouble為1，否則為0；資產(chǎn)負(fù)債率lev，負(fù)債總額與資產(chǎn)總額的比率；公司規(guī)模lnasset，公司總資產(chǎn)的自然對(duì)數(shù)；審計(jì)意見(jiàn)類型audit，當(dāng)上市公司獲得標(biāo)準(zhǔn)無(wú)保留意見(jiàn)取0，否則為1；董事會(huì)規(guī)模board，董事會(huì)總?cè)藬?shù)。兩職合一dual，若董事長(zhǎng)與總經(jīng)理兩職兼任取1，否則為0。同時(shí)在模型中控制年度虛擬變量和行業(yè)虛擬變量。
（二）樣本選擇與數(shù)據(jù)來(lái)源
本文以獨(dú)立董事制度引入為背景，搜集2002-2011年因未及時(shí)披露公司重大事項(xiàng)、信息披露虛假或嚴(yán)重誤導(dǎo)性陳述、會(huì)計(jì)信息披露違規(guī)而受到中國(guó)證監(jiān)會(huì)、上海證券交易所、深圳證券交易所公開(kāi)譴責(zé)、公開(kāi)批評(píng)或公開(kāi)處罰的A股上市公司為研究對(duì)象，同時(shí)剔除金融類上市公司、財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)缺失的公司，最終得到156家財(cái)務(wù)舞弊公司。同時(shí)，按照行業(yè)、規(guī)模配比原則，為每一個(gè)公司選取一個(gè)配對(duì)樣本，來(lái)檢驗(yàn)獨(dú)立董事制度的有效性。本文所需數(shù)據(jù)均來(lái)自CSMAR數(shù)據(jù)庫(kù)，回歸采用EXCEL和STATA11.0。
實(shí)證結(jié)果與分析
（一）描述性統(tǒng)計(jì)
表1顯示，獨(dú)立董事比例Indd1和獨(dú)立董事人數(shù)Indd2在舞弊組中的均值大于對(duì)照組，說(shuō)明發(fā)生財(cái)務(wù)舞弊的公司聘請(qǐng)了更多的獨(dú)立董事。控制變量中，企業(yè)盈利能力、財(cái)務(wù)困境、資產(chǎn)負(fù)債率、審計(jì)意見(jiàn)類型、兩職合一都差異顯著，即相對(duì)來(lái)說(shuō)舞弊組財(cái)務(wù)狀況更差、負(fù)債率更高、更多地被出具了非標(biāo)審計(jì)意見(jiàn)、董事長(zhǎng)更多地兼任了總經(jīng)理。
（二）回歸分析
為檢驗(yàn)獨(dú)立董事與財(cái)務(wù)舞弊之間的關(guān)系，采用Logit回歸。由全樣本回歸結(jié)果知，獨(dú)立董事比例和獨(dú)立董事人數(shù)與財(cái)務(wù)舞弊行為在10%水平上顯著正相關(guān)，說(shuō)明獨(dú)立董事在董事會(huì)中所占的比例越大，人數(shù)越多，公司發(fā)生財(cái)務(wù)舞弊的可能性越大。這也說(shuō)明我國(guó)的獨(dú)立董事制度并未發(fā)揮很好的作用，獨(dú)立董事在一定程度上成為公司的“幫兇”，促進(jìn)了財(cái)務(wù)舞弊的發(fā)生，假設(shè)1b成立。
由控制變量回歸結(jié)果可知，處于財(cái)務(wù)困境的公司、負(fù)債率高以及被出具非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見(jiàn)的公司更容易進(jìn)行財(cái)務(wù)舞弊。同時(shí)，盈利能力與財(cái)務(wù)舞弊負(fù)相關(guān)，說(shuō)明公司盈利能力越強(qiáng)，越不可能發(fā)生財(cái)務(wù)舞弊。資產(chǎn)規(guī)模與董事會(huì)規(guī)模與財(cái)務(wù)舞弊負(fù)相關(guān)，但不顯著，可能由于公司規(guī)模越大，經(jīng)營(yíng)管理越完善，發(fā)生財(cái)務(wù)舞弊的機(jī)會(huì)越??；董事會(huì)規(guī)模越大，董事會(huì)完全被大股東控制的機(jī)率變小，從而對(duì)財(cái)務(wù)舞弊有一定抑制作用。兩職合一與財(cái)務(wù)舞弊正相關(guān)但不顯著，說(shuō)明兩職兼任時(shí)管理層權(quán)力更大，更有可能進(jìn)行財(cái)務(wù)舞弊。
由分樣本回歸結(jié)果可知，國(guó)有企業(yè)樣本中獨(dú)立董事與財(cái)務(wù)舞弊在10%水平上顯著正相關(guān)，而非國(guó)有企業(yè)樣本中獨(dú)立董事與財(cái)務(wù)舞弊雖正相關(guān)但是不顯著，說(shuō)明在不同的股權(quán)特征下，獨(dú)立董事對(duì)公司財(cái)務(wù)舞弊行為產(chǎn)生不同影響，在國(guó)有企業(yè)中由于所有權(quán)的缺位，獨(dú)立董事的提名以及發(fā)揮作用的決策機(jī)制容易受公司管理層的控制，獨(dú)立董事容易聽(tīng)命于他們，或不發(fā)表意見(jiàn)，或與之合謀，從而促使了財(cái)務(wù)舞弊的發(fā)生。
結(jié)論
本文基于獨(dú)立董事制度引入背景，選取2002-2010年發(fā)生財(cái)務(wù)舞弊行為的A股上市公司為研究對(duì)象，實(shí)證檢驗(yàn)了公司獨(dú)立董事與財(cái)務(wù)舞弊行為之間的關(guān)系。研究發(fā)現(xiàn)，獨(dú)立董事與公司財(cái)務(wù)舞弊行為顯著正相關(guān)，說(shuō)明獨(dú)立董事在我國(guó)并未發(fā)揮有效的治理作用，反而可能與大股東合謀，促進(jìn)財(cái)務(wù)舞弊行為的發(fā)生。區(qū)分產(chǎn)權(quán)性質(zhì)后發(fā)現(xiàn)，國(guó)有企業(yè)中獨(dú)立董事與財(cái)務(wù)舞弊顯著正相關(guān)，非國(guó)有企業(yè)中關(guān)系則不顯著，這可能是由于我國(guó)國(guó)有企業(yè)所有權(quán)的缺位，獨(dú)立董事的提名以及發(fā)揮作用的決策機(jī)制容易受公司管理層的控制，獨(dú)立董事容易聽(tīng)命于他們，或不發(fā)表意見(jiàn)，或與之合謀，從而促使了財(cái)務(wù)舞弊的發(fā)生。
本文研究表明，我國(guó)的獨(dú)立董事制度并未對(duì)公司財(cái)務(wù)舞弊起到治理作用。這可能與我國(guó)特殊的環(huán)境制度有關(guān)，一方面可能是我國(guó)很多上市公司之所以引入獨(dú)立董事制度，主要是為了迎合監(jiān)管政策的需要或向公眾展示其董事會(huì)的公正性，并不是出于自愿。另一方面是我國(guó)獨(dú)立董事的選聘權(quán)和決策權(quán)高度集中在大股東手里，出于自身考慮，大股東往往運(yùn)用自己的特權(quán)去選與自己關(guān)系密切的人作為獨(dú)立董事，從而出現(xiàn)了“花瓶董事”。因此，監(jiān)管部門(mén)應(yīng)對(duì)我國(guó)的獨(dú)立董事制度進(jìn)一步完善，使其真正發(fā)揮積極的治理功能，來(lái)提高決策信息的有用性。
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該公司的財(cái)務(wù)信息披露顯示，其應(yīng)收賬款集中于某一大型客戶，賬齡長(zhǎng)達(dá)一年以上的余額有接近五百萬(wàn)，根據(jù)財(cái)務(wù)報(bào)表的縱向?qū)Ρ?，其增長(zhǎng)速度超乎常理，應(yīng)收賬款的大幅增加使得應(yīng)收賬款與主營(yíng)業(yè)務(wù)收入的增加比例存在很大的差別，并且公司急于上市，因此引起了業(yè)界人士的注意，稱其有舞弊嫌疑。
本文為分析類似的應(yīng)收賬款舞弊問(wèn)題以及其審計(jì)對(duì)策，將從問(wèn)題分析、問(wèn)題原因和審計(jì)對(duì)策幾個(gè)方面進(jìn)行分部討論。
一、應(yīng)收賬款審計(jì)中經(jīng)常發(fā)現(xiàn)的問(wèn)題
通過(guò)虛增應(yīng)收賬款來(lái)增加當(dāng)期的銷(xiāo)售收入。為穩(wěn)定企業(yè)發(fā)展勢(shì)頭，增強(qiáng)外部投資人和債權(quán)人的信心，企業(yè)就有可能通過(guò)虛增收入，來(lái)制造營(yíng)業(yè)額達(dá)標(biāo)的假象，增加應(yīng)收賬款是其中比較常見(jiàn)的做法。企業(yè)可能為遮蓋舞弊痕跡，將虛列的應(yīng)收賬款和其他舞弊的企業(yè)對(duì)沖銷(xiāo)賬，以此來(lái)調(diào)高利潤(rùn)，，粉飾財(cái)務(wù)報(bào)表，夸大經(jīng)營(yíng)成果。
利用壞賬準(zhǔn)備進(jìn)行應(yīng)收賬款的舞弊。首先企業(yè)可能利用變更壞賬計(jì)提比例來(lái)進(jìn)行舞弊。其次通過(guò)確認(rèn)壞賬損失來(lái)操縱盈利水平，企業(yè)可能會(huì)把預(yù)計(jì)可收回的應(yīng)收賬款作為壞賬處理，將應(yīng)確認(rèn)為壞賬損失的應(yīng)收賬款長(zhǎng)期掛賬處理。再次，企業(yè)通過(guò)改變應(yīng)收賬款的賬齡來(lái)扭曲財(cái)務(wù)信息，使其總額不變，但是掩蓋了企業(yè)的財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。
利用關(guān)聯(lián)方進(jìn)行應(yīng)收賬款舞弊。在國(guó)際上知名的安然財(cái)務(wù)舞弊案中，安然公司通過(guò)成立特殊目的實(shí)體進(jìn)行復(fù)雜的融資安排，向其轉(zhuǎn)移負(fù)債和費(fèi)用，以偽造自己的財(cái)務(wù)信息。在國(guó)內(nèi)上市公司中，關(guān)聯(lián)方進(jìn)行協(xié)定以進(jìn)行利益的溝通輸送，這樣的事情也屢見(jiàn)不鮮。
其他類型的舞弊行為。有的財(cái)務(wù)人員為了謀取私利也會(huì)虛增應(yīng)收賬款，例如在現(xiàn)金銷(xiāo)售的時(shí)候?qū)⑵溆?jì)入應(yīng)收賬款以實(shí)現(xiàn)對(duì)業(yè)資金的挪用，以后沖回或者虛轉(zhuǎn)費(fèi)用沖銷(xiāo)。更有甚者直接銷(xiāo)售收入不記賬，收到現(xiàn)金后貪污資金。
二、應(yīng)收賬款舞弊的原因
上文已經(jīng)初步分析過(guò)，經(jīng)濟(jì)發(fā)展過(guò)程中有時(shí)面臨不景氣，而市場(chǎng)化帶來(lái)的競(jìng)爭(zhēng)相對(duì)激烈，企業(yè)在壓力和巨額利益面前，有可能罔顧經(jīng)濟(jì)秩序和法律法規(guī)，進(jìn)行應(yīng)收賬款的舞弊造假。再者，企業(yè)的應(yīng)收賬款對(duì)應(yīng)戶頭和數(shù)據(jù)眾多，業(yè)務(wù)往來(lái)頻繁，造假的隱蔽性也相對(duì)較強(qiáng)。此外，應(yīng)收賬款舞弊還涉及財(cái)會(huì)人員的職業(yè)素養(yǎng)和職業(yè)道德，企業(yè)的管理結(jié)構(gòu)和高層決策等種種內(nèi)部原因。
從外部審計(jì)的角度來(lái)說(shuō)，當(dāng)前我國(guó)審計(jì)的獨(dú)立性受到多方面的制約。如果審計(jì)人員違反審計(jì)原則，為了爭(zhēng)取客戶和收取費(fèi)用而進(jìn)行審計(jì)工作，那么在發(fā)現(xiàn)企業(yè)財(cái)務(wù)問(wèn)題之后，也極有可能做出隱匿事實(shí)，與企業(yè)妥協(xié)的舉動(dòng)。
三、應(yīng)收賬款審計(jì)的主要切入點(diǎn)
從宏觀角度著手，運(yùn)用分析手段和程序，對(duì)趨勢(shì)進(jìn)行判斷。審計(jì)人員可以運(yùn)用比較分析法，將財(cái)務(wù)指標(biāo)和同類可比指標(biāo)進(jìn)行比較，比如，通過(guò)比較被審單位以前會(huì)計(jì)期間的財(cái)務(wù)指標(biāo)、對(duì)被審單位的預(yù)期結(jié)果、同類行業(yè)中可比企業(yè)的財(cái)務(wù)指標(biāo)等，進(jìn)而找到企業(yè)財(cái)務(wù)信息中可能出現(xiàn)的問(wèn)題點(diǎn)。
審計(jì)人員也可以運(yùn)用趨勢(shì)分析法，利用多個(gè)期間的數(shù)據(jù)進(jìn)行對(duì)比，并對(duì)其增加變化情況、變動(dòng)幅度以及發(fā)展趨勢(shì)進(jìn)行分析，預(yù)測(cè)其可能的未來(lái)發(fā)展趨勢(shì)。在應(yīng)收賬款舞弊案件中，就比如說(shuō)前文提到的浙江晶盛機(jī)電，它在涉嫌舞弊前后的應(yīng)收賬款余額，都有比較劇烈和頻繁的變動(dòng)。
從微觀角度入手，關(guān)注被審計(jì)單位存貨的實(shí)物流向，加強(qiáng)對(duì)應(yīng)收賬款函證過(guò)程的審計(jì)，關(guān)注壞賬準(zhǔn)備的計(jì)提數(shù)、損失確認(rèn)數(shù)以及賬齡問(wèn)題。
對(duì)應(yīng)收賬款的審計(jì)程序主要是針對(duì)真實(shí)性而設(shè)立，對(duì)大額銷(xiāo)售收入，要進(jìn)行對(duì)生產(chǎn)記錄、出庫(kù)單、發(fā)貨記錄、驗(yàn)收記錄等原始記錄以及對(duì)存貨庫(kù)存的全方位綜合審計(jì)。
該公司的財(cái)務(wù)信息披露顯示，其應(yīng)收賬款集中于某一大型客戶，賬齡長(zhǎng)達(dá)一年以上的余額有接近五百萬(wàn)，根據(jù)財(cái)務(wù)報(bào)表的縱向?qū)Ρ?，其增長(zhǎng)速度超乎常理，應(yīng)收賬款的大幅增加使得應(yīng)收賬款與主營(yíng)業(yè)務(wù)收入的增加比例存在很大的差別，并且公司急于上市，因此引起了業(yè)界人士的注意，稱其有舞弊嫌疑。
本文為分析類似的應(yīng)收賬款舞弊問(wèn)題以及其審計(jì)對(duì)策，將從問(wèn)題分析、問(wèn)題原因和審計(jì)對(duì)策幾個(gè)方面進(jìn)行分部討論。
一、應(yīng)收賬款審計(jì)中經(jīng)常發(fā)現(xiàn)的問(wèn)題
通過(guò)虛增應(yīng)收賬款來(lái)增加當(dāng)期的銷(xiāo)售收入。為穩(wěn)定企業(yè)發(fā)展勢(shì)頭，增強(qiáng)外部投資人和債權(quán)人的信心，企業(yè)就有可能通過(guò)虛增收入，來(lái)制造營(yíng)業(yè)額達(dá)標(biāo)的假象，增加應(yīng)收賬款是其中比較常見(jiàn)的做法。企業(yè)可能為遮蓋舞弊痕跡，將虛列的應(yīng)收賬款和其他舞弊的企業(yè)對(duì)沖銷(xiāo)賬，以此來(lái)調(diào)高利潤(rùn)，，粉飾財(cái)務(wù)報(bào)表，夸大經(jīng)營(yíng)成果。
利用壞賬準(zhǔn)備進(jìn)行應(yīng)收賬款的舞弊。首先企業(yè)可能利用變更壞賬計(jì)提比例來(lái)進(jìn)行舞弊。其次通過(guò)確認(rèn)壞賬損失來(lái)操縱盈利水平，企業(yè)可能會(huì)把預(yù)計(jì)可收回的應(yīng)收賬款作為壞賬處理，將應(yīng)確認(rèn)為壞賬損失的應(yīng)收賬款長(zhǎng)期掛賬處理。再次，企業(yè)通過(guò)改變應(yīng)收賬款的賬齡來(lái)扭曲財(cái)務(wù)信息，使其總額不變，但是掩蓋了企業(yè)的財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。
利用關(guān)聯(lián)方進(jìn)行應(yīng)收賬款舞弊。在國(guó)際上知名的安然財(cái)務(wù)舞弊案中，安然公司通過(guò)成立特殊目的實(shí)體進(jìn)行復(fù)雜的融資安排，向其轉(zhuǎn)移負(fù)債和費(fèi)用，以偽造自己的財(cái)務(wù)信息。在國(guó)內(nèi)上市公司中，關(guān)聯(lián)方進(jìn)行協(xié)定以進(jìn)行利益的溝通輸送，這樣的事情也屢見(jiàn)不鮮。
其他類型的舞弊行為。有的財(cái)務(wù)人員為了謀取私利也會(huì)虛增應(yīng)收賬款，例如在現(xiàn)金銷(xiāo)售的時(shí)候?qū)⑵溆?jì)入應(yīng)收賬款以實(shí)現(xiàn)對(duì)業(yè)資金的挪用，以后沖回或者虛轉(zhuǎn)費(fèi)用沖銷(xiāo)。更有甚者直接銷(xiāo)售收入不記賬，收到現(xiàn)金后貪污資金。
二、應(yīng)收賬款舞弊的原因
上文已經(jīng)初步分析過(guò)，經(jīng)濟(jì)發(fā)展過(guò)程中有時(shí)面臨不景氣，而市場(chǎng)化帶來(lái)的競(jìng)爭(zhēng)相對(duì)激烈，企業(yè)在壓力和巨額利益面前，有可能罔顧經(jīng)濟(jì)秩序和法律法規(guī)，進(jìn)行應(yīng)收賬款的舞弊造假。再者，企業(yè)的應(yīng)收賬款對(duì)應(yīng)戶頭和數(shù)據(jù)眾多，業(yè)務(wù)往來(lái)頻繁，造假的隱蔽性也相對(duì)較強(qiáng)。此外，應(yīng)收賬款舞弊還涉及財(cái)會(huì)人員的職業(yè)素養(yǎng)和職業(yè)道德，企業(yè)的管理結(jié)構(gòu)和高層決策等種種內(nèi)部原因。
從外部審計(jì)的角度來(lái)說(shuō)，當(dāng)前我國(guó)審計(jì)的獨(dú)立性受到多方面的制約。如果審計(jì)人員違反審計(jì)原則，為了爭(zhēng)取客戶和收取費(fèi)用而進(jìn)行審計(jì)工作，那么在發(fā)現(xiàn)企業(yè)財(cái)務(wù)問(wèn)題之后，也極有可能做出隱匿事實(shí)，與企業(yè)妥協(xié)的舉動(dòng)。
三、應(yīng)收賬款審計(jì)的主要切入點(diǎn)
從宏觀角度著手，運(yùn)用分析手段和程序，對(duì)趨勢(shì)進(jìn)行判斷。審計(jì)人員可以運(yùn)用比較分析法，將財(cái)務(wù)指標(biāo)和同類可比指標(biāo)進(jìn)行比較，比如，通過(guò)比較被審單位以前會(huì)計(jì)期間的財(cái)務(wù)指標(biāo)、對(duì)被審單位的預(yù)期結(jié)果、同類行業(yè)中可比企業(yè)的財(cái)務(wù)指標(biāo)等，進(jìn)而找到企業(yè)財(cái)務(wù)信息中可能出現(xiàn)的問(wèn)題點(diǎn)。
審計(jì)人員也可以運(yùn)用趨勢(shì)分析法，利用多個(gè)期間的數(shù)據(jù)進(jìn)行對(duì)比，并對(duì)其增加變化情況、變動(dòng)幅度以及發(fā)展趨勢(shì)進(jìn)行分析，預(yù)測(cè)其可能的未來(lái)發(fā)展趨勢(shì)。在應(yīng)收賬款舞弊案件中，就比如說(shuō)前文提到的浙江晶盛機(jī)電，它在涉嫌舞弊前后的應(yīng)收賬款余額，都有比較劇烈和頻繁的變動(dòng)。
從微觀角度入手，關(guān)注被審計(jì)單位存貨的實(shí)物流向，加強(qiáng)對(duì)應(yīng)收賬款函證過(guò)程的審計(jì)，關(guān)注壞賬準(zhǔn)備的計(jì)提數(shù)、損失確認(rèn)數(shù)以及賬齡問(wèn)題。
對(duì)應(yīng)收賬款的審計(jì)程序主要是針對(duì)真實(shí)性而設(shè)立，對(duì)大額銷(xiāo)售收入，要進(jìn)行對(duì)生產(chǎn)記錄、出庫(kù)單、發(fā)貨記錄、驗(yàn)收記錄等原始記錄以及對(duì)存貨庫(kù)存的全方位綜合審計(jì)。
（一）行業(yè)特征從行業(yè)分布上來(lái)看33家上市公司中，有制造業(yè)24家，農(nóng)林牧漁1家、軟件制造與通信3家、建筑業(yè)2家、交通業(yè)2家、房地產(chǎn)業(yè)1家。即更多的行業(yè)舞弊發(fā)生在制造業(yè)企業(yè)中，同時(shí)細(xì)分制造業(yè)企業(yè)的類型，涉及行業(yè)包括食品制造、化工制造、醫(yī)藥制造、金屬制造與電氣制造等，其中食品與醫(yī)藥制造占比例較大，分別為25%和16.7%。即生產(chǎn)生活必需品的企業(yè)舞弊的要更多一些。
（二）從其舞弊時(shí)間上來(lái)看絕大多數(shù)舞弊時(shí)間為3年以下，其中一年內(nèi)舞弊為14家，一年以上三年以下為11家，可以看出對(duì)于舞弊上市公司的發(fā)現(xiàn)比較及時(shí)。但從其距離被正式公布的時(shí)間來(lái)看，多則達(dá)16年，少的也要兩三年，可以看出對(duì)于舞弊企業(yè)的查處需要耗費(fèi)極大的人力物力。這也更加凸顯的及時(shí)發(fā)現(xiàn)企業(yè)違規(guī)行為的必要性與積極意義。
（三）從其舞弊行為上來(lái)看33家上市公司涉及虛構(gòu)利潤(rùn)、虛構(gòu)報(bào)表、隱瞞關(guān)聯(lián)方交易與資金占用以及隱瞞其他信息等舞弊行為。而具體來(lái)看企業(yè)舞弊的手段，虛構(gòu)利潤(rùn)主要從虛構(gòu)收入、少記成本費(fèi)用、提前確認(rèn)以及利用關(guān)聯(lián)方交易的不公允價(jià)格來(lái)實(shí)現(xiàn)。
（四）從舞弊動(dòng)機(jī)來(lái)看上市公司虛構(gòu)利潤(rùn)往往是為了避免退市，17家上市公司中11家出于連續(xù)虧損后避免退市的目的，而避免退市的根本原因在于不愿放棄上市公司便于籌資的好處；有2家上市公司出于上市目的，有3家上市公司為了保持股價(jià)便于上市公司籌資和股東圈錢(qián)；有1家上市公司是高管薪酬與企業(yè)經(jīng)營(yíng)成果掛鉤。
（五）一股獨(dú)大特征33家上市公司中存在著“一股獨(dú)大”現(xiàn)象的有25家，其中15家涉及關(guān)聯(lián)方交易或資金占用和違規(guī)擔(dān)保，其隱瞞關(guān)聯(lián)交易等舞弊行為的動(dòng)機(jī)主要在于：一是大股東為實(shí)施擴(kuò)張的投資戰(zhàn)略，通過(guò)收購(gòu)上市公司來(lái)達(dá)到方便籌資的目的。二是大股東將優(yōu)質(zhì)資產(chǎn)注入子公司幫助其上市或資產(chǎn)重組，而母公司丟失優(yōu)質(zhì)資產(chǎn)后往往經(jīng)營(yíng)不佳，缺乏資金流，這時(shí)大股東便將手伸向上市公司，獲取手段包括利用上市公司在股票市場(chǎng)籌資、用上市公司在銀行違規(guī)擔(dān)保、以及利用關(guān)聯(lián)交易侵占上市公司的資金長(zhǎng)久不還等。具體來(lái)看：1、“一股獨(dú)大”下公司的股東大會(huì)往往就代表了大股東的利益，從而嚴(yán)重影響了相關(guān)人員的選拔、任免，以及相關(guān)獨(dú)立性和監(jiān)督作用。如：四?？萍脊煞萦邢薰镜莫?dú)立董事在面對(duì)董事會(huì)作出的放棄有40.13%毛利率、992.54萬(wàn)元的營(yíng)業(yè)利潤(rùn)的儀器產(chǎn)品，轉(zhuǎn)為毛利率只有10.67%，營(yíng)業(yè)利潤(rùn)也只有361.59萬(wàn)元的紡織品決定時(shí)，并未提出異議?？梢?jiàn)獨(dú)立董事早已名存實(shí)亡。2、“一股獨(dú)大”下的董事長(zhǎng)和總經(jīng)理往往容易形成兼任，或是總經(jīng)理實(shí)際聽(tīng)命于董事長(zhǎng)（例如親屬、集團(tuán)公司上下級(jí)等），公司的實(shí)際控制權(quán)就掌握在大股東的手中，大股東注重自身利益更甚于全體股東利益，極易造成對(duì)中小股東被侵害。
二、上市公司違規(guī)機(jī)會(huì)
企業(yè)舞弊三角形理論由美國(guó)注冊(cè)舞弊審核師協(xié)會(huì)的創(chuàng)始人艾伯倫奇特提出。他認(rèn)為，企業(yè)舞弊的產(chǎn)生需要三個(gè)條件:壓力、機(jī)會(huì)和借口，必須同時(shí)具備。上述舞弊行為中的原因分析和“一股獨(dú)大”下大股東注重自身利益能夠基本概括壓力條件和借口條件，下面來(lái)分析機(jī)會(huì)，上市公司進(jìn)行舞弊的機(jī)會(huì)主要來(lái)子內(nèi)外兩個(gè)方面：
（一）內(nèi)部機(jī)會(huì)各監(jiān)管機(jī)構(gòu)不力。“一股獨(dú)大”下大股東往往具有極大的權(quán)力，內(nèi)部監(jiān)督制度的實(shí)施往往存在極大缺陷，即內(nèi)部控制制度往往存在，但實(shí)則得不到有效的實(shí)施。而其余8家非一股獨(dú)大公司中，有4家上市公司為國(guó)有股背景下的管理層腐敗，上市公司董事長(zhǎng)為政府代表，由于其與企業(yè)的利益相關(guān)性不強(qiáng)，往往其并不參與到公司的經(jīng)營(yíng)中來(lái)，這樣對(duì)于公司的管理層就起不到監(jiān)管的作用，而管理層的利益往往與公司賬面的成果有關(guān)，在缺乏有效監(jiān)管下容易導(dǎo)致管理層的舞弊。
