時(shí)間：2023-06-05 08:44:13
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對于此項(xiàng)投資，投資成本是46000元，現(xiàn)賬面價(jià)值是48000元（46000+4000-6000／3）。因投資成本低于賬面價(jià)值，應(yīng)按投資成本劃轉(zhuǎn)，差額計(jì)入投資損失。甲企業(yè)會計(jì)處理如下：
借：短期投資46000
投資收益——長期債權(quán)投資劃轉(zhuǎn)損失2000
貸：長期債權(quán)投資——債券投資（面值）40000
——債券投資（應(yīng)計(jì)利息）4000
——債券投資（溢價(jià)）4000
如果上述長期債權(quán)投資曾計(jì)提長期投資減值準(zhǔn)備1500元，則其賬面價(jià)值為46500元（48000-1500），仍按成本劃轉(zhuǎn)。甲企業(yè)會計(jì)處理如下：
借：短期投資46000
長期投資減值準(zhǔn)備1500
投資收益——長期債權(quán)投資劃轉(zhuǎn)損失500
貸：長期債權(quán)投資——債券投資（面值）40000
——債券投資（應(yīng)計(jì)利息）4000
——債券投資（溢價(jià)）4000
如果計(jì)提的長期投資減值準(zhǔn)備是2500元，則其賬面價(jià)值是45500元（48000-2500），此時(shí)則應(yīng)按賬面價(jià)值劃轉(zhuǎn)，以45500元作為短期投資的入賬金額。
甲企業(yè)會計(jì)處理如下：
借：短期投資45500
長期投資減值準(zhǔn)備2500
貸：長期債權(quán)投資——債券投資（面值）40000
——債券投資（應(yīng)計(jì)利息）4000
——債券投資（溢價(jià)）4000
如果企業(yè)購入的債券是分期付息債券，且是溢價(jià)購入，平時(shí)收到利息時(shí)并沒有增加應(yīng)計(jì)利息，隨著溢價(jià)的攤銷，債券投資的賬面價(jià)值會越來越低。因此，無論何時(shí)將長期債權(quán)投資劃轉(zhuǎn)為短期投資，其賬面價(jià)值肯定會低于投資成本，直接按賬面價(jià)值劃轉(zhuǎn)即可，也不會產(chǎn)生劃轉(zhuǎn)損失；如果企業(yè)是折價(jià)購入的分期付息債券，債券賬面價(jià)值會隨著折價(jià)的攤銷而逐漸增加。因此，無論何時(shí)劃轉(zhuǎn)，其賬面價(jià)值都會大于投資成本，這就應(yīng)當(dāng)按投資成本劃轉(zhuǎn)，同時(shí)就會產(chǎn)生劃轉(zhuǎn)損失。
例2：甲企業(yè)在一年前購入分期付息債券一批，現(xiàn)擬轉(zhuǎn)為短期投資。當(dāng)時(shí)的購買價(jià)格是46000元，面值40000元，期限3年，票面利率10%，溢價(jià)按直線法攤銷。
現(xiàn)在該債券的賬面價(jià)值為44000元（46000-6000／3），低于投資成本，則應(yīng)按賬面價(jià)值劃轉(zhuǎn)。
借：短期投資44000
對于此項(xiàng)投資,投資成本是46000元,現(xiàn)賬面價(jià)值是48000元(46000+4000-6000/3)。因投資成本低于賬面價(jià)值,應(yīng)按投資成本劃轉(zhuǎn),差額計(jì)入投資損失。甲企業(yè)會計(jì)處理如下:
借:短期投資 46000
投資收益——長期債權(quán)投資劃轉(zhuǎn)損失 2000
貸:長期債權(quán)投資——債券投資(面值) 40000
——債券投資(應(yīng)計(jì)利息) 4000
——債券投資(溢價(jià)) 4000
如果上述長期債權(quán)投資曾計(jì)提長期投資減值準(zhǔn)備1500元,則其賬面價(jià)值為46500元(48000-1500),仍按成本劃轉(zhuǎn)。甲企業(yè)會計(jì)處理如下:
借:短期投資 46000
長期投資減值準(zhǔn)備 1500
投資收益——長期債權(quán)投資劃轉(zhuǎn)損失 500
貸:長期債權(quán)投資——債券投資(面值) 40000
——債券投資(應(yīng)計(jì)利息) 4000
——債券投資(溢價(jià)) 4000
如果計(jì)提的長期投資減值準(zhǔn)備是2500元,則其賬面價(jià)值是45500元(48000-2500),此時(shí)則應(yīng)按賬面價(jià)值劃轉(zhuǎn),以45500元作為短期投資的入賬金額。甲企業(yè)會計(jì)處理如下:
借:短期投資 45500
長期投資減值準(zhǔn)備 2500
貸:長期債權(quán)投資——債券投資(面值) 40000
——債券投資(應(yīng)計(jì)利息) 4000
——債券投資(溢價(jià)) 4000
如果企業(yè)購入的債券是分期付息債券,且是溢價(jià)購入,平時(shí)收到利息時(shí)并沒有增加應(yīng)計(jì)利息,隨著溢價(jià)的攤銷,債券投資的賬面價(jià)值會越來越低。因此,無論何時(shí)將長期債權(quán)投資劃轉(zhuǎn)為短期投資,其賬面價(jià)值肯定會低于投資成本,直接按賬面價(jià)值劃轉(zhuǎn)即可,也不會產(chǎn)生劃轉(zhuǎn)損失;如果企業(yè)是折價(jià)購入的分期付息債券,債券賬面價(jià)值會隨著折價(jià)的攤銷而逐漸增加。因此,無論何時(shí)劃轉(zhuǎn),其賬面價(jià)值都會大于投資成本,這就應(yīng)當(dāng)按投資成本劃轉(zhuǎn),同時(shí)就會產(chǎn)生劃轉(zhuǎn)損失。
例2:甲企業(yè)在一年前購入分期付息債券一批,現(xiàn)擬轉(zhuǎn)為短期投資。當(dāng)時(shí)的購買價(jià)格是46000元,面值40000元,期限3年,票面利率10%,溢價(jià)按直線法攤銷。
現(xiàn)在該債券的賬面價(jià)值為44000元(46000-6000/3),低于投資成本,則應(yīng)按賬面價(jià)值劃轉(zhuǎn)。
借:短期投資 44000
一、債務(wù)重組會計(jì)準(zhǔn)則
(一)新債務(wù)重組準(zhǔn)則的主要變化
1．完善了對債務(wù)重組的定義
新準(zhǔn)則中將債務(wù)重組定義為：“在債務(wù)人發(fā)生財(cái)務(wù)困難的情況下，債權(quán)人按照其與債務(wù)人達(dá)成的協(xié)議或法院的裁定作出讓步的事項(xiàng)”。它強(qiáng)調(diào)債務(wù)人發(fā)生財(cái)務(wù)困難和債權(quán)人作出讓步，而舊準(zhǔn)則中沒有提及這兩點(diǎn)。舊準(zhǔn)則將債務(wù)重組定義為：“債權(quán)人按照其與債務(wù)人達(dá)成的協(xié)議或法院的裁決同意債務(wù)人修改債務(wù)條件的事項(xiàng)”，即不管債務(wù)人是處于財(cái)務(wù)困難，還是處于清算或改組狀態(tài)，也不管債權(quán)人是否作出了讓步，只要修改了債務(wù)條件的，都應(yīng)視作債務(wù)重組。由此可見新準(zhǔn)則縮小了債務(wù)重組的范圍，基本上屬于狹義的債務(wù)重組。
2．對會計(jì)重組方式進(jìn)行了重新分類
由于債務(wù)重組定義的范圍縮小了，隨之重組的方式也有所改變：一是將舊準(zhǔn)則中的“以低于債務(wù)賬面價(jià)值的現(xiàn)金清償債務(wù)”和“以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)”，合并成了“以資產(chǎn)清償債務(wù)”方式；二是在修改其他債務(wù)條件這一方式上，將舊準(zhǔn)則中的“延長債務(wù)期限、延長債務(wù)期限并加收利息”等方式，改為“減少債務(wù)本金、減少債務(wù)利息等”。這也體現(xiàn)了債務(wù)重組中，債權(quán)人要作出讓步的特點(diǎn)。
3．債務(wù)人的會計(jì)處理方式不同
新債務(wù)重組準(zhǔn)則改變了“一刀切”的規(guī)定，將原因債權(quán)人讓步而導(dǎo)致債務(wù)人被豁免或者少償還的負(fù)債計(jì)入資本公積的做法，改為將債務(wù)重組收益計(jì)入營業(yè)外收入，對于實(shí)物抵債業(yè)務(wù)，以公允價(jià)值作為計(jì)量屬性。具體參見表1。
4．債權(quán)人的會計(jì)處理方式不同
新會計(jì)準(zhǔn)則在關(guān)于債權(quán)人的會計(jì)處理方面規(guī)定債權(quán)人收到債務(wù)人的非現(xiàn)金性資產(chǎn)和股權(quán)以公允價(jià)值入賬，同時(shí)確認(rèn)債務(wù)重組損失。而舊會計(jì)準(zhǔn)則傾向于用債權(quán)人的賬面價(jià)值作為企業(yè)收到非現(xiàn)金資產(chǎn)(含股權(quán))的入賬價(jià)值，除了以低于債務(wù)賬面價(jià)值的現(xiàn)金償債外一般不會出現(xiàn)債務(wù)重組損失。具體參見表2。
5．關(guān)于披露內(nèi)容
在披露內(nèi)容方面，新準(zhǔn)則規(guī)定債務(wù)人應(yīng)該披露：債務(wù)重組方式、確認(rèn)的債務(wù)重組利得總額、將債務(wù)轉(zhuǎn)為資本所導(dǎo)致的股本(或者實(shí)收資本)增加額、或有應(yīng)付金額。債權(quán)人應(yīng)當(dāng)披露：債務(wù)重組方式、確認(rèn)的債務(wù)重組損失總額、債權(quán)轉(zhuǎn)為股份所導(dǎo)致的投資增加額及該投資占債務(wù)人股份總額的比例、或有應(yīng)收金額。
(二)新債務(wù)重組會計(jì)準(zhǔn)則對會計(jì)實(shí)務(wù)的影響
每一項(xiàng)變更和修訂都會對會計(jì)實(shí)務(wù)造成一定的影響，債務(wù)重組作為此次修改的一項(xiàng)重要內(nèi)容，主要從以下方面影響會計(jì)實(shí)務(wù)。
1．債務(wù)重組暫時(shí)為債務(wù)人帶來高利潤
債務(wù)重組新準(zhǔn)則規(guī)定：由于債權(quán)人讓步，債務(wù)人獲得的利益將直接計(jì)入當(dāng)期收益，計(jì)入利潤表，而原來是計(jì)入資本公積；同時(shí)引入公允價(jià)值，以實(shí)物抵債，將以公允價(jià)值計(jì)量。于是一些無力清償債務(wù)的公司，一旦獲得債務(wù)全部或者部分豁免，其收益將直接反映在當(dāng)期利潤表中，可能極大地提高每股盈余。
不過，利潤大增只是暫時(shí)的現(xiàn)象，這只不過為債務(wù)人粉飾企業(yè)報(bào)表提供了機(jī)會。因?yàn)閭鶛?quán)人改為換入資產(chǎn)以公允價(jià)值入賬，債務(wù)人獲得大額利潤的同時(shí)，債權(quán)人面臨的是承擔(dān)大額的債務(wù)重組損失，我們認(rèn)為如果出現(xiàn)這樣的情況，債權(quán)人寧愿掛賬而不是做出讓步進(jìn)行債務(wù)重組。
2．引入公允價(jià)值，債權(quán)人要承擔(dān)重組損失
有人認(rèn)為，此次債務(wù)重組準(zhǔn)則又回到了1998年的模式，我們并不認(rèn)為如此。雖然二者都確認(rèn)債務(wù)重組利得和損失，但是二者的一個截然不同之處是新準(zhǔn)則更關(guān)注公允價(jià)值。公允價(jià)值不光用于作為重組獲得資產(chǎn)的成本的計(jì)量基礎(chǔ)和確定債權(quán)人的損失(類似1998年的)，而且還用于計(jì)量債務(wù)人所獲得的重組利得?？梢?，公允價(jià)值的作用大大增大了。
然而，我國目前的生產(chǎn)資料市場、產(chǎn)權(quán)市場尚在完善中，又存在太多的人為因素，公允價(jià)值是否真的“公允”還值得懷疑，這可能會對會計(jì)報(bào)表的真實(shí)可靠性產(chǎn)生一定的影響。
(三)新債務(wù)重組會計(jì)準(zhǔn)則實(shí)施中可能存在的問題
從上述債務(wù)重組準(zhǔn)則的幾點(diǎn)主要變化看，新的準(zhǔn)則將使投資者知悉質(zhì)量更高的會計(jì)信息，了解上市公司更真實(shí)的經(jīng)營狀況，上市公司本身的債務(wù)重組行為也將得到極大的規(guī)范，著眼于改善經(jīng)營狀況的真實(shí)重組將取代報(bào)表重組。但在新的準(zhǔn)則中，仍然有些問題值得我們共同探討。
1．公允價(jià)值的公允性問題
新準(zhǔn)則大膽地引用了公允價(jià)值這一計(jì)量屬性，雖然有其合理的一面。因?yàn)楣蕛r(jià)值的定義是“公平交易中，熟悉情況的交易雙方自愿進(jìn)行資產(chǎn)交換或債務(wù)清償?shù)慕痤~”。時(shí)至今日，國際會計(jì)準(zhǔn)則中涉及到公允價(jià)值計(jì)量的具體準(zhǔn)則已有十幾個之多，公允價(jià)值會計(jì)在各國理論與實(shí)務(wù)的發(fā)展也正顯示出蓬勃生機(jī)?，F(xiàn)在，我國的市場環(huán)境和會計(jì)人員的素質(zhì)正在不斷的完善和提高，使用公允價(jià)值計(jì)量將是必然的。但是公允價(jià)值目前是否真的公允?如何判斷又是一大難題。這就對會計(jì)人員和審計(jì)人員提出了更高的要求，需要更高的職業(yè)水平和能力。
另外，關(guān)聯(lián)方之間發(fā)生的債務(wù)重組其確定的公允價(jià)值的公允性更值得探討，他們很可能借此來轉(zhuǎn)移利潤。
2．利潤的虛增
新準(zhǔn)則在實(shí)施時(shí)，可能會使得債務(wù)公司獲得一大筆額外利潤。對這一時(shí)段報(bào)表的可靠性和相關(guān)性有一定的影響。
二、長期股權(quán)投資會計(jì)準(zhǔn)則
(一)新準(zhǔn)則的主要變化
1．新投資準(zhǔn)則增加了對企業(yè)合并形成的長期股權(quán)初始成本的確認(rèn)方法
同一控制下的企業(yè)合并中，合并方以支付現(xiàn)金、轉(zhuǎn)讓非現(xiàn)金資產(chǎn)或承擔(dān)債務(wù)方式作為合并對價(jià)的，應(yīng)當(dāng)在合并日按照取得被合并方所有者權(quán)益賬面價(jià)值的份額作為長期股權(quán)投資的初始投資成本。長期股權(quán)投資初始投資成本與支付的現(xiàn)金、轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)以及所承擔(dān)債務(wù)賬面價(jià)值之間的差額，應(yīng)當(dāng)調(diào)整資本公積；資本公積不足沖減的，調(diào)整留存收益。
合并方以發(fā)行權(quán)益性證券作為合并對價(jià)的，應(yīng)當(dāng)在合并日按照取得被合并方所有者權(quán)益賬面價(jià)值的份額作
為長期股權(quán)投資的初始投資成本。按照發(fā)行股份的面值總額作為股本，長期股權(quán)投資初始投資成本與所發(fā)行股份面值總額之間的差額，應(yīng)當(dāng)調(diào)整資本公積；資本公積不足沖減的，調(diào)整留存收益。
非同一控制下的企業(yè)合并中，購買方在購買日應(yīng)當(dāng)以按照《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第20號――企業(yè)合并》確定的合并成本作為長期股權(quán)投資的初始投資成本。
2．對其他方式獲得的長期股權(quán)投資初始成本的確認(rèn)運(yùn)用了公允價(jià)值，這與舊會計(jì)準(zhǔn)則是截然不同的。體現(xiàn)在以下幾個方面：
(1)以購買權(quán)益性證券取得的長期股權(quán)投資，應(yīng)當(dāng)按照購入權(quán)益性證券的公允價(jià)值作為初始投資成本。
(2)投資者購買的長期股權(quán)投資，應(yīng)當(dāng)按照投資合同或協(xié)議約定的價(jià)值作為初始投資成本，但合同或協(xié)議約定價(jià)值不公允的除外。
(3)通過非貨幣性資產(chǎn)交換和通過債務(wù)重組取得的長期股權(quán)投資，其初始投資成本的確認(rèn)均使用了公允價(jià)值。
3．長期股權(quán)投資的核算方法的使用范圍界定更加明確
同舊投資準(zhǔn)則一樣，新準(zhǔn)則也提出了成本法和權(quán)益法兩種核算方法。不過新舊準(zhǔn)則的不同之處是，對這兩種方法使用范圍的界定不同，主要體現(xiàn)在：
(1)新投資會計(jì)準(zhǔn)則把投資企業(yè)能夠?qū)Ρ煌顿Y單位實(shí)施控制的長期股權(quán)投資、投資企業(yè)對被投資單位不具有共同控制或重大影響，并且在活躍市場中沒有報(bào)價(jià)、公允價(jià)值不能可靠計(jì)量的長期股權(quán)投資采用成本法核算。把投資企業(yè)對被投資單位具有共同控制或重大影響的長期股權(quán)投資采用權(quán)益法核算。
(2)對共同控制、重大影響這兩個術(shù)語的界定更加具有可操作性。新投資準(zhǔn)則相對于舊準(zhǔn)則，指出共同控制僅在與該項(xiàng)經(jīng)濟(jì)活動相關(guān)的重要財(cái)務(wù)和生產(chǎn)經(jīng)營決策需要分享控制權(quán)的投資方一致同意時(shí)存在。重大影響，是指對一個企業(yè)的財(cái)務(wù)和經(jīng)營政策有參與決策的權(quán)力，但并不能夠控制或者與其他方一起共同控制這些政策的制定。
(3)新準(zhǔn)則強(qiáng)調(diào)在確定能否對被投資單位實(shí)施控制或是施加重大影響時(shí)，應(yīng)當(dāng)考慮投資企業(yè)和其他方持有的被投資單位當(dāng)期可轉(zhuǎn)換公司債券、當(dāng)期可執(zhí)行認(rèn)股權(quán)證等潛在表決權(quán)因素。
4．引用了公允價(jià)值，取消了“股權(quán)投資差額”明細(xì)科目
舊會計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定投資企業(yè)的初始投資成本與應(yīng)享有被投資單位所有者權(quán)益份額之間的差額，作為股權(quán)投資攤銷差額，按一定期限平均，計(jì)入損益。在新會計(jì)準(zhǔn)則下，長期股權(quán)投資的初始投資成本大于投資時(shí)應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的，不調(diào)整長期股權(quán)投資的初始投資成本；長期股權(quán)投資的初始投資成本小于投資時(shí)應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的，其差額應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益，同時(shí)調(diào)整長期股權(quán)投資的初始投資成本。
5．凈利潤的分享以公允價(jià)值為基礎(chǔ)
新準(zhǔn)則指出，“投資企業(yè)在確認(rèn)應(yīng)享有被投資單位凈損益的份額時(shí)，應(yīng)當(dāng)以取得投資時(shí)被投資單位各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)等的公允價(jià)值為基礎(chǔ)，對被投資單位的凈利潤進(jìn)行適當(dāng)調(diào)整后確認(rèn)?！?/p>
6．由成本法改為權(quán)益法核算時(shí)，運(yùn)用的是未來適用法，不需要對長期股權(quán)投資進(jìn)行追溯調(diào)整。
7．披露的規(guī)定更加詳盡、具體
在披露方面，長期股權(quán)投資會計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定得更加詳細(xì)、具體。包括子公司、合營企業(yè)和聯(lián)營企業(yè)清單(企業(yè)名稱、注冊地、業(yè)務(wù)性質(zhì)、投資企業(yè)的持股比例和表決權(quán)比例)；合營企業(yè)和聯(lián)營企業(yè)當(dāng)期的主要財(cái)務(wù)信息(資產(chǎn)、負(fù)債、收入、費(fèi)用等的合計(jì)金額)；被投資單位向投資企業(yè)轉(zhuǎn)移資金的能力受到嚴(yán)格限制的情況；當(dāng)期及累計(jì)未確認(rèn)的投資損失金額；與對子公司、合營企業(yè)及聯(lián)營企業(yè)投資相關(guān)的或有負(fù)債。
(二)新長期股權(quán)投資會計(jì)準(zhǔn)則對會計(jì)實(shí)務(wù)的影響
1．簡化了長期股權(quán)投資的核算工作
新準(zhǔn)則規(guī)定，在權(quán)益法下長期股權(quán)投資的初始投資成本大于投資時(shí)應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的，不調(diào)整長期股權(quán)投資的初始投資成本；長期股權(quán)投資的初始投資成本小于投資時(shí)應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的，其差額應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益，同時(shí)調(diào)整長期股權(quán)投資的初始投資成本。從而取消了“股權(quán)投資差額”這一明細(xì)科目，避免了以后的攤銷和分配，使得權(quán)益法核算大大地簡單化。
由成本法改為權(quán)益法也是運(yùn)用的未來適用法，避免了繁雜的追溯調(diào)整。
2．體現(xiàn)了實(shí)質(zhì)重于形式的原則
一方面，新準(zhǔn)則在對控制、共同控制、共同影響的界定上，更關(guān)注的是投資企業(yè)對被投資企業(yè)實(shí)際權(quán)力的大小，而不是僅僅以投資份額的一定比例(20％，50％)作為劃分標(biāo)準(zhǔn)；另一方面，新準(zhǔn)則規(guī)定凈利潤的分享以公允價(jià)值為基礎(chǔ)，舊準(zhǔn)則只是按照初始投資份額確定，新準(zhǔn)則相對于舊準(zhǔn)則更關(guān)注實(shí)際控制能力。這兩方面都充分體現(xiàn)了實(shí)質(zhì)重于形式的原則，提高了會計(jì)信息的相關(guān)性。
(三)執(zhí)行長期股權(quán)投資會計(jì)準(zhǔn)則可能存在的問題
1．新準(zhǔn)則規(guī)定投資企業(yè)對被投資單位不具有共同控制或重大影響，并且在活躍市場中沒有報(bào)價(jià)、公允價(jià)值不能可靠計(jì)量的長期股權(quán)投資采用成本法核算，但是對那些不具有共同控制或重大影響，并且在活躍市場有報(bào)價(jià)的長期股權(quán)投資運(yùn)用什么方法核算并沒有規(guī)定。
2．新準(zhǔn)則規(guī)定投資企業(yè)能夠?qū)Ρ煌顿Y單位實(shí)施控制的長期股權(quán)投資采用成本法核算，編制合并報(bào)表時(shí)應(yīng)當(dāng)按照權(quán)益法進(jìn)行調(diào)整。我們認(rèn)為這種方法有其弊端。原因如下：
有價(jià)證券的核算在兩個準(zhǔn)則下有許多不同的地方，以下進(jìn)行比較分析：
一、分類不同
小企業(yè)持有的有價(jià)證券在《小企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則》采用三分類法：第一，短期投資，是指小企業(yè)購入的能隨時(shí)變現(xiàn)并且持有時(shí)間不準(zhǔn)備超過1年（含1年）的投資。第二，長期債券投資，是指小企業(yè)準(zhǔn)備長期（1年以上）持有的債權(quán)投資。第三，長期股權(quán)投資，是指小企業(yè)準(zhǔn)備長期持有的權(quán)益性投資。
在《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則》下，有價(jià)證券的核算則屬于金融資產(chǎn)和長期股權(quán)投資的核算范疇。股票和債券投資如果短期持有隨時(shí)變現(xiàn)劃分為交易性金融資產(chǎn)、準(zhǔn)備長期持有的債券劃分為持有至到期投資、長期持有的權(quán)益性投資劃分為長期股權(quán)投資和持有目的不十分明確的可供出售金融資產(chǎn)四個類別。
二、計(jì)量屬性選擇不同
在《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則》下，交易性金融資產(chǎn)、可供出售金融資產(chǎn)采用公允價(jià)值進(jìn)行計(jì)量；持有至到期投資采用歷史成本（攤余成本）與未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值孰低計(jì)量；長期股權(quán)投資需要區(qū)分權(quán)益法和成本法，采用賬面價(jià)值與可收回金額孰低計(jì)量。在《小企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則》下，有價(jià)證券的三分類全部采用歷史成本進(jìn)行計(jì)量。
三、減值處理不同
在《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則》下，除交易性金融資產(chǎn)外，其他金融資產(chǎn)均需要計(jì)提減值損失，除長期股權(quán)投資外，減值損失均可轉(zhuǎn)回。在《小企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則》下，發(fā)生損失時(shí)直接沖減資產(chǎn)，不計(jì)提減值準(zhǔn)備。
四、下面就具體賬務(wù)處理進(jìn)行比較
（一）投資取得時(shí)
1.取得短期持有投資時(shí)。企業(yè)取得的隨時(shí)變現(xiàn)并且持有時(shí)間不準(zhǔn)備超過1年（含1年）的股票和債券投資，《小企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則》在“短期投資”科目進(jìn)行核算，《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則》下，則在“交易性金融資產(chǎn)”科目進(jìn)行核算?！缎∑髽I(yè)會計(jì)準(zhǔn)則》下，短期投資采用歷史成本計(jì)量，交易費(fèi)用計(jì)入投資成本?！镀髽I(yè)會計(jì)準(zhǔn)則》下，按照取得資產(chǎn)的公允價(jià)值進(jìn)行計(jì)量，相關(guān)交易費(fèi)用在發(fā)生時(shí)直接計(jì)入投資收益。
2.取得長期債權(quán)投資時(shí)?！缎∑髽I(yè)會計(jì)準(zhǔn)則》下，通過“長期債券投資”核算，《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則》下，通過“持有至到期投資”核算。《小企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則》下“長期債券投資”分設(shè)面值和溢折價(jià)兩個二級明細(xì)科目，《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則》下“持有至到期投資”分設(shè)成本和利息調(diào)整兩個二級明細(xì)科目。
3.取得長期股權(quán)投資時(shí)?！缎∑髽I(yè)會計(jì)準(zhǔn)則》下，采用成本法進(jìn)行初始計(jì)量。《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則》下，初始計(jì)量需要區(qū)分屬于同一控制下企業(yè)合并還是其他方式，如果屬于同一控制下企業(yè)合并，需要按照享有的被投資單位所有者權(quán)益份額確認(rèn)初始投資成本，其他情況下，按照支付對價(jià)的公允價(jià)值確認(rèn)投資成本。
另外，若后續(xù)計(jì)量采用權(quán)益法核算，如果初始投資成本小于享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額，兩者之間的差額計(jì)入取得投資當(dāng)期的營業(yè)外收入，同時(shí)調(diào)整增加長期股權(quán)投資的賬面價(jià)值。
（二）持有期間
1.短期投資持有期間的賬務(wù)處理
（1）資產(chǎn)負(fù)債日賬務(wù)處理。《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則》下，由于交易性金融資產(chǎn)是按照公允價(jià)值計(jì)量；到了資產(chǎn)負(fù)債日，必須按照公允價(jià)值進(jìn)行調(diào)賬，將賬面價(jià)值與公允價(jià)值之間的差額貸記或借記損益類科目――公允價(jià)值變動損益，同時(shí)調(diào)增或調(diào)減交易性金融資產(chǎn)。《小企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則》下，短期投資按照歷史成本計(jì)量，到了資產(chǎn)負(fù)債日，不用進(jìn)行調(diào)賬的處理。
（2）投資收益確認(rèn)時(shí)間。在《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則》下，按照具體會計(jì)準(zhǔn)則而定，一般執(zhí)行權(quán)責(zé)發(fā)生制；在《小企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則》下，執(zhí)行的是收付實(shí)現(xiàn)制。
2.長期債權(quán)投資持有期間的賬務(wù)處理
（1）利息調(diào)整和溢折價(jià)的攤銷方法
小企業(yè)按照直線法攤銷，小企業(yè)長期債券投資在持有期間，在債務(wù)人應(yīng)付利息日，按照分期付息、一次還本的長期債券投資票面利率計(jì)算的利息收入，借記“應(yīng)收利息”科目或最后一次還本付息的借記“長期債券投資――應(yīng)計(jì)利息”科目；同時(shí)，按照直線法攤銷法攤銷溢折價(jià)明細(xì)科目，貸記或借記“長期債券投資――溢折價(jià)”，然后擠出借記或貸記“投資收益”科目。
大中型企業(yè)按照實(shí)際利率法進(jìn)行攤銷；《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則》下，“投資收益”科目是按照實(shí)際利率×攤余成本進(jìn)行確定；按照分期付息、一次還本的投資票面利率計(jì)算的利息收入，借記“應(yīng)收利息”科目或最后一次還本付息的借記“持有至到期投資――應(yīng)計(jì)利息”科目，擠出“持有至到期投資---利息調(diào)整”的攤銷。
（2）減值損失的處理
為適應(yīng)事業(yè)單位改革和公共財(cái)政體制深化改革發(fā)展的要求，規(guī)范事業(yè)單位會計(jì)行為，提高會計(jì)信息質(zhì)量，促進(jìn)事業(yè)單位加強(qiáng)財(cái)務(wù)管理、資產(chǎn)管理、預(yù)算管理和績效評價(jià)，財(cái)政部修訂了《事業(yè)單位會計(jì)制度》（財(cái)會[2012]22號），規(guī)定自2013年1月1日起全面施行。通過對《事業(yè)單位會計(jì)制度》的認(rèn)真學(xué)習(xí)，并參考已公布實(shí)施的《事業(yè)單位財(cái)務(wù)規(guī)則》、《醫(yī)院會計(jì)制度》、《高等學(xué)校會計(jì)制度》及《企業(yè)會計(jì)制度》，本文現(xiàn)對《事業(yè)單位會計(jì)制度》提出補(bǔ)充及建議。
一、總說明方面
總說明第七條第（一）款規(guī)定事業(yè)單位僅可以根據(jù)實(shí)際情況自行增設(shè)、減少或合并某些明細(xì)科目。但事業(yè)單位會計(jì)制度適用各級各類事業(yè)單位，涵蓋面廣，特別是原執(zhí)行行業(yè)事業(yè)單位會計(jì)制度的事業(yè)單位，如果適用或基本適用新《事業(yè)單位會計(jì)制度》，則轉(zhuǎn)為執(zhí)行新《事業(yè)單位會計(jì)制度》，財(cái)政部不再修訂相關(guān)的行業(yè)事業(yè)單位會計(jì)制度。①為適應(yīng)各級各類事業(yè)單位的實(shí)際工作需要，是否允許事業(yè)單位在不影響會計(jì)處理及編報(bào)財(cái)務(wù)報(bào)表的前提下，根據(jù)實(shí)際情況自行增設(shè)某些會計(jì)科目。
二、會計(jì)科目使用說明方面
（一）資產(chǎn)類
1.人民幣1元的名義金額入賬金額太低
“1301存貨”中規(guī)定接受捐贈、無償調(diào)入及盤盈的存貨，如沒有相關(guān)憑據(jù)，同類或類似存貨的實(shí)際成本、市場價(jià)格無法可靠取得的，按照名義金額（即人民幣1元，下同）入賬；“1501固定資產(chǎn)”中規(guī)定接受捐贈、無償調(diào)入及盤盈的固定資產(chǎn)及“1601無形資產(chǎn)”規(guī)定接受捐贈、無償調(diào)入的無形資產(chǎn)，沒有相關(guān)憑據(jù)、同類或類似市場價(jià)格無法可靠取得的，按照名義金額入賬。
人民幣1元的名義金額入賬金額太低，在日后工作中容易忽略，從而造成國有資產(chǎn)流失。對于此類國有資產(chǎn)是否仍盡量按其真實(shí)價(jià)值入賬？應(yīng)由專業(yè)人員盡量搜集類似市場價(jià)格或其建造、重置成本，再由單位相關(guān)領(lǐng)導(dǎo)及專業(yè)人員估價(jià)（價(jià)值較高的國有資產(chǎn)還應(yīng)有第三方社會資產(chǎn)評估機(jī)構(gòu)參與），經(jīng)上級主管及同級財(cái)政部門批準(zhǔn)后入賬，并報(bào)有關(guān)各方留檔。如國有資產(chǎn)本身價(jià)值較低，拘于成本考慮，或?qū)嵲跓o法按其真實(shí)價(jià)值入賬，固定資產(chǎn)也應(yīng)根據(jù)《事業(yè)單位財(cái)務(wù)規(guī)則》（2012年）規(guī)定“固定資產(chǎn)是指使用期限超過一年，單位價(jià)值在1 000元以上（其中：專用設(shè)備單位價(jià)值在1 500元以上）”②的標(biāo)準(zhǔn)，固定資產(chǎn)至少按人民幣1 000元的名義金額入賬，相應(yīng)無形資產(chǎn)是否按人民幣1 000元、存貨按人民幣100元的名義金額入賬，并在明細(xì)賬中單列按名義金額入賬的存貨及固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)，以便日后查驗(yàn)，以最大限度保護(hù)國有資產(chǎn)安全。
2.“1401長期投資”科目
（1）長期投資發(fā)生的相關(guān)稅費(fèi)，是否不借記“其他支出”科目，而借記“事業(yè)基金”科目
長期投資中長期股權(quán)投資取得時(shí)，以固定資產(chǎn)、已入賬及未入賬無形資產(chǎn)取得的長期股權(quán)投資所發(fā)生的相關(guān)稅費(fèi)，借記“其他支出”科目。但以貨幣資金取得的長期股權(quán)、債券投資的投資成本（含相關(guān)稅費(fèi)），則借記“事業(yè)基金”科目，減少事業(yè)基金。
根據(jù)《事業(yè)單位財(cái)務(wù)規(guī)則》（2012年）規(guī)定：“事業(yè)單位不得使用財(cái)政撥款及其結(jié)余進(jìn)行對外投資?！雹凼聵I(yè)單位只能用事業(yè)收入、上級補(bǔ)助收入、附屬單位上繳收入、其他收入中的非專項(xiàng)資金收入及其結(jié)余，經(jīng)營收入及其結(jié)余進(jìn)行對外投資。而事業(yè)結(jié)余、經(jīng)營結(jié)余年終轉(zhuǎn)入非財(cái)政補(bǔ)助結(jié)余分配，在繳納所得稅及提取職工福利基金后，最終轉(zhuǎn)入事業(yè)基金?？梢娛聵I(yè)單位涉及到貨幣資金支出的長期投資最終都會減少事業(yè)基金，這點(diǎn)從以貨幣資金取得的長期股權(quán)、債券投資的投資成本，需借記“事業(yè)基金”，貸記“非流動資產(chǎn)基金——長期投資”科目也可看出。所以長期投資發(fā)生的相關(guān)稅費(fèi)，是否不借記“其他支出”科目，而借記“事業(yè)基金”科目，其實(shí)質(zhì)反映資金在凈資產(chǎn)內(nèi)部從事業(yè)基金轉(zhuǎn)移至非流動資產(chǎn)基金。
（2）調(diào)整以貨幣資金取得的長期股權(quán)投資的會計(jì)分錄
為使長期投資更清晰明了，與固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)投資的會計(jì)分錄保持一致，是否對以貨幣資金取得的長期股權(quán)的會計(jì)分錄調(diào)整如下：按照實(shí)際支付的全部價(jià)款（包括購買價(jià)款以及稅金、手續(xù)費(fèi)等相關(guān)稅費(fèi)）作為投資成本，借記“長期投資——股權(quán)投資”科目，貸記“非流動資產(chǎn)基金——長期投資”科目；同時(shí)，按照投資成本金額，借記“事業(yè)基金”科目，貸記“銀行存款”等科目。
（3）無長期股權(quán)、債券投資接受捐贈、無償調(diào)撥的處理
為使長期投資更清晰明了，是否補(bǔ)充如下：接受捐贈、無償調(diào)撥的長期股權(quán)、債券投資，原單位賬面價(jià)值加稅金等相關(guān)費(fèi)用作為投資成本，借記“長期投資——股權(quán)投資、債券投資”科目，貸記“非流動資產(chǎn)基金——長期投資”科目；稅金等相關(guān)費(fèi)用借記“事業(yè)基金”科目，貸記“應(yīng)繳稅費(fèi)”、“銀行存款”等科目。
（4）是否應(yīng)明確“長期股權(quán)投資持有期間采用成本法核算”
長期股權(quán)投資未說明是采用成本法還是權(quán)益法核算，但從“長期股權(quán)投資持有期間，收到利潤等投資收益時(shí)，按照實(shí)際收到的金額，借記‘銀行存款’等科目，貸記‘其他收入——投資收益’科目”④看應(yīng)是采用成本法核算，是否在《事業(yè)單位會計(jì)制度》中予以明確：長期股權(quán)投資持有期間采用成本法核算，除非追加投資、現(xiàn)金股利或利潤轉(zhuǎn)為投資或收回投資外，其賬面價(jià)值一般保持不變。被投資單位宣告分派現(xiàn)金股利、利潤時(shí)，計(jì)算屬于事業(yè)單位應(yīng)享有的份額，作為當(dāng)期投資收益，借記“其他應(yīng)收款”科目，貸記“其他收入——投資收益”科目；收到現(xiàn)金股利、利潤時(shí)，借記“銀行存款”等科目，貸記“其他應(yīng)收款”科目。
（5）長期債券投資涉及利息部分較簡略，是否作如下補(bǔ)充
1）以貨幣資金取得的長期債券投資，按實(shí)際支付價(jià)款（不包括已到付息期但尚未領(lǐng)取的債券利息，包括購買價(jià)款以及稅金、手續(xù)費(fèi)等相關(guān)稅費(fèi)）作為其投資成本，借記“長期投資——債券投資”科目，貸記“非流動資產(chǎn)基金——長期投資”科目；同時(shí)，按照投資成本金額，借記“事業(yè)基金”科目，貸記“銀行存款”等科目。
2）長期債券投資持有期間，應(yīng)按票面價(jià)值與利率按期確認(rèn)利息收入：分期付息、到期還本的長期債券投資，借記“其他應(yīng)收款”、“銀行存款”等科目，貸記“其他收入——投資收益”科目；到期還本付息的長期債券投資，借記“對外投資——長期債券投資——應(yīng)收利息”科目，貸記“其他收入——投資收益”科目。
3）對外轉(zhuǎn)讓長期債券投資或到期收回長期債券投資本息，按實(shí)際取得的價(jià)款，借記“銀行存款”等科目，債券初始投資成本和已計(jì)未收利息金額，如是分期付息、到期還本的長期債券投資，貸記“長期投資——長期債券投資”、“其他應(yīng)收款”科目；如是到期還本付息的長期債券投資，貸記“長期投資——長期債券投資——成本、應(yīng)收利息”科目，實(shí)際取得的價(jià)款與債券初始投資成本和已計(jì)未收利息金額之間的差額，借記或貸記“其他收入——投資收益”科目。同時(shí)按收回長期債券投資對應(yīng)的非流動資產(chǎn)基金，借記“非流動資產(chǎn)基金——長期投資”科目，貸記“事業(yè)基金”科目。
3.1501固定資產(chǎn)
固定資產(chǎn)定義僅規(guī)定單位價(jià)值在規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)以上，沒有具體金額?！妒聵I(yè)單位財(cái)務(wù)規(guī)則》（2012年）已明確規(guī)定“固定資產(chǎn)單位價(jià)值在1 000元以上（其中：專用設(shè)備單位價(jià)值在1 500元以上）”，是否在《事業(yè)單位會計(jì)制度》中再度明確，便于會計(jì)實(shí)際工作中操作。
4.1502累計(jì)折舊
該項(xiàng)中計(jì)提固定資產(chǎn)折舊時(shí)不考慮預(yù)計(jì)凈殘值，雖然《醫(yī)院會計(jì)制度》、《高等學(xué)校會計(jì)制度》計(jì)提固定資產(chǎn)折舊時(shí)也不考慮預(yù)計(jì)凈殘值，但這會造成與實(shí)際情況不符，甚至?xí)休^大出入。事業(yè)單位是否仍應(yīng)根據(jù)固定資產(chǎn)的性質(zhì)和消耗方式，合理地確定固定資產(chǎn)的預(yù)計(jì)凈殘值。
5.“1511在建工程”是否進(jìn)一步明確在建工程中修繕固定資產(chǎn)的核算范圍
“在建工程”中修繕固定資產(chǎn)核算的范圍，僅指為延長固定資產(chǎn)使用壽命或增加其使用效能而發(fā)生的修繕，而為維護(hù)固定資產(chǎn)正常使用而發(fā)生的小型修繕、日常修理等后續(xù)支出，則不通過本科目核算，計(jì)入當(dāng)期費(fèi)用。
6.需經(jīng)上級主管及同級財(cái)政部門批準(zhǔn)的有關(guān)科目的補(bǔ)充
對外投資中長、短期投資的投資、變更、轉(zhuǎn)讓、收回均未規(guī)定是否需要報(bào)經(jīng)批準(zhǔn)；固定資產(chǎn)的目錄、具體分類方法，《事業(yè)單位財(cái)務(wù)規(guī)則》（2012年）也僅規(guī)定行業(yè)事業(yè)單位固定資產(chǎn)明細(xì)目錄由國務(wù)院主管部門制定，報(bào)國務(wù)院財(cái)政部門備案，⑤對其余事業(yè)單位的目錄、具體分類方法并無相關(guān)規(guī)定；累計(jì)折舊中固定資產(chǎn)的折舊年限也僅規(guī)定省級以上財(cái)政或主管部門對固定資產(chǎn)折舊年限作出規(guī)定的，從其規(guī)定；以名義金額入賬的存貨、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)，均未規(guī)定制定、變更時(shí)需報(bào)送上級主管及有關(guān)部門批準(zhǔn)及留檔，僅在會計(jì)報(bào)表附注中對以名義金額計(jì)量的資產(chǎn)名稱、數(shù)量等及計(jì)量理由進(jìn)行說明。
為加強(qiáng)國有資產(chǎn)管理，更真實(shí)地反映事業(yè)單位資產(chǎn)狀況，參考《企業(yè)會計(jì)制度》，是否增加如下規(guī)定：
事業(yè)單位對外投資、變更、轉(zhuǎn)讓、收回時(shí)需經(jīng)上級主管及同級財(cái)政部門批準(zhǔn)，報(bào)有關(guān)各方留檔，其資料備置于企業(yè)所在地供有關(guān)各方查閱，在會計(jì)報(bào)表附注中予以說明，進(jìn)入資本性支出輔助賬中進(jìn)行系統(tǒng)反映。
制定的固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)的目錄、折舊方法、預(yù)計(jì)使用年限、預(yù)計(jì)凈殘值等，及以名義金額入賬的存貨、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)應(yīng)編制成冊，按照管理權(quán)限，經(jīng)有關(guān)主管部門及同級財(cái)政部門批準(zhǔn)，報(bào)送有關(guān)各方備案，備置于企業(yè)所在地供有關(guān)各方查閱，并不得隨意變更。如有變更，則按照上述程序，經(jīng)上級主管部門及同級財(cái)政部門批準(zhǔn)后報(bào)送有關(guān)各方備案。以上均需在會計(jì)報(bào)表附注中予以說明，進(jìn)入資本性支出輔助賬中進(jìn)行系統(tǒng)反映。
（二）負(fù)債類
1.2001短期借款
該項(xiàng)“銀行承兌匯票到期”的賬務(wù)處理與“2301應(yīng)付票據(jù)”的相關(guān)賬務(wù)處理重復(fù)，此部分內(nèi)容可否只在“2301應(yīng)付票據(jù)”中敘述，此部分不再重復(fù)。
2.2101應(yīng)繳稅費(fèi)
該項(xiàng)中主要賬務(wù)處理中發(fā)生營業(yè)稅、城市維護(hù)建設(shè)稅、教育費(fèi)附加納稅義務(wù)的，借記“待處置資產(chǎn)損溢——處置凈收入”科目[出售不動產(chǎn)應(yīng)繳的稅費(fèi)]或有關(guān)支出科目；發(fā)生房產(chǎn)稅、城鎮(zhèn)土地使用稅、車船稅及其他納稅義務(wù)的借記有關(guān)科目，是否明確有關(guān)科目為“經(jīng)營支出”、“其他支出”等科目。
3.2301應(yīng)付票據(jù)
該項(xiàng)是否增加帶息應(yīng)付票據(jù)利息的賬務(wù)處理：在票據(jù)到期或會計(jì)期末時(shí)計(jì)算應(yīng)付帶息應(yīng)付票據(jù)利息，借記“其他支出”科目，貸記“應(yīng)付票據(jù)”科目。若帶息應(yīng)付票據(jù)到期不能支付，則轉(zhuǎn)入“應(yīng)付賬款”科目，不再計(jì)提利息。
（三）收入類
1.4401經(jīng)營收入
該項(xiàng)中“經(jīng)營收入在已提供服務(wù)或商品同時(shí)收訖價(jià)款或者取得收款憑據(jù)時(shí)，按照收到或應(yīng)收的金額確認(rèn)為收入?！雹蕖妒聵I(yè)單位會計(jì)制度》總說明部分規(guī)定：“事業(yè)單位會計(jì)核算一般采用收付實(shí)現(xiàn)制，但部分經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)或者事項(xiàng)的核算應(yīng)當(dāng)按照本制度的規(guī)定采用權(quán)責(zé)發(fā)生制?！雹呖煞裣鄳?yīng)增加“經(jīng)營收入在已提供服務(wù)或商品同時(shí)收訖價(jià)款或者取得收款憑據(jù)，并預(yù)計(jì)很可能收到款項(xiàng)時(shí)，按照收到或應(yīng)收的金額確認(rèn)為收入”更為嚴(yán)謹(jǐn)些。
2.“4501其他收入”核算可否增加以下內(nèi)容
（1）增加招待所、餐廳等后勤服務(wù)凈收入的賬務(wù)處理：招待所、餐廳等后勤部門為獨(dú)立法人的，其繳納的利潤屬于投資收益，如規(guī)定要上繳財(cái)政，入“應(yīng)繳財(cái)政專戶款”科目，否則入“其他收入——投資收益”科目；招待所、餐廳等后勤部門為非獨(dú)立法人的，入“其他收入——投資收益”科目。
（2）租金收入的賬務(wù)處理較為簡單，可否更詳細(xì)一些。資產(chǎn)承租人支付的租金按直線法確認(rèn)收入；分期收取租金方式的，收取租金時(shí)，借記“銀行存款”、“現(xiàn)金”等科目，貸記“其他收入”科目；后付租金方式的，每期確認(rèn)租金時(shí)，借記“其他應(yīng)收款”科目，貸記“其他收入”科目。收到租金時(shí)，借記“銀行存款”、“現(xiàn)金”等科目，貸記“其他應(yīng)收款”科目；預(yù)付租金方式的，收到預(yù)付的租金時(shí)，借記“銀行存款”、“現(xiàn)金”等科目，貸記“其他應(yīng)收款”科目；分期確認(rèn)租金時(shí)，借記“其他應(yīng)收款”科目，貸記“其他收入”科目。
三、建立資本性支出及以名義金額計(jì)量資產(chǎn)的輔助賬
《事業(yè)單位會計(jì)制度》僅規(guī)定了固定資產(chǎn)設(shè)置其登記簿和卡片，按照其類別、項(xiàng)目和使用部門進(jìn)行明細(xì)核算，基本建設(shè)投資按照國家有關(guān)規(guī)定單獨(dú)建賬、單獨(dú)核算，長期投資按照投資的種類和被投資單位等進(jìn)行明細(xì)核算，無形資產(chǎn)按照類別、項(xiàng)目等進(jìn)行明細(xì)核算，僅在會計(jì)報(bào)表附注中披露重要資產(chǎn)處置，重大投資、借款活動，名義金額計(jì)量的資產(chǎn)名稱、數(shù)量及計(jì)量理由的說明等情況，比較分散，沒有一個系統(tǒng)的核算體系，容易發(fā)生遺漏或錯誤。
事業(yè)單位可否為這些資產(chǎn)建立輔助賬以加強(qiáng)管理。不但逐筆登記經(jīng)上級主管及同級財(cái)政部門批準(zhǔn)后購入或建造的固定資產(chǎn)、在建工程（基建工程）、長期投資和無形資產(chǎn)等長期資產(chǎn)發(fā)生的資本性支出，還要詳細(xì)記錄其資金來源，是“非財(cái)政撥款支出”還是“財(cái)政撥款支出”，若是“財(cái)政撥款支出”還要進(jìn)一步區(qū)分是“基本支出”還是“項(xiàng)目支出”，在“項(xiàng)目支出”下還需注明具體項(xiàng)目。其明細(xì)賬按照《政府收支分類科目》中的“支出經(jīng)濟(jì)分類”的款級科目設(shè)置，以便進(jìn)行明細(xì)核算，并要特別登記以名義金額計(jì)量的資產(chǎn)及其變動情況。建立的輔助賬報(bào)送有關(guān)各方留檔、備案，備置于企業(yè)所在地供有關(guān)各方查閱。如有變更，輔助賬及時(shí)更新并報(bào)送有關(guān)各方留檔、備案。
四、后記
以上補(bǔ)充及建議都是會計(jì)實(shí)務(wù)工作中經(jīng)常會遇到的問題，有些補(bǔ)充內(nèi)容甚至是常識性問題，雖然會計(jì)人員都可以自行或參照其他會計(jì)制度進(jìn)行處理，但在實(shí)際工作中，因常常涉及到事業(yè)單位的不同部門，有時(shí)也會引起爭議，如能在《事業(yè)單位會計(jì)制度》中予以明確規(guī)定，一方面《事業(yè)單位會計(jì)制度》會更嚴(yán)謹(jǐn)，另一方面，“有法可依”，也將會極大方便會計(jì)人員在實(shí)際工作中的操作、處理。
【參考文獻(xiàn)】
[1] 財(cái)政部.事業(yè)單位會計(jì)制度[S].2012.
[2] 財(cái)政部.事業(yè)單位財(cái)務(wù)規(guī)則[S].2012.
關(guān)鍵詞 ：小企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則；企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則；會計(jì)核算；核算差異
小企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則于2011 年10 月18 日由中華人民共和國財(cái)政部以財(cái)會[2011]17 號印發(fā)，自2013 年1 月1日起施行。適用于在中華人民共和國境內(nèi)依法設(shè)立的，符合《中小企業(yè)劃型標(biāo)準(zhǔn)規(guī)定》所規(guī)定的小型企業(yè)標(biāo)準(zhǔn)的企業(yè)。
小企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則核算簡單，與稅法規(guī)定一致。與企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則相比較，在具體業(yè)務(wù)核算等方面有許多不同，現(xiàn)總結(jié)如下：
一、資產(chǎn)計(jì)提減值準(zhǔn)備的差異
根據(jù)小企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則，資產(chǎn)不計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，根據(jù)企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則，資產(chǎn)需要計(jì)提減值準(zhǔn)備。
1.根據(jù)小企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則，應(yīng)收及預(yù)付款項(xiàng)的壞賬損失應(yīng)當(dāng)于實(shí)際發(fā)生時(shí)計(jì)入“營業(yè)外支出”，同時(shí)沖減應(yīng)收及預(yù)付款項(xiàng)。
會計(jì)分錄為根據(jù)實(shí)際減值金額記：
借：營業(yè)外支出
貸：應(yīng)收賬款、預(yù)付賬款或其他應(yīng)收款
根據(jù)企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則，需要在期末時(shí)對應(yīng)收及預(yù)付款
項(xiàng)計(jì)提減值準(zhǔn)備，根據(jù)計(jì)提金額：
借：資產(chǎn)減值損失
貸：壞賬準(zhǔn)備
實(shí)際發(fā)生壞賬時(shí)，根據(jù)發(fā)生的壞賬金額
借：壞賬準(zhǔn)備
貸：應(yīng)收賬款、預(yù)付賬款或其他應(yīng)收款
2.根據(jù)小企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則，存貨期末不計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備，根據(jù)企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則存貨期末需要計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備。
3.根據(jù)小企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則，長期股權(quán)投資損失應(yīng)當(dāng)于實(shí)際發(fā)生時(shí)計(jì)入“營業(yè)外支出”，同時(shí)沖減長期股權(quán)投資賬面余額，不允許計(jì)提減值準(zhǔn)備。根據(jù)企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則，長期股權(quán)投資期末需要計(jì)提減值準(zhǔn)備。
4.根據(jù)小企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則，固定資產(chǎn)不計(jì)提減值準(zhǔn)備，根據(jù)企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則，固定資產(chǎn)期末需要計(jì)提減值準(zhǔn)備。
5.根據(jù)小企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則，無形資產(chǎn)不計(jì)提減值準(zhǔn)備，根據(jù)企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則，無形資產(chǎn)期末需要計(jì)提減值準(zhǔn)備。
二、資產(chǎn)計(jì)量的差異
根據(jù)小企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則，資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)按照成本計(jì)量，不能按照公允價(jià)值計(jì)量。而根據(jù)企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則，資產(chǎn)允許按照公允價(jià)值計(jì)量。在這一點(diǎn)上兩者存在差異的資產(chǎn)是企業(yè)購入的能隨變現(xiàn)并且持有期間不準(zhǔn)備超過1 年（含1年）的投資。
根據(jù)小企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則，該項(xiàng)資產(chǎn)在“短期投資”賬戶核算，取得與持有期間一直按照成本計(jì)量，不考慮資產(chǎn)負(fù)債表日，公允價(jià)值與賬面價(jià)值的差額。根據(jù)企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則，在“交易性金融資產(chǎn)”賬戶核算，取得與持有期間一直按照公允價(jià)值計(jì)量，資產(chǎn)負(fù)債表日，按照公允價(jià)值與賬面價(jià)值的差額，借（或貸）“交易性金融資產(chǎn)———公允價(jià)值變動”，貸（或借）“公允價(jià)值變動損益”。
三、債券投資收益計(jì)算的差異
計(jì)算確定企業(yè)購入的在1 年以上不能變現(xiàn)或不準(zhǔn)備隨變現(xiàn)的債券投資的利息收入，小企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則按照票面利率計(jì)算，企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則按照實(shí)際利率計(jì)算。
根據(jù)小企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則，期末按照票面利率計(jì)算出利息收入金額，會計(jì)分錄為：
借：應(yīng)收利息（分期付息、一次還本的長期債券投資）
（或借）：長期債券投資———應(yīng)計(jì)利息（一次還本付息的長期債券投資）
貸：投資收益
按照企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則，根據(jù)票面利率計(jì)算出票面利息，根據(jù)實(shí)際利率計(jì)算出利息收入，會計(jì)分錄為：
借：應(yīng)收利息（分期付息、一次還本的長期債券投資）
（或借）：持有至到期投資———應(yīng)計(jì)利息（一次還本付息的長期債券投資）
貸：投資收益
（貸或借）：持有至到期投資———利息調(diào)整
其中：“應(yīng)收利息”或“持有至到期投資———應(yīng)計(jì)利息”賬戶金額為根據(jù)票面利率計(jì)算出的票面利息，“投資收益”賬戶金額為根據(jù)實(shí)際利率計(jì)算出的利息收入，兩者的差額記入“持有至到期投資———利息調(diào)整”賬戶。
四、長期股權(quán)投資核算方法的差異
根據(jù)小企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則，長期股權(quán)投資采用成本法核算，不采用權(quán)益法核算。根據(jù)企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則，長期股權(quán)投資按照具體情況既可采用成本法核算也可采用權(quán)益法核算。
五、無形資產(chǎn)攤銷核算的差異
根據(jù)小企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則，無形資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)在其使用壽命內(nèi)采用平均年限法進(jìn)行攤銷，小企業(yè)不能可靠估計(jì)無形資產(chǎn)使用壽命的，攤銷期不得低于10年。根據(jù)企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則，使用壽命有限的無形資產(chǎn)，其應(yīng)攤銷金額應(yīng)當(dāng)在使用壽命內(nèi)系統(tǒng)合理攤銷，使用壽命不確定的無形資產(chǎn)不攤銷。
按照小企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則，期末根據(jù)應(yīng)攤銷金額
借：管理費(fèi)用
貸：無形資產(chǎn)
按照企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則，期末根據(jù)應(yīng)攤銷金額
借：管理費(fèi)用
貸：累計(jì)攤銷
六、長期借款利息費(fèi)用計(jì)算的差異
長期借款的利息費(fèi)用，根據(jù)小企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則按照借款合同利率計(jì)算，根據(jù)企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則按照實(shí)際利率計(jì)算。
按照小企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則，期末根據(jù)借款本金和借款合同利率計(jì)算確定利息費(fèi)用金額，會計(jì)分錄為：
借：財(cái)務(wù)費(fèi)用、在建工程等
貸：長期借款———應(yīng)計(jì)利息（一次還本付息的長期借款）
（或貸）：應(yīng)付利息（分期付息的長期借款）
按照企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則，期末按攤余成本和實(shí)際利率計(jì)算確定利息費(fèi)用，按合同利率計(jì)算確定應(yīng)付未付利息，會計(jì)分錄為：
借：財(cái)務(wù)費(fèi)用、在建工程等
貸：長期借款———利息調(diào)整
長期借款———應(yīng)計(jì)利息（一次還本付息的長期借款）
（或貸）：應(yīng)付利息（分期付息的長期借款）
其中：“財(cái)務(wù)費(fèi)用”、“在建工程”等賬戶金額為按攤余成本和實(shí)際利率計(jì)算確定的利息費(fèi)用，“長期借款———應(yīng)計(jì)利息”或“應(yīng)付利息”賬戶金額為按合同利率計(jì)算確定的應(yīng)付未付利息，兩者的差額貸記“長期借款———利息調(diào)整”賬戶。
七、核算賬戶設(shè)置的差異
1.存貨業(yè)務(wù)核算賬戶的差異。根據(jù)小企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則，盤虧存貨發(fā)生的損失應(yīng)當(dāng)計(jì)入“營業(yè)外支出”。
根據(jù)企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則，盤虧存貨屬于①自然原因產(chǎn)生的定額內(nèi)損耗，經(jīng)批準(zhǔn)后轉(zhuǎn)作“管理費(fèi)用”，②屬于計(jì)量收發(fā)錯誤和管理不善等原因造成的存貨盤虧和毀損，扣除殘料價(jià)值和可收回賠款后的凈損失計(jì)入“管理費(fèi)用”，③屬于自然災(zāi)害或意外事故造成的存貨毀損，扣除殘料價(jià)值和可收回賠款后的凈損失轉(zhuǎn)作“營業(yè)外支出”。
2.企業(yè)購入的在1年以上不能變現(xiàn)或不準(zhǔn)備隨變現(xiàn)的債券投資核算賬戶的差異。根據(jù)小企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則，該項(xiàng)資產(chǎn)在“長期債券投資”賬戶核算；根據(jù)企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則，按照是否持有至到期，分別在“持有至到期投資”賬戶、“可供出售金融資產(chǎn)”賬戶核算。
3.固定資產(chǎn)盤盈核算賬戶的差異。根據(jù)小企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則，通過“待處理財(cái)產(chǎn)損溢”賬戶來核算；根據(jù)企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則，通過“以前年度損益調(diào)整”賬戶來核算。
4.稅費(fèi)核算賬戶的差異。根據(jù)小企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則，企業(yè)的城鎮(zhèn)土地使用稅、房產(chǎn)稅、車船稅、印花稅、礦產(chǎn)資源補(bǔ)償費(fèi)、排污費(fèi)計(jì)入“營業(yè)稅金及附加”；根據(jù)企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則，以上稅費(fèi)計(jì)入“管理費(fèi)用”。
5.企業(yè)向投資者分配利潤核算賬戶的差異。根據(jù)小企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則，企業(yè)向投資者分配利潤通過“應(yīng)付利潤”賬戶來核算；根據(jù)企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則，通過“應(yīng)付股利”賬戶來核算。
6.出租包裝物和商品的租金收入、逾期未退包裝物押金收益、已作壞賬損失處理后又收回的應(yīng)收款項(xiàng)核算賬戶的差異。
根據(jù)小企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則，此三項(xiàng)收益通過“營業(yè)外收入”賬戶來核算，根據(jù)企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則，前兩項(xiàng)收益通過“其他業(yè)務(wù)收入”賬戶核算，第三項(xiàng)已作壞賬損失處理后又收回的應(yīng)收款項(xiàng)，先做與壞賬發(fā)生時(shí)相反的會計(jì)分錄，借記“應(yīng)收賬款”賬戶等，貸記“壞賬準(zhǔn)備”賬戶，再做收回應(yīng)收款項(xiàng)的會計(jì)分錄，借記“銀行存款”賬戶，貸記“應(yīng)收賬款”賬戶等，不通過損益類賬戶核算。
八、財(cái)務(wù)報(bào)表的編制要求不同
按照小企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則，小企業(yè)的財(cái)務(wù)報(bào)表至少應(yīng)當(dāng)包括：資產(chǎn)負(fù)債表、利潤表、現(xiàn)金流量表、附注。根據(jù)企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則，財(cái)務(wù)報(bào)表至少應(yīng)當(dāng)包括的內(nèi)容除以上報(bào)表和附注之外還要包括所有者權(quán)益變動表。
投資是指企業(yè)為通過分配來增加財(cái)富，或?yàn)橹\求其他利益而將資產(chǎn)讓渡給其他企業(yè)所獲得的另一項(xiàng)資產(chǎn)。近些年來我國證券市場的發(fā)展為企業(yè)創(chuàng)造了良好的投資渠道和投資環(huán)境，與此同時(shí)，稅法也對企業(yè)投資所得提出了納稅上的要求。為了規(guī)范投資的會計(jì)核算和相關(guān)信息的披露，我國財(cái)政部于1998年6月24日了一項(xiàng)具體會計(jì)準(zhǔn)則—《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則—投資》（以下簡稱投資準(zhǔn)則），并在1999年1月1日起暫在上市公司施行；在實(shí)施了兩年后，2001年1月18日根據(jù)在執(zhí)行過程中出現(xiàn)的一些問題對其中一些方面作了修訂，經(jīng)修訂后的投資準(zhǔn)則自2001年1月1日起暫在股份有限公司施行。該項(xiàng)準(zhǔn)則對于規(guī)范投資業(yè)務(wù)的核算起到了十分重要的作用，但是在研究過程中筆者發(fā)現(xiàn)該準(zhǔn)則中仍然存在著一些問題，本文擬就以下幾個問題展開探討。
一、關(guān)于投資成本的確定
投資準(zhǔn)則中規(guī)定：“初始投資成本是指取得投資時(shí)實(shí)際支付的全部價(jià)款，包括稅金、手續(xù)費(fèi)等相關(guān)費(fèi)用。但實(shí)際支付的價(jià)款中包含的已宣告但尚未領(lǐng)取的現(xiàn)金股利，或已到付息期但尚未領(lǐng)取的債券利息，應(yīng)作為應(yīng)收項(xiàng)目單獨(dú)核算?！?/p>
上述規(guī)定對于股票投資的核算以及在發(fā)行日和付息日購進(jìn)的債券不會出現(xiàn)什么問題，但是對于發(fā)行日后至到期日前這段時(shí)間購進(jìn)的債券的核算就會出現(xiàn)問題，請看以下的例子。
例：某公司2001年6月1日以銀行存款525000元購入A公司當(dāng)年1月1日發(fā)行的面值為500000元的三年期公司債券，該債券年利率為12%，每年1月1日與7月1日各付息一次。
上例若按上述投資準(zhǔn)則規(guī)定相應(yīng)的賬務(wù)處理為：
1.假設(shè)為短期投資，則應(yīng)作分錄：
借：短期投資—債券投資525000
貸：銀行存款525000
2.假設(shè)為長期投資，則應(yīng)作分錄：
借：長期債權(quán)投資—債券投資（面值）500000
—債券投資（應(yīng)計(jì)利息）25000
貸：銀行存款525000
上述處理從投資準(zhǔn)則字面分析，應(yīng)是無可爭議的，但筆者認(rèn)為這種處理方法不符合實(shí)質(zhì)重于形式的原則。企業(yè)所支付的全部價(jià)款中包含的利息25000元，在一個月后（2001年7月1日）就可以收回，其本質(zhì)上屬于應(yīng)收利息流動資產(chǎn)，卻計(jì)入“短期投資（或長期投資）”賬戶與其他手續(xù)費(fèi)、溢折價(jià)等項(xiàng)目相混淆，其理由不外乎是受到利息按期計(jì)算的外在法律形式影響的結(jié)果。此種做法對于短期投資還有些道理，因?yàn)槎唐谕顿Y不一定持有到期，有可能在2001年7月1日前就轉(zhuǎn)讓收回投資了，所以這25000元有可能不是以利息的形式收回的。但是對于長期投資而言上述處理方法顯然不太合理因此，筆者認(rèn)為在購買長期債券時(shí)正確的做法應(yīng)該是：
借：長期債權(quán)投資—債券投資（面值）500000
應(yīng)收利息25000
貸：銀行存款525000
根據(jù)以上分析，“投資準(zhǔn)則”中關(guān)于初始投資成本確定的表述應(yīng)更正為：“初始投資成本是指取得投資時(shí)實(shí)際支付的全部價(jià)款，包括稅金、手續(xù)費(fèi)等相關(guān)費(fèi)用。但實(shí)際支付的價(jià)款中包含的已宣告但尚未領(lǐng)取的現(xiàn)金股利，或長期債權(quán)投資—債券投資尚未領(lǐng)取的債券利息，應(yīng)作為應(yīng)收項(xiàng)目單獨(dú)核算?！边@樣，使債券的應(yīng)收利息，服從其經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)，而不以是否到付息期的外在形式為標(biāo)志，遵循了實(shí)質(zhì)重于形式原則。
二、關(guān)于長期債券投資相關(guān)費(fèi)用的核算
所謂相關(guān)費(fèi)用指的是進(jìn)行投資時(shí)所要交納的稅金及手續(xù)費(fèi)等，投資準(zhǔn)則中關(guān)于長期債權(quán)投資的債券費(fèi)用的會計(jì)處理的表述為“債券投資成本中包含的相關(guān)費(fèi)用，可以于債券購入后至到期前的期間內(nèi)在確認(rèn)相關(guān)債券利息收入時(shí)攤銷，計(jì)入損益；也可以于購入債券時(shí)一次攤銷，計(jì)入損益?！?/p>
以上表述筆者認(rèn)為不夠明確，其中的“計(jì)入損益”具體指的是哪個損益科目準(zhǔn)則沒有指明。而在2000年12月29日頒布的《企業(yè)會計(jì)制度》（以下簡稱新制度）中明確規(guī)定長期債券投資“如所支付的稅金手續(xù)費(fèi)等相關(guān)費(fèi)用金額較小，可以直接計(jì)入當(dāng)期財(cái)務(wù)費(fèi)用，不計(jì)入初始投資成本”。那么，損益科目是否就是“財(cái)務(wù)費(fèi)用”呢？筆者認(rèn)為這里存在著一些矛盾，這些矛盾主要體現(xiàn)在以下幾個方面：
首先，財(cái)務(wù)費(fèi)用科目在新制度中規(guī)定的核算范圍是“企業(yè)為籌集生產(chǎn)經(jīng)營所需資金等而發(fā)生的費(fèi)用”。而投資行為是屬于生產(chǎn)經(jīng)營以外的業(yè)務(wù)，為其所發(fā)生的相關(guān)費(fèi)用顯然不屬于財(cái)務(wù)費(fèi)用的核算范圍，計(jì)入財(cái)務(wù)費(fèi)用必然會虛減營業(yè)利潤。
其次，在新制度中對于金額較大的長期債券相關(guān)費(fèi)用規(guī)定在債券取得時(shí)計(jì)入“長期債權(quán)投資—債券投資（債券費(fèi)用）”明細(xì)科目中，并在債券存續(xù)期內(nèi)，于計(jì)提利息、攤銷溢折價(jià)時(shí)平均灘銷，計(jì)入損益。這里，利息與溢折價(jià)的攤銷都是計(jì)入投資收益項(xiàng)目，債券相關(guān)費(fèi)用從本質(zhì)上類似于溢折價(jià)，理應(yīng)也計(jì)入投資收益。
因此，筆者認(rèn)為長期債券投資相關(guān)費(fèi)用不管金額大小、是否需要攤銷最終都要計(jì)入“投資收益”項(xiàng)目，以正確核算投資損益。
三、關(guān)于長期投資減值準(zhǔn)備的提取
在投資準(zhǔn)則中規(guī)定“企業(yè)應(yīng)當(dāng)定期對長期投資的賬面價(jià)值逐項(xiàng)進(jìn)行檢查，至少每年年末檢查一次。如果由于市價(jià)持續(xù)下跌或被投資單位經(jīng)營情況變化等原因?qū)е缕淇墒栈亟痤~低于投資的賬面價(jià)值，應(yīng)將可收回金額低于長期投資賬面價(jià)值的差額，確認(rèn)為當(dāng)期投資損失?！?/p>
以上規(guī)定一方面抵消了當(dāng)期的凈收益，另一方面增加了投資的減值準(zhǔn)備，備抵調(diào)整了作為資產(chǎn)的長期投資的賬面價(jià)值，充分體現(xiàn)了謹(jǐn)慎性原則，但是該規(guī)定存在兩個方面的問題，這兩個方面的問題是：
第一，由于市價(jià)持續(xù)下跌或被投資單位經(jīng)營情況發(fā)生變化所導(dǎo)致的投資價(jià)值下降一般而言是永久性的下跌，并非一時(shí)所致，以后的回升具有很大的不確定性。價(jià)值下跌的金額與若干期間有關(guān)，而在會計(jì)處理方法上把全部跌價(jià)損失都由當(dāng)期投資收益承擔(dān)，顯然有失配比原則。因?yàn)榕浔仍瓌t要求“企業(yè)在進(jìn)行會計(jì)核算時(shí)，收入與其成本、費(fèi)用應(yīng)當(dāng)相互配比”，會計(jì)原則這個大系統(tǒng)中不可避免地會存在內(nèi)部的矛盾和沖突，因此相當(dāng)一部分會計(jì)實(shí)務(wù)很難使謹(jǐn)慎性原則與配比性原則相互一致、相輔相成。對一些會計(jì)事項(xiàng)在會計(jì)處理方法的選擇上遵循了謹(jǐn)慎穩(wěn)健的思想往往就淡漠了配比原則的精神。反之，符合了配比原則的要求卻會違背穩(wěn)健原則的宗旨。這就使得會計(jì)政策的制定者在制定準(zhǔn)則時(shí)面臨著兩難的選擇。同時(shí)也使會計(jì)實(shí)務(wù)工作者在做出職業(yè)判斷時(shí)同樣也面臨著兩難選擇。
第二，該規(guī)定實(shí)際操作起來卻十分困難，最困難的是是這里的“可收回金額”的確定，準(zhǔn)則里的可收回金額是指“企業(yè)資產(chǎn)的出售凈價(jià)與預(yù)期從該資產(chǎn)的持有和投資到期處置中形成的預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值兩者之間的較高者，其中，出售凈價(jià)是指資產(chǎn)的出售價(jià)格減去所發(fā)生的資產(chǎn)處置費(fèi)用后的余額。”該表述中的出售價(jià)格難以確定，因?yàn)槲覈蟛糠值牡拈L期投資沒有一個明確的市場價(jià)，所發(fā)生的資產(chǎn)處置費(fèi)也只能根據(jù)會計(jì)人員的職業(yè)判斷來估計(jì)一個金額，而投資到期形成的未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值就更加含糊了（對當(dāng)前的市場價(jià)格都很難做出正確的判斷，更何況將來若干年后的出售價(jià)格和折現(xiàn)率）。該項(xiàng)業(yè)務(wù)要求會計(jì)人員要具有很高的職業(yè)素質(zhì)水平，而我國的大部分會計(jì)人員的職業(yè)素質(zhì)都不高，因而就會出現(xiàn)以及提減值準(zhǔn)備來充當(dāng)利潤調(diào)節(jié)器的情況嚴(yán)重影響了利潤的真實(shí)性。
因此，筆者認(rèn)為投資準(zhǔn)則應(yīng)當(dāng)在體現(xiàn)謹(jǐn)慎性原則的同時(shí)要兼顧配比性原則，并盡快出臺長期投資計(jì)提減值準(zhǔn)備的具體執(zhí)行標(biāo)準(zhǔn)，以便會計(jì)人員遵照執(zhí)行。
四、關(guān)于長期股權(quán)投資采用成本法核算時(shí)的清算性損益的確定
企業(yè)在采用成本法進(jìn)行會計(jì)核算時(shí)，投資準(zhǔn)則規(guī)定“投資企業(yè)確認(rèn)的投資收益，僅限于所獲得的被投資單位在接受投資后產(chǎn)生的累積凈利潤的分配額，所獲得的被投資單位宣告分派的利潤或現(xiàn)金股利超過上述數(shù)額的部分，作為初始投資成本的收回，沖減投資的賬面價(jià)值?！?/p>
以上對于清算性損益的表述比較原則，但操作起來有些不便，在投資準(zhǔn)則的指南中雖然給出了一些公式，但是對于在投資年度所分得的利潤如何處理，該準(zhǔn)則的規(guī)定就不是很明確。
例如：某企業(yè)于1999年1月3日購入W公司股票600萬元，投資占W公司股權(quán)的10%.
該項(xiàng)業(yè)務(wù)應(yīng)采用成本法核算，應(yīng)作分錄：
借：長期股權(quán)投資6000000
貸：銀行存款6000000
1999年5月7日被投資企業(yè)宣告分派股利100萬元。
由于5月7日宣告分派的是上年度的利潤，即清算性股利，因此理應(yīng)沖減長期股權(quán)投資的賬面價(jià)值，應(yīng)作分錄：
借：應(yīng)收股利（100萬元×10%）100000
貸：長期股權(quán)投資100000
投資是指企業(yè)為通過分配來增加財(cái)富，或?yàn)橹\求其他利益而將資產(chǎn)讓渡給其他企業(yè)所獲得的另一項(xiàng)資產(chǎn)。近些年來我國證券市場的發(fā)展為企業(yè)創(chuàng)造了良好的投資渠道和投資環(huán)境，與此同時(shí)，稅法也對企業(yè)投資所得提出了納稅上的要求。為了規(guī)范投資的會計(jì)核算和相關(guān)信息的披露，我國財(cái)政部于1998年6月24日了一項(xiàng)具體會計(jì)準(zhǔn)則—《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則—投資》（以下簡稱投資準(zhǔn)則），并在1999年1月1日起暫在上市公司施行；在實(shí)施了兩年后，2001年1月18日根據(jù)在執(zhí)行過程中出現(xiàn)的一些問題對其中一些方面作了修訂，經(jīng)修訂后的投資準(zhǔn)則自2001年1月1日起暫在股份有限公司施行。該項(xiàng)準(zhǔn)則對于規(guī)范投資業(yè)務(wù)的核算起到了十分重要的作用，但是在研究過程中筆者發(fā)現(xiàn)該準(zhǔn)則中仍然存在著一些問題，本文擬就以下幾個問題展開探討。
一、關(guān)于投資成本的確定
投資準(zhǔn)則中規(guī)定：“初始投資成本是指取得投資時(shí)實(shí)際支付的全部價(jià)款，包括稅金、手續(xù)費(fèi)等相關(guān)費(fèi)用。但實(shí)際支付的價(jià)款中包含的已宣告但尚未領(lǐng)取的現(xiàn)金股利，或已到付息期但尚未領(lǐng)取的債券利息，應(yīng)作為應(yīng)收項(xiàng)目單獨(dú)核算?！?/p>
上述規(guī)定對于股票投資的核算以及在發(fā)行日和付息日購進(jìn)的債券不會出現(xiàn)什么問題，但是對于發(fā)行日后至到期日前這段時(shí)間購進(jìn)的債券的核算就會出現(xiàn)問題，請看以下的例子。
例：某公司2001年6月1日以銀行存款525000元購入A公司當(dāng)年1月1日發(fā)行的面值為500000元的三年期公司債券，該債券年利率為12%，每年1月1日與7月1日各付息一次。
上例若按上述投資準(zhǔn)則規(guī)定相應(yīng)的賬務(wù)處理為：
1.假設(shè)為短期投資，則應(yīng)作分錄：
借：短期投資—債券投資525000
貸：銀行存款525000
2.假設(shè)為長期投資，則應(yīng)作分錄：
借：長期債權(quán)投資—債券投資（面值）500000
—債券投資（應(yīng)計(jì)利息）25000
貸：銀行存款525000
上述處理從投資準(zhǔn)則字面分析，應(yīng)是無可爭議的，但筆者認(rèn)為這種處理方法不符合實(shí)質(zhì)重于形式的原則。企業(yè)所支付的全部價(jià)款中包含的利息25000元，在一個月后（2001年7月1日）就可以收回，其本質(zhì)上屬于應(yīng)收利息流動資產(chǎn)，卻計(jì)入“短期投資（或長期投資）”賬戶與其他手續(xù)費(fèi)、溢折價(jià)等項(xiàng)目相混淆，其理由不外乎是受到利息按期計(jì)算的外在法律形式影響的結(jié)果。此種做法對于短期投資還有些道理，因?yàn)槎唐谕顿Y不一定持有到期，有可能在2001年7月1日前就轉(zhuǎn)讓收回投資了，所以這25000元有可能不是以利息的形式收回的。但是對于長期投資而言上述處理方法顯然不太合理因此，筆者認(rèn)為在購買長期債券時(shí)正確的做法應(yīng)該是：
借：長期債權(quán)投資—債券投資（面值）500000
應(yīng)收利息25000
貸：銀行存款525000
根據(jù)以上分析，“投資準(zhǔn)則”中關(guān)于初始投資成本確定的表述應(yīng)更正為：“初始投資成本是指取得投資時(shí)實(shí)際支付的全部價(jià)款，包括稅金、手續(xù)費(fèi)等相關(guān)費(fèi)用。但實(shí)際支付的價(jià)款中包含的已宣告但尚未領(lǐng)取的現(xiàn)金股利，或長期債權(quán)投資—債券投資尚未領(lǐng)取的債券利息，應(yīng)作為應(yīng)收項(xiàng)目單獨(dú)核算?！边@樣，使債券的應(yīng)收利息，服從其經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)，而不以是否到付息期的外在形式為標(biāo)志，遵循了實(shí)質(zhì)重于形式原則。
二、關(guān)于長期債券投資相關(guān)費(fèi)用的核算
所謂相關(guān)費(fèi)用指的是進(jìn)行投資時(shí)所要交納的稅金及手續(xù)費(fèi)等，投資準(zhǔn)則中關(guān)于長期債權(quán)投資的債券費(fèi)用的會計(jì)處理的表述為“債券投資成本中包含的相關(guān)費(fèi)用，可以于債券購入后至到期前的期間內(nèi)在確認(rèn)相關(guān)債券利息收入時(shí)攤銷，計(jì)入損益；也可以于購入債券時(shí)一次攤銷，計(jì)入損益?！?/p>
以上表述筆者認(rèn)為不夠明確，其中的“計(jì)入損益”具體指的是哪個損益科目準(zhǔn)則沒有指明。而在2000年12月29日頒布的《企業(yè)會計(jì)制度》（以下簡稱新制度）中明確規(guī)定長期債券投資“如所支付的稅金手續(xù)費(fèi)等相關(guān)費(fèi)用金額較小，可以直接計(jì)入當(dāng)期財(cái)務(wù)費(fèi)用，不計(jì)入初始投資成本”。那么，損益科目是否就是“財(cái)務(wù)費(fèi)用”呢？筆者認(rèn)為這里存在著一些矛盾，這些矛盾主要體現(xiàn)在以下幾個方面：
首先，財(cái)務(wù)費(fèi)用科目在新制度中規(guī)定的核算范圍是“企業(yè)為籌集生產(chǎn)經(jīng)營所需資金等而發(fā)生的費(fèi)用”。而投資行為是屬于生產(chǎn)經(jīng)營以外的業(yè)務(wù)，為其所發(fā)生的相關(guān)費(fèi)用顯然不屬于財(cái)務(wù)費(fèi)用的核算范圍，計(jì)入財(cái)務(wù)費(fèi)用必然會虛減營業(yè)利潤。
其次，在新制度中對于金額較大的長期債券相關(guān)費(fèi)用規(guī)定在債券取得時(shí)計(jì)入“長期債權(quán)投資—債券投資（債券費(fèi)用）”明細(xì)科目中，并在債券存續(xù)期內(nèi)，于計(jì)提利息、攤銷溢折價(jià)時(shí)平均灘銷，計(jì)入損益。這里，利息與溢折價(jià)的攤銷都是計(jì)入投資收益項(xiàng)目，債券相關(guān)費(fèi)用從本質(zhì)上類似于溢折價(jià)，理應(yīng)也計(jì)入投資收益。
因此，筆者認(rèn)為長期債券投資相關(guān)費(fèi)用不管金額大小、是否需要攤銷最終都要計(jì)入“投資收益”項(xiàng)目，以正確核算投資損益。
三、關(guān)于長期投資減值準(zhǔn)備的提取
在投資準(zhǔn)則中規(guī)定“企業(yè)應(yīng)當(dāng)定期對長期投資的賬面價(jià)值逐項(xiàng)進(jìn)行檢查，至少每年年末檢查一次。如果由于市價(jià)持續(xù)下跌或被投資單位經(jīng)營情況變化等原因?qū)е缕淇墒栈亟痤~低于投資的賬面價(jià)值，應(yīng)將可收回金額低于長期投資賬面價(jià)值的差額，確認(rèn)為當(dāng)期投資損失。”
以上規(guī)定一方面抵消了當(dāng)期的凈收益，另一方面增加了投資的減值準(zhǔn)備，備抵調(diào)整了作為資產(chǎn)的長期投資的賬面價(jià)值，充分體現(xiàn)了謹(jǐn)慎性原則，但是該規(guī)定存在兩個方面的問題，這兩個方面的問題是：
第一，由于市價(jià)持續(xù)下跌或被投資單位經(jīng)營情況發(fā)生變化所導(dǎo)致的投資價(jià)值下降一般而言是永久性的下跌，并非一時(shí)所致，以后的回升具有很大的不確定性。價(jià)值下跌的金額與若干期間有關(guān)，而在會計(jì)處理方法上把全部跌價(jià)損失都由當(dāng)期投資收益承擔(dān)，顯然有失配比原則。因?yàn)榕浔仍瓌t要求“企業(yè)在進(jìn)行會計(jì)核算時(shí)，收入與其成本、費(fèi)用應(yīng)當(dāng)相互配比”，會計(jì)原則這個大系統(tǒng)中不可避免地會存在內(nèi)部的矛盾和沖突，因此相當(dāng)一部分會計(jì)實(shí)務(wù)很難使謹(jǐn)慎性原則與配比性原則相互一致、相輔相成。對一些會計(jì)事項(xiàng)在會計(jì)處理方法的選擇上遵循了謹(jǐn)慎穩(wěn)健的思想往往就淡漠了配比原則的精神。反之，符合了配比原則的要求卻會違背穩(wěn)健原則的宗旨。這就使得會計(jì)政策的制定者在制定準(zhǔn)則時(shí)面臨著兩難的選擇。同時(shí)也使會計(jì)實(shí)務(wù)工作者在做出職業(yè)判斷時(shí)同樣也面臨著兩難選擇。
第二，該規(guī)定實(shí)際操作起來卻十分困難，最困難的是是這里的“可收回金額”的確定，準(zhǔn)則里的可收回金額是指“企業(yè)資產(chǎn)的出售凈價(jià)與預(yù)期從該資產(chǎn)的持有和投資到期處置中形成的預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值兩者之間的較高者，其中，出售凈價(jià)是指資產(chǎn)的出售價(jià)格減去所發(fā)生的資產(chǎn)處置費(fèi)用后的余額?！痹摫硎鲋械某鍪蹆r(jià)格難以確定，因?yàn)槲覈蟛糠值牡拈L期投資沒有一個明確的市場價(jià)，所發(fā)生的資產(chǎn)處置費(fèi)也只能根據(jù)會計(jì)人員的職業(yè)判斷來估計(jì)一個金額，而投資到期形成的未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值就更加含糊了（對當(dāng)前的市場價(jià)格都很難做出正確的判斷，更何況將來若干年后的出售價(jià)格和折現(xiàn)率）。該項(xiàng)業(yè)務(wù)要求會計(jì)人員要具有很高的職業(yè)素質(zhì)水平，而我國的大部分會計(jì)人員的職業(yè)素質(zhì)都不高，因而就會出現(xiàn)以及提減值準(zhǔn)備來充當(dāng)利潤調(diào)節(jié)器的情況嚴(yán)重影響了利潤的真實(shí)性。
因此，筆者認(rèn)為投資準(zhǔn)則應(yīng)當(dāng)在體現(xiàn)謹(jǐn)慎性原則的同時(shí)要兼顧配比性原則，并盡快出臺長期投資計(jì)提減值準(zhǔn)備的具體執(zhí)行標(biāo)準(zhǔn)，以便會計(jì)人員遵照執(zhí)行。
四、關(guān)于長期股權(quán)投資采用成本法核算時(shí)的清算性損益的確定
企業(yè)在采用成本法進(jìn)行會計(jì)核算時(shí)，投資準(zhǔn)則規(guī)定“投資企業(yè)確認(rèn)的投資收益，僅限于所獲得的被投資單位在接受投資后產(chǎn)生的累積凈利潤的分配額，所獲得的被投資單位宣告分派的利潤或現(xiàn)金股利超過上述數(shù)額的部分，作為初始投資成本的收回，沖減投資的賬面價(jià)值。”
以上對于清算性損益的表述比較原則，但操作起來有些不便，在投資準(zhǔn)則的指南中雖然給出了一些公式，但是對于在投資年度所分得的利潤如何處理，該準(zhǔn)則的規(guī)定就不是很明確。
例如：某企業(yè)于1999年1月3日購入W公司股票600萬元，投資占W公司股權(quán)的10%.
該項(xiàng)業(yè)務(wù)應(yīng)采用成本法核算，應(yīng)作分錄：
借：長期股權(quán)投資6000000
貸：銀行存款6000000
1999年5月7日被投資企業(yè)宣告分派股利100萬元。
由于5月7日宣告分派的是上年度的利潤，即清算性股利，因此理應(yīng)沖減長期股權(quán)投資的賬面價(jià)值，應(yīng)作分錄：
借：應(yīng)收股利（100萬元×10%）100000
貸：長期股權(quán)投資100000
以上的會計(jì)處理方法是完全符合情理的，但如果該被投資企業(yè)1999年以來累計(jì)實(shí)現(xiàn)凈利潤160萬元，2000年2月7日被投資企業(yè)宣告分派股利100萬元。該業(yè)務(wù)筆者認(rèn)為應(yīng)當(dāng)確認(rèn)的投資收益為10萬元（100萬元×10%），應(yīng)作分錄：
借：應(yīng)收股利100000
貸：投資收益100000
但是按照投資指南所列出的公式及有些教科書以及準(zhǔn)則講解對這類問題的會計(jì)處理方法卻是確認(rèn)160萬元的投資收益，作分錄：
借：應(yīng)收股利100000
長期股權(quán)投資60000
貸：投資收益160000
該處理的理由是1999年度的凈利潤沒有全部分配，就把去年分配的股利強(qiáng)加到這一年來了，這顯然很不合理，這種做法是死套公式的做法，并不符合經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的實(shí)質(zhì)。
因此，筆者認(rèn)為投資準(zhǔn)則應(yīng)當(dāng)對投資當(dāng)年分配的利潤或股利與以后年度分配的利潤或股利要作嚴(yán)格的區(qū)分不能混為一談。
總之，投資準(zhǔn)則的頒布雖然使得各個公司的投資業(yè)務(wù)有了一個較為完善的核算標(biāo)準(zhǔn)，但是有些方面還需進(jìn)一步改進(jìn)，俗話說“實(shí)踐出真知”，投資準(zhǔn)則只有在不斷的應(yīng)用當(dāng)中才會發(fā)現(xiàn)問題并逐步修改，使其更加完善。
參考文獻(xiàn)
中圖分類號：F832 文獻(xiàn)標(biāo)識碼：A 文章編號：1001-828X（2012）08-0-02
當(dāng)前，國內(nèi)商業(yè)銀行債券業(yè)務(wù)品種不斷完善，業(yè)務(wù)品種包括債券認(rèn)購業(yè)務(wù)、分銷業(yè)務(wù)，現(xiàn)券業(yè)務(wù)，質(zhì)押式回購業(yè)務(wù)，買斷式回購，債券遠(yuǎn)期業(yè)務(wù)等等。這些債券交易的品種正隨著債券業(yè)務(wù)的發(fā)展逐漸豐富。
一、國內(nèi)商業(yè)銀行債券業(yè)務(wù)的特點(diǎn)
債券業(yè)務(wù)的市場規(guī)模不斷擴(kuò)大。根據(jù)10年的相關(guān)數(shù)據(jù)，銀行間債券市場中的債券余額比09年增長了49%，比市場托管總量高出10%，國內(nèi)商業(yè)銀行的所持的債券占比是70.48%，較09年提高了4.5%。
債券的交易非?；钴S，首當(dāng)其沖的是債券認(rèn)購交易，10年國內(nèi)商業(yè)銀行認(rèn)購各類從銀行間市場發(fā)行的債券，包括國債，政策性銀行債，企業(yè)債等，共計(jì)11747.9億元，比09年增加了41.21%。第二大活躍的是回購業(yè)務(wù)，10年，國內(nèi)商業(yè)銀行各類質(zhì)押式回購業(yè)務(wù)的累計(jì)金額高達(dá)500071億元，比09年增加了61.62%。第三大活躍的債券交易是現(xiàn)券業(yè)務(wù)，10年，現(xiàn)券交易的二級市場的交易量都維持在6成以上，與銀行間市場一樣處于主導(dǎo)地位。
開展債券業(yè)務(wù)的商業(yè)銀行機(jī)構(gòu)數(shù)量不斷增加，據(jù)結(jié)算公司的統(tǒng)計(jì)分析，10年商業(yè)銀行的債券業(yè)務(wù)有了明顯上升，其中除了國有四大銀行，一些中等銀行的債券業(yè)務(wù)也發(fā)展迅猛。除此之外，像天津商業(yè)銀行，南京商業(yè)銀行這樣的小型金融機(jī)構(gòu)也在積極投資債券，可見，債券業(yè)務(wù)對提高國內(nèi)商業(yè)銀行收入水平至關(guān)重要。
二、商業(yè)銀行債券業(yè)務(wù)策略的制定
（一）商業(yè)銀行債券投資策略制定
存貸款業(yè)務(wù)是國內(nèi)商業(yè)銀行現(xiàn)階段的主營業(yè)務(wù)，而且存款利率會長期成為商業(yè)銀行的主要收入來源。另外，高額的儲蓄率，也使得商業(yè)銀行把擴(kuò)張存款規(guī)模作為主要經(jīng)營目標(biāo)。這些存款是商業(yè)銀行的穩(wěn)定的資金來源。我國商業(yè)銀行長期債券投資策略的主要因素是貸款和收益率。商業(yè)銀行的長期債券投資策略模型可根據(jù)商業(yè)銀行的經(jīng)營情況，利潤和收益率來建立。這個模型可以用來確定投資策略，但每個商業(yè)銀行都不同，利潤的絕對指標(biāo)沒有一個準(zhǔn)確的參考值。基于此，學(xué)者們選取資產(chǎn)收益率ROA，來建立債券投資策略模型。
根據(jù)資產(chǎn)等于負(fù)債加所有者權(quán)益這個會計(jì)恒等式，排除臨時(shí)性拆入資金，再貼現(xiàn)或在貸款的情況，那么將得出資產(chǎn)=吸收存款+所有者權(quán)益。如果根據(jù)商業(yè)銀行的經(jīng)營情況，還可得到，貸款+準(zhǔn)備金+超額準(zhǔn)備金+系統(tǒng)內(nèi)清算資金+固定資產(chǎn)+債券投資+凈存放同業(yè)+現(xiàn)金=吸收存款+所有者權(quán)益。也就是公式1如果把公式1轉(zhuǎn)換為商業(yè)吸收存款的函數(shù)就可以得到公式2 根據(jù)公式2 的原理和商業(yè)銀行的經(jīng)營特點(diǎn)可以得到公式3從最后的公式3中，學(xué)者們發(fā)現(xiàn)國內(nèi)的商業(yè)銀行可以采取長期債券投資策略，根據(jù)公式也就是以ROE為當(dāng)期經(jīng)營目標(biāo)，再根據(jù)預(yù)期存款發(fā)展規(guī)模D，固定資產(chǎn)目標(biāo)以及所有者權(quán)益，來確定債券投資的可用規(guī)模和逾期收益，依照市場收益率，來建倉債券，為確保收益，主要的操作手法為長期持有。
有長期投資策略就有短期投資策略，雖然理論上商業(yè)債券投資應(yīng)該為中長期投資策略，但實(shí)際上，我國銀行間債券市場價(jià)格有一些波動，尤其是出現(xiàn)牛市的情況，二級市場的買賣操作會影響國內(nèi)商業(yè)銀行的收益，所以在確保資金流動安全的情況下，國內(nèi)商業(yè)銀行有必要進(jìn)行短期債券投資。國內(nèi)商業(yè)銀行的短期債券投資策略有以下幾個方面。
首先是長債收益提前變現(xiàn)操作策略，在持有期內(nèi)，商業(yè)銀行可將長期債券拋出，將利息收入變成資本利得，從而提高持有期收益率。這種假設(shè)在理論上是可以實(shí)現(xiàn)的， 因?yàn)槭袌鍪找媲€是上凸形的，不是一條直線，所以商業(yè)銀行不但可獲得資本利得還可獲得實(shí)際收益率，這些都有助于提高整體收入水平。但事實(shí)卻非如此，因?yàn)槭袌鍪找媛蕰▌?，由于提前拋出的長期債券而獲得的收益率會隨著市場收益率的向上平移而下降。相反的情況，收益率會上升?；诖耍幢闶嵌唐谕顿Y，也應(yīng)該參照長期投資的原則。
其次是回購放大操作策略，也就是說商業(yè)銀行可發(fā)揮債券的杠桿作用來開展回購業(yè)務(wù)，利用杠桿效應(yīng)來放大有限資金，如果忽略交易費(fèi)用可放大20多倍。雖然回購業(yè)務(wù)很普遍，但如果杠桿效應(yīng)發(fā)揮的充分，效果就很可觀?？色@得數(shù)倍的回購利息收入。如果商業(yè)銀行在資金上有缺口，也可運(yùn)用債券正回購，來進(jìn)行做多操作。如果市場的行情上漲，也可利用回購，來獲得資本利得。
再次是OAS對沖策略，其中OAS是指債券實(shí)際收益率與理論收益率的差值。OAS對沖策略就是首先計(jì)算出債券收益率曲線，然后在此基礎(chǔ)上計(jì)算出持有債券的理論收益率，在考慮完每個債券的OAS均值，方差和流動性風(fēng)險(xiǎn)后，選擇一個合適的債券做對沖。如果債券品種挑選的合適，接下來商業(yè)銀行將賣空高估的國債，做多低估的國債，就可以在牛市和熊市中獲利了。
最后是套利操作策略，目前商業(yè)銀行在債券套利時(shí)遇到一些困難，因?yàn)樯虡I(yè)銀行只能在銀行間市場操作債券業(yè)務(wù)。但這并不影響套利操作。商業(yè)銀行可利用債券回購利息率和短期債券到期收益率的利差來套利。
（二）商業(yè)銀行債券業(yè)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)防范策略
首先要利用利率互換工具來防范風(fēng)險(xiǎn)。利率互換就是兩個主體定期交換與名義本金相等的債券和票據(jù)。比較常見的利率互換是固定利率與浮動利率的交換。通過轉(zhuǎn)換浮動利率為固定利率，商業(yè)銀行可以規(guī)避市場利率風(fēng)險(xiǎn)。學(xué)者們發(fā)現(xiàn)債券發(fā)行市場和流通市場的利率風(fēng)險(xiǎn)都很大。債券發(fā)行的頻率過快是發(fā)行市場利率風(fēng)險(xiǎn)的表現(xiàn)形式。債券招標(biāo)的發(fā)行利率低會導(dǎo)致債券價(jià)值的降低。如果流通市場上的市場收益率下滑，收益率曲線平坦這說明市場的短期行為和長債短炒的現(xiàn)象嚴(yán)重?？傊驶Q是解決基差風(fēng)險(xiǎn)和利率互換風(fēng)險(xiǎn)的有力工具，也是解決商業(yè)銀行常年利率風(fēng)險(xiǎn)的好方法。
其次是債券組合期限管理。資產(chǎn)負(fù)債管理要遵循總量平衡和結(jié)構(gòu)對應(yīng)的原則，我國的商業(yè)銀行在確定資金運(yùn)用期限的時(shí)候要考慮市場流動性風(fēng)險(xiǎn)，以及自身的風(fēng)險(xiǎn)承受能力和資金來源期限。商業(yè)銀行總資產(chǎn)中債券資產(chǎn)的比值不斷加大，所以確定組合的期限前先要參考商業(yè)銀行的負(fù)債結(jié)構(gòu)。原有的投資賬戶和交易賬戶互相轉(zhuǎn)換的制度馬上就要被禁止了，所以商業(yè)銀行要比以往更為謹(jǐn)慎并參照市場變化的情況，來合理配置債券投資組合結(jié)構(gòu)，從而優(yōu)化債券存量組合結(jié)構(gòu)。
再次是規(guī)范信用風(fēng)險(xiǎn)管理。雖然信用風(fēng)險(xiǎn)很小，但是由于銀行次級債和企業(yè)短期債的發(fā)展迅速，其他債券品種也在不斷增加，所以債券信用管理又被放到了一個重要位置。商業(yè)銀行要建立動態(tài)信息傳遞機(jī)制來防范債券主體風(fēng)險(xiǎn)。收集分析企業(yè)披露的信息，并從內(nèi)部建立好信息狗頭和專遞機(jī)制，從而加強(qiáng)債券內(nèi)部信用評估機(jī)制，對于不同的信用等級進(jìn)行不同的限額管理。要在各商業(yè)銀行實(shí)施授信額度的互通與共用，以便于防范個體客戶的風(fēng)險(xiǎn)。另外還要建立債券信用評估制度，以便于控制債券業(yè)務(wù)的信用風(fēng)險(xiǎn)。
最后是提升市場預(yù)測能力。商業(yè)銀行的利率和流動性風(fēng)險(xiǎn)主要是由政策上的變動引起的。商業(yè)銀行金融工具的估值會隨著市場利率的變化而變化，同時(shí)商業(yè)銀行的盈利能力和財(cái)務(wù)狀況也會受影響。所以商業(yè)銀行必須對市場環(huán)境和宏觀經(jīng)濟(jì)有很高的預(yù)見能力。
（三）協(xié)調(diào)商業(yè)銀行傳統(tǒng)經(jīng)營策略與債券業(yè)務(wù)策略
債券業(yè)務(wù)在決策和流程管理上的地位都不是很主要，但是如果獨(dú)立債券業(yè)務(wù)的話，就會割裂商業(yè)銀行傳統(tǒng)業(yè)務(wù)。而且還會增加機(jī)會成本，整體收益水平會下降，所以債券業(yè)務(wù)策略需與傳統(tǒng)經(jīng)營策略相協(xié)調(diào)。
首先要協(xié)調(diào)資產(chǎn)負(fù)債管理。資產(chǎn)負(fù)債管理指的是，調(diào)整資產(chǎn)負(fù)債結(jié)構(gòu)，協(xié)調(diào)管理和比例控制資產(chǎn)與負(fù)債，以便于更好的經(jīng)營管理。債券投資會受到資產(chǎn)負(fù)債結(jié)構(gòu)的影響，所以商業(yè)銀行管理資產(chǎn)負(fù)債的時(shí)候，要根據(jù)債券資產(chǎn)盈利性和流動性的特點(diǎn)，調(diào)整債券資產(chǎn)余額結(jié)構(gòu)和資金來源，這樣資產(chǎn)負(fù)債結(jié)構(gòu)調(diào)整的目標(biāo)就可以達(dá)到了。要緊密結(jié)合利率風(fēng)險(xiǎn)防范和資產(chǎn)負(fù)債管理中的缺口管理手段，運(yùn)用各種期限數(shù)據(jù)去計(jì)算負(fù)債總久期和貸款總久期，最終得出平行移動收益率曲線時(shí)的風(fēng)險(xiǎn)免疫的最小組合，這樣資產(chǎn)負(fù)債管理能力可以得到提升。
其次要協(xié)調(diào)商業(yè)銀行的資金管理。商業(yè)銀行為提高提高資金管理水平，要創(chuàng)新資金管理思路。傳統(tǒng)的銀行資金管理是以存款的金額來確定貸款的資金量。如果資金有富余就用作備付金。我國商業(yè)銀行的備付金比較充足，流動性也好，但卻不怎么盈利，主要是由于簡單和粗放的全盤資金管理。商業(yè)銀行的資金來源隨著市場流動性的加強(qiáng)和回購業(yè)務(wù)的普及，來源渠道比以前廣泛了。這樣頭寸管理和資金調(diào)度就不用依靠存款了。資金管理與債券業(yè)務(wù)相諧調(diào)，可動態(tài)化資金流動性管理，徹底解決了備付金過高影響收益的問題。
再次要協(xié)調(diào)FTP管理。FTP系統(tǒng)是內(nèi)部轉(zhuǎn)移定價(jià)系統(tǒng)，有助于衡量存款和貸款部門的業(yè)績，引導(dǎo)資金來源結(jié)構(gòu)的。FTP管理是否成功，取決于內(nèi)部利率制定是否有效。商業(yè)銀行要把FTP管理與債務(wù)投資業(yè)務(wù)相關(guān)聯(lián)，不但要找出市場收益率曲線，還要與市場利率相關(guān)聯(lián)，這樣內(nèi)部資金轉(zhuǎn)移價(jià)格就能合理的制定了。
最后要協(xié)調(diào)好中間業(yè)務(wù)產(chǎn)品資源匹配問題。目前國內(nèi)商業(yè)銀行的中間業(yè)務(wù)收入主要依賴結(jié)算類和利息轉(zhuǎn)化類產(chǎn)品，所以開發(fā)新品種，尤其是投資類產(chǎn)品，對拓展中間業(yè)務(wù)盈利點(diǎn)尤為重要。債券投資業(yè)務(wù)是商業(yè)銀行發(fā)展中間業(yè)務(wù)的重中之重。如果國內(nèi)商業(yè)銀行能夠利用其豐富的客戶資源和信息資源，積極拓展代客債券投資業(yè)務(wù)，可以緩解自營債券投資業(yè)務(wù)的風(fēng)險(xiǎn)，同時(shí)相應(yīng)提高商業(yè)銀行債券定價(jià)能力，形成相融共生的發(fā)展格局，有利于提高債券業(yè)務(wù)整體收益。
綜上所述，國內(nèi)商業(yè)銀行債券業(yè)務(wù)發(fā)展勢頭良好，債券品種日益完善。但是受宏觀經(jīng)濟(jì)運(yùn)行的波動和央行貨幣政策的影響，國內(nèi)商業(yè)銀行的債券業(yè)務(wù)會遇到各種系統(tǒng)性風(fēng)險(xiǎn)，需制定相應(yīng)風(fēng)險(xiǎn)措施來防范債券業(yè)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。此外，債券業(yè)務(wù)發(fā)展還要與傳統(tǒng)商業(yè)銀行業(yè)務(wù)相協(xié)調(diào)，并根據(jù)不同的期限制定不同的策略。
參考文獻(xiàn)：
《小企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則》已于2011年10月18日，并將自2013年1月1日起在全國范圍內(nèi)的小企業(yè)施行。由于稅務(wù)部門是小企業(yè)最主要的外部會計(jì)信息使用者，主要利用小企業(yè)會計(jì)信息作出稅收決策，包括是否給予稅收優(yōu)惠政策、采取何種稅收征管方式、應(yīng)征稅額等，為滿足這些稅收征管信息需求，《小企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則》與《企業(yè)所得稅法》盡可能協(xié)調(diào)一致，最大限度地消除了小企業(yè)會計(jì)與企業(yè)所得稅法的差異，但由于稅法與會計(jì)核算目標(biāo)的不一致性，兩者之間仍然存在一些無法消除的差異。
一、免稅收入
小企業(yè)購買國債產(chǎn)生的利息收入和對外股權(quán)投資，取得超過一年的股息、紅利權(quán)益性所
得，按小企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定計(jì)入投資收益，增加利潤總額。
會計(jì)處理
借：應(yīng)收利息
應(yīng)收股利等
貸：投資收益
但按企業(yè)所得稅法規(guī)定，屬于免稅收入，應(yīng)從收入總額中剔除，不計(jì)入應(yīng)納稅所得額。
二、長期債券投資利息收入
長期債券投資在持有期間發(fā)生的在債務(wù)人應(yīng)付利息日按照票面利率計(jì)算的應(yīng)收利息應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為投資收益，同時(shí)債券的折價(jià)或者溢價(jià)在債券存續(xù)期間內(nèi)于確認(rèn)相關(guān)債券利息收入時(shí)采用直線法進(jìn)行攤銷，計(jì)入投資收益。
會計(jì)處理
借：長期債券投資――應(yīng)計(jì)利息
（或應(yīng)收利息）
貸：投資收益
長期債券投資――溢折價(jià)（或借方）
即使利息收入確認(rèn)的時(shí)點(diǎn)二者相同，但企業(yè)所得稅法利息收入按面值和票面利率計(jì)算，使得最終計(jì)入利潤總額的投資收益與按企業(yè)所得稅法規(guī)定計(jì)算的利息收入之間產(chǎn)生差異，需要納稅調(diào)整。
三、在建工程試運(yùn)行收入
《小企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則》規(guī)定，小企業(yè)在建工程在試運(yùn)轉(zhuǎn)過程中形成的產(chǎn)品、副產(chǎn)品或試車
收入沖減在建工程成本。
會計(jì)處理
借：庫存商品
銀行存款等
貸：在建工程
而企業(yè)所得稅法有關(guān)規(guī)定將其界定為銷售行為，在建工程試運(yùn)轉(zhuǎn)中形成的產(chǎn)品、副產(chǎn)品的收入和成本應(yīng)計(jì)入當(dāng)期應(yīng)納稅所得額。如此二者形成差異，需對產(chǎn)品銷售損益進(jìn)行納稅調(diào)整。
四、政府補(bǔ)助
小企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定：政府補(bǔ)助，是指小企業(yè)從政府無償取得貨幣性資產(chǎn)或非貨幣性資
產(chǎn)，但不含政府作為小企業(yè)所有者投入的資本。小企業(yè)收到與資產(chǎn)相關(guān)的政府補(bǔ)助，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為遞延收益，并在相關(guān)資產(chǎn)的使用壽命內(nèi)平均分配，計(jì)入營業(yè)外收入。收到的其他政府補(bǔ)助，用于補(bǔ)償本企業(yè)以后期間的相關(guān)費(fèi)用或虧損的，確認(rèn)為遞延收益，并在確認(rèn)相關(guān)費(fèi)用或發(fā)生虧損的期間，計(jì)入營業(yè)外收入。
會計(jì)處理 取得
借：銀行存款
貸：遞延收益
分配或補(bǔ)償時(shí)
借：遞延收益
貸：營業(yè)外收入
而企業(yè)所得稅稅法要求在收到政府補(bǔ)助時(shí)一次性計(jì)入當(dāng)期收入或者在符合條件的情況
下作為不征稅收入，導(dǎo)致小企業(yè)會計(jì)與企業(yè)所得稅法存在差異。
五、小企業(yè)將自產(chǎn)、委托加工或購買的貨物無償贈送
按小企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，小企業(yè)將自產(chǎn)、委托加工或購買的貨物無償贈送不確認(rèn)收入，捐贈支出計(jì)入營業(yè)外支出。
會計(jì)處理
借：營業(yè)外支出
貸：庫存商品
應(yīng)交稅費(fèi)――應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅）
但按企業(yè)所得稅法規(guī)定將其視同銷售，應(yīng)計(jì)算繳納應(yīng)納稅所得額。二者產(chǎn)生差異，需要納稅調(diào)整。
六、應(yīng)付職工薪酬
小企業(yè)發(fā)生的工資薪金；職工福利費(fèi)；醫(yī)療保險(xiǎn)費(fèi)、養(yǎng)老保險(xiǎn)費(fèi)、失業(yè)保險(xiǎn)費(fèi)、工傷保險(xiǎn)費(fèi)和生育保險(xiǎn)費(fèi)等社會保險(xiǎn)費(fèi)和住房公積金；工會經(jīng)費(fèi)；職工教育經(jīng)費(fèi)支出等，在職工為其提供服務(wù)的會計(jì)期間，將應(yīng)付的職工薪酬確認(rèn)為負(fù)債，并根據(jù)職工提供服務(wù)的受益對象，分別下列情況進(jìn)行會計(jì)處理：
借：生產(chǎn)成本（勞務(wù)成本）
制造費(fèi)用
管理費(fèi)用
銷售費(fèi)用
研發(fā)支出
在建工程等
貸：應(yīng)付職工薪酬
小企業(yè)發(fā)生的應(yīng)付職工薪酬，企業(yè)所得稅法規(guī)定了稅前扣除條件或扣除標(biāo)準(zhǔn)限額以及殘疾人員工資薪金的加計(jì)扣除，不符合扣除規(guī)定或超過標(biāo)準(zhǔn)限額的部分以及允許加計(jì)扣除的殘疾人員的職工薪酬，應(yīng)納稅調(diào)整。
七、借款費(fèi)用
按小企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定：借款費(fèi)用，是指小企業(yè)因借款而發(fā)生的利息及其他相關(guān)成本。包括：借款利息、輔助費(fèi)用以及因外幣借款而發(fā)生的匯兌差額等。
小企業(yè)發(fā)生的借款費(fèi)用（借款利息）符合資本化條件的，予以資本化，計(jì)入相關(guān)資產(chǎn)成本；不符合資本化條件的，予以費(fèi)用化，計(jì)入財(cái)務(wù)費(fèi)用等。
會計(jì)處理
借：在建工程
制造費(fèi)用
研發(fā)支出
財(cái)務(wù)費(fèi)用
貸：應(yīng)付利息
小企業(yè)因外幣借款而發(fā)生的匯兌損失計(jì)入財(cái)務(wù)費(fèi)用；形成匯兌收益計(jì)入營業(yè)外收入。
而按企業(yè)所得稅法規(guī)定：企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營活動中發(fā)生的合理的不需要資本化的借款費(fèi)用，準(zhǔn)予扣除。企業(yè)為購置、建造固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和經(jīng)過12個月以上的建造才能達(dá)到預(yù)定可銷售狀態(tài)的存貨發(fā)生借款的，在有關(guān)資產(chǎn)購置、建造期間發(fā)生的合理的借款費(fèi)用，應(yīng)當(dāng)作為資本性支出計(jì)入有關(guān)資產(chǎn)的成本，并依照規(guī)定扣除。
利息支出企業(yè)所得稅法規(guī)定了稅前扣除條件或扣除標(biāo)準(zhǔn)限額，對發(fā)生的匯兌損失，除已經(jīng)計(jì)入有關(guān)資產(chǎn)成本以及與向所有者進(jìn)行利潤分配相關(guān)的部分外，準(zhǔn)予扣除。
由此可見：借款費(fèi)用（借款利息、匯兌損失等）小企業(yè)會計(jì)按實(shí)際發(fā)生額列支，企業(yè)所得稅法規(guī)定稅前扣除條件或扣除標(biāo)準(zhǔn)限額，二者可能產(chǎn)生差異，不符合扣除規(guī)定或超過標(biāo)準(zhǔn)限額的部分，應(yīng)納稅調(diào)增。
八、管理費(fèi)用
根據(jù)小企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，小企業(yè)在籌建期內(nèi)發(fā)生的開辦費(fèi)、業(yè)務(wù)招待費(fèi)等，按其發(fā)生額計(jì)入管理費(fèi)用，減少利潤總額。
按企業(yè)所得稅法相關(guān)政策規(guī)定，開辦費(fèi)可在開始經(jīng)營之日的當(dāng)年一次性扣除，與會計(jì)無差異；也可以按照有關(guān)長期待攤費(fèi)用的處理規(guī)定處理，使得二者產(chǎn)生差異。
業(yè)務(wù)招待費(fèi)企業(yè)所得稅法規(guī)定扣除限額標(biāo)準(zhǔn)，超過限額標(biāo)準(zhǔn)的，納稅調(diào)整。
九、銷售費(fèi)用
根據(jù)小企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，小企業(yè)發(fā)生的廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)等，按其發(fā)生額計(jì)入銷售費(fèi)用，減少利潤總額。而企業(yè)所得稅法規(guī)定扣除限額標(biāo)準(zhǔn)，產(chǎn)生差異，需要納稅調(diào)整。
十、營業(yè)外支出
根據(jù)小企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，小企業(yè)發(fā)生的存貨的盤虧、毀損、報(bào)廢損失，非流動資產(chǎn)處置凈損失，壞賬損失，無法收回的長期債券投資損失，無法收回的長期股權(quán)投資損失，自然災(zāi)害等不可抗力因素造成的損失，稅收滯納金，罰金，罰款，被沒收財(cái)物的損失，捐贈支出，贊助支出等，按其發(fā)生額計(jì)入營業(yè)外支出，減少利潤總額。
按企業(yè)所得稅法規(guī)定：未經(jīng)申報(bào)的損失，不得稅前扣除；稅收滯納金，罰金，罰款，被沒收財(cái)物的損失，贊助支出等不得稅前扣除；公益性捐贈支出，不超過年度利潤總額12%的部分，準(zhǔn)予扣除。
可見：企業(yè)所得稅法規(guī)定不得稅前扣除的或超過限額標(biāo)準(zhǔn)的支出，小企業(yè)會計(jì)與稅法產(chǎn)生差異，需納稅調(diào)增。
十一、固定資產(chǎn)折舊
小企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定：小企業(yè)應(yīng)當(dāng)對所有固定資產(chǎn)計(jì)提折舊，但已提足折舊仍繼續(xù)使用的固定資產(chǎn)和單獨(dú)計(jì)價(jià)入賬的土地不得計(jì)提折舊。按企業(yè)所得稅法規(guī)定：房屋、建筑物以外未投入使用的固定資產(chǎn)和與經(jīng)營活動無關(guān)的固定資產(chǎn)不得計(jì)算折舊扣除。由此二者產(chǎn)生差異。
綜上所述，雖然小企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則以滿足小企業(yè)會計(jì)信息使用者（主要為稅務(wù)部門）的需求為根本出發(fā)點(diǎn)，基本消除小企業(yè)會計(jì)與稅法的差異，提高了會計(jì)信息的有用性，在保證會計(jì)信息真實(shí)可比的前提下降低了會計(jì)核算和納稅申報(bào)的工作量，但是我們?nèi)匀徊荒芎鲆曅∑髽I(yè)會計(jì)準(zhǔn)則與企業(yè)所得稅法之間存在的不可消除的差異。對于這些有差異的地方，小企業(yè)需要按企業(yè)所得稅法規(guī)定進(jìn)行納稅調(diào)整。對已在資產(chǎn)負(fù)債表和利潤表中列示項(xiàng)目與企業(yè)所得稅法規(guī)定存在差異的納稅調(diào)整過程，應(yīng)在附注中按規(guī)定進(jìn)行披露。
參考文獻(xiàn)：
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企業(yè)所得稅相關(guān)政策文件
[2]羅妙成，鄭開焰，袁玲 論《小企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則》與企業(yè)所得稅法的協(xié)調(diào)
合并會計(jì)報(bào)表一直是國際會計(jì)界公認(rèn)的三大難題之一， 雖然我國財(cái)政部為適應(yīng)的需要，在借鑒國際會計(jì)準(zhǔn)則的基礎(chǔ)上于1995年頒布了《合并會計(jì)報(bào)表暫行規(guī)定》，對合并會計(jì)報(bào)表和實(shí)務(wù)的發(fā)展起到了良好的推動作用，但是與國際會計(jì)準(zhǔn)則仍然存在一定程度的差異。本文主要從實(shí)務(wù)編報(bào)的角度來分析其差異，主要表現(xiàn)在以下四個方面：（一）母公司長期股權(quán)投資項(xiàng)目與子公司所有者權(quán)益項(xiàng)目抵消時(shí)的差額處理；（二）母公司投資收益項(xiàng)目與子公司利潤分配項(xiàng)目抵消時(shí)的差額處理；（三）盈余公積是否需要補(bǔ)提；（四）內(nèi)部長期債券投資與應(yīng)付債券抵消時(shí)的差額處理。擬利用同一會計(jì)資料，通過兩種不同的編制，直觀地來闡述差異何在，并找出按照我國會計(jì)準(zhǔn)則編制的合并會計(jì)報(bào)表可能存在的缺陷，亦即我國修訂合并會計(jì)報(bào)表相關(guān)準(zhǔn)則時(shí)值得關(guān)注的方面。
一 、 母公司長期股權(quán)投資項(xiàng)目與子公司所有者權(quán)益項(xiàng)目的抵消
根據(jù)我國《合并會計(jì)報(bào)表暫行規(guī)定》，母公司對子公司權(quán)益性投資項(xiàng)目的數(shù)額與母公司在子公司所有者權(quán)益中所享有的股權(quán)份額相抵消后的差額作為合并價(jià)差處理，并在合并資產(chǎn)負(fù)債表中專設(shè)一個報(bào)表項(xiàng)目，作為長期投資的調(diào)整賬戶列于“長期投資”之后。但按照國際會計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，母公司對子公司權(quán)益性投資項(xiàng)目的數(shù)額與母公司在子公司所有者權(quán)益中所享有的股權(quán)份額相抵消后的差額，應(yīng)還原為各項(xiàng)資產(chǎn)、負(fù)債公允價(jià)值的增減和商譽(yù)。當(dāng)上述差額較大時(shí)，國內(nèi)外的這種會計(jì)處理差異對合并資產(chǎn)負(fù)債表的公允性將會產(chǎn)生較大的，后者能更真實(shí)地反映合并后集團(tuán)的資產(chǎn)結(jié)構(gòu)。
例1：假定A公司于2003年1月1日以80萬元的價(jià)格購入B公司的全部股權(quán)，購買日B公司的股本30萬元、資本公積10萬元、未分配利潤20萬元， B公司部分資產(chǎn)和負(fù)債的賬面價(jià)值與公允價(jià)值不同，如下表所示。 經(jīng)過一年的經(jīng)營后，B公司2003年實(shí)現(xiàn)凈利潤10萬元，按凈利潤的10%提取盈余公積，并向投資者分派現(xiàn)金股利3萬元。
項(xiàng) 目 賬面價(jià)值 公允價(jià)值 攤銷年限 03年攤銷額
存 貨 15 13 1 （2）
固定資產(chǎn) 25 30 10 0.5
應(yīng)付債券 8 6 5 （0.4）
合并商譽(yù) 80-(60-2+5-2)=15 10 1.5
股權(quán)投資差額 80-60=20 10 2
按照我國會計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，母公司在2003年年末編制合并會計(jì)報(bào)表時(shí)，A公司長期股權(quán)投資與B公司年末所有者權(quán)益項(xiàng)目的抵消分錄如下：
借：股 本 30
資本公積 10
盈余公積 1
期末未分配利潤 26
合并價(jià)差 18
貸：長期股權(quán)投資 85（80+10-3-2）
按照國際會計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，母公司在2003年年末編制合并會計(jì)報(bào)表時(shí)，A公司長期股權(quán)投資與B公司年末所有者權(quán)益項(xiàng)目的抵消分錄如下：
借：股 本 30
資本公積 10
盈余公積 1
期末未分配利潤 26
固定資產(chǎn) 4.5
應(yīng)付債券 1.6
商 譽(yù) 13.5
貸：長期股權(quán)投資 86.6（80+10-3-0.4）
二 、母公司投資收益項(xiàng)目與子公司利潤分配項(xiàng)目的抵消
我國的“合并價(jià)差”至少包含了商譽(yù)（母公司購買成本與母公司按股權(quán)份額的子公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的差額）和資產(chǎn)重估增（減）值（子公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值與其賬面價(jià)值的差額）。而母公司購買成本與母公司按股權(quán)份額計(jì)算的子公司凈資產(chǎn)賬面價(jià)值的差額即為我國會計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定的股權(quán)投資差額。也就是說，股權(quán)投資差額是我國“合并價(jià)差”的一部分。根據(jù)《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則——投資》的規(guī)定，股權(quán)投資差額應(yīng)當(dāng)按照按一定期限（一般不超過10年）平均攤銷，計(jì)入損益。但《暫行規(guī)定》卻沒有對合并價(jià)差是否予以攤銷作出明確的規(guī)定。由于準(zhǔn)則本身的原因，導(dǎo)致實(shí)務(wù)中編制合并會計(jì)報(bào)表時(shí)，沒有對“母公司確認(rèn)的該項(xiàng)投資收益”與“母公司按股權(quán)份額計(jì)算的子公司凈利潤”之間的差額進(jìn)行處理。而根據(jù)國際會計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，這一差額應(yīng)當(dāng)還原為各項(xiàng)費(fèi)用。也就是股權(quán)投資差額在有關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債和商譽(yù)之間進(jìn)行分配，并按照各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)和商譽(yù)各自的尚可使用年限逐項(xiàng)確定攤銷額的結(jié)果。我國與國際會計(jì)準(zhǔn)則的這方面的會計(jì)處理差異，會對合并利潤表的真實(shí)性產(chǎn)生不同的影響。
如上例1，按照我國會計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，母公司在2003年年末編制合并會計(jì)報(bào)表時(shí)，將A公司投資收益與B公司利潤分配項(xiàng)目的抵消分錄如下：
借：投資收益 10
期初未分配利潤 20
貸：應(yīng)付普通股股利 3
提取盈余公積 1
期末未分配利潤 26
按照這種處理方法，就會出現(xiàn)“投資收益”的抵消額大于母公司因該筆投資而在母公司個別報(bào)表上確認(rèn)的數(shù)額。因?yàn)楦鶕?jù)《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則——投資》的規(guī)定，母公司個別會計(jì)報(bào)表上就該筆投資業(yè)務(wù)所作的會計(jì)處理為：
① 2003年1月1日，A公司購買B公司股權(quán)時(shí)
借：長期股權(quán)投資——B公司（投資成本） 60
——B公司（股權(quán)投資差額）20
貸：銀行存款 80
② 2003年12月31日，A公司因該筆投資而確認(rèn)投資收益時(shí)
借：長期股權(quán)投資——B公司（損益調(diào)整） 10
貸：投資收益 10
③分得現(xiàn)金股利時(shí)
借：銀行存款 3
貸：長期股權(quán)投資——B公司（損益調(diào)整）
④ 2003年12月31日，股權(quán)投資差額的攤銷
借：投資收益 2
貸：長期股權(quán)投資——B公司（股權(quán)投資差額）2
可見，母公司因該筆投資而在其個別報(bào)表上確認(rèn)的“投資收益”的數(shù)額為8萬元，然而在編制合并報(bào)表時(shí)，就該項(xiàng)“投資收益”的抵消額為10萬元，即在編制合并抵消分錄時(shí)，沒有對母公司確認(rèn)的“投資收益8萬”與子公司“凈利潤10萬”之間的差額進(jìn)行處理，從而導(dǎo)致合并凈利潤出現(xiàn)負(fù)數(shù)，為-2萬元。按照這樣的邏輯，假如“股權(quán)投資差額”的數(shù)額非常巨大，那么，按照這樣的規(guī)定合并出來的合并利潤表的真實(shí)性是值得懷疑的。
但如果按照國際會計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定來編制2003年年末合并會計(jì)報(bào)表，就不會出現(xiàn)這個，母公司編制合并報(bào)表時(shí)抵消的“投資收益”的數(shù)額即其個別賬上確認(rèn)的數(shù)額9.6萬元，真實(shí)地反映了經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)，體現(xiàn)了合并會計(jì)報(bào)表的實(shí)質(zhì)重于形式的宗旨。其抵消分錄分為以下兩步：
（1）借：投資收益 10
期初未分配利潤 20
貸：應(yīng)付普通股股利 3
提取盈余公積 1
期末未分配利潤 26
（2）借：管理費(fèi)用 2（1.5+0.5）（商譽(yù)的攤銷和固定資產(chǎn)的折舊費(fèi)用）
財(cái)務(wù)費(fèi)用 0.4
貸：主營業(yè)務(wù)成本 2
投資收益 0.4
三 、盈余公積的補(bǔ)提
對于子公司提取的盈余公積，按照我國的要將原先全部抵銷的數(shù)額按母公司持股比例再重新加以轉(zhuǎn)回。理由是根據(jù)我國《公司法》規(guī)定，盈余公積應(yīng)當(dāng)根據(jù)單個來計(jì)提，因而子公司計(jì)提的盈余公積已形成其內(nèi)部積累，減少了企業(yè)集團(tuán)期末可分配利潤。就上例1，按照我國準(zhǔn)則規(guī)定編制的抵消分錄如下：
借：提取盈余公積 1
貸： 盈余公積 1
假如按照國際會計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，則不需要作這筆抵消分錄。
本文認(rèn)為我國的這種處理方法不太合理，因?yàn)楹喜?jì)報(bào)表的編制是基于實(shí)質(zhì)重于形式的原則，即要將母子公司個別會計(jì)報(bào)表各項(xiàng)目的合計(jì)數(shù)中重復(fù)的部分予以抵消。那么，合并報(bào)表凈利潤須將重復(fù)計(jì)算的利潤加以剔除，根據(jù)合并凈利潤來披露企業(yè)集團(tuán)本期提取的盈余公積正是對實(shí)質(zhì)的真實(shí)反映，并且有利于合并會計(jì)報(bào)表與母公司個別報(bào)表的勾稽關(guān)系（若要對盈余公積進(jìn)行補(bǔ)提的話，會出現(xiàn)母公司期末未分配利潤與合并會計(jì)報(bào)表中的期末未分配利潤不相等）。另外，合并會計(jì)報(bào)表的編報(bào)對象強(qiáng)調(diào)的是企業(yè)集團(tuán)這個經(jīng)濟(jì)實(shí)體為而非主體，因而，即便是我國《公司法》對具有獨(dú)立法人資格的企業(yè)有關(guān)盈余公積計(jì)提的事項(xiàng)進(jìn)行了規(guī)范，也不能將其等同為對合并報(bào)表關(guān)于提取盈余公積做出的限制性規(guī)定。因此，在編制合并會計(jì)報(bào)表時(shí)，不應(yīng)將原先全部抵消的數(shù)額按母公司持股比例再重新加以轉(zhuǎn)回。
四 、 內(nèi)部長期債券投資與應(yīng)付債券的抵消
按照我國《合并會計(jì)報(bào)表暫行規(guī)定》，長期投資中內(nèi)部債券投資與應(yīng)付債券相抵消時(shí)產(chǎn)生的差額也作為合并價(jià)差處理。但實(shí)質(zhì)上，當(dāng)母子公司的任何一方從二級市場上購入另一方發(fā)行的債券時(shí)，從企業(yè)集團(tuán)的角度來看，構(gòu)成債券的推定贖回，應(yīng)付債券賬面價(jià)值與債權(quán)投資購買價(jià)格之間的差額是一項(xiàng)推定損益：當(dāng)購買方在購買債券時(shí)所支付的價(jià)格大于應(yīng)付債券的賬面價(jià)值（債券面值加未攤銷溢價(jià)或減未攤銷折價(jià)），則發(fā)生推定損失；相反，則為推定利得。在實(shí)務(wù)中，由此產(chǎn)生的推定損益應(yīng)計(jì)入當(dāng)期的合并損益中，并在以后年度調(diào)整因債券利息產(chǎn)生的利潤。國際會計(jì)準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定正是遵循了這一原則來處理的。
例2：子公司于2002年7月1日在二級市場以1095萬元的價(jià)格購入母公司2002年1月1日平價(jià)發(fā)行的五年期公司債券，面值1000萬元，年利率為10%，到期一次還本付息。
按照國際會計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，母公司在2002年末編制合并會計(jì)報(bào)表時(shí)，應(yīng)編制的抵消分錄為：
借：應(yīng)付債券 1100（1000+100）
投資收益 45（50-5）
貸：長期債權(quán)投資 1140(1095+50-5)
財(cái)務(wù)費(fèi)用 5（50-45）
02年母公司簡化的合并工作底稿 單位；萬元
項(xiàng) 目
母公司
子公司
合計(jì)數(shù) 抵消
合并數(shù)
借方 貸方
長期債權(quán)投資 1140 1140 1140 0
應(yīng)付債券 1100 1100 1100 0
財(cái)務(wù)費(fèi)用 100(50+50) 100 5 50+45
投資收益 45 45 45 0
注釋：母公司財(cái)務(wù)費(fèi)用100萬元由兩部分組成，一部分是從2002.01.01到2002.06.30這期間對集團(tuán)外形成的50萬元，這部分是不用抵消的；另一部分是從2002.07.01到2002.12.31對集團(tuán)內(nèi)部形成的50萬元。
而按我國準(zhǔn)則2002年末所作的合并抵消分錄為：
借：應(yīng)付債券 1100
合并價(jià)差 40
貸：長期債券投資 1140
借：投資收益 45
貸：財(cái)務(wù)費(fèi)用 45
02年母公司簡化的合并工作底稿 單位；萬元
項(xiàng) 目
母公司
子公司
合計(jì)數(shù) 抵消
合并數(shù)
借方 貸方
長期債權(quán)投資 1140 1140 1140 0
應(yīng)付債券 1100 1100 1100 0
財(cái)務(wù)費(fèi)用 100(50+50) 100 45 50+5
投資收益 45 45 45 0
注釋：母公司財(cái)務(wù)費(fèi)用1萬元由兩部分組成，一部分是從2002.01.01到2002.06.30這期間對集團(tuán)外形成的50萬元，這部分是不用抵消的；另一部分是從2002.07.01到2002.12.31對集團(tuán)內(nèi)部形成的50萬元。
根據(jù)上述，按照我國的會計(jì)處理原則，將債券推定損益計(jì)入合并價(jià)差而非計(jì)入合并損益，容易造成母公司操縱利潤的現(xiàn)象。上例中，兩種方法下的合并凈利潤相差40萬元。也就是說，如果母公司想避免債券贖回?fù)p失，可以讓其子公司購入它的債券，則由此而產(chǎn)生的推定損益計(jì)入合并價(jià)差中，這樣母公司個別會計(jì)報(bào)表上的凈利潤和合并會計(jì)報(bào)表的合并凈利潤就不會受到，從而母公司便可以在遵守會計(jì)準(zhǔn)則的前提下達(dá)到操縱利潤的目的。顯然，國際會計(jì)準(zhǔn)則的處理方法較我國的更為、合理，值得我們借鑒。
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