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時(shí)間：2023-05-25 10:53:37
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2006年2月15日財(cái)政部會(huì)計(jì)司頒布了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》，新準(zhǔn)則38項(xiàng)內(nèi)容中有17項(xiàng)涉及公允價(jià)值。新準(zhǔn)則的頒布清晰地表明我國(guó)對(duì)公允價(jià)值的計(jì)量已經(jīng)采取了廣泛采用的態(tài)度，公允價(jià)值的廣泛使用是我國(guó)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則趨同的重要標(biāo)志之一。
一、公允價(jià)值計(jì)量屬性相關(guān)理論介紹
1.公允價(jià)值計(jì)量屬性與其他計(jì)量屬性之間的關(guān)系
在應(yīng)用公允價(jià)值時(shí)，當(dāng)相關(guān)資產(chǎn)或者負(fù)債不存在活躍市場(chǎng)的報(bào)價(jià)或者不存在同類或者類似資產(chǎn)的活躍市場(chǎng)報(bào)價(jià)時(shí)，需要采用估值技術(shù)來(lái)確定相關(guān)資產(chǎn)或者負(fù)債的公允價(jià)值。而在采用估值技術(shù)估計(jì)相關(guān)資產(chǎn)或者負(fù)債的公允價(jià)值時(shí)，現(xiàn)值計(jì)量往往是比較普遍的一種估值方法，在這種情況下，公允價(jià)值就是以現(xiàn)值為基礎(chǔ)確定的。
2.公允價(jià)值計(jì)量屬性的優(yōu)缺點(diǎn)
多數(shù)學(xué)者將公允價(jià)值計(jì)量屬性的優(yōu)越性歸納為4個(gè)方面：①符合決策有用觀的會(huì)計(jì)目標(biāo)。②能夠反映企業(yè)的經(jīng)營(yíng)成果。③符合配比原則。④提供的會(huì)計(jì)信息更具相關(guān)性。
而關(guān)于公允價(jià)值的缺點(diǎn)，國(guó)內(nèi)外也有很多相關(guān)的研究。例如，徐培紅認(rèn)為：①信息質(zhì)量的可靠性難以保證。②實(shí)際操作難以保證。③可能增加財(cái)務(wù)報(bào)表項(xiàng)目的波動(dòng)性。
二、物價(jià)變動(dòng)會(huì)計(jì)的理論基礎(chǔ)和計(jì)量模式
20世紀(jì)50年代以后，西方各國(guó)出現(xiàn)的持續(xù)通貨膨脹已使歷史成本會(huì)計(jì)難以發(fā)揮其應(yīng)有的作用。在此情況下，迫切需要企業(yè)提供有關(guān)物價(jià)水平變動(dòng)對(duì)企業(yè)影響方面的會(huì)計(jì)資料，以消除劇烈的物價(jià)變動(dòng)對(duì)企業(yè)的影響。
1.物價(jià)變動(dòng)會(huì)計(jì)的理論基礎(chǔ)
物價(jià)變動(dòng)會(huì)計(jì)是指利用一定的物價(jià)資料，對(duì)企業(yè)傳統(tǒng)的會(huì)計(jì)報(bào)表和會(huì)計(jì)模式作出調(diào)整修正，以反映或消除物價(jià)變動(dòng)對(duì)會(huì)計(jì)信息的影響所采用的會(huì)計(jì)程序和方法。而物價(jià)變動(dòng)會(huì)計(jì)的理論基礎(chǔ)是資本保全理論。
(1)財(cái)務(wù)資本保全
財(cái)務(wù)資本保全是指在扣除本期所有者分配、所有者出資后，期末凈資產(chǎn)的財(cái)務(wù)金額必須大干期初凈資產(chǎn)的財(cái)務(wù)金額，才算實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)。財(cái)務(wù)資本保全的計(jì)量可以采用名義貨幣單位或固定購(gòu)買力單位。
(2)實(shí)物資本保全
根據(jù)實(shí)物生產(chǎn)能力定義的資本的資本保全概念，利潤(rùn)表示實(shí)物資本在本期內(nèi)的增加。所有影響企業(yè)資產(chǎn)和負(fù)債的價(jià)格變動(dòng)，在計(jì)量企業(yè)實(shí)物生產(chǎn)能力時(shí)，都應(yīng)當(dāng)作為資本保全調(diào)整，即作為產(chǎn)權(quán)的一部分，而不是作為利潤(rùn)。
2.物價(jià)變動(dòng)會(huì)計(jì)的計(jì)量模式
(1)一般物價(jià)水平會(huì)計(jì)
一般物價(jià)水平會(huì)計(jì)模式也叫歷史成本/不變幣值模式，它是以傳統(tǒng)歷史成本會(huì)計(jì)編制的會(huì)計(jì)報(bào)表為基礎(chǔ)，采用一般物價(jià)指數(shù)對(duì)相關(guān)項(xiàng)目進(jìn)行調(diào)整，統(tǒng)一調(diào)整為按本期期末或本期平均幣值貨幣反映的會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)，借以反映和消除一般物價(jià)水平變動(dòng)對(duì)傳統(tǒng)歷史成本會(huì)計(jì)報(bào)表影響的會(huì)計(jì)模式。
(2)現(xiàn)時(shí)成本會(huì)計(jì)
現(xiàn)時(shí)成本會(huì)計(jì)模式是反映和消除在通貨膨脹條件下個(gè)別物價(jià)變動(dòng)對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果影響的會(huì)計(jì)程序和方法。與一般物價(jià)水平會(huì)計(jì)相比，現(xiàn)時(shí)成本會(huì)計(jì)雖未改變會(huì)計(jì)的計(jì)量單位，但卻改變了以歷史成本表現(xiàn)的會(huì)計(jì)計(jì)量基礎(chǔ)。
(3)現(xiàn)時(shí)成本/不變幣值會(huì)計(jì)
現(xiàn)時(shí)成本/不變幣值會(huì)計(jì)是將一般物價(jià)水平會(huì)計(jì)和現(xiàn)時(shí)成本會(huì)計(jì)的特點(diǎn)結(jié)合起來(lái)而形成的，從而全面消除物價(jià)變動(dòng)對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告影響的會(huì)計(jì)程序和方法。對(duì)企業(yè)資產(chǎn)、負(fù)債、收入、費(fèi)用等要素的計(jì)量，既要考慮一般物價(jià)水平變動(dòng)的影響，又要考慮這些要素本身價(jià)格變動(dòng)的影響。
三、公允價(jià)值計(jì)量與物價(jià)變動(dòng)會(huì)計(jì)的關(guān)系
1.從公允價(jià)值優(yōu)缺點(diǎn)角度看
公允價(jià)值計(jì)量屬性的優(yōu)點(diǎn)在于給會(huì)計(jì)信息使用者提供決策有用的會(huì)計(jì)信息，而物價(jià)變動(dòng)會(huì)計(jì)的目的就是反映和消除物價(jià)變動(dòng)對(duì)會(huì)計(jì)信息的影響，為會(huì)計(jì)信息的使用者提供與決策相關(guān)的信息。所以兩者從會(huì)計(jì)目標(biāo)角度來(lái)看是一致的。
2.從物價(jià)變動(dòng)會(huì)計(jì)計(jì)量模式的角度看
(1)與一般物價(jià)水平會(huì)計(jì)的關(guān)系
一般物價(jià)水平會(huì)計(jì)改變了會(huì)計(jì)的計(jì)量單位，未改變計(jì)量屬性來(lái)反映一般物價(jià)水平。而公允價(jià)值卻反映個(gè)別物價(jià)變動(dòng)，兩者在此方面是有差異的。當(dāng)一般物價(jià)指數(shù)與個(gè)別物價(jià)指數(shù)存在差別時(shí)，公允價(jià)值此時(shí)就能起到很好的輔助作用。
(2)與現(xiàn)行成本會(huì)計(jì)的關(guān)系
現(xiàn)行成本會(huì)計(jì)對(duì)計(jì)量屬性進(jìn)行了改進(jìn)，用重置成本或可變現(xiàn)凈值與現(xiàn)值二者間較高者表示，這一改進(jìn)與公允價(jià)值有相似之處。本文前面也提到了公允價(jià)值與其他計(jì)量屬性的關(guān)系，應(yīng)該說(shuō)在某種條件下，公允價(jià)值可以與之相互替代。
公允價(jià)值也稱為公允市價(jià)，將公允價(jià)值引入至?xí)?jì)計(jì)量機(jī)制，能夠?yàn)橛?jì)量工作提供支持。因此，本文對(duì)公允價(jià)值進(jìn)行分析，并結(jié)合新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的要求，將公允價(jià)值的優(yōu)點(diǎn)、公允價(jià)值的缺點(diǎn)、公允價(jià)值的運(yùn)用分析以及公允價(jià)值的運(yùn)用注意事項(xiàng)作為切入點(diǎn)，探討公允價(jià)值的實(shí)際運(yùn)用效果。
一、公允價(jià)值概述
公允價(jià)值的實(shí)質(zhì)是指在雙方自愿的條件下，雙方將自身的資產(chǎn)進(jìn)行交易，并形成購(gòu)買金額、銷售金額、出租金額以及清償金額。其中，資產(chǎn)可以是固定資產(chǎn)，也可以是流動(dòng)資產(chǎn)。在依照公允價(jià)值對(duì)企業(yè)資產(chǎn)進(jìn)行計(jì)量時(shí)，能夠真實(shí)地體現(xiàn)出企業(yè)的發(fā)展水平以及資產(chǎn)價(jià)值。
二、公允價(jià)值的優(yōu)點(diǎn)與缺點(diǎn)
（一）公允價(jià)值的主要優(yōu)點(diǎn)
公允價(jià)值的優(yōu)點(diǎn)主要體現(xiàn)在三方面：第一，能夠直觀地反映企業(yè)發(fā)展情況。在依照公允價(jià)值對(duì)企業(yè)資產(chǎn)進(jìn)行計(jì)量時(shí)，能夠?qū)崟r(shí)追蹤市場(chǎng)的動(dòng)態(tài)，并準(zhǔn)確得出企業(yè)的現(xiàn)金流量，其中有當(dāng)前的資金流量以及未來(lái)的資金流量，從而直觀的反映出企業(yè)的綜合能力，包括企業(yè)的償債能力、抗風(fēng)險(xiǎn)能力以及經(jīng)營(yíng)能力等。第二，能夠真實(shí)地反映企業(yè)的資產(chǎn)價(jià)值。在依照公允價(jià)值對(duì)企業(yè)資產(chǎn)進(jìn)行計(jì)量時(shí)，計(jì)量人員要依據(jù)市場(chǎng)的發(fā)展需求，將當(dāng)期市場(chǎng)價(jià)值作為資產(chǎn)價(jià)值，這就保證了資產(chǎn)價(jià)值的真實(shí)度。第三，能夠?qū)?huì)計(jì)信息作為企業(yè)的決策依據(jù)。由于公允價(jià)值能夠直觀地體現(xiàn)企業(yè)的發(fā)展?fàn)顩r以及資產(chǎn)價(jià)值，企業(yè)決策者可以將計(jì)量報(bào)告作為決策的重要依據(jù)，為決策工作提供數(shù)據(jù)參考。
（二）公允價(jià)值的主要缺點(diǎn)
公允價(jià)值的缺點(diǎn)主要體現(xiàn)在三方面：第一，在依照公允價(jià)值對(duì)企業(yè)資產(chǎn)進(jìn)行計(jì)量時(shí)，難以確保信息數(shù)據(jù)的真實(shí)性。由于市場(chǎng)信息較為多樣，部分信息缺乏明確的來(lái)源，計(jì)量人員容易受到市場(chǎng)的干擾，并影響到計(jì)量的準(zhǔn)確性。此外，由于我國(guó)市場(chǎng)制度不夠健全，無(wú)法為公允價(jià)值創(chuàng)造公平的交易環(huán)境，這也影響到計(jì)量的準(zhǔn)確性。第二，在依照公允價(jià)值對(duì)企業(yè)資產(chǎn)進(jìn)行計(jì)量時(shí)，需要增加大量的計(jì)量成本。企業(yè)為了獲取較為詳細(xì)的市場(chǎng)信息，往往需要增加信息評(píng)估人員以及信息搜集人員的數(shù)量，這就要耗費(fèi)一定的資金，并增加企業(yè)的計(jì)量成本。第三，在依照公允價(jià)值對(duì)企業(yè)資產(chǎn)進(jìn)行計(jì)量時(shí)，容易被不法人員惡意利用。公允價(jià)值通常是會(huì)計(jì)人員通過(guò)估算而得出的金額，這就要求會(huì)計(jì)人員進(jìn)行準(zhǔn)確地估算。但由于公允價(jià)值的計(jì)量具有較強(qiáng)的動(dòng)態(tài)性，公允價(jià)值波動(dòng)會(huì)列入到當(dāng)期企業(yè)資產(chǎn)的損益中。部分員工為了掩蓋企業(yè)的賬面虧損，利用盈余手段去制造企業(yè)的賬面利潤(rùn)。此外，部分股東為了出售個(gè)人的股票，利用盈余手段去制造企業(yè)的賬面利潤(rùn)。
三、公允價(jià)值在新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下的運(yùn)用分析
（一）投資性房地產(chǎn)
投資性房產(chǎn)不同于一般性質(zhì)的房產(chǎn)，企業(yè)或個(gè)人通常將投資性房產(chǎn)用于單獨(dú)計(jì)量以及出售等商業(yè)行為，從而獲取相應(yīng)的價(jià)值。例如，企業(yè)將投資性房產(chǎn)進(jìn)行出租，并賺取相應(yīng)的租金；企業(yè)將投資性房產(chǎn)的使用權(quán)進(jìn)行轉(zhuǎn)讓，并賺取相應(yīng)的轉(zhuǎn)讓費(fèi)。
（二）金融工具的確認(rèn)、計(jì)量、披露過(guò)程中的應(yīng)用
金融工具通常指在金融市場(chǎng)中能夠進(jìn)行交易的金融資產(chǎn)，不僅包括股票、基金以及債券等流動(dòng)資產(chǎn)，還包括期貨合同以及遠(yuǎn)期合同等固定資產(chǎn)。對(duì)此，計(jì)量人員在依照公允價(jià)值對(duì)金融資產(chǎn)進(jìn)行計(jì)量時(shí)，得出的報(bào)告價(jià)值就是金融資產(chǎn)的市場(chǎng)價(jià)值，同時(shí)將金融資產(chǎn)的市場(chǎng)價(jià)值波動(dòng)直接列入到當(dāng)期的金融資產(chǎn)損益中。通常來(lái)講，如果企業(yè)的戰(zhàn)略決策不符合金融市場(chǎng)的發(fā)展需求，企業(yè)的當(dāng)期利潤(rùn)就會(huì)明顯下滑。對(duì)此，會(huì)計(jì)人員在依照公允價(jià)值對(duì)金融資產(chǎn)進(jìn)行計(jì)量時(shí)，需要實(shí)時(shí)關(guān)注金融市場(chǎng)的走勢(shì)，并結(jié)合金融市場(chǎng)的發(fā)展需求進(jìn)行戰(zhàn)略決策。
（三）企業(yè)合并
在企業(yè)的合并過(guò)程中，依照公允價(jià)值對(duì)企業(yè)資產(chǎn)進(jìn)行計(jì)量通常具有兩點(diǎn)優(yōu)勢(shì)：第一，增強(qiáng)會(huì)計(jì)信息的時(shí)效性。第二，滿足會(huì)計(jì)的配比要求。通常來(lái)講，企業(yè)的合并方式有兩種，分別為購(gòu)買法以及權(quán)益結(jié)合法。其中，購(gòu)買法是指主并企業(yè)直接購(gòu)買被并企業(yè)的股權(quán)以及凈資產(chǎn)。依照公允價(jià)值對(duì)企業(yè)資產(chǎn)以及負(fù)債進(jìn)行計(jì)量，能夠反映出企業(yè)合并后的發(fā)展情況；權(quán)益結(jié)合法是指雙方企業(yè)是以權(quán)益結(jié)合的形式進(jìn)行企業(yè)合并，并形成單一的主體。在這種并購(gòu)方式下，企業(yè)股東往往利用權(quán)益結(jié)合法將企業(yè)利潤(rùn)夸大，并可能在下一年度內(nèi)，將并入的企業(yè)以高價(jià)進(jìn)行轉(zhuǎn)讓，這就給被并企業(yè)造成極為嚴(yán)重的影響。
四、公允價(jià)值的運(yùn)用注意事項(xiàng)
（一）獲取和使用
公允價(jià)值通常有三種獲取方式：第一，公開報(bào)價(jià)。公開報(bào)價(jià)通常有較多的參與者，參與者在報(bào)價(jià)過(guò)程中，結(jié)合市場(chǎng)機(jī)制并依照有效市場(chǎng)假說(shuō)等理論，能夠獲知企業(yè)資產(chǎn)的公允價(jià)值。第二，通過(guò)評(píng)估模型從而獲知公允價(jià)值。構(gòu)建評(píng)估模型的目的是為了獲知計(jì)量日的交易價(jià)格，且價(jià)格通常為正常的交易價(jià)格。此外，在構(gòu)建評(píng)估模型時(shí)，需要加入定價(jià)的影響因素，并對(duì)同一商品進(jìn)行定期觀察，獲知該商品的市場(chǎng)信息以及市場(chǎng)價(jià)格，通過(guò)測(cè)試來(lái)評(píng)價(jià)價(jià)值評(píng)估法的有效性。第三，通過(guò)交易對(duì)手的數(shù)據(jù)報(bào)告從而獲知公允價(jià)值。對(duì)衍生商品以及證券來(lái)講，這類資產(chǎn)通常不會(huì)進(jìn)行集中交易，計(jì)量人員主要將交易對(duì)手整理的數(shù)據(jù)報(bào)告作為這類資產(chǎn)的公允價(jià)值依據(jù)。當(dāng)計(jì)量人員獲取數(shù)據(jù)報(bào)告后，企業(yè)高層仍需要對(duì)資產(chǎn)的公允價(jià)值進(jìn)行計(jì)量，并設(shè)置相關(guān)程序來(lái)驗(yàn)證數(shù)據(jù)報(bào)告的公允性。
（二）會(huì)計(jì)人員的素質(zhì)水平
擁有高素質(zhì)計(jì)量人員是發(fā)揮公允價(jià)值作用的必要條件。對(duì)此，企業(yè)要加強(qiáng)對(duì)計(jì)量人員的素質(zhì)培訓(xùn)，并提高計(jì)量人員的業(yè)務(wù)能力，鼓勵(lì)計(jì)量人員汲取新的計(jì)量理論，增強(qiáng)計(jì)量人員的公允價(jià)值理念，使計(jì)量人員能夠運(yùn)用自身的計(jì)量知識(shí)，合理依照公允價(jià)值對(duì)企業(yè)資產(chǎn)進(jìn)行計(jì)量。
（三）公允價(jià)值計(jì)量和歷史成本計(jì)量
在會(huì)計(jì)制度的管理下，通常有兩種計(jì)量形式：第一，依照公允價(jià)值對(duì)投資性房產(chǎn)進(jìn)行計(jì)量。在這類計(jì)量形式中，投資性房產(chǎn)的諸多數(shù)據(jù)都表現(xiàn)在公允價(jià)值的波動(dòng)中，包括房產(chǎn)的折舊、房產(chǎn)的減值以及房產(chǎn)的使用權(quán)價(jià)值等數(shù)據(jù)。此外，在這類計(jì)量形式中，投資性房產(chǎn)的擁有者需要證明房產(chǎn)的公允價(jià)值，只有當(dāng)房產(chǎn)的公允價(jià)值處于穩(wěn)定可靠的階段中，才能依照公允價(jià)值對(duì)投資性房產(chǎn)進(jìn)行計(jì)量。第二，依照成本模式對(duì)投資性房產(chǎn)進(jìn)行計(jì)量。在這類計(jì)量形式中，如果需要對(duì)房產(chǎn)進(jìn)行折舊計(jì)量以及攤銷計(jì)量，只需依照固定資產(chǎn)的計(jì)量準(zhǔn)則以及無(wú)形資產(chǎn)的計(jì)量準(zhǔn)則，在期末對(duì)房產(chǎn)進(jìn)行減值測(cè)驗(yàn)，即可準(zhǔn)確地計(jì)量出房產(chǎn)的價(jià)值。
五、結(jié)語(yǔ)
綜上所述，公允價(jià)值對(duì)企業(yè)的計(jì)量工作具有重要意義，依照公允價(jià)值對(duì)企業(yè)資產(chǎn)進(jìn)行計(jì)量，能夠直觀地反映出企業(yè)發(fā)展情況以及企業(yè)資產(chǎn)價(jià)值。但由于國(guó)內(nèi)計(jì)量制度不完善，使公允價(jià)值難以發(fā)揮最大的計(jì)量效果。因此，提高計(jì)量人員素質(zhì)、健全計(jì)量機(jī)制刻不容緩。只有給計(jì)量工作創(chuàng)造良好的計(jì)量環(huán)境，才能發(fā)揮公允價(jià)值的最大效果。
參考文獻(xiàn)：
[1]夏吉姣.新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下公允價(jià)值對(duì)企業(yè)經(jīng)營(yíng)成果的影響[J].山西經(jīng)濟(jì)管理干部學(xué)院學(xué)報(bào)，2013（01）：64-66.
會(huì)計(jì)計(jì)量是在一定的計(jì)量尺度下，運(yùn)用特定的計(jì)量單位，選擇合理的計(jì)量屬性，確定應(yīng)予記錄的經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)金額的會(huì)計(jì)記錄過(guò)程。它包括計(jì)量尺度、計(jì)量單位、計(jì)量對(duì)象和計(jì)量屬性等內(nèi)容。其中，計(jì)量屬性是指計(jì)量客體的特征或外在表現(xiàn)形式。不同的計(jì)量屬性，會(huì)使相同的會(huì)計(jì)要素表現(xiàn)為不同的貨幣數(shù)量，從而使會(huì)計(jì)信息反映的財(cái)務(wù)成果和經(jīng)營(yíng)狀況建立在不同的計(jì)量基礎(chǔ)上，即建立在選用不同的會(huì)計(jì)目標(biāo)上。會(huì)計(jì)計(jì)量屬性一般包括歷史成本、重置成本、現(xiàn)行市價(jià)、公允價(jià)值、現(xiàn)金流量現(xiàn)值等內(nèi)容。
二、公允價(jià)值的定義
公允價(jià)值又可稱為公允市價(jià)或者公允價(jià)格，是在公平交易前提下買賣雙方由于熟知細(xì)節(jié)，充分考慮了市場(chǎng)信息后而共同自愿確定的價(jià)格。它有可能是無(wú)關(guān)聯(lián)的雙方在同等條件下達(dá)成買賣的價(jià)格。這種計(jì)量新屬性最體現(xiàn)它“新”的地方就是獲得交易市場(chǎng)的確認(rèn)，它具有明顯的可觀察性與決策相關(guān)性，是一種實(shí)用的會(huì)計(jì)信息，其計(jì)量屬性與歷史成本、現(xiàn)行成本計(jì)量等被廣泛應(yīng)用于國(guó)際國(guó)內(nèi)會(huì)計(jì)領(lǐng)域。
三、公允價(jià)值的計(jì)量方法以及它所體現(xiàn)出來(lái)的優(yōu)缺點(diǎn)
（一）公允價(jià)值的計(jì)量方法。公允價(jià)值計(jì)量通常包括市價(jià)法、類似項(xiàng)目法和估價(jià)技術(shù)法。一般認(rèn)為，在確定所計(jì)量項(xiàng)目的公允價(jià)值時(shí)，要按照一定程序從這三種方法中選擇一種。通常程序是，首選市價(jià)法，因?yàn)橐粋€(gè)公開的市場(chǎng)價(jià)格通常是最為令人接受的，從而也最公允的；在找不到所計(jì)量項(xiàng)目的市場(chǎng)價(jià)格的情況下，往往選用類似項(xiàng)目法，通過(guò)按照一定的嚴(yán)格條件選取的類似項(xiàng)目的市場(chǎng)價(jià)格來(lái)決定所計(jì)量項(xiàng)目的公允價(jià)值；而當(dāng)所計(jì)量的項(xiàng)目不存在或只有很少的市場(chǎng)價(jià)格信息，從而無(wú)法運(yùn)用市價(jià)法和類似項(xiàng)目法時(shí)，則考慮選用估價(jià)技術(shù)法對(duì)所計(jì)量項(xiàng)目的公允價(jià)值做出估計(jì)。這三種方法的主觀成分是依次增加的，而應(yīng)用難度也是依次增加的。因此，不管采用那種方法，對(duì)當(dāng)前市場(chǎng)價(jià)格進(jìn)行客觀評(píng)價(jià)和主觀判斷是公允價(jià)值計(jì)量建立的基礎(chǔ)。主觀性強(qiáng)，信息可靠與否沒(méi)有保證，是公允價(jià)值計(jì)量方法的基本特征。公允價(jià)值計(jì)量反映了現(xiàn)在和未來(lái)可能的市場(chǎng)交易價(jià)格，這些不受時(shí)間、空間等各種客觀因素的影響，更是不具可靠性。本質(zhì)上，市場(chǎng)價(jià)格是公允價(jià)值計(jì)量的基礎(chǔ)，但現(xiàn)在和未來(lái)市場(chǎng)價(jià)格才是公允價(jià)值，不包括過(guò)去的市場(chǎng)價(jià)格。公允價(jià)值不是一種具體的計(jì)量方法，它實(shí)際上是會(huì)計(jì)計(jì)量期望達(dá)到的一種比較好的狀態(tài)或目的，也可以理解為是會(huì)計(jì)計(jì)量的一種價(jià)值追求或者期望。
（二）公允價(jià)值的優(yōu)點(diǎn)
1、公允價(jià)值的聚焦點(diǎn)是現(xiàn)在和未來(lái)的市場(chǎng)價(jià)格，與歷史成本計(jì)量比較而言，使得會(huì)計(jì)信息相關(guān)性強(qiáng)，即公允價(jià)值更能使相關(guān)性要求得到滿足。公允價(jià)值的聚焦點(diǎn)可以反映資產(chǎn)給企業(yè)帶來(lái)的利潤(rùn)，準(zhǔn)確估算企業(yè)經(jīng)營(yíng)、償債能力等，以此達(dá)到幫助會(huì)計(jì)信息使用者做出有利的決策，避免因歷史成本計(jì)量無(wú)法反映未實(shí)現(xiàn)利得或損失而做出錯(cuò)誤判斷，從而為經(jīng)營(yíng)、決策提供更有力的支持。
2、公允價(jià)值計(jì)量對(duì)企業(yè)資本的保值與增值有一定的益處。在物價(jià)上漲時(shí)，歷史成本計(jì)量出的經(jīng)費(fèi)無(wú)法購(gòu)回應(yīng)該得到的相應(yīng)規(guī)模的生產(chǎn)能力，企業(yè)生產(chǎn)就萎縮了。而采用公允價(jià)值計(jì)量，在通貨膨脹時(shí)，所得出的經(jīng)費(fèi)預(yù)算完全可以在現(xiàn)行市場(chǎng)情況下購(gòu)買到與原來(lái)規(guī)模相匹配的生產(chǎn)能力，從而使企業(yè)的資本利用得到保障。這跟相同的經(jīng)費(fèi)買到更多的貨品道理是一樣的。
3、公允價(jià)值計(jì)量對(duì)了解企業(yè)的內(nèi)部真實(shí)財(cái)務(wù)情況是有一定幫助的。公允價(jià)值計(jì)量衍生出來(lái)的使用工具能夠反映在會(huì)計(jì)報(bào)表內(nèi)，使財(cái)務(wù)管理階層對(duì)企業(yè)的內(nèi)部真實(shí)財(cái)務(wù)情況有充分具體的理解，而且利于評(píng)價(jià)企業(yè)對(duì)風(fēng)險(xiǎn)管理是否具有有效性。
4、更加符合配比原則的要求。對(duì)于會(huì)計(jì)單位非貨幣性資產(chǎn)而言，其計(jì)量的一個(gè)主要目標(biāo)在于計(jì)算本期的企業(yè)收益?，F(xiàn)行企業(yè)計(jì)算收益時(shí)，收入是按現(xiàn)行市價(jià)計(jì)量，而成本、費(fèi)用則按歷史成本計(jì)量，收益包括勞動(dòng)者創(chuàng)造的純利潤(rùn)和由經(jīng)濟(jì)因素影響形成的價(jià)格差。現(xiàn)行的利潤(rùn)分配制度不加區(qū)分，從而出現(xiàn)收益超分配、虛利實(shí)分的現(xiàn)象。采用公允價(jià)值計(jì)量，這種問(wèn)題就可得到很好地解決。在公允價(jià)值計(jì)量下，收益是現(xiàn)時(shí)收入與按公允價(jià)值計(jì)算的成本費(fèi)用配比的結(jié)果，因而更能體現(xiàn)配比原則。
（三）公允價(jià)值的缺點(diǎn)
1、公允價(jià)值的不可靠性。獲取會(huì)計(jì)信息的相關(guān)性與可靠性，就等同于魚與熊掌很難同時(shí)兼顧一樣。我國(guó)現(xiàn)有的證券、產(chǎn)權(quán)等交易市場(chǎng)都不是很成熟，價(jià)格與價(jià)值的浮動(dòng)大或者不相符合時(shí)，公允市價(jià)幾乎無(wú)法獲得資產(chǎn)。雖然可以運(yùn)用現(xiàn)值技術(shù)法等其它技術(shù)來(lái)估計(jì)公允價(jià)值，但缺乏未來(lái)現(xiàn)金流量或者折現(xiàn)率等無(wú)法預(yù)見(jiàn)的信息，判斷也就帶有很大不確定性，公允價(jià)值就顯得不可靠了。
2、公允價(jià)值的計(jì)量成本過(guò)高。公允價(jià)值計(jì)量是一項(xiàng)工程量大，需要不定時(shí)更新的工作，它是動(dòng)態(tài)計(jì)量的屬性，用公允價(jià)值進(jìn)行計(jì)量就等同于每個(gè)時(shí)期都必須要及時(shí)對(duì)資產(chǎn)和負(fù)債情況進(jìn)行計(jì)量，產(chǎn)生最新的數(shù)據(jù)。除需要專門的計(jì)量人員來(lái)確定資產(chǎn)和負(fù)債公允價(jià)值外，還需會(huì)計(jì)人員對(duì)賬務(wù)調(diào)整的全面處理，這種種情況無(wú)形之中提高了資產(chǎn)評(píng)估以及財(cái)務(wù)管理的成本，導(dǎo)致使用成本過(guò)高。
3、公允價(jià)值計(jì)量可行性弱。資產(chǎn)離不開交易市場(chǎng)這個(gè)基礎(chǔ)，如果缺失了的話就要考慮尋找專業(yè)人士綜合現(xiàn)行市場(chǎng)的各項(xiàng)要素和影響因素來(lái)對(duì)其預(yù)測(cè)、判斷，進(jìn)行資產(chǎn)評(píng)估。評(píng)估技術(shù)具有太多的不定性，也沒(méi)有獨(dú)立機(jī)構(gòu)專門從事計(jì)量工作，各相關(guān)數(shù)據(jù)呈現(xiàn)出數(shù)量不足、質(zhì)量欠缺的現(xiàn)象，估價(jià)技術(shù)面臨著大量實(shí)踐難題，影響了公允價(jià)值的可行性。
文章編號(hào)：ISSN1006―656X（2014）05-0052-01
一、概念闡述
（一）交易性金融資產(chǎn)概述
一般地，滿足以下條件之一的金融資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)劃分為交易性金融資產(chǎn)：
1、取得該金融資產(chǎn)的目的，主要是為了近期內(nèi)出售并獲利。
2、基于管理上的需要。屬于進(jìn)行集中管理的可辨認(rèn)金融工具組合的一部分，且有客觀證據(jù)表明企業(yè)近期采用短期獲利方式對(duì)該組合進(jìn)行管理。
3、屬于衍生工具。但是，被指定為有效套期工具的衍生工具、屬于財(cái)務(wù)擔(dān)保合同的衍生工具、與在活躍市場(chǎng)中沒(méi)有報(bào)價(jià)且其公允價(jià)值不能可靠計(jì)量的權(quán)益工具投資持鉤并須通過(guò)交付該權(quán)益工具結(jié)算的衍生工具除外。
二、以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)概述
通常情況下只要滿足以下條件之一的金融資產(chǎn)，該金融資產(chǎn)可為劃分為直接指定為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)：
（一）該指定可以消除或明顯減少由于該金融資產(chǎn)的計(jì)量基礎(chǔ)不同所導(dǎo)致的相關(guān)利得或損失在確認(rèn)或計(jì)量方面不一致的情況。
（二）企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理或投資策略的正式書面文件已載明，該金融資產(chǎn)組合等，以公允價(jià)值為基礎(chǔ)進(jìn)行管理、評(píng)價(jià)并向關(guān)鍵管理人員報(bào)告。
三、以公允價(jià)值計(jì)量的優(yōu)點(diǎn)與缺點(diǎn)
（一）以公允價(jià)值計(jì)量的優(yōu)點(diǎn)
1.交易性金融資產(chǎn)采用公允價(jià)值計(jì)量，緊跟市場(chǎng)變動(dòng)的前沿，和市場(chǎng)價(jià)值最為接近，能夠更好的反應(yīng)企業(yè)財(cái)務(wù)狀況，從而提高企業(yè)財(cái)務(wù)的謹(jǐn)慎性。
交易性金融資產(chǎn)是公司的一筆資產(chǎn)，在編制報(bào)表的時(shí)候要在企業(yè)的報(bào)表中體現(xiàn)出來(lái)。在編制報(bào)表的時(shí)候，如果采用歷史成本計(jì)量的話，不能夠及時(shí)的反應(yīng)企業(yè)交易性金融資產(chǎn)的市場(chǎng)價(jià)值，可能高估或者低估其價(jià)值，進(jìn)而高估或者低估企業(yè)的資產(chǎn)。會(huì)計(jì)質(zhì)量要求的謹(jǐn)慎性原則，通俗的講就是“不高估資產(chǎn)和收益，不低估負(fù)債和費(fèi)用”，如果我們的交易性金融資產(chǎn)不以“公允價(jià)值計(jì)量”，那么很容易高估公司的資產(chǎn)，從而違背企業(yè)會(huì)計(jì)質(zhì)量要求的謹(jǐn)慎性原則。
2.交易性金融資產(chǎn)采用公允價(jià)值計(jì)量，符合會(huì)計(jì)信息質(zhì)量要求的相關(guān)性原則，有利于幫助投資者作出正確的決策。
會(huì)計(jì)質(zhì)量要求的相關(guān)性原則是指：企業(yè)提供的會(huì)計(jì)信息應(yīng)該與投資者等財(cái)務(wù)報(bào)告使用者的經(jīng)濟(jì)需要相關(guān)，有助于財(cái)務(wù)報(bào)告使用者對(duì)企業(yè)的過(guò)去、現(xiàn)在或者未來(lái)的情況作出評(píng)價(jià)與預(yù)測(cè)。交易性金融資產(chǎn)采用公允價(jià)值計(jì)量，其本身價(jià)值最為接近其市場(chǎng)價(jià)值，這樣能夠真實(shí)的反應(yīng)企業(yè)自身的財(cái)務(wù)狀況，使企業(yè)提供的財(cái)務(wù)報(bào)告更具有真實(shí)性和可信性，更有利于廣大的投資者做出正確的投資決策。
（二）交易性金融資產(chǎn)以公允價(jià)值計(jì)量的缺點(diǎn)
1.交易性金融資產(chǎn)采用公允價(jià)值計(jì)量的人為主觀因素較重，為操縱利潤(rùn)提供了方便，使得企業(yè)利潤(rùn)的客觀性受損。
現(xiàn)階段，我國(guó)正處于社會(huì)主義的初級(jí)階段，資本市場(chǎng)、證券市場(chǎng)等金融市場(chǎng)都欠發(fā)達(dá)，在這種情況下，公允價(jià)值計(jì)量所需要的各種數(shù)據(jù)，在技術(shù)上很難準(zhǔn)確的計(jì)算出來(lái)。在現(xiàn)實(shí)的交易中，公允價(jià)值只是基于參與交易的雙方對(duì)市場(chǎng)價(jià)值的一種判斷，達(dá)成的一種妥協(xié)性。具有很強(qiáng)的人為主觀因素。這樣一來(lái)，企業(yè)可以人為的放大或者縮小企業(yè)的利潤(rùn)，使得企業(yè)利潤(rùn)的客觀性受損。
2.交易性金融資產(chǎn)采用公允價(jià)值計(jì)量，對(duì)保護(hù)商業(yè)秘密來(lái)說(shuō)，是一種挑戰(zhàn)。采用公允價(jià)值計(jì)量，就是交易雙方基于對(duì)對(duì)方的了解而就交易事項(xiàng)達(dá)成的某種協(xié)議，可能為企業(yè)造假提供新的工具。
那么要相互的了解對(duì)方，就必須要知道對(duì)方的情況。而且不僅僅限于已經(jīng)披露出來(lái)的情況，更多的還想了解對(duì)方企業(yè)沒(méi)有公開披露的信息，這些信息才能具有重要性。這樣，對(duì)于商業(yè)秘密的保全，是一種挑戰(zhàn)。在這種情況下，公允價(jià)值計(jì)量就很有可能成為企業(yè)操縱利潤(rùn)的工具
四、交易性金融資產(chǎn)公允價(jià)值計(jì)量弊端的改進(jìn)措施
（一）提高公允價(jià)值的客觀性，使其確實(shí)公允。
進(jìn)一步完善社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)，為公允價(jià)值計(jì)量提供一個(gè)開放、統(tǒng)一、活躍、競(jìng)爭(zhēng)而具有法制性的市場(chǎng)環(huán)境，使公允價(jià)值計(jì)量在一個(gè)規(guī)范的軌道里運(yùn)行。要打破壟斷，允許小額資本、民營(yíng)資本進(jìn)入，提供一個(gè)充分競(jìng)爭(zhēng)的環(huán)境，規(guī)范政府行為，減少政府干預(yù)，使交易雙方成為真正獨(dú)立、自主的市場(chǎng)主體；廣泛利用計(jì)算機(jī)網(wǎng)絡(luò)技術(shù)，建立全國(guó)統(tǒng)一的價(jià)格參考網(wǎng)絡(luò)。
（二）參考可供出售金融資產(chǎn)后續(xù)計(jì)量方法，繞開利潤(rùn)表，直接進(jìn)入資產(chǎn)負(fù)債表。
可供出售金融資產(chǎn)在資產(chǎn)負(fù)債表日，公允價(jià)值高于其賬面余額的差額，借記“可供出售金融資產(chǎn)―公允價(jià)值變動(dòng)”，貸記“資本公積―其他資本公積”科目；公允價(jià)值低于其賬面余額的差額做相反的會(huì)計(jì)分錄。對(duì)于交易性金融資產(chǎn)也可以參考此方法，這樣一來(lái)，對(duì)于公允價(jià)值變動(dòng)的計(jì)量就繞開了利潤(rùn)表，進(jìn)入了資產(chǎn)負(fù)債表。
參考文獻(xiàn)：
目前，國(guó)際上已經(jīng)普遍的引入公允價(jià)值計(jì)量的屬性，切實(shí)提高了會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量，為決策者進(jìn)行決策提供了更加真實(shí)可靠地信息。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則有選擇的引入公允價(jià)值計(jì)量的屬性，對(duì)企業(yè)進(jìn)行會(huì)計(jì)核算產(chǎn)生了很大的影響，引入這一計(jì)量屬性既符合我國(guó)會(huì)計(jì)行業(yè)的實(shí)際情況，也有利于我國(guó)的企業(yè)實(shí)現(xiàn)走出去的戰(zhàn)略。但是，公允價(jià)值的作用并不全是積極的，它也有缺點(diǎn)，我們?cè)谶\(yùn)用時(shí)，需要充分發(fā)揮其優(yōu)勢(shì)，限制其缺點(diǎn)。
一、公允價(jià)值相關(guān)問(wèn)題概述
（一）公允價(jià)值的內(nèi)涵
我國(guó)在2007年開始實(shí)施的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》，基本上采納了國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)對(duì)公允價(jià)值下的定義，在準(zhǔn)則上實(shí)現(xiàn)了國(guó)際的接軌。我國(guó)2006年頒布的新《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則—基本準(zhǔn)則》第九章中將公允價(jià)值定義為：“在公允價(jià)值計(jì)量下，資產(chǎn)和負(fù)債按照在公平交易中，熟悉情況的交易雙方自愿進(jìn)行資產(chǎn)交換或者債務(wù)清償?shù)慕痤~計(jì)量”。公允價(jià)值作為一種會(huì)計(jì)計(jì)量的屬性，其最顯著的特征就是在自愿公平的環(huán)境下確定的，所要計(jì)量的會(huì)計(jì)要素的數(shù)額。按照公允價(jià)值計(jì)量的會(huì)計(jì)要素必須體現(xiàn)公允性。通常情況下，存在可觀察的市場(chǎng)中，自愿公平確定的價(jià)格就是該要素的公允價(jià)值；如果不存在可觀察的市場(chǎng)，那么必須按照某種合理的方式估算市場(chǎng)價(jià)格，作為公允價(jià)值計(jì)量的金額。
（二）新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中引入公允價(jià)值計(jì)量的意義
1、引入公允價(jià)值的計(jì)量屬性，是適應(yīng)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的需要。在過(guò)去我國(guó)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展好不完善的時(shí)候，感覺(jué)不出運(yùn)用歷史成本計(jì)量的缺陷，但是隨著市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，很多新興產(chǎn)業(yè)不斷地出現(xiàn)，在僅僅利用歷史成本進(jìn)行計(jì)量是不合理的，特別是對(duì)于當(dāng)前金融行業(yè)，大量的金融衍生產(chǎn)品產(chǎn)生，例如遠(yuǎn)期合同、期貨合同，互換和期權(quán)，以及具有遠(yuǎn)期合同、期貨合同、互換和期權(quán)特征的工具等。由于這些金融衍生產(chǎn)品沒(méi)有歷史成本，如果按照舊的會(huì)計(jì)制度則不能很好的計(jì)量，為此必須引進(jìn)公允價(jià)值計(jì)量的方式。
2、引入公允價(jià)值計(jì)量的屬性有利于與國(guó)際接軌。當(dāng)前，在國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中規(guī)定，為了提高會(huì)計(jì)人員提供信息的相關(guān)性，對(duì)于能夠可靠的公允價(jià)值的資產(chǎn)，需要用公允價(jià)值進(jìn)行計(jì)量。與此同時(shí)，大多數(shù)的西方發(fā)達(dá)國(guó)家普遍運(yùn)用公允價(jià)值計(jì)量屬性。隨著經(jīng)濟(jì)全球化以及中國(guó)加入世界貿(mào)易組織，中國(guó)在會(huì)計(jì)核算方面需要與國(guó)際接軌，以利于我國(guó)的企業(yè)大膽的走出去，實(shí)現(xiàn)中國(guó)自己的世界性品牌，意義重大。
3、引入公允價(jià)值計(jì)量也是提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的需要。這地方的信息質(zhì)量主要是指提高了會(huì)計(jì)信息的相關(guān)性。公允價(jià)值使得資產(chǎn)的價(jià)值的計(jì)量都采用相同的標(biāo)準(zhǔn)，著眼于現(xiàn)在和將來(lái)，相對(duì)于傳統(tǒng)的計(jì)量的方法，更能提供真實(shí)可靠地有關(guān)企業(yè)經(jīng)營(yíng)狀況和財(cái)務(wù)狀況的信息，更有利于決策者根據(jù)這些信息做出準(zhǔn)確的決策。
二、新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中引入公允價(jià)值計(jì)量對(duì)于財(cái)務(wù)的影響
新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)于引入公允價(jià)值計(jì)量比較謹(jǐn)慎，目前主要有以下幾個(gè)方面：
（一）公允價(jià)值計(jì)量對(duì)金融工具計(jì)量的影響
2006年，我國(guó)在原有會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的基礎(chǔ)上對(duì)其中內(nèi)容進(jìn)行了調(diào)整與改進(jìn)，頒布了《新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》，在該規(guī)定中明確了公允價(jià)值的定義，并將其計(jì)量屬性引入，有效的提高了會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量，這就為決策者的決策提供了有利的條件。在新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中，公允價(jià)值計(jì)量屬性的引入有效的促進(jìn)了會(huì)計(jì)事業(yè)的發(fā)展，提高了我國(guó)企業(yè)的競(jìng)爭(zhēng)實(shí)力，在國(guó)際市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)中立穩(wěn)腳步。但是我們也必須要清楚的知道，公允價(jià)值不僅僅會(huì)給我國(guó)企業(yè)以及會(huì)計(jì)事業(yè)帶來(lái)積極的影響，其也具有一定的缺點(diǎn)，因此在實(shí)際工作中，需要我們對(duì)其進(jìn)行全面分析，取長(zhǎng)補(bǔ)短，從而促進(jìn)我國(guó)企業(yè)實(shí)現(xiàn)可持續(xù)發(fā)展。
一、公允價(jià)值的概述
1.公允價(jià)值的內(nèi)涵。所謂公允價(jià)值也就是在企業(yè)會(huì)計(jì)核算中心對(duì)企業(yè)的資產(chǎn)、負(fù)債兩個(gè)方面進(jìn)行計(jì)算。其中，資產(chǎn)的公允價(jià)值也就是在未清算的交易當(dāng)中，交易雙方自愿實(shí)行的一種資產(chǎn)限時(shí)價(jià)值；而負(fù)債方面的公允價(jià)值也就是在未清算的交易工作中，交易雙方發(fā)生補(bǔ)償付費(fèi)而形成的一種限時(shí)價(jià)值。在當(dāng)前的會(huì)計(jì)行業(yè)中，公允價(jià)值是最為常見(jiàn)的一種計(jì)量屬性，其基本原則是公平、公正與自愿，并且這一屬性具有可觀察性特點(diǎn)。假如公允價(jià)值屬性不具有可觀察性特點(diǎn)，那么此時(shí)會(huì)計(jì)人員則需要采用其他相對(duì)較為合理的方式對(duì)企業(yè)的資產(chǎn)以及負(fù)債兩個(gè)方面進(jìn)行計(jì)算，最終當(dāng)做公允價(jià)值的計(jì)量金額。
2.公允價(jià)值計(jì)量分析。從我國(guó)現(xiàn)行的規(guī)定中可以看出，在公允價(jià)值計(jì)量屬性的條件下，企業(yè)交易雙方了解其交易流程，并對(duì)其資產(chǎn)、負(fù)債兩個(gè)方面進(jìn)行計(jì)算，簡(jiǎn)而言之，公允價(jià)值計(jì)量也就是對(duì)市場(chǎng)價(jià)值或者企業(yè)還沒(méi)有出現(xiàn)資金流量的一種資產(chǎn)計(jì)量屬性。當(dāng)交易雙方在公平、公正、自愿的情況下對(duì)物品價(jià)格的確定，或者沒(méi)有任何關(guān)聯(lián)的雙方在公平交易的基礎(chǔ)上對(duì)物品的成交價(jià)格進(jìn)行商定并調(diào)節(jié)，這就是公允價(jià)值計(jì)量屬性。
3.公允價(jià)值的特點(diǎn)。在當(dāng)前的會(huì)計(jì)事業(yè)中，公允價(jià)值是最為常見(jiàn)的一種計(jì)量屬性，其具有公允性、廣泛性、公平性、時(shí)效性、估計(jì)性等特點(diǎn)。
二、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下公允價(jià)值引入的實(shí)際意義
1.通過(guò)公允價(jià)值的引入，有利于促進(jìn)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展。過(guò)去，在計(jì)劃經(jīng)濟(jì)時(shí)期，由于受到各種條件的限制，會(huì)計(jì)人員只是憑借歷史成本來(lái)對(duì)企業(yè)資產(chǎn)進(jìn)行計(jì)量。但是在如今市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制下，社會(huì)中出現(xiàn)了各種新興產(chǎn)業(yè)，如果會(huì)計(jì)人員依然采用歷史成本對(duì)其進(jìn)行計(jì)量顯然是不夠合理的，尤其是隨著金融行業(yè)的規(guī)模不斷擴(kuò)大，遠(yuǎn)期合同、期貨合同等各種產(chǎn)品的產(chǎn)生，如果會(huì)計(jì)人員仍然按照傳統(tǒng)的會(huì)計(jì)制度對(duì)其進(jìn)行計(jì)量顯然是不符合實(shí)際的。因此，迫切需要在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中引入公允價(jià)值計(jì)量方式。
2.通過(guò)公允價(jià)值的引入，有利于縮短與國(guó)際的差距。在現(xiàn)代化社會(huì)發(fā)展中，決策者、信息使用者對(duì)于會(huì)計(jì)信息提出了更高的要求，為了提高會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量，這就需要我們引入公允價(jià)值計(jì)量屬性。另外，國(guó)外大多數(shù)發(fā)達(dá)國(guó)家都開始將公允價(jià)值盡量屬性應(yīng)用在企業(yè)資產(chǎn)核算當(dāng)中，為了與國(guó)際結(jié)果，我國(guó)也必須要在會(huì)計(jì)核算方面進(jìn)行改革，縮小與國(guó)際的差距。
3.通過(guò)公允價(jià)值的引入，有利于保證會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量。在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中，公允價(jià)值的計(jì)量方法都是以同一個(gè)規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)，通過(guò)計(jì)量可以明確的了解企業(yè)在經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中的實(shí)際情況，獲取更加準(zhǔn)確可靠的會(huì)計(jì)信息，從而為決策者的決策提供有利的條件。
三、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下公允價(jià)值的引入對(duì)財(cái)務(wù)的影響
1.會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下公允價(jià)值的引入對(duì)金融工具計(jì)量的影響。在企業(yè)金融工具中，交易雙方的資產(chǎn)以及負(fù)債都需要采用公允價(jià)值計(jì)量屬性進(jìn)行計(jì)量，這是當(dāng)前我國(guó)現(xiàn)行的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則所規(guī)定的相關(guān)標(biāo)準(zhǔn)，另外還規(guī)定為了加強(qiáng)企業(yè)的風(fēng)險(xiǎn)管理，保證企業(yè)資產(chǎn)與負(fù)債在確認(rèn)以及計(jì)量過(guò)程中的一致性，企業(yè)可直接指定企業(yè)中涉及到的某一些資產(chǎn)或者負(fù)債進(jìn)行計(jì)量。此時(shí)所計(jì)量的價(jià)值以及變動(dòng)情況，會(huì)計(jì)人員可直接將其記入到當(dāng)期的損益賬目中。也就是說(shuō)，如果企業(yè)在發(fā)展過(guò)程中對(duì)市場(chǎng)進(jìn)行一定的調(diào)研，根據(jù)市場(chǎng)的變動(dòng)執(zhí)行工作，那么所記入到當(dāng)期損益的也就會(huì)不斷增多，其利潤(rùn)也會(huì)不斷增加；如果企業(yè)沒(méi)有對(duì)市場(chǎng)發(fā)展規(guī)律進(jìn)行全面的分析與掌握，那么其發(fā)展過(guò)程中產(chǎn)生的利潤(rùn)也會(huì)相應(yīng)減小。但是我們還需要清楚的知道，企業(yè)金融工具中引入公允價(jià)值還存在著一定的缺點(diǎn)，極容易使會(huì)計(jì)人員對(duì)企業(yè)利潤(rùn)進(jìn)行操作。通過(guò)對(duì)其變動(dòng)來(lái)提高企業(yè)的利潤(rùn)，這只是企業(yè)短期的利潤(rùn)，必然會(huì)給企業(yè)的發(fā)展帶來(lái)一定的風(fēng)險(xiǎn)。
2.會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下公允價(jià)值對(duì)投資性房地產(chǎn)計(jì)量過(guò)程中產(chǎn)生的影響。所謂投資性房地產(chǎn)也就是為了開發(fā)商為了賺取租金將房屋出租的建筑物，或者等到房?jī)r(jià)上漲之后在銷售出去賺取利益的房地產(chǎn)。在新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中規(guī)定，如果企業(yè)具有采用公允價(jià)值對(duì)投資性房地產(chǎn)計(jì)量的條件，那么我們就可以采用公允價(jià)值計(jì)量方法進(jìn)行計(jì)量。在采用公允價(jià)值計(jì)量方法在對(duì)投資性房地產(chǎn)進(jìn)行計(jì)量的過(guò)程中，會(huì)計(jì)人員一般會(huì)嚴(yán)格按照企業(yè)資產(chǎn)、負(fù)債兩個(gè)方面的公允價(jià)值與賬面價(jià)值之間的差額進(jìn)行分析，然后適當(dāng)對(duì)其賬面價(jià)值進(jìn)行調(diào)整，最終記入到當(dāng)期變動(dòng)損益當(dāng)中，以此來(lái)有效的提高企業(yè)的利潤(rùn)。在現(xiàn)代化社會(huì)發(fā)展中，我國(guó)房?jī)r(jià)不斷上漲，很多投資性房地產(chǎn)企業(yè)通過(guò)當(dāng)期變動(dòng)損益的計(jì)入來(lái)提高其利潤(rùn)，使這一類企業(yè)在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)中占有主導(dǎo)地位。
3.公允價(jià)值計(jì)量對(duì)非貨幣換的影響。新《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》第七號(hào)——非貨幣性資產(chǎn)交換第三條規(guī)定：非貨幣性資產(chǎn)交換同時(shí)滿足下列條件：一是該項(xiàng)交換具有商業(yè)實(shí)質(zhì)；二是換入資產(chǎn)或換出資產(chǎn)的公允價(jià)值能夠可靠地計(jì)量的，應(yīng)當(dāng)以公允價(jià)值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)作為換入資產(chǎn)的成本，公允價(jià)值與換出資產(chǎn)賬面價(jià)值的差額計(jì)入當(dāng)期損益。也就是說(shuō)，非貨幣換可以增加或減少企業(yè)當(dāng)期的利潤(rùn)。那么，企業(yè)就可能在企業(yè)出現(xiàn)虧損或者是為了維護(hù)公司業(yè)績(jī)或者配股的需要，就是通過(guò)非貨幣性資產(chǎn)交換，用優(yōu)良的資產(chǎn)換取劣質(zhì)的資產(chǎn)，從而改變企業(yè)當(dāng)期的利潤(rùn)，達(dá)到從操縱利潤(rùn)的目的。
4.引入公允價(jià)值計(jì)量對(duì)稅收的影響。在稅收處理上，如果按照以前成本的計(jì)量的方式，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和稅法的處理基本上是一致的，但是如果采用公允價(jià)值計(jì)量的模式，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)稅收的處理與稅法上規(guī)定的處理上存在很大的差異。如說(shuō)按照公允價(jià)值計(jì)量的投資性房地產(chǎn)，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則上規(guī)定，按照公允價(jià)值與賬面的差額計(jì)入當(dāng)期損益，而不計(jì)提折舊和減值準(zhǔn)備，而稅法上則不同，目前要求仍按計(jì)提折舊處理，并不確認(rèn)當(dāng)期損益。在公允價(jià)值模式下，如果資產(chǎn)的估值是上升趨勢(shì)則其基本失去了這層抵稅效果。企業(yè)應(yīng)該權(quán)衡兩種計(jì)量模式下給企業(yè)帶來(lái)收益之間的利益關(guān)系而做出選擇。
四、公允價(jià)值計(jì)量方法未來(lái)發(fā)展的具體措施
在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中，通過(guò)公允價(jià)值計(jì)量屬性的引入，對(duì)于企業(yè)以及會(huì)計(jì)事業(yè)具有至關(guān)重要的作用，但是其也具有一定的缺點(diǎn)，因此，我們?cè)趯?shí)行并推廣公允價(jià)值計(jì)量方法的過(guò)程中，必須要做到以下兩點(diǎn)：
1.要求了解公允價(jià)值計(jì)量屬性，并合理的運(yùn)用。要求合理利用公允價(jià)值計(jì)量屬性應(yīng)注意以下兩個(gè)方面：首先，會(huì)計(jì)人員不可將企業(yè)所有的資產(chǎn)都采用公允價(jià)值計(jì)量方法進(jìn)行計(jì)算，仍然需要會(huì)計(jì)人員在歷史成本計(jì)量的基礎(chǔ)上進(jìn)行計(jì)量；其次，在采用公允價(jià)值計(jì)量方法的過(guò)程中，會(huì)計(jì)人員還需要根據(jù)實(shí)際情況來(lái)制定限制條件，避免企業(yè)利潤(rùn)被人為操縱。目前，有一些企業(yè)在運(yùn)用公允價(jià)值的過(guò)程中已經(jīng)將其限制在貨幣換等各個(gè)領(lǐng)域當(dāng)中，但是從整體上看，其仍不夠細(xì)分化，這需要相關(guān)會(huì)計(jì)人員重點(diǎn)關(guān)注。
2.加大企業(yè)應(yīng)用公允價(jià)值計(jì)量屬性的監(jiān)督力度。由上可知，在企業(yè)資產(chǎn)計(jì)量過(guò)程中，通過(guò)公允價(jià)值計(jì)量方法的引入，雖然有效的提高了企業(yè)的經(jīng)濟(jì)利益，但是也存在著一定的缺陷，致使企業(yè)利潤(rùn)被人為操縱。這就需要監(jiān)管部門加大對(duì)其監(jiān)督力度，以保證公允價(jià)值計(jì)量屬性在充分發(fā)揮優(yōu)勢(shì)，提高企業(yè)的經(jīng)濟(jì)效益。在制定規(guī)定時(shí)，我們可以總體上規(guī)定公允價(jià)值計(jì)量，在具體的會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)上，有針對(duì)性地使用。與此同時(shí)，加強(qiáng)會(huì)計(jì)人員的專業(yè)培訓(xùn)，切實(shí)提高會(huì)計(jì)人員的素質(zhì)，這對(duì)于準(zhǔn)確按照規(guī)定進(jìn)行會(huì)計(jì)核算事關(guān)重要。我們都知道，在應(yīng)用公允價(jià)值計(jì)量時(shí)，需要會(huì)計(jì)人員及時(shí)準(zhǔn)確的確定資產(chǎn)的市場(chǎng)價(jià)值，如果采用估價(jià)技術(shù)，也必須嚴(yán)格的按照技術(shù)要求，準(zhǔn)確估值。
五、結(jié)束語(yǔ)
目前，隨著全球經(jīng)濟(jì)一體化的步伐不斷加快，我國(guó)經(jīng)濟(jì)水平也有了顯著的提高。為了縮小與國(guó)際的差距，與國(guó)際接軌，我國(guó)引入了公允價(jià)值計(jì)量屬性，這就打開了國(guó)際大門，使我國(guó)企業(yè)快速發(fā)展，在國(guó)際市場(chǎng)中占有一片天。
評(píng)估確認(rèn)價(jià)是指投資雙方在投資過(guò)程中，經(jīng)專業(yè)評(píng)估機(jī)構(gòu)評(píng)估，共同認(rèn)可的價(jià)值，是多數(shù)投資行為中遵循的資產(chǎn)計(jì)價(jià)方式。按評(píng)估價(jià)確定放棄非現(xiàn)金資產(chǎn)初始投資成本，有以下幾種考慮。第一，符合我國(guó)關(guān)于國(guó)有資產(chǎn)產(chǎn)權(quán)變動(dòng)的有關(guān)規(guī)定。國(guó)有資產(chǎn)產(chǎn)權(quán)變動(dòng)時(shí)要進(jìn)行評(píng)估，衡量資產(chǎn)的現(xiàn)時(shí)價(jià)值，保證國(guó)有資產(chǎn)價(jià)值，防止資產(chǎn)流失。評(píng)估可以根據(jù)實(shí)際情況選擇不同方法，例如收益現(xiàn)值法、重置成本法、現(xiàn)行市價(jià)法，幾種方法都是按現(xiàn)值來(lái)評(píng)估資產(chǎn)的價(jià)值，共同點(diǎn)是體現(xiàn)現(xiàn)時(shí)價(jià)值，但大多數(shù)估價(jià)需要職業(yè)判斷，根據(jù)市場(chǎng)情況進(jìn)行估價(jià)。評(píng)估確認(rèn)價(jià)更能體現(xiàn)投資雙方的公允、公正。更容易被人們接受。第二，評(píng)估確認(rèn)價(jià)在會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)上具有可操作性。幾種方法都有其計(jì)算模型。
在現(xiàn)行會(huì)計(jì)制度中也對(duì)股份制改造要求進(jìn)行評(píng)估，并采取評(píng)估價(jià)計(jì)量。以評(píng)估價(jià)計(jì)量缺點(diǎn)：第一，盡管評(píng)估更能體現(xiàn)資產(chǎn)現(xiàn)時(shí)價(jià)值，但在放棄非現(xiàn)金資產(chǎn)中，如果每項(xiàng)資產(chǎn)都進(jìn)行評(píng)估會(huì)計(jì)成本會(huì)加大，太多的估價(jià)會(huì)導(dǎo)致很大誤差。有悖于投資目的。第二，評(píng)估價(jià)不利于投資方的會(huì)計(jì)處理。非現(xiàn)金資產(chǎn)在投資方是以歷史成本計(jì)價(jià)，而投資時(shí)又以評(píng)估價(jià)計(jì)價(jià)。非現(xiàn)金資產(chǎn)評(píng)估價(jià)與賬面價(jià)出現(xiàn)差額將無(wú)法處理，不能準(zhǔn)確反映其性質(zhì)。
二、按公允價(jià)值確定
公允價(jià)值在國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中所下定義：“在公平交易中，熟悉情況的當(dāng)事人自愿據(jù)以進(jìn)行資產(chǎn)交換或負(fù)債結(jié)算的金額?！笨梢酝ㄟ^(guò)未來(lái)現(xiàn)金流量的估計(jì)，運(yùn)用預(yù)期現(xiàn)金流量法計(jì)算現(xiàn)值，公平交易是指雙方在互相了解、自由的、不受各方之間任何關(guān)系影響的基礎(chǔ)上商定條款而形成的交易。公允價(jià)值計(jì)量能夠真實(shí)反映資產(chǎn)給企業(yè)帶來(lái)的利益。在放棄非現(xiàn)金資產(chǎn)中如果采用公允價(jià)值計(jì)量體現(xiàn)幾點(diǎn)優(yōu)勢(shì)。第一，在會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中，已在一定范圍內(nèi)使用這種計(jì)量屬性，具有實(shí)踐基礎(chǔ)。第二，公允價(jià)值體現(xiàn)了一定時(shí)間上資產(chǎn)的實(shí)際價(jià)值，體現(xiàn)了交易雙方均為維護(hù)自身利益確定的價(jià)值，體現(xiàn)交易雙方的自愿性。第三，與國(guó)際會(huì)計(jì)慣例接軌。公允價(jià)值作為計(jì)量模式被越來(lái)越多的國(guó)家會(huì)計(jì)準(zhǔn)則采用，國(guó)際準(zhǔn)則也將其作為一項(xiàng)重要計(jì)量屬性。公允價(jià)值是會(huì)計(jì)計(jì)量的發(fā)展趨勢(shì)，但基于我國(guó)的現(xiàn)實(shí)情況，放棄非現(xiàn)金資產(chǎn)初始投資成本如果以公允價(jià)值計(jì)量，存在許多現(xiàn)實(shí)問(wèn)題。公允價(jià)值確定非常困難，公允價(jià)值計(jì)量在理論上很完善但其前提必須有發(fā)育成熟的市場(chǎng)，而我國(guó)的市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)不存在活躍的資本市場(chǎng)不易取得資產(chǎn)的公允價(jià)值。再加之我國(guó)會(huì)計(jì)人員的素質(zhì)不高，職業(yè)判斷能力差，不易操作公允價(jià)值的計(jì)量。
三、按非貨幣交易原則確定初始投資成本
非貨幣交易原則是指放棄非貨幣資產(chǎn)取得投資時(shí)以投資方賬面價(jià)值作為初始投資成本。這種方法的優(yōu)點(diǎn)就是會(huì)計(jì)處理簡(jiǎn)單，體現(xiàn)歷史成本計(jì)價(jià)原則，不存在投資過(guò)程中賬面價(jià)與現(xiàn)時(shí)價(jià)差額。缺點(diǎn)包括：第一，未能真實(shí)反映投資價(jià)值，眾所周知賬面價(jià)只代表取得時(shí)的成本，隨著市場(chǎng)變化，資產(chǎn)的價(jià)值將發(fā)生變化，賬面價(jià)與真實(shí)價(jià)存在差異，在會(huì)計(jì)交易中資產(chǎn)價(jià)值計(jì)量要求反映真實(shí)的交易事項(xiàng)，而賬面價(jià)值并不能準(zhǔn)確反映資產(chǎn)的價(jià)值。第二，以賬面價(jià)值計(jì)量，將會(huì)影響以后各年投資收益取得時(shí)的確認(rèn)，賬面價(jià)反映投資方投資資產(chǎn)成本的情況，并不能反映在被投資方所占股權(quán)的大小。投資收益是被投資方按股權(quán)比例分配的。投資成本與收益不存在配比。容易出現(xiàn)利潤(rùn)操縱。
中圖分類號(hào)：F23文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A
會(huì)計(jì)計(jì)量作為財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的核心，不僅是財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架的一個(gè)重要組成部分，而且對(duì)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)目標(biāo)，會(huì)計(jì)信息質(zhì)量及財(cái)務(wù)報(bào)告的披露都有重要的影響。一直以來(lái)，歷史成本計(jì)量模式以其可靠性、可操作性強(qiáng)在會(huì)計(jì)計(jì)量中占有重要地位，但隨著創(chuàng)新金融工具的不斷涌現(xiàn)，競(jìng)爭(zhēng)與風(fēng)險(xiǎn)的加劇，傳統(tǒng)的歷史成本計(jì)量模式受到較大的沖擊。同時(shí)，由于公允價(jià)值計(jì)量模式的會(huì)計(jì)信息與投資決策更具有相關(guān)性，因此雙重計(jì)量越來(lái)越多地受到廣泛關(guān)注。所以，會(huì)計(jì)計(jì)量模式的發(fā)展方向朝雙重計(jì)量模式發(fā)展有其一定的原因所在。
一、歷史成本計(jì)量特征分析
1、歷史成本計(jì)量的優(yōu)點(diǎn)。歷史成本最大的優(yōu)點(diǎn)表現(xiàn)在：能如實(shí)地描繪該企業(yè)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)和經(jīng)濟(jì)業(yè)績(jī)的財(cái)務(wù)軌跡，從而傳遞的是真實(shí)而公允的信息?！皶?huì)計(jì)在一定程度上處理的是客觀確定的事實(shí)?！睂?duì)財(cái)務(wù)報(bào)表要求“真實(shí)和公允”是旨在保證投資人在投資決策時(shí)有可靠的信息支持，從而保護(hù)資本市場(chǎng)的穩(wěn)定和發(fā)展。歷史成本以發(fā)生的交易和事項(xiàng)為依據(jù)，按照交易雙方共同協(xié)商的成交價(jià)格來(lái)計(jì)量并確認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債和其他會(huì)計(jì)要素。歷史成本代表過(guò)去的市場(chǎng)價(jià)格。但它是由交易雙方基于各自的利益所共同商定的，所以不代表交易任何一方的主觀利益和期望，這就排除了主觀估計(jì)的可能。
2、歷史成本計(jì)量的缺陷。歷史成本這一計(jì)量屬性反映的主要是企業(yè)已發(fā)生的交易和事項(xiàng)，并在賬面上一直保持金額不變，這既顯示它的優(yōu)點(diǎn)，也是它的缺點(diǎn)。市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)是動(dòng)態(tài)變化的，歷史成本計(jì)量卻是在靜態(tài)方面體現(xiàn)會(huì)計(jì)信息，不能體現(xiàn)出價(jià)值的時(shí)間價(jià)值。在目前情況下會(huì)計(jì)目標(biāo)主要是決策有用觀，以歷史成本計(jì)量為基礎(chǔ)的會(huì)計(jì)信息盡管能為信息使用者的決策提供依據(jù)，但是卻是過(guò)去的信息，不能提供相關(guān)性的信息，影響決策的正確性。其次，金融衍生工具的出現(xiàn)及其廣泛應(yīng)用，其價(jià)值波動(dòng)較大，要求跟蹤反映其價(jià)值變化，而歷史成本計(jì)量屬性對(duì)此無(wú)能為力。
二、公允價(jià)值特征分析
1、公允價(jià)值的優(yōu)點(diǎn)。我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)對(duì)公允價(jià)值的定義是：“公允價(jià)值是指在公平交易中，熟悉情況的交易雙方自愿進(jìn)行資產(chǎn)交換或者債務(wù)清償?shù)慕痤~。”定義中體現(xiàn)了“在公平交易中”，公允價(jià)值不是在強(qiáng)制易、清算或拍賣中收到或支出的金額，它是基于自愿的交易，交易的金額是公平的，雙方一致同意的。
公允價(jià)值是動(dòng)態(tài)、及時(shí)地反映企業(yè)價(jià)值的變化，企業(yè)價(jià)值的變化并不一定由于交易的產(chǎn)生而發(fā)生。公允價(jià)值最大的特點(diǎn)是它通常需要合理的估計(jì)，較難可靠地計(jì)量，但是能夠提高會(huì)計(jì)信息價(jià)值相關(guān)性，增進(jìn)會(huì)計(jì)信息決策有用性。
與歷史成本相比，公允價(jià)值計(jì)量模式有其獨(dú)有的特征：
第一，公允價(jià)值計(jì)量在會(huì)計(jì)反映上堅(jiān)持動(dòng)態(tài)反映。要求在交易完成以后的各個(gè)后續(xù)報(bào)告時(shí)點(diǎn)上，不斷地將各時(shí)點(diǎn)的現(xiàn)實(shí)價(jià)值反映出來(lái)，并以此為基礎(chǔ)調(diào)整賬面價(jià)值，從而保證賬面記錄與實(shí)際狀況始終相符，實(shí)現(xiàn)真實(shí)性。
第二，在計(jì)量屬性上，公允價(jià)值堅(jiān)持價(jià)值計(jì)量。這一特征將會(huì)計(jì)計(jì)量屬性從傳統(tǒng)的“價(jià)格”轉(zhuǎn)向了“價(jià)值”。
第三，公允價(jià)值會(huì)計(jì)的目標(biāo)是會(huì)計(jì)反映的真實(shí)性。它強(qiáng)調(diào)計(jì)量是會(huì)計(jì)的重心，要求通過(guò)動(dòng)態(tài)計(jì)量達(dá)到真實(shí)反映，通過(guò)真實(shí)反映實(shí)現(xiàn)真實(shí)的資產(chǎn)計(jì)價(jià)和收益確定。
第四，公允價(jià)值會(huì)計(jì)是“會(huì)計(jì)的重心是計(jì)量”的回歸。在公允價(jià)值會(huì)計(jì)模式下，資產(chǎn)計(jì)價(jià)和收益確定都是一個(gè)計(jì)量過(guò)程，而不是歷史成本會(huì)計(jì)模式所奉行的攤配過(guò)程。
2、公允價(jià)值的缺陷。盡管公允價(jià)值有其不可比擬的優(yōu)點(diǎn)，但是由于其主觀性較強(qiáng)，其計(jì)量成本太高，可靠性則相對(duì)來(lái)說(shuō)較弱，這是公允價(jià)值的主要缺陷所在。首先，公允價(jià)值的計(jì)量要求市場(chǎng)的成熟與信息的絕對(duì)均衡，其核心思想是公平自愿，但在現(xiàn)實(shí)市場(chǎng)中只能為其提供相對(duì)均衡的市場(chǎng)；其次，公允價(jià)值計(jì)量模式雖然在財(cái)務(wù)報(bào)告中能夠提供更為相關(guān)的信息，但在可靠性質(zhì)量要求上卻不能完全保證；再次，公允價(jià)值計(jì)量在實(shí)踐中是很難應(yīng)用的。未來(lái)現(xiàn)金流量的金額、時(shí)點(diǎn)和貨幣的時(shí)間價(jià)值等都是很難確定的，操作很難進(jìn)行，以至于很多的會(huì)計(jì)要素在市場(chǎng)上很難找到可供觀察的交易價(jià)格，很多時(shí)候要依賴于會(huì)計(jì)人員的主觀判斷，而這種判斷的合理性又常常遭到質(zhì)疑。公允價(jià)值的可靠性受到各方面的質(zhì)疑。
三、雙重計(jì)量模式選擇的可行性分析
綜上分析歷史成本計(jì)量模式與公允價(jià)值計(jì)量模式各自的優(yōu)缺點(diǎn)，結(jié)合我國(guó)的現(xiàn)實(shí)會(huì)計(jì)環(huán)境與所面臨的問(wèn)題，在目前情況下兩者結(jié)合使用即在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)中運(yùn)用雙重計(jì)量進(jìn)行確認(rèn)與報(bào)告的模式在理論上與現(xiàn)實(shí)基礎(chǔ)上有其可行性。
第一，歷史成本計(jì)量模式提供的會(huì)計(jì)信息是基于“過(guò)去交易的價(jià)格”，是真實(shí)可靠的；而公允價(jià)值計(jì)量模式提供的會(huì)計(jì)信息則是對(duì)現(xiàn)值的估計(jì)，是動(dòng)態(tài)的反映賬面價(jià)值，主要體現(xiàn)了會(huì)計(jì)信息的相關(guān)性。兩者結(jié)合使用可以保留會(huì)計(jì)信息的真實(shí)可靠性，并且互相彌補(bǔ)各自的缺陷，使會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量得到保證即可靠性與相關(guān)性，防止了會(huì)計(jì)信息的失真，使用者可以依據(jù)其做出較完善的決策。
第二，在經(jīng)濟(jì)環(huán)境不穩(wěn)定及物價(jià)波動(dòng)幅度較大的情況下，若從投資者和債權(quán)人等主要使用者的投資、信貸或類似決策對(duì)信息需求來(lái)看，在歷史成本計(jì)量下的會(huì)計(jì)信息無(wú)法正確地反映報(bào)告主體當(dāng)期的經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)及當(dāng)前的財(cái)務(wù)狀況和面臨的風(fēng)險(xiǎn)，不利于預(yù)測(cè)、比較和評(píng)估企業(yè)的盈利能力、資源的有效利用能力以及未來(lái)現(xiàn)金流量的金額、時(shí)間和不確定性時(shí)，相關(guān)性和可靠性都比較差。而公允價(jià)值體現(xiàn)了公平、活躍的市場(chǎng)對(duì)相關(guān)資產(chǎn)和負(fù)債現(xiàn)實(shí)價(jià)值的客觀評(píng)價(jià)。
第三，隨著我國(guó)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的不斷發(fā)展與完善，新興經(jīng)濟(jì)活動(dòng)與事項(xiàng)層出不窮，特別是金融業(yè)務(wù)的創(chuàng)新，產(chǎn)生了大量的衍生金融工具。其中，有些金融工具只產(chǎn)生合約的權(quán)利或義務(wù)，而交易和事項(xiàng)尚未發(fā)生。由于沒(méi)有歷史成本，傳統(tǒng)會(huì)計(jì)計(jì)量無(wú)法確認(rèn)。但這些活動(dòng)對(duì)企業(yè)的經(jīng)濟(jì)資源已經(jīng)產(chǎn)生了影響。為了幫助會(huì)計(jì)信息使用者進(jìn)行經(jīng)營(yíng)決策，在會(huì)計(jì)報(bào)告上要求對(duì)其進(jìn)行確認(rèn)、計(jì)量。而采用公允價(jià)值計(jì)量屬性卻能很好地解決這個(gè)問(wèn)題，因而它可以對(duì)衍生金融工具產(chǎn)生的權(quán)利、義務(wù)進(jìn)行確認(rèn)與計(jì)量，并向會(huì)計(jì)報(bào)告使用者提供決策有用的信息。
四、在我國(guó)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中歷史成本與公允價(jià)值計(jì)量的具體結(jié)合
我國(guó)2006年2月頒布新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中的“企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則―基本準(zhǔn)則”明確地將公允價(jià)值作為會(huì)計(jì)計(jì)量屬性之一，在38個(gè)新具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中有17個(gè)不同程度地運(yùn)用了公允價(jià)值，但保持了應(yīng)有的謹(jǐn)慎。下面就其主要運(yùn)用的幾個(gè)有代表性的方面進(jìn)行探討分析。
（一）金融工具的計(jì)量。1、初始計(jì)量。金融資產(chǎn)的初始計(jì)量采用公允價(jià)值進(jìn)行計(jì)量。第三十條：企業(yè)初始確認(rèn)金融資產(chǎn)或金融負(fù)債，應(yīng)當(dāng)按照公允價(jià)值計(jì)量。對(duì)于以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)或金融負(fù)債，相關(guān)交易費(fèi)用應(yīng)當(dāng)直接計(jì)入當(dāng)期損益；對(duì)于其他類別的金融資產(chǎn)或金融負(fù)債，相關(guān)交易費(fèi)用應(yīng)當(dāng)計(jì)入初始確認(rèn)金額；2、后續(xù)計(jì)量。一般情況下企業(yè)采用公允價(jià)值對(duì)金融資產(chǎn)進(jìn)行計(jì)量，特殊情況下也可以用歷史成本。（1）持有至到期投資以及貸款和應(yīng)收款項(xiàng)，應(yīng)當(dāng)采用實(shí)際利率法，按攤余成本計(jì)量；（2）在活躍市場(chǎng)中沒(méi)有報(bào)價(jià)且其公允價(jià)值不能可靠計(jì)量的權(quán)益工具投資，以及與該權(quán)益工具掛鉤并須通過(guò)交付該權(quán)益工具結(jié)算的衍生金融資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)按照成本計(jì)量。
（二）投資性房地產(chǎn)。新準(zhǔn)則頒布之前，投資性房地產(chǎn)沒(méi)有作為單獨(dú)的一項(xiàng)資產(chǎn)反映，而是與企業(yè)自用房地產(chǎn)一樣納入固定資產(chǎn)或無(wú)形資產(chǎn)進(jìn)行核算，這在一定程度上不利于反映企業(yè)房地產(chǎn)的實(shí)際構(gòu)成情況及各類房地產(chǎn)對(duì)企業(yè)經(jīng)營(yíng)成果的貢獻(xiàn)情況。根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第3號(hào)――投資性房地產(chǎn)》，對(duì)投資性房地產(chǎn)的后續(xù)計(jì)量，企業(yè)可以在成本模式和公允價(jià)值模式之間自由選擇。如，有活躍的房地產(chǎn)交易市場(chǎng)，有確鑿證據(jù)表明公允價(jià)值能夠持續(xù)可靠取得，可以對(duì)投資性房地產(chǎn)采用公允價(jià)值模式進(jìn)行后續(xù)計(jì)量，這種模式下不計(jì)提折舊或減值準(zhǔn)備，公允價(jià)值與原賬面值之間的差異計(jì)入當(dāng)期損益。公允價(jià)值計(jì)量模式的引入正式奠定了重估凈資產(chǎn)值方法作為房地產(chǎn)上市公司估值的核心地位，這必將引導(dǎo)市場(chǎng)對(duì)該方法進(jìn)一步的認(rèn)可。而且隨著投資性房地產(chǎn)物業(yè)的增多，特別是人民幣升值和我國(guó)經(jīng)濟(jì)持續(xù)發(fā)展，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則采用后，會(huì)引導(dǎo)市場(chǎng)更多地關(guān)注各項(xiàng)投資性房地產(chǎn)物業(yè)的真實(shí)價(jià)值，并使重估凈資產(chǎn)價(jià)值方法成為評(píng)估投資性房地產(chǎn)企業(yè)的主要標(biāo)準(zhǔn)之一。對(duì)以開發(fā)業(yè)務(wù)為主的房地產(chǎn)企業(yè)來(lái)說(shuō)，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的實(shí)行也會(huì)導(dǎo)致投資者以更為穩(wěn)健和客觀的估值標(biāo)準(zhǔn)來(lái)衡量一個(gè)公司的價(jià)值。
通過(guò)分析可以看出，隨著市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)和信息技術(shù)的發(fā)展完善，會(huì)計(jì)信息需求不斷提高，計(jì)量技術(shù)日臻完善，公允價(jià)值計(jì)量的可靠性將在日常的應(yīng)用中不斷地得到解決，改進(jìn)以歷史成本計(jì)量為主的傳統(tǒng)計(jì)量模式勢(shì)在必行。歷史成本計(jì)量模式與公允價(jià)值計(jì)量模式并存的雙重計(jì)量是會(huì)計(jì)環(huán)境的現(xiàn)實(shí)需求，也是未來(lái)會(huì)計(jì)計(jì)量模式發(fā)展的必然趨勢(shì)。
（作者單位：河北經(jīng)貿(mào)大學(xué)）
主要參考文獻(xiàn)：
（一）投資性房地產(chǎn)的概念
隨著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展和投資觀念的改變，房地產(chǎn)作為國(guó)內(nèi)僅有的幾種保值增值的投資品種，越來(lái)越受到一些公司的歡迎。但是，在新準(zhǔn)則頒布之前的會(huì)計(jì)處理中，企業(yè)投資房地產(chǎn)都被作為固定資產(chǎn)看待，并按其估計(jì)的使用年限提取折舊，這種固定資產(chǎn)凈值往往不能反映投資性房地產(chǎn)的真實(shí)價(jià)值，因?yàn)閿?shù)年后房地產(chǎn)的市場(chǎng)價(jià)值不僅可能高于其賬面凈值，而且還經(jīng)常高出其賬面原值數(shù)倍甚至數(shù)十倍。
投資性房地產(chǎn)指“企業(yè)為賺取租金或資本增值，或兩者兼有而持有的房地產(chǎn)”。主要包括：已出租的土地使用權(quán)；持有并準(zhǔn)備增值后轉(zhuǎn)讓的土地使用權(quán)；已出租的建筑物。
（二）公允價(jià)值的概念
我國(guó)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)公允價(jià)值所下定義是：“在公平交易中，熟悉情況的交易雙方，自愿進(jìn)行資產(chǎn)交換或債務(wù)清償?shù)慕痤~”。公允價(jià)值應(yīng)該按以下原則確定：存在活躍市場(chǎng)的資產(chǎn)或負(fù)債，活躍市場(chǎng)中的報(bào)價(jià)應(yīng)當(dāng)用于確定其公允價(jià)值；不存在活躍市場(chǎng)的，參考熟悉情況及自愿交易的各方最近進(jìn)行的市場(chǎng)交易中使用的價(jià)格或參照實(shí)質(zhì)上相同的其他資產(chǎn)或負(fù)債的當(dāng)前公允價(jià)值；不存在活躍市場(chǎng)，且不滿足上述兩個(gè)條件的，應(yīng)當(dāng)采用估值技術(shù)等確定資產(chǎn)或負(fù)債的公允價(jià)值。
二、投資性房地產(chǎn)采用公允價(jià)值計(jì)量的優(yōu)缺點(diǎn)
（一）采用公允價(jià)值計(jì)量的優(yōu)點(diǎn)
新準(zhǔn)則引入公允價(jià)值的計(jì)量模式，是我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的一個(gè)飛躍，它對(duì)我國(guó)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則變更的歷史意義是不可估量的。
1、公允價(jià)值計(jì)量能更真實(shí)地反映企業(yè)資產(chǎn)的真正價(jià)值，更真實(shí)地滿足信息使用者的決策需求。以前的會(huì)計(jì)要素的計(jì)量，強(qiáng)調(diào)以歷史成本為基礎(chǔ)進(jìn)行計(jì)量，但是在當(dāng)前經(jīng)濟(jì)環(huán)境下，各種投資品種層出不窮，再以歷史成本計(jì)價(jià)已經(jīng)不能真正反映公司資產(chǎn)真正價(jià)值，投資性房地產(chǎn)的持有目的就是為了增值或者賺取租金，而不是用于出售和其他生產(chǎn)目的，并且取得這些資產(chǎn)的成本通常非常低，后來(lái)由于土地、資源的局限性，經(jīng)濟(jì)的發(fā)展等原因，資產(chǎn)的價(jià)格大幅度上漲，此時(shí)引入公允價(jià)值的計(jì)量模式可以反映其在市場(chǎng)上的真正價(jià)值，更確切地反映企業(yè)的經(jīng)營(yíng)能力、償債能力及所承擔(dān)的財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，更有助于信息使用者更好地做出正確的決策。
2、公允價(jià)值計(jì)量的引入反映了中國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的趨同，滿足了與國(guó)際接軌的需要。由于國(guó)際會(huì)計(jì)計(jì)量普遍采用公允價(jià)值，如果我們的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則仍然采用過(guò)去的賬面價(jià)值的方法，不僅不利于我國(guó)會(huì)計(jì)業(yè)與國(guó)際接軌，也不利于我國(guó)會(huì)計(jì)業(yè)的發(fā)展。市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)在本質(zhì)上是公允經(jīng)濟(jì)，對(duì)公允原則的偏離，必然會(huì)給整個(gè)國(guó)民經(jīng)濟(jì)帶來(lái)負(fù)面影響。
3、采用公允價(jià)值計(jì)量模式可以增強(qiáng)企業(yè)融資能力。由于目前資金緊張，各家企業(yè)尤其是房地產(chǎn)公司的資金需求量巨大，目前大部分房地產(chǎn)公司的資產(chǎn)負(fù)債率均在70%左右，如果采用公允價(jià)值計(jì)量模式，將大大增加企業(yè)的凈資產(chǎn)，降低企業(yè)的資產(chǎn)負(fù)債率，使被低估的房地產(chǎn)估價(jià)更符合其市場(chǎng)價(jià)值，無(wú)疑將有助于提高企業(yè)向銀行貸款的信譽(yù)，增強(qiáng)其融資能力，同時(shí)增加了凈資產(chǎn)后，企業(yè)通過(guò)股權(quán)融資的金額也將大大增加，在一定程度上緩解房地產(chǎn)企業(yè)資金緊張的局面。
4、公允價(jià)值計(jì)量模式可以在使企業(yè)在增加利潤(rùn)的同時(shí)不增加企業(yè)的實(shí)質(zhì)性稅賦。根據(jù)財(cái)稅（2007）80號(hào)的規(guī)定，企業(yè)以公允價(jià)值計(jì)量的金融資產(chǎn)、金融負(fù)債以及投資性房地產(chǎn)等，持有期間公允價(jià)值的變動(dòng)不計(jì)入應(yīng)納稅所得額，在實(shí)際處置或結(jié)算時(shí)，處置取得的價(jià)款扣除其歷史成本后的差額應(yīng)計(jì)入處置或結(jié)算期間的應(yīng)納稅所得額。在采用公允價(jià)值計(jì)量投資性房地產(chǎn)后，企業(yè)的實(shí)際稅負(fù)并沒(méi)有增加，這有利于節(jié)約公司的資金。
（二）采用公允價(jià)值計(jì)量的缺點(diǎn)
公允價(jià)值的應(yīng)用雖然有很多的優(yōu)點(diǎn)，但是在我國(guó)應(yīng)用中仍然存在著很多問(wèn)題。
1、采用公允價(jià)值計(jì)量可能成為調(diào)節(jié)利潤(rùn)的工具。由于我國(guó)相關(guān)市場(chǎng)的發(fā)展還不成熟，公允價(jià)值可能難以達(dá)到公允，并有可能成為利潤(rùn)操縱的工具。尤其是投資性房地產(chǎn)的公允價(jià)值的認(rèn)定，如計(jì)算現(xiàn)金流量折算值時(shí)，現(xiàn)金流量的估計(jì)、折現(xiàn)率的估計(jì)甚至折現(xiàn)期的估計(jì)等，都需要加上人為的判斷――這就在客觀上存在操縱利潤(rùn)的可能。
2、相關(guān)資產(chǎn)的公允價(jià)值難以取得。在發(fā)達(dá)的國(guó)家的市場(chǎng)上，各種生產(chǎn)要素的市場(chǎng)交易都十分活躍，公允價(jià)值比較容易確認(rèn)，而在我國(guó)，產(chǎn)權(quán)和生產(chǎn)要素市場(chǎng)不很活躍、中介機(jī)構(gòu)公信度低、市場(chǎng)執(zhí)法和管理不嚴(yán)、會(huì)計(jì)人員素質(zhì)較低等，相關(guān)的公允價(jià)值均難以取得。
3、公允價(jià)值計(jì)量易導(dǎo)致價(jià)格波動(dòng)頻繁。在歷史成本的計(jì)量體系下，資產(chǎn)的價(jià)值一般是固定不變的，但是公允價(jià)值是隨市場(chǎng)價(jià)格的變化而變化的，這樣固然能夠合理地反映資產(chǎn)的當(dāng)時(shí)價(jià)值，但是若該項(xiàng)資產(chǎn)價(jià)格總是頻繁地變動(dòng)，必然會(huì)導(dǎo)致財(cái)務(wù)狀況和盈利能力的波動(dòng)性變化，給投資者的感覺(jué)是公司財(cái)務(wù)發(fā)展不穩(wěn)定。
三、投資性房地產(chǎn)采用公允價(jià)值計(jì)量實(shí)際應(yīng)用中存在的問(wèn)題及解決辦法
（一）采用公允價(jià)值計(jì)量實(shí)際應(yīng)用中存在的問(wèn)題
據(jù)統(tǒng)計(jì)，從2007年開始實(shí)施新準(zhǔn)則以來(lái)，存在投資性房地產(chǎn)的有630家上市公司，但是這些公司絕大多數(shù)對(duì)投資性房地產(chǎn)采用了成本計(jì)量模式。僅有18家上市公司采用公允價(jià)值對(duì)投資性房地產(chǎn)進(jìn)行后續(xù)計(jì)量。2007年度投資性房地產(chǎn)公允價(jià)值計(jì)量產(chǎn)生的公允價(jià)值變動(dòng)凈收益為22.79億元，占有此類業(yè)務(wù)18家公司凈利潤(rùn)的2.61%，占所有上市公司凈利潤(rùn)的0.23%。從統(tǒng)計(jì)數(shù)據(jù)可以看出，大多數(shù)公司并沒(méi)有采用能使上市公司相關(guān)投資業(yè)務(wù)的業(yè)績(jī)獲得提升的公允價(jià)值模式，卻更鐘情于繼續(xù)選用歷史成本計(jì)量模式，這是值得關(guān)注的現(xiàn)象。為什么這個(gè)與國(guó)際接軌的洋模式從引入至今卻坐在冷板凳上？主要存在以下方面的問(wèn)題：
1、管理層處于謹(jǐn)慎性的考慮。雖然財(cái)政部在投資性房地產(chǎn)中引入了公允價(jià)值的計(jì)價(jià)方式，但是可以看出監(jiān)管層是不鼓勵(lì)使用公允價(jià)值計(jì)價(jià)的，這樣公司管理層也不愿意當(dāng)“出頭鳥”，以避免被監(jiān)管層一直“盯著”。
2、國(guó)內(nèi)的投資性房地產(chǎn)的公允價(jià)值難以確定。正如前文所述，國(guó)內(nèi)的評(píng)估機(jī)制不完善，難以確定一個(gè)合理的公允價(jià)值。從已經(jīng)采用公允價(jià)值計(jì)價(jià)的上市公司來(lái)看，大部分上市公司其投資性房地產(chǎn)公允價(jià)值的確定采用的是專業(yè)房地產(chǎn)評(píng)估機(jī)構(gòu)出具的評(píng)估價(jià)格，還有幾家上市公司選擇投資性房地產(chǎn)所在地有關(guān)房地產(chǎn)經(jīng)紀(jì)機(jī)構(gòu)的市場(chǎng)調(diào)查報(bào)告，但是由于評(píng)估水平的參差不齊，和評(píng)估方法及參數(shù)的可選擇性太大，導(dǎo)致實(shí)際的公允價(jià)值并不可靠。所以大部分公司仍然采用的是成本模式計(jì)價(jià)。
3、對(duì)上市公司的業(yè)績(jī)波動(dòng)影響較大。當(dāng)房地產(chǎn)市場(chǎng)較為繁榮的情況下，房地產(chǎn)的價(jià)格不斷上漲，采用公允價(jià)值模式計(jì)量投資性房地產(chǎn)可以給企業(yè)帶來(lái)較多的利潤(rùn)，但是由于房地產(chǎn)行業(yè)屬于高風(fēng)險(xiǎn)行業(yè)，受宏觀經(jīng)濟(jì)形勢(shì)影響較大，在房地產(chǎn)市場(chǎng)蕭條時(shí)，采用公允價(jià)值計(jì)量的投資性房地產(chǎn)的價(jià)值將會(huì)大幅縮水，從而導(dǎo)致企業(yè)業(yè)績(jī)大幅下滑，這樣會(huì)使得上市公司的業(yè)績(jī)波動(dòng)較大，因此，企業(yè)對(duì)采用公允價(jià)值計(jì)量投資性房地產(chǎn)持謹(jǐn)慎態(tài)度。
4、按照現(xiàn)有的評(píng)估模式，投資性房地產(chǎn)的增值金額不會(huì)太高。一般對(duì)投資性房地產(chǎn)評(píng)估，一是采用未來(lái)現(xiàn)金流量折現(xiàn)法，而在現(xiàn)在租售比達(dá)到300-400倍的情況下，以租金作為未來(lái)現(xiàn)金流量折現(xiàn)而計(jì)算出來(lái)的現(xiàn)值是遠(yuǎn)遠(yuǎn)小于市場(chǎng)價(jià)值的；還有一種方式就是參照市場(chǎng)價(jià)值，但是由于目前我國(guó)房地產(chǎn)市場(chǎng)的稅費(fèi)相當(dāng)繁重，包括營(yíng)業(yè)稅、土地增值稅、所得稅、印花稅、契稅等等，如果按市場(chǎng)價(jià)值作為售價(jià)扣除相關(guān)稅費(fèi)后得到的評(píng)估價(jià)格往往比實(shí)際的市場(chǎng)價(jià)格低一半多，增值幅度遠(yuǎn)遠(yuǎn)沒(méi)有想象中的那么高。
5、使用公允價(jià)值計(jì)量模式的后續(xù)成本較高。如果投資性房地產(chǎn)采用公允價(jià)值計(jì)量模式，那么上市公司需要每年聘請(qǐng)獨(dú)立的評(píng)估師對(duì)其投資性房地產(chǎn)進(jìn)行評(píng)估，并在年報(bào)中詳細(xì)披露投資性房地產(chǎn)當(dāng)期賬面價(jià)值的增減變動(dòng)情況、公允價(jià)值的確認(rèn)方法及其理由等，這將大大增加使用公允價(jià)值計(jì)量模式的后續(xù)成本。
（二）應(yīng)對(duì)策略
盡管采用公允價(jià)值存在著眾多的困難，但是使用公允價(jià)值計(jì)量模式與國(guó)際接軌的趨勢(shì)是不會(huì)改變的，主要應(yīng)該做好以下幾點(diǎn)：
1、盡快制定和完善公允價(jià)值制定的標(biāo)準(zhǔn)。一是發(fā)展標(biāo)準(zhǔn)的公開交易市場(chǎng)。對(duì)于已經(jīng)存在活躍、公開的交易市場(chǎng)的，應(yīng)由國(guó)家監(jiān)管部門或者行業(yè)協(xié)會(huì)明確其中符合公允價(jià)值確定標(biāo)準(zhǔn)的市場(chǎng)，其交易價(jià)格可以直接使用，從而形成國(guó)家、行業(yè)的統(tǒng)一、標(biāo)準(zhǔn)的公允價(jià)值信息平臺(tái)，保證公允價(jià)值的合理。二是制定和完善公允價(jià)值計(jì)量的具體指南。要提高會(huì)計(jì)計(jì)量的可操作性，就要研究市場(chǎng)體制、市場(chǎng)資產(chǎn)或負(fù)債的估價(jià)系統(tǒng)，在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中給予明確的有利于具體實(shí)務(wù)操作的規(guī)范要求，由國(guó)家各監(jiān)管部門或者行業(yè)協(xié)會(huì)指定研發(fā)機(jī)構(gòu)，制定標(biāo)準(zhǔn)的估值模型系統(tǒng)，集中采集有效的市場(chǎng)數(shù)據(jù)，及時(shí)對(duì)模型進(jìn)行修正，同時(shí)簡(jiǎn)化系統(tǒng)使用者所能調(diào)控的要素，盡可能地降低主觀因素對(duì)估值的影響。三是由政府出面建立市場(chǎng)信息數(shù)據(jù)庫(kù)。政府部門應(yīng)該利用政府資源，結(jié)合各種情況，搜集各類市場(chǎng)數(shù)據(jù)，建立信息庫(kù)，儲(chǔ)存市場(chǎng)信息數(shù)據(jù)，這樣既有利于企業(yè)公允價(jià)值的確定，也有利于審計(jì)人員、相關(guān)監(jiān)管部門考察企業(yè)的公允價(jià)值是否合理、恰當(dāng)。
2、建立健全的法律環(huán)境，加強(qiáng)證券市場(chǎng)的監(jiān)管。建立健全的法律環(huán)境是保證公允價(jià)值會(huì)計(jì)順利應(yīng)用的法律保障。我國(guó)會(huì)計(jì)造假現(xiàn)象的原因之一是企業(yè)的會(huì)計(jì)造假成本遠(yuǎn)遠(yuǎn)低于造假收益，使得不少企業(yè)敢于鋌而走險(xiǎn)，提供虛假的會(huì)計(jì)信息。公允價(jià)值的使用本身就是一把雙刃劍，在促進(jìn)會(huì)計(jì)信息公允性、相關(guān)性的同時(shí)，也為投機(jī)者提供了操縱利潤(rùn)的可能。因此必須加強(qiáng)監(jiān)管，對(duì)實(shí)施中的主觀差錯(cuò)予以糾正，對(duì)公允價(jià)值惡意操縱者及獲益主體予以認(rèn)定、懲罰，我們的監(jiān)管者要不斷提升自身管理水平、管理技術(shù)，完善管理政策，監(jiān)控風(fēng)險(xiǎn)。
3、大力發(fā)展資產(chǎn)評(píng)估行業(yè)，完善相關(guān)的市場(chǎng)環(huán)境。情況下，公允價(jià)值的確定離不開評(píng)估技術(shù)。只有評(píng)估業(yè)務(wù)規(guī)范，評(píng)估質(zhì)量提高，評(píng)估人員素質(zhì)高，才能保證公允價(jià)值計(jì)量的真實(shí)性和可靠性。因此要大力發(fā)展資產(chǎn)評(píng)估行業(yè)，定期由監(jiān)管部門核準(zhǔn)資質(zhì)。
4、提高全體會(huì)計(jì)人員的職業(yè)水平。公允價(jià)值在實(shí)務(wù)操作過(guò)程中首先需要會(huì)計(jì)人員的職業(yè)判斷，如果會(huì)計(jì)人員的職業(yè)水平薄弱，將無(wú)法為準(zhǔn)則的實(shí)施提供強(qiáng)有力的支撐，而職業(yè)水平的參差不齊也將給公允價(jià)值帶來(lái)不同的結(jié)果。因此，要不斷加強(qiáng)會(huì)計(jì)人員的知識(shí)更新，擴(kuò)大其知識(shí)面，同時(shí)要加強(qiáng)會(huì)計(jì)人員的職業(yè)道德意識(shí)，增強(qiáng)會(huì)計(jì)人員職業(yè)責(zé)任，從而使采用公允價(jià)值計(jì)量屬性所產(chǎn)生的會(huì)計(jì)信息更加可靠。
2007年度大部分上市公司沒(méi)有采用公允價(jià)值計(jì)價(jià)，但到了2008年，已經(jīng)有金融界和昆百大兩家上市公司變更了會(huì)計(jì)政策采用公允價(jià)值計(jì)價(jià)。希望相關(guān)部門、企業(yè)能夠?qū)彆r(shí)度勢(shì)，循序漸進(jìn)，扎扎實(shí)實(shí)地落實(shí)相關(guān)基礎(chǔ)工作。在完善目前公允價(jià)值計(jì)量模式存在的各種問(wèn)題后，相信會(huì)有更多的上市公司采用公允價(jià)值計(jì)價(jià)。
參考文獻(xiàn)：
1、財(cái)政部.業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則[M].經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社,2006.
中圖分類號(hào):F830.99文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼:A文章編號(hào):1673-0992(2010)07A-0086-02
一、公允價(jià)值計(jì)量會(huì)計(jì)通過(guò)金融危機(jī)引起普遍關(guān)注
2008年由美國(guó)次貸危機(jī)引發(fā)的全球金融風(fēng)暴,令世界經(jīng)濟(jì)遭受重創(chuàng)。在金融危機(jī)中,相關(guān)金融機(jī)構(gòu)對(duì)外報(bào)送財(cái)務(wù)報(bào)告中資產(chǎn)及利潤(rùn)驟減的會(huì)計(jì)應(yīng)用主要有公允價(jià)值會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和會(huì)計(jì)核算的謹(jǐn)慎原則。公允價(jià)值會(huì)計(jì)準(zhǔn)則要求相關(guān)資產(chǎn)反映市值,而謹(jǐn)慎原則要求不高估企業(yè)資產(chǎn)和利潤(rùn)、不低估企業(yè)的費(fèi)用和負(fù)債。因此,此次金融危機(jī)中,金融機(jī)構(gòu)相關(guān)資產(chǎn)的市值大大降低,反映了公司市價(jià)的財(cái)務(wù)報(bào)告中必然會(huì)產(chǎn)生巨大的減值損失,而根據(jù)謹(jǐn)慎性原則的要求。這些減值損失又必須反映在財(cái)務(wù)報(bào)告中。如此以來(lái),金融危機(jī)帶來(lái)的影響就會(huì)逐步蔓延,最終導(dǎo)致對(duì)世界經(jīng)濟(jì)的重創(chuàng)。
從我國(guó)的會(huì)計(jì)計(jì)量模式來(lái)看,長(zhǎng)期以來(lái)我國(guó)的會(huì)計(jì)核算制度并未涉及公允價(jià)值這個(gè)概念,近年來(lái)我國(guó)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在諸多方面實(shí)現(xiàn)了新的突破,其中公允價(jià)值的運(yùn)用是最為顯著的方面,為我國(guó)會(huì)計(jì)與國(guó)際趨同邁出了實(shí)質(zhì)性的一步。但由于公允價(jià)值計(jì)量會(huì)計(jì)在我國(guó)的運(yùn)用還存在很多不足之處,所以總結(jié)金融危機(jī)對(duì)我國(guó)公允價(jià)值計(jì)量會(huì)計(jì)實(shí)踐的啟示具有重要意義。
近幾年來(lái)公允價(jià)值一直是國(guó)際會(huì)計(jì)界關(guān)注的熱點(diǎn),同時(shí)也是我國(guó)會(huì)計(jì)界一個(gè)較新的課題?！?006企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》中關(guān)于“公允價(jià)值”的規(guī)定使我國(guó)會(huì)計(jì)計(jì)量中對(duì)會(huì)計(jì)計(jì)量屬性有了新的選擇,隨著市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的深入,公允價(jià)值計(jì)量作為會(huì)計(jì)計(jì)量屬性的一個(gè)方面,也在接受著來(lái)自市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的檢驗(yàn)。尤其是在美國(guó)金融危機(jī)的大背景下,公允價(jià)值的運(yùn)用對(duì)經(jīng)濟(jì)實(shí)體產(chǎn)生了不容忽視的影響,同時(shí)也造成了會(huì)計(jì)界對(duì)會(huì)計(jì)計(jì)量模式的重新思考。
美國(guó)次貸危機(jī)爆發(fā)以后,金融界紛紛將矛頭直指公允價(jià)值,要求完全廢除或暫時(shí)停止運(yùn)用公允價(jià)值計(jì)量會(huì)計(jì),他們認(rèn)為公允價(jià)值計(jì)量模式夸大了次債產(chǎn)品的損失,放大了次貸危機(jī)的廣度和深度。然而,美國(guó)證券交易委員會(huì)(SEC)在 2008年12月30日向美國(guó)國(guó)會(huì)遞交的調(diào)查報(bào)告明確指出“公允價(jià)值”在金融危機(jī)中并沒(méi)有對(duì)金融企業(yè)的倒閉推波助瀾,SEC 堅(jiān)信只有繼續(xù)實(shí)行以公允價(jià)值為計(jì)量依據(jù)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則才能保證財(cái)務(wù)報(bào)告的透明性,保護(hù)投資者的利益。金融界的要求雖然有些極端,但是公允價(jià)值計(jì)量會(huì)計(jì)在金融危機(jī)這個(gè)大背景下也暴露出自身的一些缺陷。
二、公允價(jià)值計(jì)量會(huì)計(jì)在金融危機(jī)中暴露出一些缺陷
(一)金融危機(jī)下公允價(jià)值計(jì)量的困境
公允價(jià)值會(huì)計(jì)在平穩(wěn)市場(chǎng)中能很好地反映現(xiàn)實(shí)經(jīng)濟(jì)環(huán)境對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)狀況的影響,也符合實(shí)物資本保全的要求,有利于提高財(cái)務(wù)信息的相關(guān)性,但是它也存在著局限性。在這次金融危機(jī)中我們進(jìn)一步看清了公允價(jià)值計(jì)量本身的一些缺陷,在FAS157的大背景下,在市場(chǎng)大跌和市場(chǎng)功能缺失的時(shí)候,金融機(jī)構(gòu)對(duì)金融資產(chǎn)按市價(jià)減計(jì),形成了企業(yè)賬面虧損和資本充足率下降。此時(shí)由于債務(wù)人現(xiàn)金流量惡化,投資人恐慌性拋售導(dǎo)致公允價(jià)值急劇下跌,從而使資本可收回金額遠(yuǎn)低于賬面價(jià)值,企業(yè)不得不計(jì)提大量減值準(zhǔn)備,虧損的加劇進(jìn)而促進(jìn)企業(yè)和金融機(jī)構(gòu)加大力度拋售現(xiàn)有資產(chǎn)。低價(jià)拋售資產(chǎn)除帶來(lái)直接的損失外,剩余資產(chǎn)又不得不因市價(jià)下跌進(jìn)一步計(jì)提減值而進(jìn)入交易價(jià)格持續(xù)下跌的惡性循環(huán)中。
(二)公允價(jià)值計(jì)量屬性優(yōu)缺點(diǎn)分析
其優(yōu)點(diǎn)主要有以下三點(diǎn):
1.公允價(jià)值計(jì)量提高了會(huì)計(jì)信息的價(jià)值相關(guān)性
相關(guān)性是針對(duì)決策的首要會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征。因?yàn)楣蕛r(jià)值以市場(chǎng)價(jià)格為基礎(chǔ),能適應(yīng)瞬息萬(wàn)變的市場(chǎng)環(huán)境,能較準(zhǔn)確地披露企業(yè)獲得的現(xiàn)金流量,能確切地反映企業(yè)的資產(chǎn)狀況、經(jīng)營(yíng)能力、償債能力以及所承擔(dān)的財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn),因此更有利于投資者評(píng)價(jià)企業(yè)的投資機(jī)會(huì)和風(fēng)險(xiǎn)以及管理當(dāng)局的管理業(yè)績(jī),促使其做出投資決策和其他決策。誠(chéng)然,歷史成本計(jì)量也能體現(xiàn)一定的相關(guān)性。但歷史成本只能讓人了解過(guò)去的信息,卻無(wú)法反映未來(lái)的信息,而且同市場(chǎng)價(jià)格的變化也毫無(wú)關(guān)系,這就不能為會(huì)計(jì)信息使用者的經(jīng)濟(jì)決策提供更有利的服務(wù)。而公允價(jià)值著眼于現(xiàn)在和未來(lái),能更準(zhǔn)確地反映了企業(yè)的經(jīng)營(yíng)能力、償債能力,使得會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量得到了保證和提高,從而幫助會(huì)計(jì)信息的相關(guān)使用者做出正確的決策。
2.公允價(jià)值計(jì)量有利于企業(yè)資本保值增值
資本是企業(yè)再生產(chǎn)運(yùn)動(dòng)及經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的物質(zhì)基礎(chǔ),其保值增值是衡量企業(yè)經(jīng)濟(jì)效益的一個(gè)重要方面。在物價(jià)上漲的情況下,采用歷史成本計(jì)量資本的耗費(fèi)得到的金額,將無(wú)法購(gòu)回原來(lái)相應(yīng)規(guī)模的生產(chǎn)能力,生產(chǎn)處于萎縮狀態(tài)。而采用公允價(jià)值計(jì)量資本的耗費(fèi),計(jì)量得出的金額可以在現(xiàn)時(shí)情況下購(gòu)回原來(lái)相應(yīng)規(guī)模的生產(chǎn)能力,從而使企業(yè)的資本得到保全。
3.公允價(jià)值計(jì)量有助于理解企業(yè)真實(shí)財(cái)務(wù)狀況
隨著金融創(chuàng)新的不斷發(fā)展,衍生工具的應(yīng)用越來(lái)越廣泛,其本身存在的巨大風(fēng)險(xiǎn)性,客觀上要求應(yīng)該在財(cái)務(wù)信息中予以披露。由于衍生工具是一種面向未來(lái)的合同或承諾,而歷史成本無(wú)法對(duì)衍生工具計(jì)量。所以,公允價(jià)值的運(yùn)用恰好彌補(bǔ)了歷史成本這一缺陷,使會(huì)計(jì)信息使用者更加清楚的了解企業(yè)真實(shí)財(cái)務(wù)狀況。
其缺點(diǎn)主要有以下兩點(diǎn):
1.公允價(jià)值計(jì)量的實(shí)際操作難度大
當(dāng)一些財(cái)務(wù)報(bào)表項(xiàng)目的公允價(jià)值無(wú)法在市場(chǎng)上直接取得時(shí),公允價(jià)值計(jì)量操作就面臨較大困難。此時(shí),公允價(jià)值的獲取與資產(chǎn)評(píng)估也有著很大的關(guān)系。如果既不能在活躍市場(chǎng)上,也不能運(yùn)用模型法確定公允價(jià)值,那么專業(yè)的資產(chǎn)評(píng)估機(jī)構(gòu)將成為企業(yè)公允價(jià)值取得資產(chǎn)或者負(fù)債公允價(jià)值的又一重要選擇。但目前很多專業(yè)的評(píng)估機(jī)構(gòu)并不完全按業(yè)務(wù)操作規(guī)程執(zhí)業(yè),影響了評(píng)估機(jī)構(gòu)的執(zhí)業(yè)質(zhì)量,難以取得客觀、公正的公允價(jià)值。
2.評(píng)估行業(yè)素質(zhì)參差不齊
評(píng)估師執(zhí)業(yè)時(shí)的自我意識(shí)和專業(yè)水平的高低也是影響公允價(jià)值的一個(gè)原因。公允價(jià)值是評(píng)估人員根據(jù)被評(píng)估資產(chǎn)自身的條件及其所面臨的市場(chǎng)條件,對(duì)被評(píng)估資產(chǎn)客觀交換價(jià)值的合理估計(jì)值。也就是說(shuō),在評(píng)估過(guò)程中評(píng)估人員的作用是不可替代的,評(píng)估人員素質(zhì)的高低直接影響公允價(jià)值的公允性。
三、公允價(jià)值計(jì)量會(huì)計(jì)在我國(guó)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)運(yùn)用中存在的主要問(wèn)題
(一)公允價(jià)值運(yùn)用環(huán)境不成熟
公允價(jià)值廣泛應(yīng)用的最基本條件是:擁有健康而成熟的生產(chǎn)資料市場(chǎng)、產(chǎn)權(quán)交易市場(chǎng)、發(fā)達(dá)的專業(yè)評(píng)估技術(shù)以及嫻熟而講求誠(chéng)信的評(píng)估隊(duì)伍等。如果這些基本條件不具備,那么公允價(jià)值的使用必然受到限制。
(二)對(duì)公允價(jià)值的規(guī)定可操作性差
公允價(jià)值操作主要涉及操作的范圍和方法。我國(guó)新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中對(duì)范圍做了明確的規(guī)定,但對(duì)于方法,在新準(zhǔn)則中說(shuō)得十分有限,對(duì)公允價(jià)值的審慎使用缺乏必要的解釋和溝通。涉及需要按照公允價(jià)值計(jì)量的17 項(xiàng)具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中,只有“資產(chǎn)減值”、“金融工具的確認(rèn)與計(jì)量”和“企業(yè)年金基金”等3項(xiàng)具體準(zhǔn)則提供了具體的計(jì)量指引。產(chǎn)生的后果是,會(huì)計(jì)人員雖然知道哪些具體業(yè)務(wù)需要進(jìn)行公允價(jià)值計(jì)量,但是如何對(duì)其進(jìn)行計(jì)量卻顯得辦法不多,或者干脆無(wú)所適從。況且,在一些具體準(zhǔn)則中公允價(jià)值計(jì)量?jī)H僅是備選方案,企業(yè)會(huì)計(jì)人員在具體運(yùn)用相關(guān)具體準(zhǔn)則時(shí),可能會(huì)顧及其相對(duì)難以操作的特性而盡力回避。
(三)公允價(jià)值計(jì)量為企業(yè)操縱盈余留下了隱患
新準(zhǔn)則使企業(yè)盈余管理的彈性增強(qiáng)。非貨幣性資產(chǎn)交易準(zhǔn)則規(guī)定在滿足公允價(jià)值計(jì)量條件下,換出資產(chǎn)的公允價(jià)值與其賬面價(jià)值的差額計(jì)入損益。債務(wù)重組準(zhǔn)則規(guī)定以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)的,債務(wù)人應(yīng)當(dāng)將重組債務(wù)的賬面價(jià)值與轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價(jià)值之間的差額計(jì)入當(dāng)期損益。由于公允價(jià)值的計(jì)量具有彈性大、不確定性的特點(diǎn),管理當(dāng)局很可能根據(jù)需要通過(guò)非貨幣易或債務(wù)重組操縱盈余。因此如何確保公允價(jià)值計(jì)量的可靠性,防止管理當(dāng)局利用公允價(jià)值操縱盈余,成為實(shí)施新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則面臨的一項(xiàng)現(xiàn)實(shí)而嚴(yán)峻的問(wèn)題。
四、如何在金融危機(jī)爆發(fā)背景下完善我國(guó)公允價(jià)值計(jì)量會(huì)計(jì)應(yīng)用程序
(一)完善公允價(jià)值應(yīng)用的市場(chǎng)機(jī)制
從公允價(jià)值計(jì)量需要的條件出發(fā),首先需要一個(gè)公平的市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)機(jī)制,它是市場(chǎng)發(fā)展的趨勢(shì)也是公允價(jià)值計(jì)量的條件。企業(yè)會(huì)計(jì)應(yīng)該真實(shí)的披露自己的信息,加強(qiáng)企業(yè)的內(nèi)部審計(jì)和自我評(píng)估,盡量減少由于信息不對(duì)稱帶來(lái)的一系列問(wèn)題,讓交易雙方作出兩者都能達(dá)到效用最大化的選擇。同時(shí)廣大投資者應(yīng)該提高對(duì)會(huì)計(jì)信息進(jìn)行分析判定、有效甄別的能力,使證券市場(chǎng)的有效性逐步提高。其次,應(yīng)該盡量打破壟斷,鼓勵(lì)各種合法經(jīng)營(yíng)方式。給予各種體制的市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)與國(guó)有企業(yè)同樣優(yōu)惠的待遇,提高企業(yè)盈利的規(guī)范性。再次,加強(qiáng)對(duì)衍生金融工具的公允價(jià)值計(jì)量與披露的監(jiān)管。
(二)構(gòu)建以規(guī)則為導(dǎo)向的公允價(jià)值統(tǒng)一框架
制定公允價(jià)值計(jì)量的統(tǒng)一框架是改進(jìn)公允價(jià)值應(yīng)用的重要環(huán)節(jié),我國(guó)應(yīng)當(dāng)在總結(jié)現(xiàn)有公允價(jià)值計(jì)量經(jīng)驗(yàn)的基礎(chǔ)上制定公允價(jià)值的統(tǒng)一框架。這里我們要介紹準(zhǔn)則的兩種導(dǎo)向:原則導(dǎo)向和規(guī)則導(dǎo)向。原則導(dǎo)向的準(zhǔn)則相對(duì)簡(jiǎn)單明了,它主要是一些基礎(chǔ)性的原則,執(zhí)行過(guò)程中更多地依賴職業(yè)判斷;而公允價(jià)值計(jì)量準(zhǔn)則應(yīng)當(dāng)以規(guī)則為導(dǎo)向,因?yàn)橐?guī)則導(dǎo)向的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則更具體,更謹(jǐn)慎。
(三)進(jìn)一步加強(qiáng)外部監(jiān)督管理
會(huì)計(jì)與審計(jì)密不可分,會(huì)計(jì)執(zhí)行好壞,有賴于審計(jì)的完善與發(fā)展。為了防范會(huì)計(jì)人員隨意操縱會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)提供虛假信息,應(yīng)建立完善的公允價(jià)值審計(jì)制度,從府審計(jì)和社會(huì)審計(jì)入手,發(fā)揮社會(huì)監(jiān)督的作用,積極提倡、鼓勵(lì)社會(huì)公眾參與監(jiān)督,通過(guò)政府強(qiáng)制性規(guī)定和公眾輿論壓力加大對(duì)企業(yè)公允價(jià)值運(yùn)用的監(jiān)督力度,督促企業(yè)做好公允價(jià)值計(jì)量和披露工作。同時(shí)盡快完善中國(guó)證監(jiān)會(huì)的相關(guān)法規(guī),使得上市公司財(cái)務(wù)指標(biāo)的計(jì)算及會(huì)計(jì)信息的披露盡可能地與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的要求協(xié)調(diào)一致,充分發(fā)揮證監(jiān)會(huì)和注冊(cè)會(huì)計(jì)師的監(jiān)管及審計(jì)職能,對(duì)濫用公允價(jià)值的企業(yè)及相關(guān)人員,采用加大違法成本的辦法來(lái)阻止違規(guī)違法行為,提高公允價(jià)值信息的可靠性和相關(guān)性,同時(shí)加強(qiáng)稅收協(xié)調(diào)。
(四)加強(qiáng)職業(yè)道德教育,提高財(cái)務(wù)人員的職業(yè)素質(zhì)
《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》給出了會(huì)計(jì)選擇和判斷標(biāo)準(zhǔn),為會(huì)計(jì)人員進(jìn)行會(huì)計(jì)工作提供了指導(dǎo),但并不能提供所有問(wèn)題的具體解決辦法。交易是人的活動(dòng),新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的實(shí)施,會(huì)計(jì)政策選擇權(quán)加大、專業(yè)判斷事項(xiàng)增多,特別是公允價(jià)值屬技術(shù)性很強(qiáng)的工作,沒(méi)有高素質(zhì)的會(huì)計(jì)人員,就不可能得到合理的估計(jì)和運(yùn)用。
參考文獻(xiàn):
[1]常勛.公允價(jià)值計(jì)量研究.財(cái)會(huì)月刊,2004(6):3～4
新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)用于中小企業(yè)，采用公允價(jià)值計(jì)量模式呈現(xiàn)以下特點(diǎn)：金融工具采用公允價(jià)值計(jì)量方式比較普遍；債務(wù)重組中公允價(jià)值的運(yùn)用有很強(qiáng)的表現(xiàn)，讓一些中小企業(yè)烏雞變鳳凰；但是，對(duì)于一些科目?jī)H有少數(shù)公司采用公允價(jià)值計(jì)量，多數(shù)中小企業(yè)仍然采用成本計(jì)量；在非貨幣性資產(chǎn)，公允價(jià)值的運(yùn)用也為一些中小企業(yè)的利潤(rùn)帶來(lái)了一些問(wèn)題。
近年來(lái)，公允價(jià)值計(jì)量在江蘇中小企業(yè)實(shí)際運(yùn)用的過(guò)程中，主要存在以下問(wèn)題。
1.公允價(jià)值的取得難度大。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中對(duì)于公允價(jià)值計(jì)量的適用條件有相應(yīng)的規(guī)定。只有在活躍市場(chǎng)中，公允價(jià)值能夠可靠取得的情況下，才可以采用公允價(jià)值計(jì)量。從江蘇省中小企業(yè)的現(xiàn)狀來(lái)看，除了部分金融工具的公允價(jià)值能夠從活躍市場(chǎng)可靠地取得外，其它如債務(wù)重組和非貨幣性資產(chǎn)等公允價(jià)值計(jì)量，都存在著缺乏活躍著的規(guī)范市場(chǎng)、數(shù)據(jù)取得不夠確鑿可靠、主觀判斷隨意性較大、對(duì)中小企業(yè)會(huì)計(jì)人員職業(yè)判斷能力的要求較高、公允價(jià)值取得的成本過(guò)高等缺點(diǎn)。這使得公允價(jià)值的可靠取得具有一定的難度，制約了公允價(jià)值計(jì)量在江蘇省中小企業(yè)中的大范圍使用。
2.公允價(jià)值計(jì)量的不確定性。使用公允價(jià)值，其變化會(huì)影響這些中小企業(yè)的凈利潤(rùn)或凈資產(chǎn)，而這些公司的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果將直接反映江蘇這片市場(chǎng)的金融狀況，并對(duì)經(jīng)濟(jì)環(huán)境產(chǎn)生影響。另一方面，通過(guò)公允價(jià)值將反映江蘇中小企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況。當(dāng)市場(chǎng)波動(dòng)性較大時(shí)，對(duì)中小企業(yè)的利潤(rùn)和凈資產(chǎn)將會(huì)造成較大的影響，讓投資者無(wú)所適從。近幾年，公允價(jià)值變動(dòng)異常，擴(kuò)大了江蘇中小企業(yè)的利潤(rùn)和風(fēng)險(xiǎn)，讓很多投資者始料未及。
3.客觀數(shù)據(jù)的缺乏。企業(yè)選擇何種計(jì)量模式或計(jì)量屬性屬于會(huì)計(jì)政策選擇，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則提供給了企業(yè)各種會(huì)計(jì)政策供企業(yè)選擇。企業(yè)通常以準(zhǔn)確的財(cái)務(wù)報(bào)表信息來(lái)反映這些中小企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)條件。由于江蘇市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)環(huán)境的復(fù)雜多變，所以這些中小企業(yè)應(yīng)當(dāng)選擇適合并有利于其發(fā)展的會(huì)計(jì)政策。在江蘇市場(chǎng)，對(duì)于中小企業(yè)應(yīng)用公允價(jià)值計(jì)量的具體使用并沒(méi)有強(qiáng)制性規(guī)定，這些中小企業(yè)在選擇會(huì)計(jì)計(jì)量模式時(shí)具有一定的靈活性和選擇性。因?yàn)橛?jì)量模式的變化將影響這些中小企業(yè)的凈利潤(rùn)或凈資產(chǎn)，所以許多江蘇中小企業(yè)在對(duì)選擇計(jì)量模式時(shí)都非常謹(jǐn)慎。但是，在主觀選擇判斷時(shí)，是需要客觀的市場(chǎng)及財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)的支持的，客觀數(shù)據(jù)的缺乏導(dǎo)致了江蘇中小企業(yè)在計(jì)量的模式選擇上經(jīng)常產(chǎn)生偏差，從而導(dǎo)致對(duì)這些中小企業(yè)的財(cái)務(wù)產(chǎn)生影響。
4.濫用公允價(jià)值計(jì)量。由于目前江蘇市場(chǎng)發(fā)育不成熟，公允價(jià)值的實(shí)際獲取有一定的難度，加之公允價(jià)值的確定，有時(shí)需要人們的判斷。一些中小企業(yè)為了達(dá)到操縱利潤(rùn)的目的，將公允價(jià)值計(jì)量作為彈性測(cè)量，打著公允價(jià)值計(jì)量的旗號(hào)，濫用公允價(jià)值計(jì)量，蓄意欺詐、欺騙、哄騙會(huì)計(jì)信息使用者，使得公允價(jià)值計(jì)量不公平，這些都對(duì)公允價(jià)值計(jì)量的使用和推廣造成了極其不良的影響。
二、公允價(jià)值計(jì)量運(yùn)用與監(jiān)管中的解決對(duì)策研究
1.逐步完善公允價(jià)值運(yùn)用的市場(chǎng)環(huán)境。公允價(jià)值計(jì)量是從不同的歷史成本計(jì)量，這取決于成熟的市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)環(huán)境。中國(guó)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制不完善，經(jīng)濟(jì)市場(chǎng)化程度低是一個(gè)客觀事實(shí)，但并不能因?yàn)檫@個(gè)客觀現(xiàn)實(shí)放棄剛剛引入的公允價(jià)值。它雖然不能一步到位，但可以逐步進(jìn)行，逐步接近國(guó)際。沒(méi)有規(guī)矩不成方圓，為了建設(shè)規(guī)范的市場(chǎng)環(huán)境，我們必須加強(qiáng)法律法規(guī)和標(biāo)準(zhǔn)，使市場(chǎng)操作系統(tǒng)化。首先，政府要不斷完善刑法、公司法、稅收法規(guī)、會(huì)計(jì)法等與公允價(jià)值計(jì)量模式有關(guān)的法律法規(guī)，給企業(yè)高層管理人員和會(huì)計(jì)人員設(shè)置一道高壓線，使得對(duì)公允價(jià)值的濫用產(chǎn)生足夠的震懾。其次，注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)和成員應(yīng)加強(qiáng)自律，出具審計(jì)報(bào)告表達(dá)適當(dāng)?shù)慕ㄗh，對(duì)其真實(shí)性承擔(dān)刑事責(zé)任和民事責(zé)任。再其次，企業(yè)要完善內(nèi)部控制制度，建立公允價(jià)值的資產(chǎn)或負(fù)債類標(biāo)準(zhǔn)，建設(shè)負(fù)責(zé)人制度，按照既定的方式收集數(shù)據(jù)構(gòu)建系統(tǒng)，避免產(chǎn)生錯(cuò)誤的會(huì)計(jì)判斷和任務(wù)數(shù)據(jù)，從而確保數(shù)據(jù)的真實(shí)性和穩(wěn)定性。最后，我國(guó)應(yīng)消除地域的限制，擴(kuò)大市場(chǎng)，創(chuàng)新金融工具和衍生工具，使資本市場(chǎng)集中，逐漸產(chǎn)生成熟的市場(chǎng)，如生產(chǎn)資料市場(chǎng)，產(chǎn)權(quán)交易市場(chǎng)，一級(jí)二級(jí)資本市場(chǎng)。這些市場(chǎng)會(huì)為公允價(jià)值的取得提供有力支持。
2.強(qiáng)化對(duì)中小企業(yè)、會(huì)計(jì)審計(jì)人員和市場(chǎng)的監(jiān)管。在現(xiàn)實(shí)中有一部分中小企業(yè)濫用公允價(jià)值計(jì)量方式，把公允價(jià)值當(dāng)做了操縱利潤(rùn)的工具，這不是我們希望看到的。但我們也不能因噎廢食，對(duì)公允價(jià)值全盤否定。一些中小企業(yè)管理蓄意造假，會(huì)計(jì)審計(jì)人員職業(yè)道德淪喪，無(wú)論使用什么樣的制度和會(huì)計(jì)核算方法，再好的準(zhǔn)則也會(huì)喪失行動(dòng)能力。因此，對(duì)于公允價(jià)值計(jì)量模式，最好和最有力的武器仍然是監(jiān)督。（1）強(qiáng)化對(duì)中小企業(yè)的監(jiān)管。監(jiān)管機(jī)構(gòu)應(yīng)逐步完善公司的管理規(guī)章制度，加強(qiáng)公司治理。中國(guó)中小企業(yè)假重組，假接受的事件時(shí)有發(fā)生，監(jiān)管當(dāng)局為了使中小企業(yè)的治理日趨完善，已出臺(tái)了一些文件，加強(qiáng)中小企業(yè)的信息披露和欺詐調(diào)查工作。這些舉措，從形式上明確管理層，各層之間的委托關(guān)系，對(duì)中小企業(yè)的治理和制度的不斷完善奠定了良好的基礎(chǔ)。加強(qiáng)信息披露，提高透明度的運(yùn)作。信息披露制度是提高中小企業(yè)市場(chǎng)監(jiān)督的最基本保障，是影響企業(yè)行為，保護(hù)投資者利益最有效的手段。中小企業(yè)的所有潛在的投資者有權(quán)及時(shí)全面地了解公司的信息，通過(guò)強(qiáng)制信息披露，將信息披露不真實(shí)的中小企業(yè)淘汰。加大處罰，對(duì)明顯違反監(jiān)管制度的企業(yè)實(shí)施整頓。為了使中小企業(yè)正確合理使用公允價(jià)值計(jì)量，要加大對(duì)違規(guī)行為的處罰，使其罪犯付出沉重的代價(jià)。努力建立一個(gè)適用于中小企業(yè)的全面監(jiān)督制度。我國(guó)應(yīng)借鑒國(guó)際經(jīng)驗(yàn)，加快市場(chǎng)監(jiān)管體系建設(shè)。中小企業(yè)應(yīng)聯(lián)合市場(chǎng)、政府、公眾、新聞媒體和其他監(jiān)管力量構(gòu)建一體的社會(huì)監(jiān)督體系，充分發(fā)揮社會(huì)監(jiān)督系統(tǒng)在整個(gè)證券市場(chǎng)的作用，實(shí)行全方位的多個(gè)監(jiān)管，及早發(fā)現(xiàn)管理中存在問(wèn)題的中小企業(yè)。
（2）提高會(huì)計(jì)審計(jì)人員素質(zhì)。我國(guó)38項(xiàng)具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和應(yīng)用指南的頒布和實(shí)施對(duì)會(huì)計(jì)人員的素質(zhì)提出了更高的要求。由于目前我國(guó)會(huì)計(jì)人員知識(shí)結(jié)構(gòu)失衡，業(yè)務(wù)素質(zhì)較低，在一定程度上制約了公允價(jià)值的計(jì)量方法。對(duì)于江蘇中小企業(yè)，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中的公允價(jià)值計(jì)量模式，往往是優(yōu)點(diǎn)大于缺點(diǎn)。但是許多中小企業(yè)會(huì)計(jì)人員對(duì)會(huì)計(jì)事項(xiàng)沒(méi)有準(zhǔn)確的計(jì)量方向與目的，有的在打球，出現(xiàn)錯(cuò)誤，模糊，間接導(dǎo)致利潤(rùn)操縱。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則操作的難點(diǎn)是國(guó)內(nèi)會(huì)計(jì)人員知識(shí)結(jié)構(gòu)的失調(diào)及中小企業(yè)的財(cái)務(wù)管理水平的不足。一些會(huì)計(jì)準(zhǔn)則使會(huì)計(jì)職業(yè)判斷本身留下了很大的彈性空間，導(dǎo)致會(huì)計(jì)人員在具體實(shí)施有意或無(wú)意的 “誤判”。在當(dāng)前的市場(chǎng)實(shí)行公允價(jià)值計(jì)量，需要會(huì)計(jì)人員及時(shí)收集和應(yīng)用商品交易市場(chǎng)的資料，做出適當(dāng)、合理的總結(jié)。這就要求會(huì)計(jì)人員必須掌握良好的估價(jià)技術(shù)，精通數(shù)學(xué)，熟悉財(cái)務(wù)知識(shí)，具有綜合分析和判斷能力，只有這樣才能較好使用公允價(jià)值計(jì)量模式，杜絕操縱利潤(rùn)的現(xiàn)象。
