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時(shí)間：2023-04-26 16:08:36
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1）從財(cái)務(wù)目標(biāo)管理及控制方面進(jìn)行審計(jì)評(píng)價(jià)。
主要評(píng)估指標(biāo)包括：經(jīng)費(fèi)收入預(yù)算完成率，分析考核經(jīng)費(fèi)收入是否完成預(yù)算收入;財(cái)政劃撥經(jīng)費(fèi)上解率，分析考核財(cái)政劃撥工會(huì)經(jīng)費(fèi)是否按比例上解上級(jí)工會(huì)；經(jīng)費(fèi)支出預(yù)算執(zhí)行率，分析考核費(fèi)用支出是否按照預(yù)算執(zhí)行,支出費(fèi)用率，分析考核經(jīng)費(fèi)支出是否量入為出；專項(xiàng)資金撥付率，分析考核專項(xiàng)資金是否按照規(guī)定用途足額撥付；社會(huì)貢獻(xiàn)率，分析考核經(jīng)費(fèi)支出是否用于工會(huì)重點(diǎn)工作;預(yù)算調(diào)整率，分析考核預(yù)算調(diào)整是否符合相關(guān)規(guī)定。審計(jì)評(píng)估指標(biāo)計(jì)算公式如下：（1）經(jīng)費(fèi)收入預(yù)算完成率=實(shí)際完成收入/預(yù)算收入×100%；（2）財(cái)政劃撥經(jīng)費(fèi)上解率=實(shí)際上解數(shù)/應(yīng)上解數(shù)×100%；（3）經(jīng)費(fèi)支出預(yù)算執(zhí)行率=實(shí)際支出/預(yù)算支出×100%；（4）支出費(fèi)用率=實(shí)際支出/實(shí)際收入×100%；（5）專項(xiàng)資金撥付率=實(shí)際撥付資金/應(yīng)撥付資金×100%；（6）社會(huì)貢獻(xiàn)率=(職工活動(dòng)支出+維權(quán)支出+補(bǔ)助下級(jí)支出)/經(jīng)費(fèi)總支出×100%；（7）預(yù)算調(diào)整率=預(yù)算調(diào)整增減數(shù)/預(yù)算數(shù)×100%。
2）從經(jīng)費(fèi)支出結(jié)構(gòu)方面進(jìn)行審計(jì)評(píng)價(jià)。
分別以職工活動(dòng)支出、維權(quán)支出、業(yè)務(wù)支出、補(bǔ)助下級(jí)支出、行政支出、資本性支出、事業(yè)支出、其他支出占總支出的比重為目標(biāo)控制值，予以考評(píng)。目的是優(yōu)化工會(huì)經(jīng)費(fèi)支出結(jié)構(gòu)，節(jié)約和壓縮行政辦公費(fèi)用，特別是“三公費(fèi)用”的支出。促使資金支出向職工活動(dòng)、職工維權(quán)、職工幫扶等工會(huì)重點(diǎn)工作傾斜，提高工會(huì)經(jīng)費(fèi)使用績(jī)效。
2.關(guān)于基層工會(huì)績(jī)效審計(jì)評(píng)估指標(biāo)
一是從財(cái)務(wù)管理方面審計(jì)評(píng)價(jià)工會(huì)經(jīng)費(fèi)支出是否符合基層工會(huì)經(jīng)費(fèi)使用范圍及相關(guān)規(guī)定。促進(jìn)基層工會(huì)按照全總印發(fā)的《關(guān)于加強(qiáng)基層工會(huì)經(jīng)費(fèi)收支管理的通知》規(guī)定，管好用好工會(huì)經(jīng)費(fèi)。二是通過考評(píng)基層工會(huì)在職工文體、宣傳、教育等綜合活動(dòng)及職工困難幫扶、職工維權(quán)、職工勞動(dòng)競(jìng)賽、技術(shù)創(chuàng)新等活動(dòng)所使用經(jīng)費(fèi)占經(jīng)費(fèi)總支出比重以及開展次數(shù)、職工群眾覆蓋面方面審計(jì)評(píng)價(jià)工會(huì)經(jīng)費(fèi)使用社會(huì)效益。
二、建立績(jī)效管理新模式
1.建立預(yù)算績(jī)效管理模式。
將工會(huì)一切收支全部納入預(yù)算內(nèi)容，逐步建立以預(yù)算為導(dǎo)向的支出安排機(jī)制。加快建立預(yù)算編制有目標(biāo)、預(yù)算執(zhí)行有監(jiān)控、項(xiàng)目完成有評(píng)價(jià)、評(píng)價(jià)結(jié)果有反饋、反饋結(jié)果有運(yùn)用、績(jī)效缺失有問責(zé)的預(yù)算績(jī)效管理模式，真正做到預(yù)算編制科學(xué)精細(xì)、預(yù)算執(zhí)行規(guī)范有序、預(yù)算控制嚴(yán)格有效，提高預(yù)算的科學(xué)性、準(zhǔn)確性和可操作性。
2.建立“管控型”績(jī)效管理模式。
一方面對(duì)經(jīng)費(fèi)收入加強(qiáng)管理，擴(kuò)大工會(huì)經(jīng)費(fèi)收繳覆蓋面和撥繳率，實(shí)現(xiàn)應(yīng)收盡收。另一方面對(duì)行政費(fèi)用支出，尤其是“三公經(jīng)費(fèi)”類支出實(shí)行控制性管理。按照厲行節(jié)約，反對(duì)浪費(fèi)的原則，壓縮行政費(fèi)用，使工會(huì)經(jīng)費(fèi)主要用于工會(huì)工作和為職工群眾服務(wù)。
完善的會(huì)計(jì)審計(jì)體制可以有效的促進(jìn)企業(yè)的會(huì)計(jì)審計(jì)工作的正常開展，不斷督促企業(yè)的管理人員自覺地履行自己的職責(zé)。但是，目前我們國(guó)家的部分企業(yè)采用的是內(nèi)部審計(jì)和企業(yè)管理雙軌并行的管理方式，在這種管理方式下，企業(yè)內(nèi)部的審計(jì)部門是為企業(yè)的管理者服務(wù)的，大大降低了會(huì)計(jì)審計(jì)在企業(yè)運(yùn)行中的監(jiān)督作用。
2.會(huì)計(jì)審計(jì)的獨(dú)立性不強(qiáng)
由于我們國(guó)家的大部分企業(yè)的會(huì)計(jì)審計(jì)人員是由企業(yè)的管理者直接領(lǐng)導(dǎo)管理的，在這種運(yùn)行方式下，企業(yè)的會(huì)計(jì)審計(jì)人員既要監(jiān)督企業(yè)的管理者，又要接受企業(yè)管理者的管理，在一定程度上會(huì)影響審計(jì)工作的正常開展，降低會(huì)計(jì)審計(jì)的獨(dú)立性和實(shí)用性。
3.內(nèi)部審計(jì)所采用的方法和手段不合理
企業(yè)的發(fā)展目標(biāo)是隨著時(shí)代的發(fā)展不斷變化的，但是我們國(guó)家的大部分企業(yè)的內(nèi)部審計(jì)一直采用的是查錯(cuò)防弊的審計(jì)方法，并沒有根據(jù)企業(yè)的發(fā)展目標(biāo)的變化及時(shí)調(diào)整內(nèi)部審計(jì)所采用的方法和手段，再加上企業(yè)內(nèi)部審計(jì)水平的局限性的影響，最終導(dǎo)致企業(yè)的內(nèi)部審計(jì)機(jī)制無法達(dá)到管理與技術(shù)合二為一的理想狀態(tài)，嚴(yán)重時(shí)還會(huì)影響企業(yè)的經(jīng)濟(jì)效益審計(jì)目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。
4.會(huì)計(jì)審計(jì)工作人員的綜合素質(zhì)參差不齊
目前我們國(guó)家具有會(huì)計(jì)審計(jì)資格的人員的綜合素質(zhì)參差不齊，工作人員的整體素質(zhì)不高。大部分會(huì)計(jì)審計(jì)工作者對(duì)會(huì)計(jì)審計(jì)的基礎(chǔ)知識(shí)的理解不夠深刻，業(yè)務(wù)實(shí)踐能力比較差，無法獨(dú)立的完成繁瑣的會(huì)計(jì)審計(jì)工作，從而影響了企業(yè)的會(huì)計(jì)審計(jì)工作的工作效率。
二、企業(yè)會(huì)計(jì)審計(jì)的改善措施
針對(duì)我們國(guó)家的大部分企業(yè)的在會(huì)計(jì)審計(jì)方面存在的問題，我們必須要及時(shí)采取有效的改善措施，以避免為企業(yè)的發(fā)展帶來不必要的影響。
1.完善企業(yè)內(nèi)部的會(huì)計(jì)審計(jì)機(jī)制
完善的企業(yè)會(huì)計(jì)審計(jì)機(jī)制是企業(yè)內(nèi)部的審計(jì)工作發(fā)揮作用的重要保證，為了完善企業(yè)內(nèi)部的會(huì)計(jì)審計(jì)機(jī)制，我們不僅要提高會(huì)計(jì)審計(jì)部門在企業(yè)中的地位，還應(yīng)該利用互聯(lián)網(wǎng)技術(shù)建立透明的會(huì)計(jì)結(jié)算中心，以便于企業(yè)的管理者及時(shí)監(jiān)督各個(gè)部門的工作。另外，政府還應(yīng)該加大對(duì)企業(yè)會(huì)計(jì)審計(jì)工作的監(jiān)督力度，鼓勵(lì)企業(yè)建立完善的會(huì)計(jì)審計(jì)機(jī)制。
2.保證會(huì)計(jì)審計(jì)部門的獨(dú)立性
會(huì)計(jì)審計(jì)可以有效的約束企業(yè)內(nèi)部各個(gè)工作人員的經(jīng)濟(jì)行為，是企業(yè)管理體制中必不可少的一部分，而獨(dú)立性是會(huì)計(jì)審計(jì)工作正常開展的重要保障。所以，企業(yè)的管理人員應(yīng)該要保證企業(yè)的會(huì)計(jì)審計(jì)部門在企業(yè)內(nèi)部的獨(dú)立性，以不斷提高會(huì)計(jì)審計(jì)部門的權(quán)威，進(jìn)而提高會(huì)計(jì)審計(jì)工作的真實(shí)性和有效性。
3.采用現(xiàn)代的會(huì)計(jì)審計(jì)的方法和手段
隨著科學(xué)技術(shù)的發(fā)展，計(jì)算機(jī)系統(tǒng)和網(wǎng)絡(luò)信息技術(shù)逐漸被應(yīng)用于各個(gè)工作領(lǐng)域。為了提高企業(yè)內(nèi)部的會(huì)計(jì)審計(jì)工作的工作效率和工作質(zhì)量，會(huì)計(jì)審計(jì)部門應(yīng)該學(xué)會(huì)與時(shí)俱進(jìn)，學(xué)會(huì)將會(huì)計(jì)審計(jì)與先進(jìn)的科學(xué)技術(shù)相融合，不斷規(guī)范企業(yè)內(nèi)部的會(huì)計(jì)審計(jì)的工作流程和工作方法。
4.加強(qiáng)對(duì)高素質(zhì)會(huì)計(jì)審計(jì)工作人員的培養(yǎng)
為了保證企業(yè)內(nèi)部的會(huì)計(jì)審計(jì)工作的質(zhì)量和效率，企業(yè)管理人員應(yīng)該對(duì)持證上崗的會(huì)計(jì)工作人員進(jìn)行定期培訓(xùn)，以提高他們對(duì)專業(yè)知識(shí)的理解能力和實(shí)踐能力，進(jìn)而提高他們的綜合素質(zhì)，爭(zhēng)取讓每位會(huì)計(jì)工作人員都可以在工作中獨(dú)當(dāng)一面。
信息質(zhì)量的影響在法律上，權(quán)利是關(guān)于權(quán)利主體具有一定作為或不作為的許可；義務(wù)是關(guān)于權(quán)利主體應(yīng)當(dāng)作出或不作出一定行為的約束。權(quán)利與義務(wù)密不可分，一方有權(quán)利，他方必有相應(yīng)的義務(wù)，或者互為權(quán)利義務(wù)。權(quán)利與義務(wù)的平衡是保障各權(quán)利主體利益的前提條件。
社會(huì)審計(jì)的權(quán)利與義務(wù)主要是一種經(jīng)濟(jì)性權(quán)利與義務(wù)。在這一權(quán)利與義務(wù)體系中。存在著三種權(quán)利主體：會(huì)計(jì)信息提供者(被審計(jì)者)，會(huì)計(jì)信息使用者(審計(jì)信息需要者)和會(huì)計(jì)信息鑒證者(審計(jì)者)。從審計(jì)產(chǎn)生的歷史來看，三者應(yīng)有如下的權(quán)利與義務(wù)關(guān)系：被審計(jì)者的義務(wù)是向?qū)徲?jì)者提供審計(jì)所需的全面、真實(shí)的會(huì)計(jì)資料，權(quán)利是要求審計(jì)者公正評(píng)價(jià)其提供會(huì)計(jì)信息的公允性；審計(jì)信息使用者的義務(wù)是向?qū)徲?jì)者支付合理報(bào)酬并按約定范圍使用審計(jì)信息，權(quán)利是要求審計(jì)者提供有關(guān)會(huì)計(jì)信息公允程度的審計(jì)報(bào)告；審計(jì)者的義務(wù)是幫助會(huì)計(jì)信息使用者鑒證會(huì)計(jì)信息的公允性和提供相應(yīng)的審計(jì)報(bào)告，并在約定范圍內(nèi)對(duì)審計(jì)報(bào)告的質(zhì)量承擔(dān)責(zé)任，權(quán)利是向?qū)徲?jì)信息使用者(理論上的審計(jì)委托人)收取審計(jì)費(fèi)。
但在現(xiàn)實(shí)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中，由于審計(jì)信息使用者呈現(xiàn)出多元化的狀態(tài)，審計(jì)者既不知道有多少人使用審計(jì)信息，又無法向使用審計(jì)信息的人收取費(fèi)用。因此，審計(jì)費(fèi)用轉(zhuǎn)由被審計(jì)者支付成為司空見慣之事。這就在被審計(jì)者、審計(jì)信息使用者和審計(jì)者三方之間產(chǎn)生了權(quán)利與義務(wù)的不平衡。(1)就被審計(jì)者而言，通過支付審計(jì)費(fèi)用成為審計(jì)委托人后，就享有了要求審計(jì)者出具審計(jì)報(bào)告的權(quán)利。當(dāng)作為審計(jì)委托人的被審計(jì)者有不良企圖且有多個(gè)審計(jì)者可供選擇時(shí)，被審計(jì)者可以較容易地尋找到易被其操縱的審計(jì)者。(2)就審計(jì)信息使用者而言，由于不承擔(dān)支付審計(jì)費(fèi)用的義務(wù)，也就喪失了作為審計(jì)委托人的權(quán)利。相應(yīng)地，他們獲取真實(shí)審計(jì)信息的權(quán)利也會(huì)受到影響。(3)就審計(jì)者而言，其權(quán)利是針對(duì)作為委托人的被審計(jì)者而言，義務(wù)卻是針對(duì)非委托人的審計(jì)信息使用者而言。這樣，審計(jì)者正常的權(quán)利與義務(wù)之間的經(jīng)濟(jì)聯(lián)系被割斷了，審計(jì)者的義務(wù)約束全來自于法規(guī)形式的社會(huì)責(zé)任，而非合同的經(jīng)濟(jì)約束。
這種三方權(quán)利義務(wù)不平衡狀況的最終后果是：審計(jì)者不是以滿足審計(jì)信息使用者的需要為目的，潛心研究如何提高審計(jì)信息的質(zhì)量，而是以回避法律責(zé)任為目的，潛心研究回避法律責(zé)任的審計(jì)方法和程序?，F(xiàn)代審計(jì)中的諸如內(nèi)控制度測(cè)試、重要性判斷、抽樣審計(jì)、風(fēng)險(xiǎn)控制等方法均深深地帶有回避法律責(zé)任的烙印?？梢哉f，社會(huì)審計(jì)中權(quán)利與義務(wù)不平衡是影響審計(jì)信息質(zhì)量提高的主要因素。
二、審計(jì)市場(chǎng)不健全是審計(jì)權(quán)利與義務(wù)不平衡的根源
根據(jù)委托理論，審計(jì)是由于委托人需要了解人對(duì)其委托財(cái)產(chǎn)的經(jīng)管狀況的需要而產(chǎn)生的。在委托人遠(yuǎn)離其委托財(cái)產(chǎn)的經(jīng)營(yíng)過程的條件下，委托人對(duì)委托財(cái)產(chǎn)經(jīng)管情況的了解，主要依靠人提交的反映受托財(cái)產(chǎn)經(jīng)管情況的會(huì)計(jì)報(bào)告。而該報(bào)告又是由人編制的，其公正性容易受到質(zhì)疑。委托人為了獲得真實(shí)可靠的會(huì)計(jì)信息，就產(chǎn)生了聘用外部審計(jì)的需要。
按該理論，在規(guī)范的審計(jì)市場(chǎng)中，供需雙方分別應(yīng)是審計(jì)者(審計(jì)信息供應(yīng)方)和財(cái)產(chǎn)委托者(審計(jì)信息需求方)。審計(jì)信息就是該市場(chǎng)中的商品。這種商品所具有的專門為財(cái)產(chǎn)委托人“訂做”的特殊性，并不妨礙審計(jì)信息買賣雙方權(quán)利與義務(wù)的平衡關(guān)系。因?yàn)樵谝?guī)范的審計(jì)市場(chǎng)中，要求審計(jì)者保持審計(jì)的獨(dú)立性，不允許審計(jì)者與被審計(jì)者(財(cái)產(chǎn)人或會(huì)計(jì)信息提供者)發(fā)生任何經(jīng)濟(jì)利益關(guān)系，使審計(jì)者能從始至終不受外來和內(nèi)在因素的影響或干擾，能夠客觀、公正地對(duì)被審計(jì)單位的會(huì)計(jì)資料進(jìn)行審查，并得出結(jié)論。
但目前我國(guó)經(jīng)濟(jì)體系中，特別是公有經(jīng)濟(jì)中，由于委托關(guān)系尚不完善，審計(jì)市場(chǎng)中缺乏出資聘請(qǐng)審計(jì)者對(duì)財(cái)產(chǎn)人所提供的會(huì)計(jì)信息進(jìn)行審計(jì)的財(cái)產(chǎn)委托人，社會(huì)審計(jì)不是建立在市場(chǎng)需求之上，而在很大程度上是由政府良好愿望推動(dòng)形成的。審計(jì)信息的使用者首先主要是各類政府機(jī)關(guān)，如工商行政管理部門、稅務(wù)部門、財(cái)政部門、海關(guān)、外匯管理部門、企業(yè)主管部門等等。其次才是債權(quán)人和投資者。從理論上分析，由于會(huì)計(jì)信息的真?zhèn)闻c債權(quán)人和投資者的切身經(jīng)濟(jì)利益密切相關(guān)，債權(quán)人和投資者有購買審計(jì)信息的動(dòng)機(jī)。但由于我國(guó)資金極度短缺，擁有資金的債權(quán)人和投資者處于優(yōu)勢(shì)位置，普遍不愿意為進(jìn)行正確的投資和信貸決策支付審計(jì)費(fèi)用，而是將該費(fèi)用轉(zhuǎn)嫁到尋找借貸和吸收投資方。這樣，在實(shí)際生活中，被審計(jì)者就成為審計(jì)委托人，審計(jì)人員與被審計(jì)者之間產(chǎn)生了經(jīng)濟(jì)利益關(guān)系。這使審計(jì)人員的獨(dú)立地位受到影響，相應(yīng)地，審計(jì)信息質(zhì)量必然會(huì)受到質(zhì)疑。可見，中國(guó)社會(huì)審計(jì)難以真正保持其獨(dú)立性的根本原因。在于中國(guó)不存在健全的審計(jì)市場(chǎng)。
在以行政命令方式建立的非規(guī)范的審計(jì)市場(chǎng)中，審計(jì)信息使用者不承擔(dān)義務(wù)只享有權(quán)利；審計(jì)者只對(duì)被審計(jì)者享有權(quán)利，但卻對(duì)審計(jì)信息使用者承擔(dān)義務(wù)；被審計(jì)者則只承擔(dān)義務(wù)，卻無什么法定權(quán)利可言。因此，當(dāng)某利益主體承擔(dān)的義務(wù)大于其享有的權(quán)利時(shí)，該主體必然會(huì)為追求相應(yīng)的權(quán)利而努力，以求權(quán)利與義務(wù)的平衡。在這個(gè)過程中，不承擔(dān)義務(wù)只享有權(quán)利的審計(jì)信息使用者，可能會(huì)為節(jié)約的審計(jì)費(fèi)用支付高昂的代價(jià)。
會(huì)計(jì)信息是一種具有特殊性的信息，它既是財(cái)產(chǎn)委托人與人訂立經(jīng)營(yíng)責(zé)任契約的基礎(chǔ)，又是兩者經(jīng)營(yíng)責(zé)任契約的一個(gè)重要因素和評(píng)價(jià)財(cái)產(chǎn)人經(jīng)營(yíng)責(zé)任契約執(zhí)行情況及結(jié)果的重要手段。會(huì)計(jì)信息與財(cái)產(chǎn)人的經(jīng)濟(jì)利益的密切相關(guān)，不可避免地使某些財(cái)產(chǎn)人產(chǎn)生操縱會(huì)計(jì)信息的動(dòng)機(jī)。在審計(jì)存在的情況下，財(cái)產(chǎn)人自然也會(huì)產(chǎn)生操縱審計(jì)信息的動(dòng)機(jī)。而在激烈競(jìng)爭(zhēng)條件下，具有獨(dú)立經(jīng)濟(jì)利益的社會(huì)審計(jì)者某種程度上受制于審計(jì)委托人，就是不可避免的了。如果一旦作為審計(jì)委托人的被審計(jì)者有了提供虛假會(huì)計(jì)信息的動(dòng)機(jī)，那么他們總可以找到為虛假會(huì)計(jì)信息提供虛假審計(jì)信息的審計(jì)者。使該動(dòng)機(jī)變?yōu)楝F(xiàn)實(shí)。這可以從我國(guó)出現(xiàn)的諸如深圳原野、北京中誠(chéng)、海南新華、瓊民源、成都紅光等虛假審計(jì)報(bào)告和會(huì)計(jì)師事務(wù)所的訴訟案件中，得到證實(shí)。
三、平衡社會(huì)審計(jì)權(quán)利與義務(wù)的對(duì)策思考
計(jì)算機(jī)網(wǎng)絡(luò)審計(jì)是電子數(shù)據(jù)處理環(huán)境下的審計(jì)(EDP審計(jì))的進(jìn)一步發(fā)展。EDP環(huán)境與手工處理相比具有以下幾個(gè)方面的特征：(1)在組織結(jié)構(gòu)方面，功能與知識(shí)、程序和數(shù)據(jù)的集中化；(2)輸入的書面文件減少，缺乏可見形式的業(yè)務(wù)蹤跡，缺乏可見形式的輸出；(3)數(shù)據(jù)處理過程具有運(yùn)行的連慣性、內(nèi)控的程序化、業(yè)務(wù)處理的系統(tǒng)性等特點(diǎn)。在網(wǎng)絡(luò)環(huán)境下，數(shù)據(jù)傳輸更加迅速，業(yè)務(wù)文檔更加缺乏可見性；而且由于資源的共享性，數(shù)據(jù)信息的存儲(chǔ)和處理更加脆弱。以上都決定了數(shù)據(jù)處理的內(nèi)部控制及系統(tǒng)的可靠性、安全性、效率性處于突出的重要位置。在這里，數(shù)據(jù)處理的內(nèi)部控制主要指企業(yè)針對(duì)網(wǎng)絡(luò)環(huán)境下的會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)而設(shè)置的以保護(hù)資產(chǎn)安全性與信息真實(shí)性為目的的控制措施，諸如職責(zé)分離、授權(quán)控制、職務(wù)輪換等，它屬于組織方面的內(nèi)容。而系統(tǒng)可靠性、安全性、效率性等(簡(jiǎn)稱系統(tǒng)性能)則是針對(duì)網(wǎng)絡(luò)系統(tǒng)正常運(yùn)行進(jìn)行評(píng)價(jià)、檢測(cè)及管理工作，它屬于計(jì)算機(jī)技術(shù)方面的內(nèi)容。實(shí)際上，這兩方面是密切聯(lián)系、相輔相成的。一個(gè)再好的計(jì)算機(jī)系統(tǒng)，如果內(nèi)部控制薄弱，則信息處理很容易遭到內(nèi)部人員篡改、破壞；一個(gè)好的內(nèi)部控制環(huán)境，離開性能良好的計(jì)算機(jī)系統(tǒng)同樣漏洞百出、易受病毒感染，難以有效運(yùn)行。事實(shí)上一個(gè)性能良好的系統(tǒng)就等于會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)有了良好的“機(jī)內(nèi)控制”，二者不可相互替代。因此，在網(wǎng)絡(luò)環(huán)境下，收集與評(píng)價(jià)計(jì)算機(jī)網(wǎng)絡(luò)內(nèi)部控制及系統(tǒng)性能方面的審計(jì)證據(jù)對(duì)正確發(fā)表審計(jì)意見，降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)起著重要作用。
局域網(wǎng)就是某一個(gè)組織在有限的范圍內(nèi)使用的網(wǎng)絡(luò)，這個(gè)網(wǎng)絡(luò)使用戶能夠共享信息和技術(shù)。lntranet實(shí)際上就是模擬Internet技術(shù)建立在公司內(nèi)部的因特網(wǎng)，就是由公司內(nèi)部局域網(wǎng)連接起來組成的廣域網(wǎng)。Intranet可以使那些規(guī)模巨大、擁有眾多分支機(jī)構(gòu)的大公司方便地實(shí)現(xiàn)在內(nèi)部分布信息、充分利用現(xiàn)有的數(shù)據(jù)庫、作為銷售工具及促進(jìn)統(tǒng)一的研究與開發(fā)等功能。對(duì)Intranet來說，建好內(nèi)部的局域網(wǎng)仍是其核心。
對(duì)于作為公司會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)組成部分的局域網(wǎng)和Intranet的審計(jì)無外乎兩個(gè)方面，即符合性測(cè)試和實(shí)質(zhì)性測(cè)試。對(duì)于前者來說，上述系統(tǒng)性能評(píng)價(jià)與內(nèi)部控制評(píng)價(jià)是審計(jì)測(cè)試的重點(diǎn)。局域網(wǎng)系統(tǒng)性能評(píng)價(jià)包括可靠性、安全性、效率性等方面的研究和評(píng)價(jià)?？煽啃陨婕安檎揖W(wǎng)絡(luò)問題、報(bào)告網(wǎng)絡(luò)錯(cuò)誤即存檔方面的控制；安全性包括防止網(wǎng)絡(luò)被未經(jīng)授權(quán)的用戶訪問、防止計(jì)算機(jī)病毒入侵等；效率性要求維護(hù)網(wǎng)絡(luò)軟硬件、保證網(wǎng)絡(luò)高效率性能，且使其服務(wù)不致惡化。內(nèi)部控制評(píng)價(jià)則要求在網(wǎng)絡(luò)環(huán)境下著重關(guān)注以下幾個(gè)方面：①不相容職責(zé)的重新定義和崗位的重新劃分；②職務(wù)定期輪換和密碼口令的定期更換；③重要信息接觸的授權(quán)、重要文件的備份和操作權(quán)限的明確等；④加強(qiáng)內(nèi)部審計(jì)監(jiān)督。審計(jì)人員應(yīng)充分考慮到在分布式處理環(huán)境下會(huì)計(jì)處理分散化、成本效益考慮給內(nèi)部控制帶來的困難，并分析內(nèi)部控制的缺陷及其可能帶來的對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表項(xiàng)目金額的影響。
在實(shí)質(zhì)性測(cè)試方面，審計(jì)人員可以利用審計(jì)軟件和測(cè)試資料來驗(yàn)證局域網(wǎng)系統(tǒng)是否有效運(yùn)行。單機(jī)環(huán)境下的審計(jì)軟件已難適應(yīng)網(wǎng)絡(luò)環(huán)境需要，審計(jì)師應(yīng)開發(fā)出專用的網(wǎng)絡(luò)版審計(jì)軟件在客戶網(wǎng)上運(yùn)行，以查詢、核對(duì)、摘取會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)以供進(jìn)一步調(diào)查之用。在傳統(tǒng)的單機(jī)環(huán)境下，審計(jì)人員可以采用模擬數(shù)據(jù)法和虛構(gòu)單位法(即設(shè)計(jì)虛擬數(shù)據(jù)和虛擬單位運(yùn)行于計(jì)算機(jī)系統(tǒng)之上，然后將其結(jié)果與處理結(jié)果對(duì)比，以觀察計(jì)算機(jī)程序是否有效)。但在網(wǎng)絡(luò)環(huán)境下，由于(1)網(wǎng)絡(luò)系統(tǒng)持續(xù)運(yùn)行使其難以停下來接受測(cè)試；(2)虛擬數(shù)據(jù)的運(yùn)行會(huì)改變客戶數(shù)據(jù)記錄并給系統(tǒng)帶來差錯(cuò)且可能遭到被審單位拒絕——兩方面原因，這兩種方法用之于審計(jì)測(cè)試將受到很大阻礙。另外檢查程序代碼法、并行模擬法都將會(huì)遇到困難。如何在網(wǎng)絡(luò)環(huán)境下開發(fā)出合適的系統(tǒng)測(cè)試方法需要進(jìn)一步深入研究。另一方面，黑箱式的、繞過計(jì)算機(jī)網(wǎng)絡(luò)系統(tǒng)的審計(jì)技術(shù)可能會(huì)重新得到應(yīng)用和發(fā)展。
二、建設(shè)專業(yè)網(wǎng)絡(luò)服務(wù)于注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)
計(jì)算機(jī)網(wǎng)絡(luò)作為審計(jì)的技術(shù)手段有著廣闊的應(yīng)用前景。由于客戶廣泛的經(jīng)濟(jì)聯(lián)系，諸如與顧客和供貨商的債權(quán)債務(wù)關(guān)系、與股東和債權(quán)人的投融資關(guān)系、與政府的征納稅關(guān)系、與分支機(jī)構(gòu)的管理與被管理關(guān)系等，要驗(yàn)證經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的真實(shí)性、合法性就必須超越客戶范圍，與客戶的各方關(guān)系人聯(lián)系以獲取可靠的審計(jì)證據(jù)。在傳統(tǒng)的審計(jì)環(huán)境下，為獲取這些證據(jù)要么花費(fèi)較長(zhǎng)的時(shí)間，要么導(dǎo)致較高的審計(jì)成本。如果客戶與其關(guān)聯(lián)各方及注冊(cè)會(huì)計(jì)師之間存在完善的計(jì)算機(jī)網(wǎng)絡(luò)，則取證工作及與客戶的交流將更易實(shí)現(xiàn)，筆者認(rèn)為，可通過利用Internet及建設(shè)專業(yè)網(wǎng)絡(luò)的方式，在以下幾個(gè)方面提高效率：
1．事務(wù)所——客戶的網(wǎng)絡(luò)聯(lián)系在執(zhí)業(yè)過程中，外勤是注冊(cè)會(huì)計(jì)師工作最重要的內(nèi)容。由于獲取實(shí)物證據(jù)的需要，即使存在完備的網(wǎng)絡(luò)系統(tǒng)，CPA也不可能實(shí)現(xiàn)足不出戶的審計(jì)，但是大量的與客戶之間的交流工作及對(duì)審計(jì)過程的質(zhì)量督導(dǎo)都可以通過網(wǎng)絡(luò)來完成。初步了解審計(jì)客戶的工作及外勤工作結(jié)束后對(duì)一些事項(xiàng)處理的意見交換都可在網(wǎng)上進(jìn)行。這就需要CPA之間傳遞數(shù)據(jù)信息的計(jì)算機(jī)網(wǎng)絡(luò)。
要提高會(huì)計(jì)審計(jì)人員的素質(zhì)，主要從以下三方面來進(jìn)行：（1）完善招聘制度。要做好審計(jì)工作，首先要在社會(huì)上選拔一些擁有審計(jì)的基本專業(yè)知識(shí)的人員，對(duì)理論知識(shí)和實(shí)際操作能力都要進(jìn)行考察。在審計(jì)人員上崗之后也要進(jìn)行專業(yè)的審計(jì)操作訓(xùn)練，更重要的是，在這個(gè)過程中要培養(yǎng)會(huì)計(jì)人員的綜合素質(zhì)，將會(huì)計(jì)人員的思想品行考慮在內(nèi)，注重審計(jì)人員的誠(chéng)信品質(zhì)。這樣在源頭上就保證了審計(jì)工作的良好環(huán)境。（2）定期對(duì)會(huì)計(jì)審計(jì)人員進(jìn)行培訓(xùn)。培訓(xùn)的目的是為了提高審計(jì)人員的素質(zhì)，能夠增強(qiáng)自身的專業(yè)技能，對(duì)實(shí)際操作能力和臨場(chǎng)應(yīng)變能力進(jìn)行提高，使得會(huì)計(jì)人員能夠掌握最新的會(huì)計(jì)審計(jì)操作手段，從而提高審計(jì)工作的質(zhì)量。在這個(gè)過程中很關(guān)鍵的一點(diǎn)就是要培養(yǎng)審計(jì)工作人員的責(zé)任心，達(dá)到自己的本職工作的認(rèn)可，熱愛自己的本職工作，這樣在接下來的工作過程中就能夠減少工作的錯(cuò)誤。（3）對(duì)審計(jì)人員進(jìn)行法律知識(shí)的宣傳。一些會(huì)計(jì)審計(jì)工作人員盡管專業(yè)技能很強(qiáng)，但是法律知識(shí)很薄弱，因此在工作的過程中有時(shí)候已經(jīng)進(jìn)行了一些違法的操作但是還不自知，對(duì)企業(yè)和個(gè)人造成了較大的損失。提高審計(jì)工作人員的專業(yè)知識(shí)，能夠保證會(huì)計(jì)審計(jì)工作人員在工作的過程中守住法律底線，不做出傷害人民工作財(cái)產(chǎn)的事情。在這個(gè)過程中采取的一些方式可以是舉辦法律知識(shí)宣傳講座，對(duì)工作人員分發(fā)一些學(xué)習(xí)手冊(cè)，或者一些表演的方式來促進(jìn)法律知識(shí)深入到會(huì)計(jì)審計(jì)人員的內(nèi)部，凈化會(huì)計(jì)審計(jì)的環(huán)境，保證企業(yè)的良性發(fā)展。
1.2完善整個(gè)會(huì)計(jì)審計(jì)的制度
要保證會(huì)計(jì)審計(jì)工作人員的生活質(zhì)量，要制定出合理規(guī)范的獎(jiǎng)勵(lì)懲罰、福利機(jī)制，使得員工生活在一直公平、公正的生活環(huán)境中，這樣才能讓員工在工作的時(shí)候沒有后顧之憂，在工作的時(shí)候就能夠全身心投入到工作的過程中，不至于做出一些知法犯法的事情，從而影響企業(yè)的發(fā)展。
2提高會(huì)計(jì)監(jiān)督質(zhì)量的策略
會(huì)計(jì)監(jiān)督工作主要就是為了保證整個(gè)會(huì)計(jì)審計(jì)工作的準(zhǔn)確性。如果企業(yè)的會(huì)計(jì)工作出現(xiàn)問題，就會(huì)造成整個(gè)企業(yè)的運(yùn)作出現(xiàn)混亂，因此就必須加強(qiáng)對(duì)會(huì)計(jì)審計(jì)行為進(jìn)行監(jiān)督。要保證個(gè)會(huì)計(jì)監(jiān)督工作的順利進(jìn)行，就要從兩個(gè)方面來進(jìn)行，一方面是內(nèi)部監(jiān)督，另一方面就是外部監(jiān)督。
2.1內(nèi)部監(jiān)督
所謂的內(nèi)部監(jiān)督，就是指公司內(nèi)部制定出一些規(guī)章制度，對(duì)于資金的流動(dòng)和運(yùn)作情況進(jìn)行審核，實(shí)現(xiàn)企業(yè)對(duì)資金的自我監(jiān)督。在這個(gè)過程中主要從兩方面來進(jìn)行：（1）對(duì)會(huì)計(jì)從業(yè)人員的工作情況進(jìn)行監(jiān)督審核。對(duì)于會(huì)計(jì)的工作情況、上班狀態(tài)以及工作能力通過合適的規(guī)章制度進(jìn)行監(jiān)督；對(duì)于會(huì)計(jì)在工作過程中出現(xiàn)的一些錯(cuò)誤要及時(shí)指出來，并采用相應(yīng)的處罰措施；對(duì)于會(huì)計(jì)人員的從業(yè)資格要進(jìn)行定期的審核，對(duì)于不符合要求的會(huì)計(jì)禁止進(jìn)入企業(yè)里面工作；定期地對(duì)會(huì)計(jì)從業(yè)人員進(jìn)行培訓(xùn)，促進(jìn)會(huì)計(jì)從業(yè)人員積極主動(dòng)地提高自身的素質(zhì)，通過對(duì)會(huì)計(jì)從業(yè)人員的監(jiān)督，從而保證會(huì)計(jì)審計(jì)工作的順利進(jìn)行（。2）通過目標(biāo)管理來對(duì)會(huì)計(jì)工作進(jìn)行監(jiān)督。目標(biāo)管理就是企業(yè)對(duì)會(huì)計(jì)工作制定出一系列的目標(biāo)，這些目標(biāo)可以是長(zhǎng)期目標(biāo)也可以是短期目標(biāo)，但是不論是哪種目標(biāo)，目標(biāo)一旦確定的話，那么會(huì)計(jì)工作就是呈現(xiàn)出數(shù)字化，然后將這個(gè)目標(biāo)分解到每一個(gè)人的身上，每個(gè)人都有一個(gè)量化的目標(biāo)，這樣在進(jìn)行會(huì)計(jì)工作的時(shí)候，要對(duì)每個(gè)會(huì)計(jì)人員進(jìn)行審核監(jiān)督，這樣就能夠使得每個(gè)環(huán)節(jié)的監(jiān)督工作都能夠順利進(jìn)行，一旦發(fā)現(xiàn)會(huì)計(jì)工作有什么出錯(cuò)的地方也能夠及時(shí)發(fā)現(xiàn)糾正。只要企業(yè)內(nèi)部的監(jiān)督機(jī)制一旦形成，就能夠讓會(huì)計(jì)人員對(duì)這個(gè)企業(yè)產(chǎn)生認(rèn)同感，在工作的時(shí)候就能夠盡職盡責(zé)地工作，使得員工們都能夠?yàn)榱苏麄€(gè)企業(yè)的整體目標(biāo)進(jìn)行奮斗，從而使得整個(gè)公司的運(yùn)行效率都能夠提高。但是內(nèi)部監(jiān)督很大程度上是依賴于領(lǐng)導(dǎo)者的領(lǐng)導(dǎo)能力和決策的，領(lǐng)導(dǎo)者要通過制定出一些合理的規(guī)章制度，使得會(huì)計(jì)人員的工作能夠有根有據(jù)，領(lǐng)導(dǎo)者也可以通過制定出企業(yè)文化，使得每個(gè)員工能夠有著同一個(gè)相同的價(jià)值觀，增強(qiáng)企業(yè)的凝聚力，使得會(huì)計(jì)監(jiān)督工作能夠得到認(rèn)可，保證監(jiān)督工作的順利進(jìn)行。
2.2外部監(jiān)督
若是僅僅依靠企業(yè)內(nèi)部自行監(jiān)督的話，是遠(yuǎn)遠(yuǎn)不夠的，還必須依靠外部監(jiān)督來保證會(huì)計(jì)工作的順利進(jìn)行。外部監(jiān)督主要包括兩個(gè)方面：（1）國(guó)家監(jiān)督。所謂的國(guó)家監(jiān)督，就是國(guó)家要對(duì)企業(yè)中會(huì)計(jì)工作中出現(xiàn)的違法行為要進(jìn)行嚴(yán)厲的打擊，追究相關(guān)會(huì)計(jì)人員的民事責(zé)任，對(duì)于情節(jié)比較嚴(yán)重的，還要追究其刑事責(zé)任。國(guó)家要重視對(duì)會(huì)計(jì)監(jiān)督工作的進(jìn)行，使得我國(guó)的經(jīng)濟(jì)發(fā)展能夠以良性勢(shì)態(tài)進(jìn)行下去（。2）社會(huì)監(jiān)督。目前對(duì)企業(yè)進(jìn)行社會(huì)監(jiān)督的主要是通過會(huì)計(jì)事務(wù)所來進(jìn)行的，通過會(huì)計(jì)事務(wù)所對(duì)企業(yè)中的財(cái)務(wù)報(bào)表的真實(shí)性進(jìn)行評(píng)估，能夠?qū)ζ髽I(yè)的會(huì)計(jì)工作進(jìn)行監(jiān)督。在這個(gè)過程中，為了保證會(huì)計(jì)事務(wù)所工作的公平公正，對(duì)律師事務(wù)所也要制定相關(guān)的法律來進(jìn)行行為約束，從而保證會(huì)計(jì)事務(wù)所的監(jiān)督結(jié)果客觀公正。此外，還有鼓勵(lì)社會(huì)上的廣大人員積極主動(dòng)對(duì)企業(yè)的會(huì)計(jì)行為進(jìn)行監(jiān)督，對(duì)不合法的會(huì)計(jì)行為進(jìn)行舉報(bào)，防止更大的損失出現(xiàn)，從而保證企業(yè)會(huì)計(jì)工作的順利進(jìn)行。
（二）績(jī)效審計(jì)是評(píng)價(jià)社會(huì)保險(xiǎn)風(fēng)險(xiǎn)問題的關(guān)鍵社會(huì)保險(xiǎn)體系中同樣存在著風(fēng)險(xiǎn)問題，管理不慎極有可能影響社會(huì)保險(xiǎn)收入分配以及支付功能，為了確保社會(huì)保險(xiǎn)體系的正常穩(wěn)定運(yùn)轉(zhuǎn)，就需要通過績(jī)效審計(jì)工作，評(píng)價(jià)分析社會(huì)保險(xiǎn)基金管理中存在的風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)，為管理部門進(jìn)行決策提供參考。
（三）績(jī)效審計(jì)是確保社會(huì)保險(xiǎn)基金安全、增值的重要手段通過績(jī)效審計(jì)工作不僅可以確保社會(huì)保險(xiǎn)基金繳費(fèi)及時(shí)，而且還可以避免違規(guī)擠占以及挪用社會(huì)保險(xiǎn)基金等問題的發(fā)生，同時(shí)也能夠準(zhǔn)確的評(píng)價(jià)出社會(huì)保險(xiǎn)基金的社會(huì)效益與經(jīng)濟(jì)效益，有助于社會(huì)保險(xiǎn)基金的保值增值。
二、我國(guó)社會(huì)保險(xiǎn)基金管理存在的問題
（一）對(duì)于社會(huì)保險(xiǎn)基金績(jī)效審計(jì)工作重視程度不足當(dāng)前我國(guó)審計(jì)機(jī)關(guān)的審計(jì)工作領(lǐng)域涉及內(nèi)容較多，審計(jì)機(jī)關(guān)的人力以及財(cái)力投入不足，社會(huì)保險(xiǎn)基金績(jī)效審計(jì)工作的開展力度不大。再加上重視程度不足，導(dǎo)致我國(guó)社會(huì)保險(xiǎn)基金管理機(jī)制上存在的漏洞問題得不到及時(shí)的發(fā)現(xiàn)與糾正，而且我國(guó)的社會(huì)保險(xiǎn)基金審計(jì)目前主要停留在合法性審計(jì)階段，審計(jì)工作亟待完善。
（二）社會(huì)保險(xiǎn)基金的績(jī)效審計(jì)工作不全面我國(guó)的社會(huì)保險(xiǎn)基金審計(jì)工作主要是停留在社會(huì)保險(xiǎn)基金的收入與支出環(huán)節(jié)，還存在著審計(jì)不夠細(xì)致深入，審查不全面的問題，不能充分全面的對(duì)社會(huì)保險(xiǎn)基金投資運(yùn)營(yíng)的不足之處進(jìn)行反映。
（三）社會(huì)保險(xiǎn)基金審計(jì)工作缺乏統(tǒng)一的評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)我國(guó)社會(huì)保險(xiǎn)基金審計(jì)工作還存在著缺乏全面完善的審計(jì)評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)，現(xiàn)行的一些社會(huì)保險(xiǎn)基金審計(jì)評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)非常少，沒有全面的社會(huì)保險(xiǎn)基金審計(jì)準(zhǔn)則等相應(yīng)的可操作性指導(dǎo)文件，導(dǎo)致社會(huì)保險(xiǎn)基金績(jī)效的評(píng)價(jià)缺乏指導(dǎo)。
（四）績(jī)效審計(jì)工作人員能力素質(zhì)有待提升社會(huì)保險(xiǎn)基金的績(jī)效審計(jì)工作與普通的審計(jì)工作有著較大的差別，對(duì)于審計(jì)工作人員的知識(shí)結(jié)構(gòu)、專業(yè)技能、政策理論水平以及研究分析能力都有著更高的要求。然而目前我國(guó)審計(jì)機(jī)關(guān)工作人員主要是以“財(cái)會(huì)型”的審計(jì)人才為主，對(duì)于公共管理以及行政作用發(fā)揮不夠熟悉，不利于社會(huì)養(yǎng)老保險(xiǎn)基金績(jī)效審計(jì)工作的開展。
三、社會(huì)保險(xiǎn)基金績(jī)效審計(jì)完善策略
（一）健全社會(huì)保險(xiǎn)基金績(jī)效審計(jì)管理體制審計(jì)機(jī)關(guān)應(yīng)該充分認(rèn)識(shí)到社會(huì)保險(xiǎn)基金績(jī)效審計(jì)對(duì)于確保社會(huì)保險(xiǎn)基金安全，推動(dòng)我國(guó)社會(huì)保障工作開展的重要作用，不斷完善社會(huì)保險(xiǎn)基金績(jī)效審計(jì)體系，尤其是提高社會(huì)保險(xiǎn)基金審計(jì)的獨(dú)立性和權(quán)威性，確保社會(huì)保險(xiǎn)基金審計(jì)工作的正常開展。其次，為了便于社會(huì)保險(xiǎn)基金審計(jì)工作的開展有指導(dǎo)有遵循，應(yīng)該結(jié)合我國(guó)實(shí)際情況制定相應(yīng)的績(jī)效審計(jì)法以及績(jī)效審計(jì)準(zhǔn)則，可以通過出臺(tái)文件的方式明確社會(huì)保險(xiǎn)基金績(jī)效審計(jì)工作的目標(biāo)、內(nèi)容、程序以及方法。
（二）確保社會(huì)保險(xiǎn)審計(jì)工作的全面性對(duì)于社會(huì)保險(xiǎn)基金的審計(jì)，應(yīng)該分為保險(xiǎn)基金的籌集、投資運(yùn)營(yíng)、支付以及影響四個(gè)方面開展審計(jì)工作。在基金的籌集階段，重點(diǎn)是對(duì)社會(huì)保險(xiǎn)基金征繳是否及時(shí)、足額，程序是否合理，征繳比例是否適當(dāng)?shù)葍?nèi)容進(jìn)行審計(jì)監(jiān)督。在投資運(yùn)營(yíng)審計(jì)階段，則重點(diǎn)是對(duì)投資運(yùn)營(yíng)是否公開透明，是否存在將基金用于貸款抵押等現(xiàn)象進(jìn)行審計(jì)，以確保基金的安全與完整為目的。在支付審計(jì)階段則主要是對(duì)保險(xiǎn)金的支付合法性、支出是否符合預(yù)算計(jì)劃、領(lǐng)取人員條件以及領(lǐng)取數(shù)額是否符合規(guī)定等內(nèi)容進(jìn)行審計(jì)。在基金影響審計(jì)上，主要是對(duì)社會(huì)保險(xiǎn)基金的發(fā)放對(duì)參保群體以及社會(huì)保障制度環(huán)境產(chǎn)生的影響進(jìn)行分析，進(jìn)而對(duì)社會(huì)保障水平進(jìn)行評(píng)價(jià)。通過這幾方面的全面績(jī)效審計(jì)，準(zhǔn)確的反映社會(huì)保險(xiǎn)基金的全過程管理情況。
（三）構(gòu)建科學(xué)的社會(huì)保險(xiǎn)基金審計(jì)評(píng)價(jià)指標(biāo)在社會(huì)保險(xiǎn)基金審計(jì)評(píng)價(jià)指標(biāo)的制定上，應(yīng)該遵循簡(jiǎn)明實(shí)用、系統(tǒng)性、可比性、適度性以及可測(cè)量性的原則選擇評(píng)價(jià)指標(biāo)。在具體的評(píng)價(jià)指標(biāo)的選擇上，應(yīng)該包括經(jīng)濟(jì)型評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)、效率性評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)、效果評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)、公開透明性評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)以及真實(shí)合法性評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)，通過這些評(píng)價(jià)指標(biāo)，準(zhǔn)確的反映社會(huì)保險(xiǎn)基金的管理成本、收益情況、投資運(yùn)營(yíng)效果、相關(guān)信息的公開情況以及收支管理等程序規(guī)定的履行情況。
（四）強(qiáng)化社會(huì)保險(xiǎn)基金績(jī)效審計(jì)的人才培養(yǎng)社會(huì)保險(xiǎn)基金績(jī)效審計(jì)由于審計(jì)對(duì)象、審計(jì)方式的不同，因此審計(jì)工作也有著較強(qiáng)的特殊性，對(duì)于審計(jì)人員的綜合素質(zhì)也提出了較高的要求。審計(jì)機(jī)關(guān)應(yīng)該在政策、法律法規(guī)、績(jī)效審計(jì)專業(yè)知識(shí)、金融、投資運(yùn)營(yíng)管理等方面對(duì)審計(jì)工作人員進(jìn)行系統(tǒng)全面的培訓(xùn)，提升審計(jì)工作人員在社會(huì)保險(xiǎn)基金審計(jì)工作方面的專業(yè)技能水平。此外，還應(yīng)該針對(duì)審計(jì)報(bào)告的編寫等相關(guān)要求，對(duì)審計(jì)人員進(jìn)行培訓(xùn)，確保能夠在審計(jì)報(bào)告中提出更合理的社會(huì)保險(xiǎn)基金管理建議和意見。
［中圖分類號(hào)］F239．1［文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼］A［文章編號(hào)］1007-9556（2000）01-0076-03
［作者簡(jiǎn)介］1．余春宏（1959-）,男,安徽定遠(yuǎn)人,山西財(cái)經(jīng)大學(xué)審計(jì)系教授。1．吳秋生（1962-）,男,江臺(tái)人,山西財(cái)經(jīng)大學(xué)審計(jì)系副教授。［收稿日期］1999-12-08
一、重要性原則的意義和內(nèi)容
重要性原則是會(huì)計(jì)和審計(jì)工作中的一項(xiàng)共同原則,其含義是指會(huì)計(jì)報(bào)表中會(huì)計(jì)信息被錯(cuò)報(bào)或漏報(bào)的嚴(yán)重程度。如果某項(xiàng)會(huì)計(jì)信息被錯(cuò)報(bào)或漏報(bào)后,會(huì)使會(huì)計(jì)報(bào)表使用者修改其相關(guān)經(jīng)濟(jì)決策,則該會(huì)計(jì)信息的錯(cuò)報(bào)或漏報(bào)就是重要的;反之,如果某項(xiàng)會(huì)計(jì)信息被錯(cuò)報(bào)或漏報(bào)后,不會(huì)對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表使用者的決策產(chǎn)生明顯影響,則該會(huì)計(jì)信息的錯(cuò)報(bào)或漏報(bào)就是不重要的。
會(huì)計(jì)報(bào)表的真實(shí)性是指會(huì)計(jì)報(bào)表對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和資金流轉(zhuǎn)情況反映的逼真程度。由于現(xiàn)代經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中存在大量的不確定性因素,使得會(huì)計(jì)必須運(yùn)用合理的假設(shè)、判斷和估計(jì)才能進(jìn)行有效的核算,因此,現(xiàn)代會(huì)計(jì)報(bào)表不可能是絕對(duì)真實(shí),而只能是公允真實(shí)。所謂會(huì)計(jì)報(bào)表的公允真實(shí)性,是指會(huì)計(jì)報(bào)表中可以存在所有會(huì)計(jì)報(bào)表使用者都能允許的,不影響他們決策的錯(cuò)報(bào)或漏報(bào),即允許存在不重要的錯(cuò)報(bào)或漏報(bào),但不允許存在重要的錯(cuò)報(bào)或漏報(bào)。會(huì)計(jì)報(bào)表公允真實(shí)性審計(jì),就是要查明會(huì)計(jì)報(bào)表中是否有重要的錯(cuò)報(bào)或漏報(bào)。因此,會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)必須運(yùn)用重要性原則。
重要性原則在會(huì)計(jì)報(bào)表公允真實(shí)性審計(jì)中的運(yùn)用,是通過審計(jì)人員確定和運(yùn)用重要性標(biāo)準(zhǔn)來實(shí)現(xiàn)的。重要性標(biāo)準(zhǔn)是衡量一項(xiàng)會(huì)計(jì)信息的錯(cuò)報(bào)或漏報(bào)是否重要的尺度,需要從性質(zhì)和金額兩方面來衡量。因此,重要性標(biāo)準(zhǔn)有性質(zhì)標(biāo)準(zhǔn)和金額標(biāo)準(zhǔn)兩種。
重要性的性質(zhì)標(biāo)準(zhǔn)是確認(rèn)各項(xiàng)會(huì)計(jì)信息的錯(cuò)報(bào)或漏報(bào)在性質(zhì)上是否重要的標(biāo)準(zhǔn)。作為一種具體標(biāo)準(zhǔn),它是用來衡量會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)中抽查出的每一筆錯(cuò)報(bào)或漏報(bào)在性質(zhì)上是否重要的標(biāo)準(zhǔn)。它通常是由審計(jì)人員根據(jù)國(guó)家有關(guān)的法律、法規(guī)和自己以往的審計(jì)經(jīng)驗(yàn),從每項(xiàng)審計(jì)項(xiàng)目的實(shí)際出發(fā),自主判斷確定的。通常認(rèn)為,“涉及舞弊與違法行為的錯(cuò)報(bào)或漏報(bào)是重要的;可能引起履行合同義務(wù)的錯(cuò)報(bào)或漏報(bào)是重要的;影響收益趨勢(shì)的錯(cuò)報(bào)或漏報(bào)是重要的;現(xiàn)金和資本賬戶中的錯(cuò)報(bào)或漏報(bào)是重要的”等等。
重要性的金額標(biāo)準(zhǔn),是確認(rèn)會(huì)計(jì)報(bào)表及其各個(gè)項(xiàng)目中的錯(cuò)報(bào)或漏報(bào)在總金額上是否重要的標(biāo)準(zhǔn)。作為一種總體標(biāo)準(zhǔn),它是用來衡量會(huì)計(jì)報(bào)表總體的錯(cuò)報(bào)或漏報(bào)總額以及各報(bào)表項(xiàng)目總體的錯(cuò)報(bào)或漏報(bào)總額是否重要的標(biāo)準(zhǔn)。它是由審計(jì)人員根據(jù)被審單位實(shí)際和被審會(huì)計(jì)報(bào)表使用者的構(gòu)成,運(yùn)用職業(yè)判斷確定的;是會(huì)計(jì)報(bào)表及其項(xiàng)目可以存在的,不影響報(bào)表使用者決策的最大錯(cuò)報(bào)或漏報(bào)金額,也叫重要性限額。其中,會(huì)計(jì)報(bào)表中可以存在的最大錯(cuò)報(bào)或漏報(bào)金額,叫報(bào)表層次的重要性限額;報(bào)表項(xiàng)目（也稱“賬戶”）中可以存在的最大錯(cuò)報(bào)或漏報(bào)金額,叫賬戶（或報(bào)表項(xiàng)目）層次的重要性限額。
報(bào)表層次重要性限額確定的一般程序是,先確定其判斷基礎(chǔ),再確定其相對(duì)數(shù),最后將其判斷基礎(chǔ)與相對(duì)數(shù)相乘,即確定出報(bào)表層次的重要性限額。報(bào)表層次重要性限額的判斷基礎(chǔ),應(yīng)主要依據(jù)報(bào)表使用者的構(gòu)成情況確定。不同的報(bào)表使用者在作經(jīng)濟(jì)決策時(shí),所關(guān)心的會(huì)計(jì)信息的側(cè)重點(diǎn)不同。審計(jì)人員應(yīng)根據(jù)會(huì)計(jì)報(bào)表主要使用者所關(guān)心的會(huì)計(jì)信息的側(cè)重點(diǎn),選擇報(bào)表層次重要性限額的判斷基礎(chǔ)。一般而言,投資者往往更關(guān)心企業(yè)的盈利能力和成長(zhǎng)性,因而他們對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表中的凈收益和凈資產(chǎn)信息更敏感。所以,審計(jì)人員在為上市公司招股說明書提供會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)服務(wù)時(shí),宜以凈收益或凈資產(chǎn)指標(biāo)作為判斷基礎(chǔ)。債權(quán)人往往更關(guān)心企業(yè)的償債能力,因而對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表中的總資產(chǎn)信息更為敏感。所以,審計(jì)人員在為企業(yè)獲取貸款提供會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)服務(wù)時(shí),宜以總資產(chǎn)指標(biāo)作為判斷基礎(chǔ)。而當(dāng)審計(jì)人員為企業(yè)提供年度報(bào)表審計(jì)服務(wù)時(shí),由于既要為投資者服務(wù),又要為債權(quán)人服務(wù),所以,應(yīng)選擇凈收益或凈資產(chǎn)和總資產(chǎn)指標(biāo)作為判斷基礎(chǔ),以其中判斷確定的報(bào)表層次重要性限額的較低者,作為實(shí)際使用的報(bào)表層次的重要性限額。
報(bào)表層次重要性限額的相對(duì)數(shù)（以下簡(jiǎn)稱“相對(duì)數(shù)”）,通常由審計(jì)人員綜合考慮以下因素后確定:一是有關(guān)法規(guī)對(duì)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的要求。要求越嚴(yán)格的,表明其允許會(huì)計(jì)報(bào)表中可以出現(xiàn)的錯(cuò)報(bào)或漏報(bào)數(shù)額就越小,相對(duì)數(shù)就應(yīng)定得越低。二是被審單位的規(guī)模和所處行業(yè)的性質(zhì)。規(guī)模越大的,表明報(bào)表使用者越多,相對(duì)數(shù)就應(yīng)定得越低;行業(yè)競(jìng)爭(zhēng)性越強(qiáng),或是夕陽產(chǎn)業(yè),表明其會(huì)計(jì)報(bào)表中較易出現(xiàn)錯(cuò)報(bào)或漏報(bào),審計(jì)應(yīng)越謹(jǐn)慎,相對(duì)數(shù)應(yīng)定得越低。三是審計(jì)人員以往的審計(jì)經(jīng)驗(yàn)。相關(guān)業(yè)務(wù)的審計(jì)經(jīng)驗(yàn)越豐富的,就越能準(zhǔn)確把握審計(jì)的要害和重點(diǎn),相對(duì)數(shù)就可定得適當(dāng)高些。四是被審單位內(nèi)部控制和審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估結(jié)果。評(píng)估表明被審單位內(nèi)部控制越可靠,審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)越低的,意味著出現(xiàn)重要錯(cuò)報(bào)或漏報(bào)的可能性越小,相對(duì)數(shù)可適當(dāng)定得高些。五是判斷基礎(chǔ)的金額大小和前后期的波動(dòng)幅度。金額和波動(dòng)幅度大的,容易引起報(bào)表使用者的關(guān)注,相對(duì)數(shù)應(yīng)定得低些。
報(bào)表項(xiàng)目層次的重要性限額,主要是指資產(chǎn)負(fù)債表項(xiàng)目的重要性限額。由于現(xiàn)金流量表是根據(jù)資產(chǎn)負(fù)債表和損益表編制的,在復(fù)式記賬法下,影響損益表的錯(cuò)報(bào)或漏報(bào),必然都影響資產(chǎn)負(fù)債表。只要查明資產(chǎn)負(fù)債表的公允真實(shí)性,就可進(jìn)而據(jù)以查明損益表和現(xiàn)金流量表的公允真實(shí)性。因此,審計(jì)人員一般只需確定資產(chǎn)負(fù)債表各項(xiàng)目的重要性限額。
資產(chǎn)負(fù)債表各項(xiàng)目重要性限額的確定方法有分配法和比例法兩種。分配法就是將報(bào)表層次的重要性限額在資產(chǎn)負(fù)債表各項(xiàng)目之間,根據(jù)一定的因素進(jìn)行分配,以確定各資產(chǎn)負(fù)債表項(xiàng)目的重要性限額。比例法就是按報(bào)表層次重要性限額的一定比例,如20%～50%或1／6～1／3等,考慮一定的因素,確定各資產(chǎn)負(fù)債表項(xiàng)目的重要性限額。這兩種方法在確定分配額或比例時(shí),都應(yīng)考慮以下兩個(gè)因素:一是賬戶的性質(zhì)及其發(fā)生錯(cuò)報(bào)或漏報(bào)的可能性。一般說來,流動(dòng)性越強(qiáng),與投資者、債權(quán)人的權(quán)益關(guān)系越密切,項(xiàng)目金額前后期波動(dòng)幅度越大,其發(fā)生錯(cuò)報(bào)或漏報(bào)對(duì)其他報(bào)表項(xiàng)目的公允真實(shí)性影響越大;發(fā)生錯(cuò)報(bào)或漏報(bào)的可能性越大的項(xiàng)目,其重要性限額應(yīng)定得越低;余額越大的賬戶,分得的重要性限額應(yīng)越多,確定的比例應(yīng)越低。二是賬戶的審計(jì)成本。審計(jì)成本越大的項(xiàng)目,其重要性限額應(yīng)定得適當(dāng)高些,以提高審計(jì)效率。在采用分配法時(shí),還應(yīng)考慮有些項(xiàng)目可能是多報(bào),有些項(xiàng)目可能是少報(bào),多報(bào)和少報(bào)在匯總時(shí)會(huì)相互抵銷。由于資產(chǎn)的所有者權(quán)益項(xiàng)目往往會(huì)被高估多報(bào),而負(fù)債項(xiàng)目往往會(huì)被低估少報(bào),且負(fù)債往往占資金來源一半左右,故分配時(shí),應(yīng)按報(bào)表層次重要性限額的兩倍左右進(jìn)行分配,其中一倍分配給資產(chǎn)項(xiàng)目,另一倍左右分配給負(fù)債和所有者權(quán)益項(xiàng)目。
二、重要性原則在會(huì)計(jì)報(bào)
表公允真實(shí)性審計(jì)中的運(yùn)用
重要性原則在會(huì)計(jì)報(bào)表公允真實(shí)性審計(jì)中,主要用于制定審計(jì)計(jì)劃和評(píng)價(jià)實(shí)質(zhì)性測(cè)試結(jié)果。
重要性限額是總體審計(jì)計(jì)劃的重要內(nèi)容,是編制具體審計(jì)計(jì)劃的重要依據(jù)?？傮w審計(jì)計(jì)劃是對(duì)審計(jì)策略、預(yù)期范圍和實(shí)施方式所做的設(shè)想和安排。在總體審計(jì)計(jì)劃中,審計(jì)人員應(yīng)運(yùn)用前述方法,確定報(bào)表層次和報(bào)表項(xiàng)目層次的重要性限額,為編制具體審計(jì)計(jì)劃提供依據(jù)。具體審計(jì)計(jì)劃是根據(jù)總體審計(jì)計(jì)劃編制的,為具體查明各報(bào)表項(xiàng)目是否公允真實(shí),而對(duì)各報(bào)表項(xiàng)目應(yīng)實(shí)施的審計(jì)程序的性質(zhì)、時(shí)間和范圍所作的詳細(xì)規(guī)劃和說明。因此,編制具體審計(jì)劃的主要任務(wù)是規(guī)劃審計(jì)程序的性質(zhì)、時(shí)間和范圍,其中對(duì)審計(jì)程序范圍的規(guī)劃,應(yīng)主要依據(jù)重要性限額來進(jìn)行。審計(jì)程序的范圍是指運(yùn)用審計(jì)程序,審查某報(bào)表項(xiàng)目的抽樣數(shù)量和取證數(shù)量。會(huì)計(jì)報(bào)表公允真實(shí)性審計(jì)是一種全面審計(jì),一般應(yīng)采用抽樣審計(jì)方法。要進(jìn)行抽樣審計(jì),就必須事先對(duì)抽樣規(guī)模作出規(guī)劃。報(bào)表審計(jì)的抽樣規(guī)模主要取決于內(nèi)部控制的可信性、可容忍誤差、預(yù)期總體誤差、總體性質(zhì)、樣本項(xiàng)目數(shù)量、結(jié)論可靠性水平等因素。賬戶層次的重要性限額,就是對(duì)賬戶進(jìn)行抽樣審計(jì)的可容忍誤差,因而是規(guī)劃抽樣規(guī)模的重要依據(jù)。抽樣規(guī)模與取證數(shù)量具有正向關(guān)系,即抽樣規(guī)模越大,證據(jù)數(shù)量就越多;抽樣規(guī)模越小,能取得的證據(jù)數(shù)量就越少。取證數(shù)量取決于抽樣規(guī)模,抽樣規(guī)模又主要取決于重要性限額。因此,賬戶層次的重要性限額,也是規(guī)模取證數(shù)量的重要依據(jù)。
重要性標(biāo)準(zhǔn)是評(píng)價(jià)實(shí)質(zhì)性測(cè)試結(jié)果,驗(yàn)證會(huì)計(jì)報(bào)表是否公允真實(shí)的標(biāo)準(zhǔn)。會(huì)計(jì)報(bào)表的總體公允真實(shí)性是建立在所有報(bào)表項(xiàng)目公允真實(shí)性基礎(chǔ)上的。因此,會(huì)計(jì)報(bào)表公允真實(shí)性審計(jì),一般是先對(duì)報(bào)表項(xiàng)目,即資產(chǎn)負(fù)債項(xiàng)目公允真實(shí)性進(jìn)行審查和評(píng)價(jià),在此基礎(chǔ)上,再對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表總體的公允真實(shí)性進(jìn)行驗(yàn)證。無論是審查和評(píng)價(jià)報(bào)表項(xiàng)目的公允真實(shí)性,還是驗(yàn)證會(huì)計(jì)報(bào)表總體的公允真實(shí)性,都必須運(yùn)用重要性標(biāo)準(zhǔn)來進(jìn)行。
就報(bào)表項(xiàng)目的公允真實(shí)性審計(jì)評(píng)價(jià)而言,審計(jì)人員必須同時(shí)采用重要性的性質(zhì)標(biāo)準(zhǔn)和金額標(biāo)準(zhǔn),才能作出正確的審計(jì)評(píng)價(jià)。具體評(píng)價(jià)時(shí),應(yīng)區(qū)分下列兩種情況來進(jìn)行:
其一,當(dāng)審計(jì)人員通過抽查某報(bào)表項(xiàng)目,發(fā)現(xiàn)各項(xiàng)錯(cuò)報(bào)或漏報(bào)在性質(zhì)上都不重要時(shí),如果根據(jù)查出的各項(xiàng)錯(cuò)報(bào)或漏報(bào)推斷的該報(bào)表項(xiàng)目的錯(cuò)報(bào)或漏報(bào)總額沒有超過其重要性限額,則審計(jì)人員可以初步認(rèn)定該報(bào)表項(xiàng)目是公允真實(shí)的;如果根據(jù)查出的各項(xiàng)錯(cuò)報(bào)或漏報(bào)推斷的該報(bào)表項(xiàng)目的錯(cuò)報(bào)或漏報(bào)總額超過或等于其重要性限額,則審計(jì)人員不能認(rèn)定該報(bào)表項(xiàng)目是公允真實(shí)的,應(yīng)要求被審單位對(duì)該報(bào)表項(xiàng)目中的錯(cuò)報(bào)或漏報(bào)進(jìn)行全面的調(diào)整,以達(dá)到再次抽查時(shí)能認(rèn)定其是公允真實(shí)的程度。
其二,當(dāng)審計(jì)人員通過抽查某報(bào)表項(xiàng)目,發(fā)現(xiàn)各項(xiàng)錯(cuò)報(bào)或漏報(bào)中有的在性質(zhì)上是重要的,則審計(jì)人員不能認(rèn)定該報(bào)表項(xiàng)目是公允真實(shí)的。在這種情況下,如果根據(jù)查出的各項(xiàng)錯(cuò)報(bào)或漏報(bào)推斷的該報(bào)表項(xiàng)目的錯(cuò)報(bào)或漏報(bào)總額低于其重要性限額,則審計(jì)人員應(yīng)要求被審單位對(duì)已發(fā)現(xiàn)的各項(xiàng)性質(zhì)重要的錯(cuò)報(bào)或漏報(bào)進(jìn)行調(diào)整;如果根據(jù)查出的各項(xiàng)錯(cuò)報(bào)或漏報(bào)推斷的該報(bào)表項(xiàng)目的錯(cuò)報(bào)或漏報(bào)總額高于或等于其重要性限額,則審計(jì)人員應(yīng)要求被審單位對(duì)該報(bào)表項(xiàng)目中錯(cuò)報(bào)或漏報(bào)進(jìn)行全面的調(diào)整,以達(dá)到再次抽查時(shí)能確認(rèn)其是否公允真實(shí)的程度。
在資本市場(chǎng)與會(huì)計(jì)市場(chǎng)的發(fā)展過程中，盈余管理問題引起了有關(guān)各方的前所未有的重視。普遍存在的盈余管理要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)過程中發(fā)揮更大的作用，從而真正發(fā)揮“經(jīng)濟(jì)警察”的社會(huì)功能。但是，注重證據(jù)的會(huì)計(jì)職業(yè)卻倍受責(zé)難。一些人認(rèn)為注冊(cè)會(huì)計(jì)師沒有能夠發(fā)揮經(jīng)濟(jì)監(jiān)督的作用，甚至認(rèn)為注冊(cè)會(huì)計(jì)師與管理當(dāng)局共謀。與此同時(shí)，洼冊(cè)會(huì)計(jì)師也有自己的苦衷，他們經(jīng)常抱怨中國(guó)缺少一個(gè)良好的會(huì)計(jì)執(zhí)業(yè)環(huán)境。在深人討論之前，需要明確兩大問題：
⒈注冊(cè)會(huì)計(jì)師究竟會(huì)不會(huì)充分考慮盈余管理的風(fēng)險(xiǎn)?如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師充分考慮風(fēng)險(xiǎn)，那么，可以預(yù)期該注冊(cè)會(huì)計(jì)師會(huì)考慮從高風(fēng)險(xiǎn)的審計(jì)項(xiàng)目退出。誠(chéng)如此，注冊(cè)會(huì)計(jì)師的理性選擇就能夠?qū)崿F(xiàn)各個(gè)注冊(cè)會(huì)計(jì)師(事務(wù)所)在會(huì)計(jì)行業(yè)中的優(yōu)劣排序，達(dá)到有效監(jiān)督上市公司的目的。這需要對(duì)盈余管理與會(huì)計(jì)師事務(wù)所變更的關(guān)系進(jìn)行審慎分析。
⒉如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師充分考慮風(fēng)險(xiǎn)，堅(jiān)持原則，他又能否被市場(chǎng)所承認(rèn)?簡(jiǎn)言之，如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具有保留的審計(jì)意見，該注冊(cè)會(huì)計(jì)師的客戶會(huì)不會(huì)丟失?如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師說“不”，而客戶又不能據(jù)此隨意“炒”掉注冊(cè)會(huì)計(jì)師，那么，注冊(cè)會(huì)計(jì)師就不用擔(dān)心丟“飯碗”，注冊(cè)會(huì)計(jì)師的監(jiān)督作用才能真正發(fā)揮出來。這需要對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具非標(biāo)準(zhǔn)的元保留意見與后期的會(huì)計(jì)事務(wù)所變更之間的關(guān)系進(jìn)行認(rèn)真研究。
后文將以會(huì)計(jì)師事務(wù)所變更為核心，采用經(jīng)驗(yàn)研究的方法對(duì)這兩個(gè)問題進(jìn)行分析。在基本把握會(huì)計(jì)市場(chǎng)狀況的基礎(chǔ)上，嘗試依據(jù)我國(guó)一些特殊的制度背景對(duì)實(shí)證研究的結(jié)果進(jìn)行解釋。
二、文獻(xiàn)回顧
會(huì)計(jì)師事務(wù)所變更的原因是非常復(fù)雜的，西方的實(shí)證研究文獻(xiàn)和審計(jì)職業(yè)發(fā)展表明影響會(huì)計(jì)師事務(wù)所變更的最主要原因有：⒈事務(wù)所因擔(dān)心潛在的訴訟風(fēng)險(xiǎn)而拒絕繼續(xù)審計(jì)，即訴訟執(zhí)險(xiǎn)觀；⒉事務(wù)所不同意客戶的會(huì)計(jì)政策選擇，出具“不清潔”的審計(jì)意見，而被客戶解雇，即審計(jì)意見觀。具體的講，圭要觀點(diǎn)如下:
(一)訴訟風(fēng)險(xiǎn)觀。訴訟風(fēng)險(xiǎn)會(huì)導(dǎo)致事務(wù)所的變更，同時(shí)影響會(huì)計(jì)師事務(wù)所訴訟風(fēng)險(xiǎn)大小的因素有：
⒈盈余管理規(guī)模。LysWatts認(rèn)為通過應(yīng)計(jì)利潤(rùn)額(Accruals)管理會(huì)計(jì)收益，會(huì)產(chǎn)生隨意性應(yīng)計(jì)利潤(rùn)(DiscretionaryAccruals)，可能導(dǎo)致較多的訴訟風(fēng)險(xiǎn)。因此，公司盈余管理的規(guī)模越大，會(huì)計(jì)師事務(wù)所的訴訟風(fēng)險(xiǎn)越大。DeAngelo對(duì)石油天然氣企業(yè)的研究發(fā)現(xiàn):受會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的不利影響越大的企業(yè)比受影響不大的企業(yè)更有可能更換會(huì)計(jì)師事務(wù)所。她認(rèn)為在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則產(chǎn)生的不利影響越大的企業(yè)，盈余管理的動(dòng)機(jī)越強(qiáng)烈，經(jīng)理人員與注冊(cè)會(huì)計(jì)師發(fā)生沖突的可能越大。他們的研究都表明盈余管理規(guī)模會(huì)影響事務(wù)所的訴訟風(fēng)險(xiǎn)。R討如同的研究則進(jìn)一步證明了，當(dāng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師不同意客戶的會(huì)計(jì)政策時(shí)，訴訟的風(fēng)險(xiǎn)較高，注冊(cè)會(huì)計(jì)師拒絕接受該項(xiàng)目的可能性越大。
⒉公司的財(cái)務(wù)困境。財(cái)務(wù)困境與客戶錯(cuò)報(bào)的可能性正相關(guān)，因?yàn)檫@時(shí)客戶才有動(dòng)機(jī)去粉飾財(cái)務(wù)報(bào)表川。更為重要的是，如果公司破產(chǎn)，會(huì)計(jì)公司也可能承擔(dān)連帶責(zé)任，投資者會(huì)通過申請(qǐng)?jiān)V訟賠償來彌補(bǔ)損失。相關(guān)的研究有：Schwartz和Menon(1985)發(fā)現(xiàn)瀕臨破產(chǎn)、財(cái)務(wù)狀況惡化的公司更傾向于變更會(huì)計(jì)師事務(wù)所，然而在他的研究中，“不清潔”的審計(jì)意見、管理當(dāng)局的變化與事務(wù)所變更無關(guān)。
(二)“不清潔”審計(jì)意見觀。“不清潔”的審計(jì)意見反映了客戶與注冊(cè)會(huì)計(jì)師的意見的不一致，然而在某種程度上“不清潔”的審計(jì)意見往往反映了注冊(cè)會(huì)計(jì)師較高的獨(dú)立性。Chow和Rice[6發(fā)現(xiàn)，收到“不清潔”的審計(jì)意見的公司在隨后的一個(gè)審計(jì)年度更可能更換其會(huì)計(jì)師事務(wù)所。他們的研究激起了學(xué)界的廣泛的興趣，之后審計(jì)意見與會(huì)計(jì)師事務(wù)所變更一直是這一領(lǐng)域的主要研究主題。與之對(duì)應(yīng)的另一研究主題則是，對(duì)收買審計(jì)意見(Opinionshopping)問題的研究，收買審計(jì)意見指的是在公司獲得“不清潔”的審計(jì)意見后，他可能會(huì)更換會(huì)計(jì)師事務(wù)所，轉(zhuǎn)向其他注冊(cè)會(huì)計(jì)師購買“清潔”的審計(jì)報(bào)告。Smith發(fā)現(xiàn)在獲得“不清潔”的審計(jì)意見后變更了會(huì)計(jì)師事務(wù)所的139個(gè)樣本中，僅有5例在變更后獲得了“清潔”的審計(jì)意見。他們的研究結(jié)果顯示收買審計(jì)意見的情況并不顯著。Smith指出，一個(gè)可能的解釋是簽定業(yè)務(wù)委托書時(shí)，委托人并不知道注冊(cè)會(huì)計(jì)師會(huì)給他什么樣的審計(jì)意見，即客戶可能的確會(huì)有收買審計(jì)意見的動(dòng)機(jī)，但由于簽約時(shí)的信息不對(duì)稱，導(dǎo)致收買審計(jì)意見不一定成功。大多的實(shí)證研究均未發(fā)現(xiàn)收買審計(jì)意見的證據(jù)，盡管如此，收買審計(jì)意見一直是證券監(jiān)管部門、學(xué)術(shù)界所關(guān)注的問題。
(三)交易成本觀。Johnson和Thomas認(rèn)為事務(wù)所通過專業(yè)化發(fā)展路線能夠獲得獨(dú)特的競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)。而客戶的經(jīng)濟(jì)特性，如業(yè)務(wù)的復(fù)雜程度、分支機(jī)構(gòu)的數(shù)目，隨著業(yè)務(wù)的擴(kuò)張不斷變化。一個(gè)最優(yōu)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所與客戶間的委托關(guān)系的確立需要使雙方的交易成本達(dá)到最低，因此，事務(wù)所的變更是一個(gè)尋求最低交易成本的經(jīng)濟(jì)權(quán)衡過程。此時(shí)，如果不變更，會(huì)計(jì)師事務(wù)所及客戶均將承擔(dān)額外的變易成本。
我們看到，風(fēng)險(xiǎn)因素、審計(jì)意見、雙方的交易成本均會(huì)影響事務(wù)所變更，但實(shí)際上影響事務(wù)所變更的原因是多方面的，如會(huì)計(jì)市場(chǎng)份額的競(jìng)爭(zhēng)、審計(jì)收費(fèi)、事務(wù)所內(nèi)部的管理、原來的審計(jì)機(jī)構(gòu)喪失職業(yè)資格等等。
三、研究假設(shè)
(一)基本假設(shè)。與西方的市場(chǎng)不同，中國(guó)證券市場(chǎng)和注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)還處在剛剛起步的階段，中國(guó)經(jīng)濟(jì)體制仍處在過渡時(shí)期。在這個(gè)時(shí)期，注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)的發(fā)展與西方國(guó)家有著明顯差別。
⒈風(fēng)險(xiǎn)不同。源于厄特馬斯主義的發(fā)展，西方的會(huì)計(jì)公司往往面臨著大量的委托人以外的第三方利益關(guān)系人的訴訟，而且這類訴訟往往以會(huì)計(jì)公司進(jìn)行經(jīng)濟(jì)賠償而告終。我國(guó)從事上市公司的審計(jì)業(yè)務(wù)需要有監(jiān)管部門的資格認(rèn)定，因而，注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)的主要風(fēng)險(xiǎn)是監(jiān)管部門吊銷注冊(cè)會(huì)計(jì)師或會(huì)計(jì)師事務(wù)所的職業(yè)資格。基本上不存在第三方利益關(guān)系人訴訟，訴訟風(fēng)險(xiǎn)也不應(yīng)是我國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所變更的主要因素。
⒉西方注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)界歷經(jīng)數(shù)百年的發(fā)展，會(huì)計(jì)市場(chǎng)高度集中。而我國(guó)，從事上市公司審計(jì)業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所規(guī)模普遍偏小，市場(chǎng)非常分散，導(dǎo)致會(huì)計(jì)市場(chǎng)中的低層次競(jìng)爭(zhēng)非常激烈。在這樣的市場(chǎng)中，會(huì)計(jì)師事務(wù)所能夠頂住各方面的壓力，保證自己的獨(dú)立性，勇于說“不”，直接的后果可能是客戶的丟失。所以，我國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的執(zhí)業(yè)環(huán)境決定了，獨(dú)立性高的事務(wù)所，一旦出具了非標(biāo)準(zhǔn)無保留意見，其被更換的可能性更高。MarkDeFond，T，J。Wong和ShuhuaLi發(fā)現(xiàn)了中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師獨(dú)立性提高的同時(shí)，“十大”會(huì)計(jì)師事務(wù)所的市場(chǎng)份額反而降低了，審計(jì)獨(dú)立性提高與會(huì)計(jì)市場(chǎng)相背離。
⒊我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)的發(fā)展時(shí)間較短。我國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所專業(yè)化程度不高，能夠在某一領(lǐng)域，如獨(dú)特的內(nèi)部控制審計(jì)、特殊行業(yè)審計(jì)等，形成自己特色的會(huì)計(jì)師事務(wù)所還不多。因而，我們認(rèn)為專業(yè)化特征不會(huì)成為影響我國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所變更的主要因素，正由于中國(guó)會(huì)計(jì)職業(yè)發(fā)展的特殊背景，我們提出本文的研究假設(shè):收到"不清潔"審計(jì)意見的公司在下一年度更換注冊(cè)會(huì)計(jì)師的可能性越高。
(二)競(jìng)爭(zhēng)性假設(shè)?；谝?guī)避風(fēng)險(xiǎn)的考慮，盈余管理導(dǎo)致注冊(cè)會(huì)計(jì)師變更的影響是積極的。在成熟市場(chǎng)中，市場(chǎng)機(jī)制能夠自動(dòng)選秀(Self-sorting)，獨(dú)立性高的注冊(cè)會(huì)計(jì)師會(huì)主動(dòng)放棄高風(fēng)險(xiǎn)(包括盈余管理風(fēng)險(xiǎn))，導(dǎo)致低風(fēng)險(xiǎn)的審計(jì)項(xiàng)目向獨(dú)立性高的大會(huì)計(jì)公司集中。因而，規(guī)避盈余管理風(fēng)險(xiǎn)是導(dǎo)致西方注冊(cè)會(huì)計(jì)師變更的重要原因。
盈余管理也是中國(guó)上市公司中普遍存在的現(xiàn)象。只不過，由于我國(guó)上市公司治理結(jié)構(gòu)的缺陷、會(huì)計(jì)職業(yè)不成熟、財(cái)務(wù)分析師行業(yè)發(fā)展滯后以及特殊的發(fā)行審核制度安排等原因，會(huì)計(jì)信息失真較嚴(yán)重。中國(guó)資本市場(chǎng)中有較多的剛性制度規(guī)定，如配股資格、特別處理(ST)，盈余管理更容易識(shí)別。也正因?yàn)槲覈?guó)證券市場(chǎng)機(jī)制不完善，可以預(yù)期自動(dòng)選秀的市場(chǎng)功能將很難發(fā)揮作用。結(jié)果，盈余管理的潛在風(fēng)險(xiǎn)就可能沒有被我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師充分考慮到。因而，可以預(yù)期盈余管理變量不是當(dāng)前環(huán)境下導(dǎo)致我國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所變更弱基本原因，盈余管理變量與會(huì)計(jì)師事務(wù)所變更變量也不具有統(tǒng)計(jì)上的顯著關(guān)系。
四、樣本選擇與研究設(shè)計(jì)
(一)數(shù)據(jù)來源與樣本選擇
本文的會(huì)計(jì)師事務(wù)所變更公告數(shù)據(jù)主要來自中國(guó)證監(jiān)會(huì)確定的證券信息公開披露網(wǎng)站——巨靈信息網(wǎng)()。在剔除股票首次公開發(fā)行(IPO)公司、金融類公司、基金等之后，我們總共得到1999、2000年兩個(gè)年度變更會(huì)計(jì)師事務(wù)所的上市公司12家。其中2000年度樣本中，哈爾濱祥源、北京中慶兩家會(huì)計(jì)師事務(wù)所出現(xiàn)大量的客戶流失，共12家。我們認(rèn)為，個(gè)別會(huì)計(jì)師事務(wù)所大量客戶流失可能與事務(wù)所的內(nèi)部管理等有關(guān)，但具體原因不詳，因而，予以剔除。剔除這兩家會(huì)計(jì)師事務(wù)所后的樣本公司數(shù)為34家，其中，深圳23家，上海11家。這私家變更會(huì)計(jì)師事務(wù)所公司構(gòu)成樣本組。為對(duì)照研究，我們還按隨機(jī)原則從深、滬兩市上市公司中分別抽取23、11家公司組成一個(gè)控制樣本組。所涉及的公司財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)主要來源于《中國(guó)證券報(bào)扒《證券時(shí)報(bào)》、《上海證券報(bào)》。
(二)操作變量
⒈因變量。會(huì)計(jì)師事務(wù)所變更(AC)為因變量，表示上市公司是否變更其會(huì)計(jì)師事務(wù)所，如果變更了會(huì)計(jì)師事務(wù)所，則設(shè)定為1;如果是控制樣本則設(shè)定為0。
⒉主要解釋變量。審計(jì)意見的類型(OP)。由于注冊(cè)會(huì)計(jì)師可能在應(yīng)該出具保留意見的審計(jì)報(bào)告(甚至拒絕表示意見或否定意見)時(shí)妥協(xié)于客戶的壓力可能以“無保留加說明段”來代替，因此，模型中無保留加說明段、保留意見、拒絕表示意見或否定意見均為“不清潔”的審計(jì)意見，僅末加說明段的無保留意見，即標(biāo)準(zhǔn)無保留意見，才為“清潔”的審計(jì)意見。當(dāng)客戶收到“不清潔”的審計(jì)意見時(shí)，OP為1;反之，則為0。
⒊控制變量?？刂谱兞恐饕紤]盈余管理和規(guī)模等因素0。
(1)盈余管理?？梢杂煤芏喾绞饺ケ硎鲇喙芾恚覀冴P(guān)注的核心是應(yīng)計(jì)項(xiàng)目和線下項(xiàng)目(損益表中營(yíng)業(yè)利潤(rùn)以下項(xiàng)目)中存在的盈余管理問題。應(yīng)計(jì)項(xiàng)目?jī)?nèi)生于權(quán)責(zé)發(fā)生制會(huì)計(jì)。在權(quán)責(zé)發(fā)生制會(huì)計(jì)下，公司的凈利潤(rùn)由經(jīng)營(yíng)現(xiàn)金流量和應(yīng)計(jì)利潤(rùn)額兩部分組成?，F(xiàn)金收益通常被看成“硬”收益，操縱的空間比較小。但應(yīng)計(jì)項(xiàng)目不同，它既可以通過會(huì)計(jì)程序?qū)崿F(xiàn)，如壞帳準(zhǔn)備計(jì)提政策選擇，也可以采用契約的方式，如提前或延后票據(jù)出票時(shí)間、改變交貨方式等等。在實(shí)務(wù)中，通過應(yīng)收帳款、存貨項(xiàng)目管理盈余的行為比較普遍，因此，在我們主要通過存貨和應(yīng)收款項(xiàng)所產(chǎn)生的應(yīng)計(jì)項(xiàng)目差額來近似模擬上市公司與企業(yè)經(jīng)營(yíng)有關(guān)的盈余管理。相關(guān)的計(jì)算公式為:
AARt=（ARt-ARt-1）/REVt
其中：Art、Art-1、REVt分別為t期末應(yīng)收帳款余額、t-l期末應(yīng)收帳款余額、t期的主營(yíng)業(yè)務(wù)收入。
INVt=（INVt-INVt-1）/REVt
其中，INVt、INVt-1、REVt分別為t期末存貨余額、t-1期末存貨余額、t期的主營(yíng)業(yè)務(wù)收入。
上市公司的盈余管理也可以通過線下項(xiàng)目即非核心收益(率)來度量。這里定義的非核心收益主要包括投資收益、營(yíng)業(yè)外收支凈額和補(bǔ)貼收人等。也就是說，公司可以通過投資、聯(lián)營(yíng)、資產(chǎn)處置、債務(wù)重組、甚至政府補(bǔ)貼等方式管理盈余。這其實(shí)是我國(guó)上市公司中的一種普遍的現(xiàn)象。非核心收益率的計(jì)算公式為：
NCRt=t期的非核心收益/期末的凈資產(chǎn)
(2)資產(chǎn)規(guī)模(zZC)。在西方的實(shí)證研究中，資產(chǎn)規(guī)模經(jīng)常作為政治成本等的替代變量。我們認(rèn)為，資產(chǎn)規(guī)模是企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)的另一種表述。一般地講，公司規(guī)模越大，公司經(jīng)營(yíng)、管理活動(dòng)等方面的波動(dòng)性就越小。為降低風(fēng)險(xiǎn)，減少利潤(rùn)波動(dòng)，資產(chǎn)規(guī)模大的公司可能更樂意與會(huì)計(jì)師事務(wù)嚷維持穩(wěn)定的關(guān)系。更進(jìn)一步講，公司規(guī)模越大，可能意味著公司業(yè)務(wù)與管理更加復(fù)雜，公司變更事務(wù)所的成本越高。因而，我們預(yù)期公司規(guī)模與會(huì)計(jì)師事務(wù)所變更呈負(fù)相關(guān)關(guān)系。在模型中，ZzC用資產(chǎn)總額的自然對(duì)數(shù)表示。
(二)檢驗(yàn)?zāi)Ｐ?。根?jù)前面討論，我們?cè)O(shè)計(jì)如下研究模型(模型A):
ACt=α+β1Opt-1+β2AARt-1+β3AINVt-1+β4NCRt-1+β5ZZCt-1+ξ
為了防止主要解釋變量與其他控制變量之間出現(xiàn)自相關(guān)問題，特對(duì)其他自變量與審計(jì)意見類型變量的關(guān)系做回歸檢驗(yàn)。模型如下(模型B):
OPt-1=α+β1AARt-1+β2AINVt-1+β3NCRt-1+β4ZZCt-1+ξ
五、研究結(jié)果
(一)描述性統(tǒng)計(jì)。表一顯示，"抉生會(huì)計(jì)師事務(wù)所變更的公司(樣本組)中，“不清潔”審計(jì)意見比例、應(yīng)收帳款、存貨項(xiàng)目的盈余管理均高于控制樣本，用非核心收益率代表的盈余管理則低于控制樣本。兩組的資產(chǎn)規(guī)模大致相當(dāng)。
(二)研究結(jié)果。將樣本組和控制組的全部公司合在一起，組成一個(gè)樣本進(jìn)行回歸檢驗(yàn)。表二列示了采用邏輯(Logistic)回歸方法對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所變更影響因素進(jìn)行分析的結(jié)果。該表顯示，會(huì)計(jì)師事務(wù)所變更變量與審計(jì)意見類型變量正相關(guān)，審計(jì)意見類型變量的回歸系數(shù)為1.1931，且在5%的水平上顯著。就是說，如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師在前一個(gè)年度出具了“不清潔”審計(jì)意見，公司在隨后的年度就越有可能更換會(huì)計(jì)師事務(wù)所。這與我們的假設(shè)是一致的。
應(yīng)收帳款和存貨等兩大應(yīng)計(jì)項(xiàng)目也與會(huì)計(jì)師事務(wù)所變更則正相關(guān)，但沒有通過統(tǒng)計(jì)顯著性檢驗(yàn)。非核心收益的規(guī)模的系數(shù)與預(yù)期的符號(hào)相反。原因可能在于，從1997年開始，上市公司大面積實(shí)施資產(chǎn)重組。結(jié)果，上市公司主營(yíng)業(yè)務(wù)不
表一描述性統(tǒng)計(jì)表
組別
變量樣本組（N=34）控制組（N=34）
平均數(shù)中位數(shù)平均數(shù)中位數(shù)
“不清潔”審計(jì)意見比例0.41180.00000.20590.0000
應(yīng)收帳款變化率0.52500.08520.36700.0648
存款變化率0.0153-0.0052-0.0428-0.0009
非核心收益率0.04190.01010.05980.0514
總資產(chǎn)規(guī)模（億元）2.30462.31342.27392.3662
突出的問題特別明顯。這引起了證券監(jiān)管部門的高度關(guān)注，監(jiān)管部門隨即就主營(yíng)業(yè)務(wù)變更、債務(wù)重組、補(bǔ)貼收入、股權(quán)投資等問題做出規(guī)定。隨著這些規(guī)定的出臺(tái)，1998年以后的非核心收益大幅下降。問題在于，被出具“不清潔”審計(jì)意見的公司在此之前的主營(yíng)業(yè)務(wù)可能更不突出，或者說非核心收益所占比重更大，在各種新的治理政策出臺(tái)后，收到“不清潔”審計(jì)意見的公司的非核心收益的下降幅度可能更高，導(dǎo)致實(shí)證檢驗(yàn)的結(jié)果與預(yù)期符號(hào)相反的現(xiàn)象。也就是說，盈余管理所產(chǎn)生的風(fēng)險(xiǎn)因素所導(dǎo)致會(huì)計(jì)師事務(wù)所變更的競(jìng)爭(zhēng)性假設(shè)沒有被證明
表二會(huì)計(jì)師事務(wù)所變更影響因素分析(采用邏輯斯蒂回歸)
模型A
自變量預(yù)期符號(hào)系數(shù)P值
截距?-0.06940.9310
審計(jì)意見類型+1.19310.0486
盈余管理變量
應(yīng)收帳款項(xiàng)目的應(yīng)計(jì)利潤(rùn)+0.40190.1636
存款項(xiàng)目的應(yīng)計(jì)利潤(rùn)+0.86510.2065
非核心收益率+-3.67570.2266
資產(chǎn)規(guī)模--0.11300.7379
N
P-value68
0.2481
注：**：在5%水平上統(tǒng)計(jì)顯著
注：模型A主要解釋被解釋變量一一后期的會(huì)計(jì)師事務(wù)所變更是否與前一期的“不清潔”審計(jì)意見和盈余管理變量等因素有關(guān)。
會(huì)計(jì)師事務(wù)所變更與資產(chǎn)規(guī)模呈負(fù)相關(guān)關(guān)系，盡管與預(yù)計(jì)的符號(hào)一致，但是在統(tǒng)計(jì)上并不顯著。
此外，我們也檢驗(yàn)了審計(jì)意見類型變量與三個(gè)盈余管理變量及資產(chǎn)規(guī)模變量的相關(guān)關(guān)系(表三)。結(jié)果顯示，給定的盈余管理變量及資產(chǎn)規(guī)模變量與審計(jì)意見類型變量不存在顯著的相關(guān)關(guān)系。這個(gè)結(jié)果的解釋意義在于，注冊(cè)會(huì)計(jì)師沒有針對(duì)盈余管理問題出具非標(biāo)準(zhǔn)無保留審計(jì)意見。它同樣表明注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)盈余管理的風(fēng)險(xiǎn)考慮不足。
表三“不清潔”審計(jì)意見與其他控制變量之關(guān)系分析表(采用邏輯斯蒂回歸)
自變量預(yù)期符號(hào)系數(shù)P值
截距+1.76770.0470
盈余管理變量：
應(yīng)收帳款項(xiàng)目的應(yīng)計(jì)利潤(rùn)+0.17440.6006
存款項(xiàng)目的應(yīng)計(jì)利潤(rùn)+1.40310.1073
非核心收益率+-0.59900.8372
資產(chǎn)規(guī)模_-0.39520.2601
N
P-value68
0.2706
注:模型B僅僅說明模型A中的主要解釋變量一一"不清潔"審計(jì)意見與其他變量是否存在所謂的自相關(guān)問題。模型B本身仍具有一定的解釋意義。
六、發(fā)現(xiàn)、闡釋與建議
(一)研究發(fā)現(xiàn)。本文運(yùn)用控制樣本的方法，采用多元邏輯斯蒂回歸，分析了1999、2000年34家公司注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具“不清潔”審計(jì)意見與次年會(huì)計(jì)師事務(wù)所變更之間的關(guān)系。研究發(fā)現(xiàn)，會(huì)計(jì)師事務(wù)所變更與前一年度的“不清潔”審計(jì)意見變量成正相關(guān)關(guān)系。也就是說，在中國(guó)資本市場(chǎng)上，如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具了非標(biāo)準(zhǔn)無保留審計(jì)意見，這家會(huì)計(jì)師事務(wù)所很可能在后一審計(jì)年度就被客戶炒擾魚!這就是注冊(cè)會(huì)計(jì)師說“不”的代價(jià)。
本文的研究同時(shí)發(fā)現(xiàn)盈余管理風(fēng)險(xiǎn)變量與會(huì)計(jì)師事務(wù)所變更不具備顯著相關(guān)關(guān)系。也就是說，注冊(cè)會(huì)計(jì)師并沒有因?yàn)樯鲜泄具^度的盈余管理而主動(dòng)解除審計(jì)契約，規(guī)避潛在的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師沒有充分考慮盈余管理的風(fēng)險(xiǎn)，也通過盈余管理變量與審計(jì)意見類型的關(guān)系表現(xiàn)出來，誠(chéng)如前述。
我們的基本結(jié)論是，注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具的“不清潔”審計(jì)意見本身是導(dǎo)致我國(guó)資本市場(chǎng)中會(huì)計(jì)師事務(wù)所變更的基本原因，而公司盈余管理導(dǎo)致的潛在的訴訟風(fēng)險(xiǎn)卻沒有引起注冊(cè)會(huì)計(jì)師的足夠重視。
(二)現(xiàn)象闡釋。首先，我們從公司選擇會(huì)計(jì)師事務(wù)所的視角來分析。在我國(guó)，由于長(zhǎng)
期以來，證券發(fā)行審核中采用計(jì)劃指標(biāo)制和額度制的做法，公叫取得額度是成功募集低成本資金的關(guān)鍵所在。這導(dǎo)致上市資格本身在一定意義上就具有“殼資源”的性質(zhì)。為了維持這種資格，避免被摘牌，或者為了進(jìn)一步配股融資，募集更多資金，上市公司必須達(dá)到特定的盈利標(biāo)準(zhǔn)(如凈資產(chǎn)收益率達(dá)到0%、10%以上)，這導(dǎo)致我國(guó)上市公司盈余管理問題比較普遍。此時(shí)，如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師堅(jiān)持獨(dú)立性，出具“不清潔”的審計(jì)意見，客觀公正地披露上市公司存在的盈余管理風(fēng)險(xiǎn)或其他風(fēng)險(xiǎn)，那么，注冊(cè)會(huì)計(jì)師的意見很可能引起證券監(jiān)管部門的關(guān)注，上市公司可能因此而招致懲處。雖然，監(jiān)管部門為維護(hù)證券市場(chǎng)長(zhǎng)遠(yuǎn)發(fā)展需要注冊(cè)會(huì)計(jì)師說“不”，但上市公司則不需要注冊(cè)會(huì)計(jì)師說“不”。
更進(jìn)一步，在我國(guó)目前的法律框架下，決定注冊(cè)會(huì)計(jì)師聘任的是公司股東大會(huì)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師的作用是向投資者公開披拓審計(jì)報(bào)告，作為溝通上市公司管理當(dāng)局與投資者之間的橋梁，同時(shí)是約束公司管理當(dāng)局行為的一種有效的監(jiān)督機(jī)制。由于上市公司的國(guó)有股東缺位問題，導(dǎo)致存在較為嚴(yán)重的內(nèi)部人控制現(xiàn)象，股東大會(huì)往往流于形式。會(huì)計(jì)師事務(wù)所聘任與解聘實(shí)際上也是由公司內(nèi)部管理層來決定。這種不合理的公司治理結(jié)構(gòu)致使會(huì)計(jì)師事務(wù)所不能代表所有投資者、特別是中小投資者的利益出具審計(jì)意見。在這種情況下，如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師說“不”，被解聘的概率就大了。我們的研究也證明了這一點(diǎn)。
注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)職業(yè)的產(chǎn)生及從自愿走向法定化的發(fā)展是以股份制的推行為基礎(chǔ)的。在股份公司，所有權(quán)和經(jīng)營(yíng)權(quán)發(fā)生了分離，作為財(cái)產(chǎn)所有者的股東為了保護(hù)自己的利益，委托獨(dú)立的審計(jì)人員對(duì)受托管理財(cái)產(chǎn)的經(jīng)營(yíng)者履行經(jīng)濟(jì)責(zé)任的狀況進(jìn)行審查、鑒證和報(bào)告。這樣，基于受托責(zé)任就在上市公司形成了一種審計(jì)關(guān)系。在“股東中心主義”的公司治理結(jié)構(gòu)模式下和上述審計(jì)關(guān)系中，股東掌握著對(duì)經(jīng)營(yíng)者的監(jiān)督控制權(quán)，從而自然也掌握著對(duì)審計(jì)人的委托權(quán)，審計(jì)人員因?yàn)橛辛恕吧蟹綄殑Α?，能夠保持較高的獨(dú)立性，對(duì)經(jīng)營(yíng)者虛計(jì)經(jīng)營(yíng)成果、粉飾財(cái)務(wù)狀況、損害投資者利益的行為有能力進(jìn)行深入審查和揭示。因而，可以說這是一種均衡的、正常合理的審計(jì)關(guān)系。
但隨著企業(yè)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的日益復(fù)雜化、股權(quán)分散性和流動(dòng)性的增強(qiáng)，以及股東“搭便車”現(xiàn)象的產(chǎn)生，“股東中心主義”的公司治理結(jié)構(gòu)逐步向“董事中心主義”的治理結(jié)構(gòu)轉(zhuǎn)變。由于信息不對(duì)稱，經(jīng)理人員掌握著更多的有關(guān)公司生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)、財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)等方面的信息，“董事中心主義”結(jié)果又演變?yōu)椤敖?jīng)理中心主義”，即經(jīng)理階層日漸把持了公司的經(jīng)營(yíng)管理權(quán)，董事會(huì)的控制權(quán)反而被削弱，其履行職能越來越形式化，難以為廣大股東的利益盡職盡責(zé)。在“經(jīng)理中心主義”的公司治理模式下，經(jīng)理人員內(nèi)部人控制所存在的追求個(gè)人不當(dāng)效用的缺陷，到20世紀(jì)60年代達(dá)到了非常嚴(yán)重的程度。這從當(dāng)時(shí)英美國(guó)家注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)訴訟案件頻繁爆發(fā)、職業(yè)界陷入訴訟浪潮的境地可窺一斑。對(duì)案件訴訟原因的分析表明，股東控告審計(jì)人員違約、過失或欺詐，在很大程度上要?dú)w因于公司經(jīng)營(yíng)者基于不良意愿對(duì)審計(jì)人員施加壓力，審計(jì)人員屈從壓力對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表發(fā)表了不適當(dāng)?shù)膶徲?jì)意見，或者因公司經(jīng)營(yíng)者舞弊造成公司資產(chǎn)和投資者利益受損，注冊(cè)會(huì)計(jì)師源于“深口袋責(zé)任原則”而被訴。
公司治理結(jié)構(gòu)和由此產(chǎn)生的審計(jì)關(guān)系失衡在我國(guó)表現(xiàn)得比較突出。來自于發(fā)起人或控股股東的經(jīng)營(yíng)者事實(shí)上集公司決策權(quán)、管理權(quán)、監(jiān)督權(quán)于一身，股東大會(huì)形同虛設(shè)（大股東“一言堂”），經(jīng)營(yíng)者由被審計(jì)人變成了審計(jì)委托人，并決定著審計(jì)人的聘用、續(xù)聘、收費(fèi)等事項(xiàng)，完全成了會(huì)計(jì)師事務(wù)所的“衣食父母”。會(huì)計(jì)師事務(wù)所在審計(jì)“交易”的契約中明顯處于被動(dòng)地位。從經(jīng)濟(jì)上看，在現(xiàn)行審計(jì)關(guān)系格局和現(xiàn)行注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)監(jiān)管與制裁機(jī)制下，他們?cè)诩ち业氖袌?chǎng)競(jìng)爭(zhēng)中遷就上市公司，甚至于與上市公司共謀幾乎成了一種理性選擇。因?yàn)?，共謀受到查處和責(zé)令賠償損失的概率很小，得到的收益是確定的；而堅(jiān)持獨(dú)立客觀的立場(chǎng)帶來的未來收益則具有很大的不確定性。
會(huì)計(jì)師事務(wù)所在與上市公司之間的審計(jì)關(guān)系中處于從屬地位，破壞了注冊(cè)會(huì)計(jì)師的獨(dú)立性，直接降低了注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)的價(jià)值，給投資者權(quán)益和資本市場(chǎng)的穩(wěn)定運(yùn)作，乃至我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)自身的發(fā)展都造成了或?qū)⒃斐蓢?yán)重的危害。
二、我國(guó)上市公司注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)關(guān)系嚴(yán)在重衡的成因分析
會(huì)計(jì)師事務(wù)所與上市公司之間審計(jì)關(guān)系嚴(yán)重失衡是多種因素綜合作用的結(jié)果，但我認(rèn)為主要的原因來自以下兩個(gè)方面：
1、我國(guó)上市公司的股權(quán)結(jié)構(gòu)特殊。即公司股權(quán)高度集中于國(guó)有獨(dú)資或控股企業(yè)，且不能上市流通，由此產(chǎn)生了許多制度性的缺陷。比如，董事會(huì)成員主要甚至全部來自作為主發(fā)起人的原國(guó)有企業(yè)，且大多又同時(shí)為公司的高層經(jīng)營(yíng)管理人員，董事長(zhǎng)兼任總經(jīng)理現(xiàn)象也很普遍，從而形成了嚴(yán)重的內(nèi)部人控制問題。董事會(huì)設(shè)置的先天不足，為上市公司以后的不規(guī)范運(yùn)作埋下了隱患，而且董事也不可能真正履行其對(duì)公司應(yīng)盡的忠實(shí)和勤勉義務(wù)，保障全體股東、特別是弱小股東的利益。此外，上市公司的國(guó)有性導(dǎo)致經(jīng)營(yíng)者的行為嚴(yán)重背離廣大股東的利益。我國(guó)上市公司的董事長(zhǎng)和總經(jīng)理是由政府任命的，他們更多地關(guān)注于自身的仕途，而其仕途與公司的發(fā)展并不一致，帶有很大的不確定性。加之，又缺乏股票期權(quán)之類的長(zhǎng)期激勵(lì)機(jī)制和西方那種經(jīng)理人市場(chǎng)的壓力。在這種情況下，他們就不愿將主要精力放在研究企業(yè)發(fā)展戰(zhàn)略、改善經(jīng)營(yíng)管理、提高企業(yè)經(jīng)濟(jì)效益和長(zhǎng)期成長(zhǎng)能力上，而是放在如何爭(zhēng)取上級(jí)部門的好感上，為此不惜采取短期化行為或操縱會(huì)計(jì)利潤(rùn)。粉飾會(huì)計(jì)報(bào)表的不當(dāng)手段。對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師獨(dú)立審計(jì)施加的壓力也隨之增大。上市公司治理結(jié)構(gòu)缺陷對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師獨(dú)立審計(jì)構(gòu)成了巨大的壓力。
2、我國(guó)上市公司注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)市場(chǎng)結(jié)構(gòu)不合理。這主要表現(xiàn)在以下兩方面：一是具有上市公司審計(jì)資格的會(huì)計(jì)師事務(wù)所數(shù)量太多（目前共有105家），市場(chǎng)集中度過低。以1999年報(bào)審計(jì)為例，筆者統(tǒng)計(jì)發(fā)現(xiàn)，10家上市公司客戶最多的會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)市場(chǎng)份額總共只占31.8％。這樣，上市公司選擇的空間很大，“東方不亮西方亮”，總可以找到愿滿足其不當(dāng)意愿的事務(wù)所提供審計(jì)“服務(wù)”。二是會(huì)計(jì)師事務(wù)所的審計(jì)業(yè)務(wù)活動(dòng)帶著顯著的地域性。我國(guó)上市公司由本地會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)的比例平均達(dá)到79.4％。非10家最大事務(wù)所本地化比例更是高達(dá)81.6%。這樣，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在執(zhí)行審計(jì)時(shí)就特別容易受到當(dāng)?shù)卣牟划?dāng)干預(yù)，與當(dāng)?shù)卣推髽I(yè)存在千絲萬縷利害關(guān)系的注冊(cè)會(huì)計(jì)師及事務(wù)所也往往很難抵御政府和企業(yè)的不當(dāng)壓力。這從發(fā)表的審計(jì)意見類型可窺見一斑，如本地化程度較高的非“十家”事務(wù)所出具的非標(biāo)準(zhǔn)無保留意見審計(jì)報(bào)告比例要低于本地化程度較低的“十家”事務(wù)所7個(gè)百分點(diǎn)。
三、對(duì)改善我國(guó)上市公司注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)關(guān)系的設(shè)想
為了提高注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)價(jià)值，確保其真正成為上市公司財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息的鑒證者、企業(yè)經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)的預(yù)警者、投資者利益和證券市場(chǎng)秩序的保護(hù)者，必須設(shè)法改變上市公司審計(jì)關(guān)系失衡的狀況。根據(jù)上述成因，我們認(rèn)為應(yīng)從制度創(chuàng)新和結(jié)構(gòu)調(diào)整兩個(gè)重要方面來采取措施，以構(gòu)建均衡的審計(jì)關(guān)系格局。
1、修訂《公司法》，完善上市公司的治理結(jié)構(gòu)。如取消《公司法》中有關(guān)國(guó)有企業(yè)、國(guó)有獨(dú)資公司方面的“特別待遇”，實(shí)現(xiàn)公司股東結(jié)構(gòu)、股本結(jié)構(gòu)的多元化，允許競(jìng)爭(zhēng)性行業(yè)企業(yè)的國(guó)有股份自由流通；建立合理的以董事會(huì)為中心的公司治理結(jié)構(gòu)，即取消《公司法》對(duì)經(jīng)理職權(quán)設(shè)置的條款，改為授權(quán)董事會(huì)根據(jù)公司章程規(guī)定，防止經(jīng)理人員凌駕于董事會(huì)之上，禁止董事長(zhǎng)兼任總經(jīng)理；確認(rèn)獨(dú)立董事制度，改變董事會(huì)構(gòu)成單一、被控股股東所控制的局面，抑制執(zhí)行董事，損害公司和中小股東利益的行為；增設(shè)限制控股股東權(quán)力的條款，比如規(guī)定控股股東不能占據(jù)全部董事職位，限制控股股東的投票權(quán)等；建立股東派生訴訟制度，加強(qiáng)股東對(duì)經(jīng)營(yíng)管理者的監(jiān)督；等等。與此相關(guān)，國(guó)家還應(yīng)積極推行公司上市的核準(zhǔn)制并逐步向注冊(cè)制的國(guó)際慣例過渡，削弱主管部門和地方政府進(jìn)行企業(yè)包裝上市的動(dòng)因；從實(shí)質(zhì)上改變經(jīng)理人員的行政官員身份，同時(shí)構(gòu)造具有保護(hù)投資者利益和激勵(lì)經(jīng)營(yíng)者雙重作用的股票期權(quán)機(jī)制，使經(jīng)營(yíng)者通過追求公司利潤(rùn)最大化和長(zhǎng)期成長(zhǎng)性實(shí)現(xiàn)個(gè)人利益最大化。
2、引入審計(jì)委員會(huì)制度，實(shí)行新的審計(jì)委托關(guān)系。審計(jì)委員會(huì)制度誕生于美國(guó)，1972年3月，美國(guó)證券交易委員會(huì)根據(jù)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)（AICPA）的建議，了第123號(hào)會(huì)計(jì)系列公告，同意所有上市公司建立由獨(dú)立的外部董事組成的審計(jì)委員會(huì)。1977年，紐約證交所正式要求：每家上市的本國(guó)公司，作為其證券交易或繼續(xù)交易的條件，必須在1978年6月30日前建立和保持一個(gè)完全由獨(dú)立于管理部門并不受任何其他關(guān)系牽連、能獨(dú)立進(jìn)行判斷的董事組成的常設(shè)審計(jì)委員會(huì)；審計(jì)委員會(huì)履行選擇、聘用和解聘外部審計(jì)師的職能，并有權(quán)與外部審計(jì)師討論審計(jì)計(jì)劃和審計(jì)結(jié)果、有關(guān)會(huì)計(jì)和內(nèi)部控制等事項(xiàng)。以大大增強(qiáng)外部審計(jì)的獨(dú)立性。1999年，AICPA獨(dú)立性準(zhǔn)則委員會(huì)（1997年根據(jù)與SEC達(dá)成的共識(shí)成立的）的、專門適從于SEC管轄公司的第一號(hào)準(zhǔn)則公告“與審計(jì)委員會(huì)討論獨(dú)立性問題”，再次強(qiáng)調(diào)了審計(jì)委員會(huì)對(duì)提高外部審計(jì)師獨(dú)立性的重要意義。鑒于我國(guó)上市公司監(jiān)事會(huì)形同虛設(shè)，股東大會(huì)流于形式（這也是世界性趨勢(shì)），我們認(rèn)為也有必要引入由獨(dú)立董事組成的審計(jì)委員會(huì)制度，由審計(jì)委員會(huì)行使委托和批準(zhǔn)解聘審計(jì)機(jī)構(gòu)、審查審計(jì)工作的職權(quán)。
3、加強(qiáng)對(duì)上市公司變更會(huì)計(jì)師事務(wù)所的監(jiān)督。為了防止公司經(jīng)營(yíng)者用威脅變更電位機(jī)構(gòu)的手段逼迫會(huì)計(jì)師事務(wù)所屈從其不合理要求，及時(shí)向投資者和公眾披露公司變更審計(jì)機(jī)構(gòu)的情況是必要的。美國(guó)SEC制定的“8－K報(bào)告”就規(guī)定了揭示變更獨(dú)立審計(jì)人員的要求。我國(guó)證監(jiān)會(huì)頒布的《公開發(fā)行股票公司信息披露實(shí)施細(xì)則》和《股東大會(huì)規(guī)范意見》也作出了這方面的規(guī)定，但很不充分。還應(yīng)加強(qiáng)對(duì)變更會(huì)計(jì)師事務(wù)所的理由、會(huì)計(jì)師事務(wù)所與公司之間在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)用、財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息披露、審計(jì)范圍、審計(jì)收費(fèi)等重要事項(xiàng)上存在的意見分歧等方面的揭示。這無論是對(duì)提高現(xiàn)任審計(jì)人員的獨(dú)立地位，還是對(duì)警醒投資者注意防范投資風(fēng)險(xiǎn)、后任審計(jì)人員注意評(píng)估該公司的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，都是極為重要的舉措。
4、培育寡占型的上市公司審計(jì)市場(chǎng)結(jié)構(gòu)。研究產(chǎn)業(yè)組織的經(jīng)濟(jì)學(xué)家一般將市場(chǎng)結(jié)構(gòu)劃分為壟斷、寡占、壟斷競(jìng)爭(zhēng)和完全競(jìng)爭(zhēng)四種型態(tài)。其中，寡占是指市場(chǎng)上只有幾個(gè)提供相似或相同產(chǎn)品的賣者?；谏鲜泄緦徲?jì)這種“服務(wù)產(chǎn)品”的特殊性（質(zhì)量高低直接影響眾多利害關(guān)系人的利益和社會(huì)經(jīng)濟(jì)生活秩序）和無差別性（均為按審計(jì)準(zhǔn)則執(zhí)行的法定審計(jì)，各家會(huì)計(jì)師事務(wù)所在同一領(lǐng)域進(jìn)行競(jìng)爭(zhēng)），我們認(rèn)為構(gòu)造寡占型的審計(jì)市場(chǎng)結(jié)構(gòu)是十分有益的。
（1）可以減弱審計(jì)活動(dòng)的地域性，避免來自當(dāng)?shù)卣男姓深A(yù)和當(dāng)?shù)仄髽I(yè)牽制。
（2）可大大縮小上市公司的選擇空間，使其難以再采用威脅變更事務(wù)所逼其就范的不正當(dāng)手段。
（3）有利于保持審計(jì)業(yè)務(wù)的連續(xù)性，從而可以通過更準(zhǔn)確地評(píng)估和控制客戶的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)來提高以后審計(jì)質(zhì)量，通過利用以前年度審計(jì)工作底稿、簡(jiǎn)化重復(fù)性的首次審計(jì)時(shí)已實(shí)施的審計(jì)程序、提高搜集和鑒別審計(jì)證據(jù)的效率來降低后續(xù)審計(jì)成本（并使首次審計(jì)的固定成本得到分?jǐn)偅?，增加事?wù)所的利潤(rùn)。這樣，就避免了事務(wù)所因?qū)徲?jì)命運(yùn)的不確定性易出現(xiàn)的短期化行為及對(duì)審計(jì)質(zhì)量的損害問題（不愿意投入必要的審計(jì)人力和財(cái)力）。
（4）可以據(jù)此形成若干家規(guī)模很大的會(huì)計(jì)師事務(wù)所，增強(qiáng)其保持獨(dú)立性的實(shí)力并實(shí)現(xiàn)其規(guī)模經(jīng)營(yíng)的經(jīng)濟(jì)性。
二、工會(huì)經(jīng)費(fèi)績(jī)效審計(jì)存在的問題
（一）缺乏對(duì)工會(huì)經(jīng)費(fèi)績(jī)效審計(jì)的認(rèn)識(shí)，重視程度不夠
有許多工會(huì)領(lǐng)導(dǎo)對(duì)于工會(huì)經(jīng)費(fèi)的績(jī)效審計(jì)都缺乏一個(gè)清楚的認(rèn)識(shí)，例如經(jīng)費(fèi)績(jī)效審計(jì)工作的性質(zhì)、任務(wù)、作用與地位等都沒有一個(gè)明確的認(rèn)識(shí)，只是將工會(huì)經(jīng)費(fèi)的審計(jì)工作當(dāng)作是一種形式，使得績(jī)效審計(jì)工作處于工會(huì)工作中的弱勢(shì)地位。如今雖然工會(huì)會(huì)對(duì)經(jīng)費(fèi)的績(jī)效審計(jì)進(jìn)行組織，但是卻因?yàn)槿鄙賹I(yè)的懂審計(jì)、財(cái)會(huì)的，使得工會(huì)經(jīng)費(fèi)績(jī)效審計(jì)成為一個(gè)空架子；還有一些單位則是讓經(jīng)費(fèi)績(jī)效審計(jì)形同虛設(shè)，不能夠按照要求來開展工作，很少開展經(jīng)費(fèi)績(jī)效審計(jì)工作，也很少進(jìn)行業(yè)務(wù)培訓(xùn)、專業(yè)知識(shí)學(xué)習(xí)，經(jīng)審人員的素質(zhì)提高不能夠跟上時(shí)展的需求，不能夠發(fā)揮出其應(yīng)有的作用。
（二）績(jī)效審計(jì)制度不完善
如今工會(huì)經(jīng)費(fèi)的績(jī)效審計(jì)與跟蹤問效都還沒有建立起一個(gè)完善的制度，十分不利于工會(huì)經(jīng)費(fèi)的績(jī)效審查工作的開展。其具體的表現(xiàn)有：（1）其開展各項(xiàng)活動(dòng)的時(shí)候，不能夠?qū)顒?dòng)的大小、層次、深度等進(jìn)行一個(gè)良好的控制；（2）執(zhí)行結(jié)果與資金使用績(jī)效還不能夠完全的作為年終考核的依據(jù)，在很多時(shí)候甚至是都沒有有效的執(zhí)行過跟蹤問效。
（三）工會(huì)經(jīng)費(fèi)收入管理精細(xì)化程度不足
工會(huì)經(jīng)費(fèi)的績(jī)效審計(jì)需要精細(xì)化管理作為支撐，然而如今的工會(huì)經(jīng)費(fèi)收入管理卻是精細(xì)化的程度不夠。其主要表現(xiàn)有以下幾點(diǎn)：（1）對(duì)于工會(huì)經(jīng)費(fèi)從來都是只計(jì)收繳總量，卻沒有算應(yīng)收總額是多少，在收費(fèi)的過程中總是顯得不夠理直氣壯；（2）太過于依賴相關(guān)的收費(fèi)部門，沒有重視到自己的責(zé)任，自從我國(guó)開始實(shí)行財(cái)政劃撥與國(guó)稅代收工會(huì)經(jīng)費(fèi)以來，工會(huì)的收繳經(jīng)費(fèi)基本都是很少自己進(jìn)行，而且收繳經(jīng)費(fèi)的壓力也大大的降低了，他們對(duì)于經(jīng)費(fèi)收繳的主體責(zé)任思想開始出現(xiàn)松動(dòng)，也因此工會(huì)在挖潛增收、提高經(jīng)費(fèi)的收繳效率方面沒有盡到全力。[1]
（四）對(duì)績(jī)效評(píng)價(jià)缺乏有效監(jiān)管
對(duì)于一些基層的工會(huì)經(jīng)費(fèi)使用的績(jī)效評(píng)價(jià)不能夠?qū)崿F(xiàn)有效的監(jiān)管。如今，很多較小的基層工會(huì)都沒有實(shí)行有效的預(yù)決算制度，使得所收取的經(jīng)費(fèi)不是被亂用就是不用的現(xiàn)象，而且在使用的過程中也沒有注重過使用的重點(diǎn)與效益。而一些上層的工會(huì)則是因?yàn)槿肆Φ膯栴}，無法對(duì)數(shù)目眾多而且分散較廣的基層工會(huì)進(jìn)行有效的管理和評(píng)價(jià)。
三、對(duì)開展工會(huì)經(jīng)費(fèi)的績(jī)效審計(jì)的幾點(diǎn)看法
（一）必須引起足夠的認(rèn)識(shí)
通過對(duì)工會(huì)經(jīng)費(fèi)的績(jī)效審計(jì)，可以讓很多問題能夠從源頭發(fā)現(xiàn)原因。如果是因?yàn)橹贫缺旧泶嬖谥欢ǖ膯栴}或者是某種缺陷，使得一刀切的方法不能夠有效的解決問題，那么就應(yīng)該要從修訂制度出發(fā)，讓制度能夠得到改進(jìn)和完善。因?yàn)橹挥型晟频闹贫?，才能夠讓很多問題從源頭上得到解決，從而大大的提高工會(huì)經(jīng)費(fèi)的使用效率。工會(huì)經(jīng)費(fèi)支出特別是對(duì)于活動(dòng)類的經(jīng)費(fèi)支出（包括會(huì)務(wù)費(fèi)、培訓(xùn)費(fèi)、宣傳費(fèi)、勞動(dòng)競(jìng)賽費(fèi)、職工活動(dòng)費(fèi)、職工教育費(fèi)等等），必須要進(jìn)行深入的考慮，考慮其結(jié)果執(zhí)行的如何？所取得的經(jīng)濟(jì)性、成效性、效果性、效率性又是怎樣？然而這些都是傳統(tǒng)經(jīng)審所沒有考慮到的范疇，但是卻應(yīng)該是工會(huì)績(jī)效審計(jì)的主要審計(jì)事項(xiàng)，通過績(jī)效審計(jì)可以進(jìn)一步的發(fā)現(xiàn)一些隱藏著的問題，從而能夠有效的提出問題，督促那些被審計(jì)單位進(jìn)行整改，并能夠采取有效的措施加以糾正和防范。
（二）結(jié)合經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)工作來開展績(jī)效審計(jì)
在進(jìn)行工會(huì)經(jīng)費(fèi)進(jìn)行績(jī)效審計(jì)時(shí)，不僅僅需要對(duì)被審計(jì)對(duì)象任職期間所分管的部門或單位的財(cái)務(wù)收支、資產(chǎn)管理和運(yùn)作以及相關(guān)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的真實(shí)性、合法性、效益依法實(shí)施審計(jì)。還需要對(duì)他們?nèi)温毱陂g的資金的使用的社會(huì)性、經(jīng)濟(jì)性、效率性、效果性進(jìn)行審計(jì)，所進(jìn)行的審計(jì)必須要能夠全面的反應(yīng)出審計(jì)對(duì)象的政績(jī)、存在的問題，明確被審計(jì)對(duì)象應(yīng)當(dāng)受到的獎(jiǎng)勵(lì)和應(yīng)當(dāng)承擔(dān)的經(jīng)濟(jì)責(zé)任。
（三）對(duì)于重大的工會(huì)經(jīng)費(fèi)使用項(xiàng)目可借用社會(huì)審計(jì)力量進(jìn)行績(jī)效審計(jì)
對(duì)于那些重大的工會(huì)經(jīng)費(fèi)使用項(xiàng)目，如果工會(huì)自身無力進(jìn)行績(jī)效審計(jì)，那么可以借助于社會(huì)審計(jì)力量進(jìn)行績(jī)效審計(jì)。而對(duì)于那些花費(fèi)巨大、涉及面較廣的、內(nèi)容較為復(fù)雜的項(xiàng)目，則可以全面委托社會(huì)審計(jì)力量進(jìn)行績(jī)效審計(jì)。工會(huì)也可以與社會(huì)審計(jì)力量共同組成審計(jì)組，對(duì)工會(huì)經(jīng)費(fèi)使用后的的社會(huì)性、經(jīng)濟(jì)性、效率性、效果性進(jìn)行分析，保證審計(jì)的時(shí)效性、準(zhǔn)確性和有用性，確保工會(huì)經(jīng)費(fèi)的安全、完整、效益和保值增值。
（四）必須要對(duì)責(zé)任追究制進(jìn)行完善
審計(jì)線索對(duì)審計(jì)來說是十分重要的。傳統(tǒng)的會(huì)計(jì)記賬工作從原始憑證到記賬憑證、各種賬簿和編制的會(huì)計(jì)報(bào)表都是以紙張形式，審計(jì)工作的線索即為紙質(zhì)的賬簿資料，審計(jì)人員可通過順查或逆查的方法調(diào)閱這些記錄在紙面的數(shù)據(jù)信息，來獲取審計(jì)所需信息，判斷企業(yè)財(cái)務(wù)活動(dòng)合法性，作出自己的審計(jì)結(jié)論。但在會(huì)計(jì)信息化條件下，會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)的處理基本都集中由計(jì)算機(jī)來完成，會(huì)計(jì)信息集中存貯在磁性電子介質(zhì)上，這些數(shù)據(jù)通過肉眼是看不見的。會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)通過改變與審計(jì)線索有關(guān)的某些因素，諸如更換數(shù)據(jù)存儲(chǔ)介質(zhì)、采取不同存取方式以及使用不同處理程序等，都會(huì)對(duì)審計(jì)線索產(chǎn)生極大影響。首先，從各項(xiàng)企業(yè)財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)錄入到生成會(huì)計(jì)報(bào)表并輸出，都由計(jì)算機(jī)按程序指令自動(dòng)完成，整個(gè)處理過程沒有第一責(zé)任人；其次，傳統(tǒng)紙質(zhì)的會(huì)計(jì)憑證、賬簿和報(bào)表等都由電子數(shù)據(jù)文件代替；第三，電子數(shù)據(jù)有可能被人為修改而不留痕跡，除非專業(yè)計(jì)算機(jī)人員依靠強(qiáng)大技術(shù)手段，否則無法閱讀；第四，通過計(jì)算機(jī)錄入的財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)信息數(shù)據(jù)處理工作很難直接觀察等。這些影響的結(jié)果使得審計(jì)人員難以通過傳統(tǒng)模式對(duì)企業(yè)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)進(jìn)行跟蹤。
（二）高效率的財(cái)會(huì)軟件對(duì)審計(jì)工作產(chǎn)生巨大沖擊
財(cái)會(huì)軟件的應(yīng)用給會(huì)計(jì)工作帶來很高效率，原來手工條件下財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)記賬、做報(bào)表等工作即繁瑣而又準(zhǔn)確性不是很高。在會(huì)計(jì)信息化條件下，利用財(cái)會(huì)軟件強(qiáng)大數(shù)據(jù)處理功能，這些工作可以在極短時(shí)間內(nèi)完成，不但工作效率高，而且準(zhǔn)確性也高。在這種情況下如果繼續(xù)采用過去傳統(tǒng)的手工審計(jì)方法，明顯是無法滿足會(huì)計(jì)信息化大環(huán)境下，工作的高效性和數(shù)據(jù)的準(zhǔn)確性的要求。同時(shí)會(huì)計(jì)信息化條件下，有可能在較短的時(shí)間內(nèi)對(duì)財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)進(jìn)行大幅度調(diào)整，而且痕跡難尋，這就大大加大了審計(jì)工作的難度。
（三）會(huì)計(jì)信息化的技術(shù)性要求審計(jì)人員提高整體素質(zhì)
企業(yè)會(huì)計(jì)信息化的信息系統(tǒng)比傳統(tǒng)手工處理系統(tǒng)技術(shù)性要求更高，使得審計(jì)內(nèi)容和范圍也更為廣泛和復(fù)雜。傳統(tǒng)手工審計(jì)下，從事審計(jì)工作的多為掌握豐富會(huì)計(jì)知識(shí)與審計(jì)方法的專業(yè)人員，但面對(duì)會(huì)計(jì)信息化，不僅要求審計(jì)人員具備一定的分析、判斷和表述能力，還要求其對(duì)信息化會(huì)計(jì)系統(tǒng)有一定的了解，對(duì)其輸入輸出的控制、數(shù)據(jù)處理的過程以及有可能發(fā)生的舞弊情況有深刻的認(rèn)識(shí)和掌握。但目前我國(guó)由于信息化審計(jì)理論和實(shí)踐研究相對(duì)滯后，復(fù)合型的審計(jì)人才匱乏，審計(jì)人員對(duì)電子財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)報(bào)表很不適應(yīng)，難以開展有效的信息化審計(jì)。
二、企業(yè)會(huì)計(jì)信息化條件下審計(jì)工作思路
通過上面的分析我們可以看出，企業(yè)會(huì)計(jì)信息化的應(yīng)用，對(duì)審計(jì)工作都產(chǎn)生了重大影響，這就要求我們認(rèn)真思考解決這些問題。
（一）認(rèn)真學(xué)習(xí)和理解國(guó)家有關(guān)審計(jì)的法律法規(guī)在會(huì)計(jì)信息化的條件下，必須借助法律的強(qiáng)制力來營(yíng)造一個(gè)外在的法律環(huán)境，對(duì)不利于審計(jì)行為予以法律訴訟和懲罰。法律上最有效的證據(jù)是記錄業(yè)務(wù)發(fā)生的原件，但在法律上能否接受無紙化信息作為有效的證據(jù)，無紙化的電子信息能否作為審計(jì)的有效證據(jù)，已成為一個(gè)國(guó)際化問題。我國(guó)早在2004年，國(guó)家審計(jì)署簽署的《審計(jì)機(jī)關(guān)審計(jì)項(xiàng)目質(zhì)量控制辦法（試行）》第九條就對(duì)審前調(diào)查應(yīng)當(dāng)收集與審計(jì)項(xiàng)目有關(guān)的資料作出界定，其中專門指出包含電子數(shù)據(jù)、數(shù)據(jù)結(jié)構(gòu)文檔。
（二）完善企業(yè)會(huì)計(jì)信息化條件下的審計(jì)方法
計(jì)算機(jī)作為一種先進(jìn)的電子設(shè)備，不僅僅可以為企業(yè)會(huì)計(jì)信息化發(fā)揮作用，同時(shí)也可以為審計(jì)工作提供便利，審計(jì)人員也可以利用計(jì)算機(jī)開展審計(jì)工作。一旦審計(jì)人員熟練掌握計(jì)算機(jī)技術(shù)，就可以大大地提高審計(jì)效率。具體到工作中，作為審計(jì)人員可以采用“黑箱原理”，不審查機(jī)內(nèi)程序和文件，只審查輸入數(shù)據(jù)和打印輸出資料及其管理制度的方法。另外也可以采用計(jì)算機(jī)審計(jì)方法，利用計(jì)算機(jī)的設(shè)備和軟件進(jìn)行審計(jì)。除了審查輸入和輸出數(shù)據(jù)外，對(duì)計(jì)算機(jī)內(nèi)的程序和文件也同時(shí)進(jìn)行審查，通過對(duì)系統(tǒng)的處理和控制功能的審查，確定憑證和賬務(wù)文件審查的范圍、數(shù)量及數(shù)據(jù)的正確性。
