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二戰(zhàn)后，特別是隨著經(jīng)濟(jì)全球化趨勢的加強，跨國公司迅猛發(fā)展，加之許多國家的稅率和實際稅負(fù)呈現(xiàn)上升趨勢，國際稅收領(lǐng)域內(nèi)的避稅和逃稅現(xiàn)象也越來越嚴(yán)重。和逃稅不同，國際避稅行為雖不違法，但它引起了國際上資本的不正常流動，侵害了有關(guān)國家的稅收利益，并且對納稅人心理狀態(tài)產(chǎn)生了不良影響。
隨著改革的深入和對外經(jīng)濟(jì)交流的擴大,尤其是我國現(xiàn)在已經(jīng)是WTO的正式成員,國際經(jīng)濟(jì)交往日益頻繁。國際避稅問題，在中國也開始出現(xiàn)并且呈現(xiàn)日益嚴(yán)重的趨勢。致使中國每年實際損失遠(yuǎn)遠(yuǎn)超過300億元。因此國際避稅也正成為值得研究的一個新課題。
一、國際避稅概念的界定
關(guān)于國際避稅的概念，通常認(rèn)為，國際避稅是指跨國納稅人利用各國稅收法律規(guī)定上的差別，采取變更經(jīng)營地點或經(jīng)營方式等種種公開的合法手段，以謀求最大限度減輕國際納稅義務(wù)的行為。主要是跨國納稅人利用各國稅法規(guī)定上的差別、漏洞或不足減少納稅義務(wù)。
二、國際避稅的主要方式
當(dāng)前國際避稅的方式有很多種，概括起來主要有以下幾種：
1.利用轉(zhuǎn)讓定價避稅。轉(zhuǎn)讓定價又稱“轉(zhuǎn)移價格”、“價格轉(zhuǎn)移”，是指關(guān)聯(lián)企業(yè)之間在轉(zhuǎn)讓貨物、無形資產(chǎn)或提供勞務(wù)、資金信貸等活動中為了一定的目的所確定的不同于一般市場價格的一種內(nèi)部價格。利用關(guān)聯(lián)企業(yè)間轉(zhuǎn)讓定價轉(zhuǎn)移收入和費用，是跨國公司國際避稅采用的最常見方法。
2.濫用稅收優(yōu)惠政策避稅。濫用各種稅收優(yōu)惠，主要是指跨國公司利用各國稅制的差異，以稅負(fù)較輕的投資經(jīng)營形式和收入項目(即低稅點)，達(dá)到最大限度地規(guī)避稅負(fù)的目的。
3.利用資本弱化避稅。所謂資本弱化，是指跨國公司對其外國子公司的融資主要以提供貸款而非股權(quán)投資的方式，還包括子公司在母公司的安排下從外部借貸資金并由母公司擔(dān)保的融資作法。在這兩種情況下，子公司的負(fù)債與股本的比例要遠(yuǎn)遠(yuǎn)高于正常情況下公司的負(fù)債與股本的比例。結(jié)果增加子公司的財務(wù)費用支出，減少應(yīng)納稅所得額，逃避企業(yè)所得稅。
4.利用避稅地避稅。避稅地是指為跨國投資者取得所得或財產(chǎn)提供免稅或低稅待遇的國家或地區(qū)?？鐕顿Y者通過在避稅地建立的基地公司虛擬中轉(zhuǎn)銷售、勞務(wù)、提供貸款等，加大分配給我國境內(nèi)常設(shè)機構(gòu)的費用，轉(zhuǎn)移企業(yè)所得，逃避我國稅收。
5.濫用國際稅收協(xié)定避稅。國際稅收協(xié)定是兩個或兩個以上國家為解決國際雙重征稅問題所簽訂的一種書面協(xié)議。然而一些非締約國居民，采取種種手法，濫用國際稅收協(xié)定。從而減輕其納稅義務(wù)。
三、我國在反國際避稅方面存在的問題
我國入世后，跨國公司為了謀求利潤最大化，采用各種避稅手段轉(zhuǎn)移利潤，對此，我國必須采取強有力的反避稅措施，但我國在反國際避稅方面仍然存在許多問題。
1.我國相關(guān)反避稅法律、法規(guī)尚不完善。我國現(xiàn)行防范、遏制國際避稅活動主要依據(jù)的是《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》中反避稅條款，及財稅機關(guān)依據(jù)這部分條款所規(guī)定的相關(guān)辦法，我們應(yīng)當(dāng)承認(rèn)這些條款在防范、遏制外商企業(yè)避稅行為方面發(fā)揮了積極作用，但與中國加入世貿(mào)組織后艱巨的反避稅工作要求尚有較大差距。
2.無法及時掌握國際市場價格、成本、行業(yè)利潤率、貸款利率等信息。在外商投資企業(yè)的避稅方法中，最常見是通過轉(zhuǎn)讓定價來轉(zhuǎn)移利潤。要防范避稅，關(guān)鍵是要掌握國際市場上各種商品價格、成本等信息資料。而目前外商企業(yè)的購銷大權(quán)基本上為外商壟斷，稅務(wù)部門無法及時掌握國際市場價格、成本、等信息。因此反避稅工作困難重重，難以順利進(jìn)行。
3.我國稅務(wù)人員的業(yè)務(wù)素質(zhì)與反避稅工作的要求不相適應(yīng)。由于我國的反避稅工作起步晚，所以稅務(wù)部門對國際市場行情缺乏了解，稅務(wù)人員缺乏豐富的反避稅經(jīng)驗和較強的外語能力。這些都給反避稅工作帶來了困難。
四、進(jìn)一步加強我國反國際避稅的法律措施
國際投資環(huán)境研究報告表明，一個好的投資環(huán)境主要由社會穩(wěn)定、政治清明、市場容量大、資源豐富、勞動者素質(zhì)高和勞動價格低廉等因素所決定。明智的外商決不會因為我國政府實施反避稅而從我國抽走其投資。為維護(hù)稅法尊嚴(yán)，創(chuàng)造公平合理的競爭環(huán)境，我國要加大力度積極實施反避稅策略。
1.修改完善所得稅法。避稅產(chǎn)生的客觀原因在于稅法本身的缺陷，要想盡可能地使稅法條文結(jié)構(gòu)完整，措詞嚴(yán)謹(jǐn)，使稅制的內(nèi)在機制具有科學(xué)性和系統(tǒng)性。我國應(yīng)在《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》反避稅條款的基礎(chǔ)上，形成一套較為完整的反避稅專門法規(guī)，加大對跨國納稅人避稅的懲罰力度。
2.針對利用資本弱化、避稅地進(jìn)行國際避稅，制定、完善相應(yīng)的特別涉外稅收法。我國現(xiàn)行稅法對資本弱化問題作出的規(guī)定不完善，可參照國外做法予以明確。如可以規(guī)定負(fù)債與資本比率達(dá)到75%以上的屬于資本弱化，利息不予扣除。另外應(yīng)制定反避稅地特別法規(guī)，徹底切斷跨國公司與避稅地之間的利潤轉(zhuǎn)移。
（一）國民待遇制度對外資稅收優(yōu)惠政策的影響
國民待遇制度是關(guān)于外國人（包括外國自然人、法人和其他經(jīng)濟(jì)組織）在本國的法律地位的一項基本制度。它涉及諸多領(lǐng)域，僅就投資領(lǐng)域而言，它要求本國政府給予外國投資者在投資財產(chǎn)、投資活動及有關(guān)的司法、行政救濟(jì)制度等方面不低于本國投資者的待遇。國民待遇制度不僅體現(xiàn)在各國國內(nèi)立法及雙邊或多邊投資保護(hù)協(xié)定之中，而且亦為世界上迄今最大的一攬子多邊貿(mào)易協(xié)定——烏拉圭回合所達(dá)成的關(guān)貿(mào)總協(xié)定最后文本以其《與貿(mào)易有關(guān)的投資措施協(xié)議》（以下簡稱“TRIMS”）所明確規(guī)定。 [1] 應(yīng)當(dāng)承認(rèn)，由于歷史上所形成的國家之間經(jīng)濟(jì)勢力極不平衡，在國際經(jīng)貿(mào)活動中，國民待遇制度更多地體現(xiàn)了發(fā)達(dá)國家的利益，成為發(fā)達(dá)國家在資本輸入國孜孜以求的目標(biāo)。因此，發(fā)展中國家基于維護(hù)國家主權(quán)和保護(hù)民族產(chǎn)業(yè)的考慮，往往拒絕承認(rèn)該項制度或者對其適用多有保留。我國是一個發(fā)展中國家，目前國內(nèi)產(chǎn)業(yè)基礎(chǔ)較薄弱、資金較缺乏、技術(shù)較落后，尚不具備與國外同行業(yè)同等或相當(dāng)?shù)母偁帉嵙?，如果隨意給予外國投資者以國民待遇無疑將會妨礙民族產(chǎn)業(yè)發(fā)展，給國民經(jīng)濟(jì)的發(fā)展帶來負(fù)面效應(yīng)。故我國對國民待遇制度往往采取比較謹(jǐn)慎的態(tài)度，除實行內(nèi)外基本一致的司法、行政救濟(jì)制度外，其他方面則實行涇渭分明的差別待遇。不過改革開放以來，隨著我國經(jīng)濟(jì)與世界經(jīng)濟(jì)的聯(lián)系日益緊密，我國已開始依互惠對等的原則給予外國投資者以國民待遇，如中美、中日雙邊投資保護(hù)協(xié)定對此就作了規(guī)定。盡管比較原則，且多有限制，但畢竟是我國政府以國際條約的形式作出的明示承認(rèn)。特別是在謀求恢復(fù)中國關(guān)貿(mào)總協(xié)定締約國地位的談判過程中，我國政府在維護(hù)國家主權(quán)的前提下，采取了一些較為靈活的政策，國民待遇制度也隨之成為談判的焦點。不難預(yù)料，國民待遇制度對我國以及我國的廣大企業(yè)而言將不再是遙不可及的天外之物，它對我國外資領(lǐng)域的影響既迫切又深刻，其效果之巨將足以導(dǎo)致我國外資立法的結(jié)構(gòu)和內(nèi)容發(fā)生根本改變，并對內(nèi)資企業(yè)立法提出嚴(yán)峻的挑戰(zhàn)。這是我們不能回避的一個現(xiàn)實問題。為此，我們須著力研究國民待遇制度的具體內(nèi)容，充分利用其為發(fā)展中國家和市場經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)型國家提供的種種過渡措施，督促內(nèi)資企業(yè)勵精圖治，增強競爭實力，同時逐步取消內(nèi)外有別的各種立法和政策性規(guī)定，為最終在我國建立完全的國民待遇制度創(chuàng)造條件。
稅收待遇是外國人法律地位制度的一個重要構(gòu)成部分。雖然從整體上看，外國投資者在我國的投資行為受到了諸多限制，尚不能完全享受與內(nèi)資企業(yè)同等的待遇，但在稅法領(lǐng)域中的待遇特別是稅收優(yōu)惠待遇則遠(yuǎn)遠(yuǎn)超過了內(nèi)資企業(yè)，這就是所謂的“超國民待遇”。例如，1994年稅制改革后，內(nèi)外資企業(yè)所得稅的法定稅率雖同為33％，但是稅前扣除項目、折舊速度以及減免稅等方面仍然存在較大差距，以致于近年來涉外企業(yè)的所得稅實際負(fù)擔(dān)率一般不到10％，[2] 享受的稅收優(yōu)惠高達(dá)實征稅款的2.3倍，約占按法定稅率計算應(yīng)征稅款的70％。而內(nèi)資企業(yè)所得稅的實際負(fù)擔(dān)率約為28％，原有的各種優(yōu)惠經(jīng)過清理整頓后范圍大為縮小，程度大為降低，相當(dāng)于實征稅款的17.86％，占按法定稅率計算應(yīng)征稅款的15.15％。[3] 可見，涉外企業(yè)的實際稅負(fù)普遍低于內(nèi)資企業(yè)的實際稅負(fù)。
歸納起來，涉外企業(yè)依法所享受的種類繁多的稅收優(yōu)惠待遇總體上呈現(xiàn)出以下幾個特點：（1）稅收優(yōu)惠的主體廣泛，只要是涉外企業(yè)，不論地區(qū)、行業(yè)、技術(shù)先進(jìn)程度，都能享受到至少一種與自己相對應(yīng)的優(yōu)惠待遇；（2）地區(qū)性優(yōu)惠多于產(chǎn)業(yè)性、技術(shù)性優(yōu)惠，且多集中在沿海開放地區(qū)，內(nèi)陸地區(qū)實際享受到的優(yōu)惠非常有限；（3）稅收優(yōu)惠多門類、多層次、多環(huán)節(jié)，彼此之間缺乏合理規(guī)劃，交叉重復(fù)的現(xiàn)象屢有發(fā)生，實際優(yōu)惠少于法定優(yōu)惠；（4）出口導(dǎo)向型的稅收優(yōu)惠一直作為重中之重被強調(diào)，技出口實績享受不同程度稅收優(yōu)惠的現(xiàn)象比較普遍。
那么，應(yīng)如何看待外資享受稅收優(yōu)惠待遇與國民待遇制度的關(guān)系呢？我門認(rèn)為，關(guān)鍵在于廓清國民待遇制度的本質(zhì)涵義。其實，外資領(lǐng)域的國民待遇制度蘊含著兩個不同層次的要求，它首先要求實現(xiàn)相對于內(nèi)國企業(yè)的非歧視待遇，即外國投資者所享受的法律上的待遇不得低于內(nèi)國企業(yè)；在此基礎(chǔ)上的一個更高的要求是，實現(xiàn)相對于內(nèi)國企業(yè)的無差別待遇，即內(nèi)外資企業(yè)基本上實現(xiàn)地位平等、公平競爭。國民待遇制度所蘊含的非歧視性是學(xué)術(shù)界比較一致的觀點，其精神在一些國家國內(nèi)立法及諸多雙邊、多邊投資保護(hù)協(xié)定中均有充分體現(xiàn)，而對于國民待遇制度所蘊含的無差別性則很少有人專門論及，各國國內(nèi)立法也鮮有體現(xiàn)。然而，從法理上說，非歧視性只是國民待遇制度的最起碼和最基本的要求，而內(nèi)外資企業(yè)的無差別待遇才是國民待遇制度的本質(zhì)涵義，[4] 它反對歧視性的次國民待遇，更不贊成對外資過度優(yōu)惠的超國民待遇，而主張內(nèi)外資企業(yè)在市場準(zhǔn)入、設(shè)立程序、稅收負(fù)擔(dān)、外匯平衡等各方面都基本保持一致。也就是說，使外國投資者在投資領(lǐng)域完全享受與內(nèi)國投資者相同的待遇，不設(shè)置內(nèi)外兩套法律制度，真正實現(xiàn)地位平等、公平競爭。以此觀之，外資享受優(yōu)惠待遇雖然不與國民待遇制度的非歧視性相抵觸，并且也受到外國投資者的普遍歡迎和格外重視，但它與無差別國民待遇制度的基本精神尚存差距。因此，今后仍將成為各國涉外稅法改革和完善的對象。
無差別的國民待遇是市場經(jīng)濟(jì)高度發(fā)達(dá)，國際經(jīng)濟(jì)聯(lián)系日益密切的產(chǎn)物。市場主體法律地位平等是價值規(guī)律發(fā)揮作用的前提，只有在同一起跑線上競爭，才能最終使資源得到優(yōu)化配置，實現(xiàn)效益的最大化。隨著世界經(jīng)濟(jì)一體化進(jìn)程的加快，資源越來越跨越國境而在世界范圍內(nèi)流動，國際投資、國際貿(mào)易、國際金融正在將各個國家越來越緊密地連結(jié)成經(jīng)濟(jì)利益共同體。這就要求每個國家必須考慮市場機制在世界范圍內(nèi)發(fā)揮作用，任何超國民待遇的鼓勵措施和次國民待遇的限制或禁止措施從理論上講都是背離市場經(jīng)濟(jì)的內(nèi)在要求的。
無差別的國民待遇在稅法領(lǐng)域更有特殊的意義。稅法作為國家組織財政收入的重要手段，其最原始和最巨大的功能當(dāng)然是保障稅款的征收入庫，從而依法完成國家預(yù)算。與此同時，它還通過增減各納稅主體的所得，起到調(diào)控國民經(jīng)濟(jì)有序運行的作用。稅率的高低、征稅環(huán)節(jié)的多寡、稅前扣除的多少、折舊速度的快慢、稅收優(yōu)惠的程度均可以作為刺激各投資主體增減投資的信號。然而，稅法不可能也不應(yīng)該替代或超越價值規(guī)律去解決一切問題，它只能順應(yīng)市場要求，在尊重價值規(guī)律的基礎(chǔ)上，彌補市場機制的不足，促使其更好地發(fā)揮作用，從而達(dá)到國家宏觀調(diào)控經(jīng)濟(jì)的目的。市場經(jīng)濟(jì)高度發(fā)達(dá)的國家一向主張稅收中性原則，即任何稅法規(guī)定在聚集社會財富、滿足公共開支的同時，盡量不干預(yù)或少干預(yù)企業(yè)和個人的資源配置，只有當(dāng)市場失靈時才借助稅法予以矯正。按照這個原則，對外國投資者一般不給予特殊的待遇，而是完全按內(nèi)國企業(yè)的標(biāo)準(zhǔn)予以對待，既不歧視，也沒有稅收優(yōu)惠，基本上實行的是無差別的稅收待遇。
我國目前雖不是完全的市場經(jīng)濟(jì)國家，但市場經(jīng)濟(jì)是我國的改革目標(biāo)，平等競爭、權(quán)利義務(wù)相一致的市場經(jīng)濟(jì)價值觀態(tài)同樣應(yīng)為我們所尊重。外國投資者要求放松市場準(zhǔn)入限制，放棄當(dāng)?shù)爻煞菀?、出口實績要求以及貿(mào)易平衡要求等，固然與市場經(jīng)濟(jì)和國民待遇制度的基本要求相契合，但是內(nèi)資企業(yè)，特別是為國家財政承擔(dān)主要義務(wù)的國有企業(yè)，要求取消涉外企業(yè)在稅收優(yōu)惠方面的超國民待遇也無可厚非。計劃經(jīng)濟(jì)體制下的國有企業(yè)雖然承擔(dān)了一些本應(yīng)由國家負(fù)擔(dān)的義務(wù)，如就業(yè)安排、醫(yī)療衛(wèi)生、養(yǎng)老救濟(jì)、子女教育等，但國家在許多方面也給予了其特殊的照顧。因此，在當(dāng)時，給予外資以較特殊的稅收優(yōu)惠可以或多或少平衡二者的競爭起點。但現(xiàn)在國有企業(yè)成為完全獨立的市場經(jīng)營主體，負(fù)擔(dān)未見減輕，各種優(yōu)惠、補貼卻相繼棄之而去，以致與涉外企業(yè)的差距日趨擴大，難以實現(xiàn)公平競爭。許多行業(yè)的一些國有企業(yè)相繼被外資所購買、兼并、控股，基本上為外資所壟斷，這將會極大地妨礙民族產(chǎn)業(yè)的發(fā)展。涉外企業(yè)在稅收優(yōu)惠方面超國民待遇的種種不合理性從中可略窺一斑。
實現(xiàn)稅收優(yōu)惠無差別的國民待遇的理論前提還在于如何評介稅收優(yōu)惠政策在吸引外資中所起的作用。一種意見認(rèn)為稅收優(yōu)惠政策對外資起著主要的甚至是關(guān)鍵性的作用，沒有優(yōu)惠或優(yōu)惠過少投資者就會望而卻步；另一種意見主張稅收優(yōu)惠政策在吸引外資時僅起著次要的作用，影響外資的主要因素是東道國的政局穩(wěn)定、市場規(guī)模和增長潛力、經(jīng)濟(jì)體制的類型以及投資的基礎(chǔ)設(shè)施、法制環(huán)境等。[5]我們贊同第二種觀點。誠然，對于投資者，稅收優(yōu)惠當(dāng)然具有誘惑力，但投資的安全、盈利的前景和規(guī)模以及其它綜合考慮更受投資者關(guān)注。就我國而言，改革開放之初，由于基礎(chǔ)薄、底子差，稅收優(yōu)惠政策的確在吸引外資方面起到了積極作用。但稅收優(yōu)惠政策發(fā)生作用的前提是我國政治穩(wěn)定、經(jīng)濟(jì)發(fā)展、法制逐步健全，如果沒有這些條件作保障，稅收優(yōu)惠政策的作用也難以發(fā)揮?？梢?，外國投資者看好我國的投資市場是出于綜合性的多層面考慮，而不僅僅是稅收優(yōu)惠程度的高低。在亞洲，韓國吸引外資的做法是最成功的，它的涉外企業(yè)所得稅稅率為54％，高于我國33％的涉外企業(yè)所得稅稅率，是我國經(jīng)濟(jì)特區(qū)涉外企業(yè)所得稅稅率的 3.6倍，但韓國仍吸引了大批外資，即使在優(yōu)化外資結(jié)構(gòu)，減少對外資優(yōu)惠的今天，仍然成功地利用著大量的境外資金，這說明，稅收優(yōu)惠對吸引外資的刺激作用也是有限的，不可將之絕對化 .[6]
稅收優(yōu)惠政策發(fā)揮作用的條件除國內(nèi)因素外，還與資本輸出國家（地區(qū)）的稅法密切相關(guān)。位于國際避稅地的國家和地區(qū)，稅收優(yōu)惠所帶來的實惠都可以落實到投資者個人身上，如我國香港地區(qū)即屬此類。歐美發(fā)達(dá)國家在避免雙重征稅問題上大多采取抵免法解決，而甚少為向發(fā)展中國家輸出資本的投資者提供稅收饒讓，不承認(rèn)發(fā)展中國家的稅收優(yōu)惠措施，認(rèn)為其違反稅收中性原則，扭曲了國際投資和國際貿(mào)易機制。顯然，我國所提供的多層次、多門類、多環(huán)節(jié)的稅收優(yōu)惠政策并不能完全使外國投資者得到實惠，其投資的積極性自然會大打折扣。因而，目前我國超國民待遇的稅收優(yōu)惠政策還無法對國民經(jīng)濟(jì)急需發(fā)展的資金、技術(shù)密集型項目起到應(yīng)有的鼓勵和引導(dǎo)調(diào)控作用，亟需通過改革予以矯正，以促進(jìn)國內(nèi)產(chǎn)業(yè)的升級換代和國民經(jīng)濟(jì)向更高層次發(fā)展。
（二）國民待遇制度下外資稅收優(yōu)惠政策的走向
目前，我國的外資稅收優(yōu)惠政策除出口導(dǎo)向類容易被納入出口補貼而和TRIMS及《補貼與反補貼措施協(xié)議》相悖外，其它的稅收優(yōu)惠政策基本上都是賦予外國投資者以超國民待遇：這種做法雖然沒有造成對涉外企業(yè)的歧視，亦不為各國國內(nèi)立法及雙邊、多邊投資保護(hù)協(xié)定所反對和禁止，但從長遠(yuǎn)看，是不利于我國市場經(jīng)濟(jì)的健康發(fā)展的。應(yīng)該說，無差別的國民待遇所要求的無差別的稅收優(yōu)惠政策更符合市場經(jīng)濟(jì)條件下平等競爭和國際經(jīng)濟(jì)一體化的客觀要求。有鑒于此，我國的外資稅收優(yōu)惠政策應(yīng)不失時機地進(jìn)行全方位的重大改革，這對我國市場經(jīng)濟(jì)的發(fā)展和稅收立法的完善有著積極的意義。
1.合并內(nèi)外兩套企業(yè)所得稅法，建立統(tǒng)一的稅收法律制度。我國經(jīng)濟(jì)正處在向市場經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)型的進(jìn)程中，社會主義市場經(jīng)濟(jì)本身所具有的競爭性、統(tǒng)一性和開放性，以及國際經(jīng)濟(jì)背景下外資領(lǐng)域無差別的國民待遇制度都要求我國稅法必須實現(xiàn)內(nèi)外統(tǒng)一。只有這樣，才能全面推進(jìn)對外開放，促進(jìn)內(nèi)外資企業(yè)公平競爭和生產(chǎn)要素合理流動，實現(xiàn)社會資源的優(yōu)化配置。近年來，我國通過稅法改革，為內(nèi)外資企業(yè)稅法的統(tǒng)一作出了一些嘗試和努力。如從1994年1月1月起統(tǒng)一了內(nèi)資企業(yè)所得稅，國有企業(yè)、集體企業(yè)、私營企業(yè)、聯(lián)營企業(yè)、股份制企業(yè)都適用同一部所得稅法。與此同時，法定稅率也從最高達(dá)55％的差別稅率降至普遍適用的33％的統(tǒng)一稅率，從而為內(nèi)外稅法的統(tǒng)一打下了堅實的基礎(chǔ)，為實行無差別國民待遇制度提供了一個重要的契機，并使得內(nèi)外資企業(yè)所得稅的法定稅率銜接一致，使名義上內(nèi)外資企業(yè)的所得稅負(fù)擔(dān)水平趨于平衡。另外，涉外企業(yè)自 1994年1月1日起適用國務(wù)院的增值稅、消費稅、營業(yè)稅三個暫行條例，使內(nèi)外資企業(yè)的流轉(zhuǎn)稅制度基本實現(xiàn)了統(tǒng)一。目前內(nèi)外資企業(yè)在稅法適用上的差別除了車船稅、城市房地產(chǎn)稅、固定資產(chǎn)投資方向調(diào)節(jié)稅等法律制度外，最主要體現(xiàn)在企業(yè)所得稅法上，特別是所得稅的優(yōu)惠待遇。由于內(nèi)外資企業(yè)分別適用不同的企業(yè)所得稅法，因此國家有關(guān)部門根據(jù)立法精神分別制定了適用于內(nèi)資企業(yè)和涉外企業(yè)的稅收優(yōu)惠政策，導(dǎo)致內(nèi)外資企業(yè)稅收負(fù)擔(dān)輕重有別，明顯有悖于平等競爭的市場經(jīng)濟(jì)規(guī)則和國民待遇的無差別性要求，故有必要在合并內(nèi)外兩套企業(yè)所得稅法的前提下予以改革和完善。
2.統(tǒng)一稅收優(yōu)惠政策規(guī)定，保障內(nèi)外資企業(yè)法律地位平等。造成目前內(nèi)外資企業(yè)稅負(fù)不均的主要原因是涉外企業(yè)的稅收優(yōu)惠過寬過濫，其深度和廣度都遠(yuǎn)遠(yuǎn)超過了內(nèi)資企業(yè)。如果不對其加以改革，任何統(tǒng)一稅法的舉措都將難以奏效。因此，應(yīng)該在內(nèi)外資企業(yè)普遍適用同一稅法的基礎(chǔ)上，統(tǒng)一稅收優(yōu)惠政策。勿庸置疑，在尊重市場規(guī)律的基礎(chǔ)上，根據(jù)我國的國情有選擇地對需要重點發(fā)展的行業(yè)通過稅收優(yōu)惠予以鼓勵，這是必要的，也是我國主權(quán)范圍內(nèi)的事情，其他國家無權(quán)干預(yù)。只不過這種優(yōu)惠應(yīng)對內(nèi)外資企業(yè)一視同仁，即不論是境內(nèi)資本還是境外資本，只要符合稅收優(yōu)惠條件，都應(yīng)當(dāng)享受與之相對應(yīng)的稅收優(yōu)惠待遇，任何一方都不能受到歧視。當(dāng)前稅法對外國投資者的優(yōu)惠較多，所以改革的重點應(yīng)放在取消涉外企業(yè)不合理的優(yōu)惠待遇上，以逐步實現(xiàn)稅收優(yōu)惠政策的內(nèi)外統(tǒng)一。如國務(wù)院宣布從1996年4月1日起取消對新批準(zhǔn)設(shè)立的涉外企業(yè)在投資總額內(nèi)享受的進(jìn)口設(shè)備和原材料的減免關(guān)稅及進(jìn)口環(huán)節(jié)稅的優(yōu)惠，就是一個良好的開端。另外，在國內(nèi)的少數(shù)地區(qū)也存在著無差別稅收待遇的實踐，如深圳的內(nèi)外資企業(yè)在稅收負(fù)擔(dān)和稅收優(yōu)惠政策方面基本上不存在差別，國務(wù)院《關(guān)于鼓勵投資開發(fā)海南島的規(guī)定》更是對境內(nèi)外投資者平等相待，任何到島內(nèi)投資的企業(yè)都可以享受到同等的稅收優(yōu)惠待遇。這些做法雖然不普遍、不徹底，但是其體現(xiàn)著我國稅法改革的趨向，是向無差別的國民待遇制度靠攏的重大舉措，對完善我國的稅收立法有著不可忽視的先導(dǎo)意義。
3.調(diào)整稅收優(yōu)惠結(jié)構(gòu)，使之更加符合我國經(jīng)濟(jì)發(fā)展需要和國際通行做法。鑒于普遍適用的稅收優(yōu)惠政策對境外投資者，特別是對擁有大量資金和先進(jìn)技術(shù)的歐美發(fā)達(dá)國家的投資者缺乏吸引力，當(dāng)務(wù)之急是取消其普適性，逐步廢除對境外資金不分規(guī)模、不分技術(shù)檔次、不分行業(yè)分布都給予稅收優(yōu)惠的做法，在此基礎(chǔ)上調(diào)整稅收優(yōu)惠結(jié)構(gòu)。經(jīng)過多年的發(fā)展，我國以地區(qū)導(dǎo)向為主的稅收優(yōu)惠政策雖然促進(jìn)了經(jīng)濟(jì)特區(qū)、沿海開放區(qū)、經(jīng)濟(jì)技術(shù)開發(fā)區(qū)的發(fā)展，基本上達(dá)到了設(shè)計這種優(yōu)惠結(jié)構(gòu)的初衷，但同時也加劇了地區(qū)間經(jīng)濟(jì)發(fā)展的不平衡，沿海與內(nèi)陸邊遠(yuǎn)地區(qū)的經(jīng)濟(jì)收入差距不但沒有縮小，反而進(jìn)一步擴大。以貴州和廣州的人均國民生產(chǎn)總值比較，1978年只差192元，1991年為1993元，1992年為2581元，到2000年可達(dá) 7500元；以貴州和上海比較，1978年相差2332元，1991年相差5785元，預(yù)計到2000年將近10400元，其懸差均達(dá)10余倍。[7]為了改變這種長期以中西部地區(qū)的能源、人才為沿海地區(qū)做貢獻(xiàn)的不合理狀況，適應(yīng)國家產(chǎn)業(yè)發(fā)展向中西部轉(zhuǎn)移的重大轉(zhuǎn)變，促進(jìn)地區(qū)間共同富裕，原先以沿海地區(qū)為重點的地區(qū)性稅收優(yōu)惠政策應(yīng)當(dāng)逐步廢止，而對西部落后地區(qū)在吸引外資方面則給予更多的優(yōu)惠。與此同時，產(chǎn)業(yè)性、技術(shù)性稅收優(yōu)惠政策應(yīng)予以特別強調(diào)，重點鼓勵國家急需發(fā)展的基礎(chǔ)產(chǎn)業(yè)以及高新技術(shù)產(chǎn)業(yè)，其他產(chǎn)業(yè)則不應(yīng)再給予稅收優(yōu)惠，這也是TRIMS所允許的，并不會給我國恢復(fù)關(guān)貿(mào)總協(xié)定締約地位增加阻力。為了鼓勵出口，根據(jù)出口實績給予其不同等級稅收優(yōu)惠的做法，對急需外匯的我國來說雖然能起一定作用，但易被歸入TRIMS中所規(guī)定的禁止類投資措施的范圍和《補貼與反補貼措施協(xié)議》所規(guī)定的禁止類補貼的范圍，從而遭到其它國家的反補貼訴訟，這對我國的出口創(chuàng)匯事業(yè)極為不利，會給我國恢復(fù)關(guān)貿(mào)總協(xié)定締約國地位帶來阻力。所以，有必要在TRIMS允許的過渡期內(nèi)逐步予以改革。
4.進(jìn)一步改革投資環(huán)境，為稅收優(yōu)惠政策發(fā)揮作用創(chuàng)造良好條件。所謂投資環(huán)境，是指足以影響國際資本能否有效運行、能否發(fā)揮資本的基本職能以及資本能否增值的一切外部條件和因素。投資環(huán)境是一個由各種外部條件和因素有機結(jié)合而形成的綜合環(huán)境，它包括自然的、社會的、政治的、經(jīng)濟(jì)的、法制的、文比教育的、科學(xué)技術(shù)的，乃至民族意識、人民心理、歷史傳統(tǒng)、風(fēng)尚人情等各種條件和因素在內(nèi)的一個綜合體系，[8] 稅收優(yōu)惠是投資環(huán)境的有機組成部分，其作用的有效發(fā)揮無疑須借助于其它各項條件之成熟。如果投資環(huán)境整體不理想，投資安全和回報沒有保障，稅收優(yōu)惠政策將起不到絲毫刺激和鼓勵作用。改革開放十幾年來，我國鼓勵外資的軟硬環(huán)境雖然均有較大程度的改觀，特別是外資比較集中的沿海地區(qū)，自然環(huán)境和社會環(huán)境都發(fā)生了驚人可喜的變化，但當(dāng)前急需發(fā)展的中西部地區(qū)交通不便，能源短缺，基礎(chǔ)設(shè)施薄弱，特別是法制不健全、工作效率低下更令投資者無所適從，這極大地影響了我國投資環(huán)境的對外形象，如果不加以整治，任何稅收優(yōu)惠措施也將無濟(jì)于事。政府若不在提高辦事效率、改變工作作風(fēng)、嚴(yán)肅政紀(jì)法紀(jì)、強化基礎(chǔ)設(shè)施等方面下功夫。而是將稅收優(yōu)惠視為招商引資的唯一手段，其效果無異于緣木求魚。特別是在投資市場競爭日趨激烈的今天，亞洲許多發(fā)展中國家都在平方百計改善自身形象，吸引外資，如果我們不激流勇進(jìn)，就有可能在國際資本市場上節(jié)節(jié)敗退，痛失利用外資發(fā)展經(jīng)濟(jì)的良機。因此，我國應(yīng)進(jìn)一步改善投資環(huán)境，充分而有效地發(fā)揮外資稅收優(yōu)惠政策的作用，為我國社會主義市場經(jīng)濟(jì)的順利發(fā)展創(chuàng)造條件。
5.在對外稅收協(xié)定談判中，堅持訂立稅收饒讓抵免條款。近20年來，我國頒布的涉外稅收法律法規(guī)中，關(guān)于稅收優(yōu)惠的規(guī)定主要表現(xiàn)為減免稅措施，其鼓勵作用的發(fā)揮取決于資本輸出國是否實行稅收饒讓。如果資本輸出國不實行稅收饒讓，我國對納稅人減免的稅收就會直接變?yōu)橘Y本輸出國稅收的增加，納稅人并未直接受益。這并不能充分達(dá)到吸引外資的良好效果，反而因這些稅收優(yōu)惠措施，使我國稅收在一定程度上轉(zhuǎn)化為資本輸出國的財政收入，大大降低了我國稅收優(yōu)惠政策的效應(yīng)。為改變這種狀況，一方面，我國應(yīng)當(dāng)盡量減少使用減免稅的優(yōu)惠措施，重視對加速折舊、虧損結(jié)轉(zhuǎn)、投資抵免、納稅扣除、再投資退稅等不受國際稅法因素制約形式的適用，使跨國納稅人直接受益。另一方面，鑒于稅收優(yōu)惠以減免稅為主的格局很難在較短的時間內(nèi)發(fā)生根本變化，即使我國已經(jīng)實現(xiàn)無差別國民待遇制度下無差別的稅收優(yōu)惠待遇，在對外稅收協(xié)定談判中也應(yīng)力爭訂立稅收饒讓條款，使我國在統(tǒng)一稅法基礎(chǔ)上平等地給予外國投資者的稅收優(yōu)惠措施能真正落到實處，從而達(dá)到吸引外資的作用。從我國簽訂的雙邊稅收協(xié)定看，絕大多數(shù)國家不同程度地確立了對納稅人來源于我國的收入進(jìn)行稅收饒讓的制度，只有美國至今一直拒絕對向發(fā)展中國家輸出資本的投資者實施稅收饒讓，這也是造成我國外資結(jié)構(gòu)中美國資本的份額甚少的主要原因。在今后的對外稅收協(xié)定談判中，只要減免稅仍然是我國對外資優(yōu)惠的核心，就應(yīng)堅持在對外稅收協(xié)定中列入饒讓抵免條款，以使稅收優(yōu)惠政策在改善我國投資環(huán)境、吸引外資中繼續(xù)發(fā)揮有效作用。
綜上所述，由于市場經(jīng)濟(jì)本身的要求及我國加入世界經(jīng)濟(jì)大循環(huán)的需要，國民待遇制度在我國實施已是大勢所趨，稅法領(lǐng)域中的無差別性的國民待遇要求統(tǒng)一內(nèi)外資企業(yè)所得稅法，實行內(nèi)外平等的稅收優(yōu)惠政策。同時，由于稅收優(yōu)惠政策作用之發(fā)揮受國內(nèi)投資環(huán)境和國際稅法因素的影響，因此，應(yīng)著眼于健全法制，拓寬外資準(zhǔn)入市場，在對外稅收協(xié)定談判中堅持稅收饒讓抵免的原則。只有充分利用國民待遇制度對我國稅法改革的有利因素，才能進(jìn)一步改善外資環(huán)境，促進(jìn)我國社會主義市場經(jīng)濟(jì)下稅法的完善以及與國際慣例的接軌。
「注釋
[1]參見劉嘉珍、馬宇：《烏拉圭回合與我國外商投資有關(guān)法律法規(guī)和政策問題思考》，《國際經(jīng)濟(jì)合作》1995年第1期。
[2]在此，我們將外商投資企業(yè)和外國企業(yè)通稱為涉外企業(yè)。
[3]參見廖益新：《中國涉外稅收優(yōu)惠制度的重新思考》，1996年國際經(jīng)濟(jì)法研究會年會論文，第2頁。
[4]參見單文華：《我國外資國民待遇制度的發(fā)展與完善》，《法學(xué)研究》1995年第6期。
[關(guān)鍵詞]加工貿(mào)易保稅出口退稅稅收制度
一、加工貿(mào)易保稅制度
保稅制度是一種國際上通行的海關(guān)制度。我國加工貿(mào)易稅收實踐中，對于來料加工方式下，合同規(guī)定由外商提供的原材料、零部件、元器件、輔料及包裝材料，海關(guān)全額免征關(guān)稅和進(jìn)口環(huán)節(jié)增值稅；加工出口的成品免征出口環(huán)節(jié)增值稅、生產(chǎn)環(huán)節(jié)消費稅，包括免征工繳費的增值稅。但是，進(jìn)料加工方式下，海關(guān)則區(qū)別情況對進(jìn)出口貨物實行全額保稅、定額保稅或不予保稅。一般來說，保稅工廠、保稅集團(tuán)、對口合同可予以全額保稅；其它經(jīng)營進(jìn)料加工的單位或加工生產(chǎn)企業(yè)，其進(jìn)口的料、件應(yīng)根據(jù)《進(jìn)料加工進(jìn)口料、件征免稅比例表》的規(guī)定，分別按85%或95%作為出口部分免稅，15%或5%作為不能出口部分照章征稅。如不能出口部分多于海關(guān)已征稅的比例，應(yīng)照章補稅；少于已征稅比例而多出口的部分，經(jīng)向海關(guān)提供確鑿單證，經(jīng)主管海關(guān)審核無誤，準(zhǔn)予向納稅地海關(guān)申請已納稅額返還。此外，對有違反海關(guān)規(guī)定行為的經(jīng)營單位和加工生產(chǎn)企業(yè)，海關(guān)認(rèn)為有必要時可對其進(jìn)口料、件在進(jìn)口時先予征稅，待其加工復(fù)出口后，再按實際消耗進(jìn)口料、件數(shù)量予以已納稅額返還。
但是，若加工貿(mào)易進(jìn)口貨物，無論來料加工或進(jìn)料加工貿(mào)易方式下進(jìn)口，只要進(jìn)入出口加工區(qū)、保稅區(qū)、保稅物流園區(qū)、保稅港區(qū)等特殊監(jiān)管區(qū)域或保稅物流中心、保稅倉庫等特殊監(jiān)管場所，均實行全額保稅。但是，基于歷史原因，我國多數(shù)加工貿(mào)易企業(yè)位于出口加工區(qū)、保稅區(qū)等特殊監(jiān)管區(qū)域之外，因此對于這些企業(yè)而言，進(jìn)料加工進(jìn)口貨物仍存在不完全保稅甚至不予保稅的可能。
二、加工貿(mào)易出口退（免）稅制度
對于來料加工貿(mào)易方式，我國實行以免稅為主，不予出口退稅的政策。如果出口企業(yè)是以來料加工復(fù)出口方式出口國家規(guī)定不予退（免）稅貨物的，仍然可以享受免稅，但對其耗用的國產(chǎn)材料則不辦理出口退稅，其進(jìn)項稅額也不得抵扣，而是計入成本。
但是，對于進(jìn)料加工貿(mào)易方式，我國實行出口退（免）稅制度。該貿(mào)易方式下出口貨物的消費稅的退（免）稅辦法與一般貿(mào)易方式相同，而出口貨物的增值稅的退（免）稅則有所區(qū)別，即根據(jù)進(jìn)料加工復(fù)出口的具體貿(mào)易形式而采取不同的出口退稅計算方法。
1.作價加工復(fù)出口
出口貨物退稅額=出口貨物的應(yīng)退稅額-銷售進(jìn)口料件的應(yīng)繳稅額銷售進(jìn)口料件的應(yīng)繳稅額=銷售進(jìn)口料件金額×稅率-海關(guān)對進(jìn)口料件實際征收的增值稅稅額其中：“銷售進(jìn)口料件金額”是指出口企業(yè)銷售進(jìn)口料件的增值稅專用發(fā)票上注明的金額；“稅率”是指當(dāng)進(jìn)口料件征稅稅率小于或等于復(fù)出口貨物退稅稅率的，按進(jìn)口料件的征稅稅率計算，而若進(jìn)口料件征稅稅率大于復(fù)出口貨物退稅稅率的，則按復(fù)出口貨物的退稅稅率計算；“海關(guān)對加工貿(mào)易稅收制度解析是流星通過網(wǎng)絡(luò)搜集，并由本站工作人員整理而的，加工貿(mào)易稅收制度解析是篇高質(zhì)量的論文，本文來源于網(wǎng)絡(luò)，版權(quán)歸原作者所有，希望此文章能對您論文寫作，提供一定的幫助。加工貿(mào)易稅收制度解析為免費畢業(yè)論文提供，不可用于其他商業(yè)用途。
進(jìn)口料件實際征收的增值稅稅額”是指海關(guān)完稅憑證上注明的增值稅稅額。
2.委托加工復(fù)出口
出口貨物應(yīng)退稅額=購買加工貨物的原材料等增值稅專用發(fā)票注明的進(jìn)項稅額×該原材料等的適用退稅率+增值稅專用發(fā)票注明的工繳費金額×復(fù)出口貨物退稅率+海關(guān)對進(jìn)口料件實征增值稅稅額海關(guān)對進(jìn)口料件實征增值稅稅額=應(yīng)征稅額-減征稅額
3.自行加工復(fù)出口
(1)實行“先征后退”法計算出口退稅的生產(chǎn)企業(yè)的計算方法：
當(dāng)期應(yīng)納稅額=當(dāng)期內(nèi)銷貨物的銷項稅額+當(dāng)期出口貨物離岸價×外匯人民幣牌價×征稅稅率-（當(dāng)期全部進(jìn)項稅額+當(dāng)期海關(guān)核銷免稅進(jìn)口料件組成計稅價格×征稅稅率）
當(dāng)期應(yīng)退稅額=當(dāng)期出口貨物離岸價×外匯人民幣牌價×退稅率-當(dāng)期海關(guān)核銷免稅進(jìn)口料件組成計稅價格×退稅率
(2)實行“免、抵、退”法計算出口退稅的生產(chǎn)企業(yè)的計算方法：
—當(dāng)期應(yīng)納稅額=當(dāng)期內(nèi)銷貨物的銷項稅額-（當(dāng)期全部進(jìn)項稅額-當(dāng)期免抵退稅不得免征和抵扣稅額）-上期留抵稅額
其中：當(dāng)期免抵退稅不得免征和抵扣稅額=當(dāng)期出口貨物離岸價×外匯人民幣牌價×（出口貨物征稅率-出口貨物退稅率）-免抵退稅不得免征和抵扣稅額抵減額
免抵退稅不得免征和抵扣稅額抵減額=免稅購進(jìn)原材料價格×（出口貨物征稅率-出口貨物退稅率）
免稅購進(jìn)原材料包括從國內(nèi)購進(jìn)免稅原材料和進(jìn)料加工免稅進(jìn)口料件，且進(jìn)料加工免稅進(jìn)口料件的價格為組成計稅價格，即
進(jìn)料加工免稅進(jìn)口料件的組成計稅價格=貨物到岸價+海關(guān)實征的關(guān)稅和消費稅
這里，當(dāng)納稅人有進(jìn)料加工業(yè)務(wù)時則應(yīng)扣除“免抵退稅不得免征和抵扣稅額抵減額”，且當(dāng)“免抵退稅不得免征和抵扣稅額抵減額”大于“出口貨物銷售額乘征退稅率之差”時，“免抵退貨物不得免征和抵扣稅額”按0填報，其差額結(jié)轉(zhuǎn)下期；按“實耗法”計算的“免抵退稅不得免征和抵扣稅額抵減額”，為當(dāng)期全部(包括單證不齊全部分)進(jìn)料加工貿(mào)易方式出口貨物所耗用的進(jìn)口料件組成計稅價格與征退稅率之差的乘積；按“購進(jìn)法”計算的“免抵退稅不得免征和抵扣稅額抵減額”，為當(dāng)期全部購進(jìn)的進(jìn)口料件組成計稅價格與征退稅率之差的乘積。
—免抵退稅額=出口貨物離岸價×外匯人民幣牌價×出口貨物退稅率-免抵退稅額抵減額
其中：出口貨物離岸價（FOB）以出口發(fā)票計算的離岸價為準(zhǔn)。若出口發(fā)票不能如實反映實際離岸價的，企業(yè)必須按照實際離岸價向主管國稅機關(guān)進(jìn)行申報，同時主管稅務(wù)機關(guān)有權(quán)依照《中國人民共和國稅收征收管理法》、《中華人民共和國增值稅暫行條例》等有關(guān)規(guī)定予以核定。
免抵退稅額抵減額=免稅購進(jìn)原材料價格×出口貨物退稅率
其中“免稅購進(jìn)原材料價格”如上所述。
—當(dāng)期應(yīng)退稅額為當(dāng)期期末留抵稅額與當(dāng)期免抵退稅額之間的小者由此可見，當(dāng)出口貨物的征稅率與退稅率不一致時，與一般貿(mào)易出口相比，加工貿(mào)易出口有助于減輕企業(yè)承擔(dān)的征退稅率不一致導(dǎo)致的稅收負(fù)擔(dān)。因為，一般貿(mào)易出口企業(yè)需要承擔(dān)所有征退稅率差額部分的負(fù)擔(dān)，而加工貿(mào)易出口企業(yè)則只承擔(dān)國產(chǎn)料件部分的征退稅率差額負(fù)擔(dān)，若加工貿(mào)易企業(yè)全部使用進(jìn)口料件，且全額保稅，則基本不受加工貿(mào)易稅收制度解析是流星通過網(wǎng)絡(luò)搜集，并由本站工作人員整理而的，加工貿(mào)易稅收制度解析是篇高質(zhì)量的論文，本文來源于網(wǎng)絡(luò)，版權(quán)歸原作者所有，希望此文章能對您論文寫作，提供一定的幫助。加工貿(mào)易稅收制度解析為免費畢業(yè)論文提供，不可用于其他商業(yè)用途。
出口退稅率降低的影響。
此外，當(dāng)加工貿(mào)易企業(yè)將用保稅進(jìn)口料件加工的產(chǎn)品轉(zhuǎn)至另一加工貿(mào)易企業(yè)進(jìn)一步加工后復(fù)出口時，貿(mào)易部門與稅務(wù)部門對這類深加工結(jié)轉(zhuǎn)業(yè)務(wù)的稅收處理并非完全一致。根據(jù)目前的有關(guān)規(guī)定，海關(guān)對深加工結(jié)轉(zhuǎn)業(yè)務(wù)視同進(jìn)出口貿(mào)易實行保稅監(jiān)管，即并不對該項業(yè)務(wù)征收任何進(jìn)出口稅費；但是，稅務(wù)部門則自2001年1月1日起，老三資企業(yè)（1993年12月31日前成立的三資企業(yè)）“不征不退”的免稅期滿之后，對所有企業(yè)的深加工結(jié)轉(zhuǎn)業(yè)務(wù)均視同內(nèi)銷先征稅，然后再在出口環(huán)節(jié)辦理退稅，并且深加工結(jié)轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)使用的國產(chǎn)料件不予辦理出口退稅。顯然，這種不一致增加了此類企業(yè)的稅收負(fù)擔(dān)，不利于深加工結(jié)轉(zhuǎn)業(yè)務(wù)的發(fā)展，也不利于加工貿(mào)易價值鏈條在國內(nèi)的延伸。故而，有的加工貿(mào)易企業(yè)便利用特殊監(jiān)管區(qū)域或特殊監(jiān)管場所的稅收優(yōu)惠制度，來解決此類問題。根據(jù)《出口加工區(qū)稅收管理暫行辦法》（國稅發(fā)[2000]155號）、《保稅物流中心（B型）稅收管理辦法》（國稅發(fā)[2004]150號）、《關(guān)于保稅區(qū)與港區(qū)聯(lián)動發(fā)展有關(guān)稅收問題的通知》（國稅發(fā)[2004]117號）、《關(guān)于洋山保稅港區(qū)等海關(guān)監(jiān)管特殊區(qū)域有關(guān)稅收問題的通知》（國稅函[2006]1226號）等的規(guī)定，區(qū)外（或中心外）企業(yè)運入?yún)^(qū)內(nèi)（或中心內(nèi)）的貨物視同出口，準(zhǔn)予按照有關(guān)規(guī)定辦理出口退稅；區(qū)內(nèi)（或中心內(nèi)）企業(yè)銷售給區(qū)外（或中心外）企業(yè)的貨物視同進(jìn)口，當(dāng)該區(qū)外（或中心外）企業(yè)開展加工貿(mào)易時，準(zhǔn)予其按照加工貿(mào)易稅收政策執(zhí)行。這樣，深加工結(jié)轉(zhuǎn)業(yè)務(wù)中，上下游企業(yè)就可以通過上述區(qū)域或場所獲得最大利益，即上游企業(yè)的貨物入?yún)^(qū)（或中心）就可以獲得退稅，而下游企業(yè)從相應(yīng)園區(qū)（或中心）進(jìn)口貨物并獲得發(fā)票，向海關(guān)辦理“進(jìn)料加工”就可以享受進(jìn)口料件保稅，從而減輕了這些企業(yè)的稅收負(fù)擔(dān)。
三、加工貿(mào)易征稅制度
1.加工貿(mào)易出口企業(yè)出口國家規(guī)定不予退（免）稅的貨物
出口企業(yè)以來料加工復(fù)出口方式出口不予退（免）稅貨物的，仍然享受免稅；但是，出口企業(yè)以進(jìn)料加工復(fù)出口貿(mào)易方式出口不予退（免）稅的貨物，則必須按復(fù)出口貨物的離岸價格與所耗用進(jìn)口料件的差額計提銷項稅額或計算應(yīng)納稅額。此外，若該不予退（免）稅的貨物為應(yīng)稅消費品，還應(yīng)按復(fù)出口貨物的出口數(shù)量或離岸價格計算繳納消費稅。
2.加工貿(mào)易項下出口應(yīng)稅商品征收出口關(guān)稅的規(guī)定
加工貿(mào)易項下出口應(yīng)稅商品，如全部使用進(jìn)口料件加工的產(chǎn)（成）品，不征收出口關(guān)稅；如部分使用進(jìn)口料件加工的產(chǎn)（成）品，則按海關(guān)核定的比例征收出口關(guān)稅。具體計算公式是：
出口關(guān)稅=出口貨物完稅價格×出口關(guān)稅稅率×出口成品中使用的國產(chǎn)料件占全部料件的價值比例
其中，出口貨物完稅價格由海關(guān)根據(jù)《中華人民共和國審定進(jìn)出口貨物完稅價格辦法》的規(guī)定審核確定。
企業(yè)應(yīng)在向海關(guān)備案或變更手冊（最遲在成品出口之前）時，向海關(guān)如實申報出口成品中使用的國產(chǎn)料件占全部料件的價值比例。
3.加工貿(mào)易進(jìn)口料件與產(chǎn)（成）品內(nèi)銷
加工貿(mào)易保稅進(jìn)口料件或者成品因故轉(zhuǎn)為內(nèi)銷的，海關(guān)憑主管部門準(zhǔn)予內(nèi)銷的有效批準(zhǔn)文件，對保稅進(jìn)口料件或制成品依法征收稅加工貿(mào)易稅收制度解析是流星通過網(wǎng)絡(luò)搜集，并由本站工作人員整理而的，加工貿(mào)易稅收制度解析是篇高質(zhì)量的論文，本文來源于網(wǎng)絡(luò)，版權(quán)歸原作者所有，希望此文章能對您論文寫作，提供一定的幫助。加工貿(mào)易稅收制度解析為免費畢業(yè)論文提供，不可用于其他商業(yè)用途。
款并加征緩稅利息；進(jìn)口料件屬于國家對進(jìn)口有限制性規(guī)定的，經(jīng)營企業(yè)還應(yīng)當(dāng)向海關(guān)提交進(jìn)口許可證件。未出口的成品按內(nèi)銷征稅，并不予辦理出口退稅，已辦理出口退（免）稅的，應(yīng)追回退（免）稅款。加工貿(mào)易保稅進(jìn)口料件在加工過程中產(chǎn)生的邊角料、剩余料件、殘次品、副產(chǎn)品和受災(zāi)保稅貨物，加工貿(mào)易企業(yè)可向海關(guān)申請內(nèi)銷，并免于商務(wù)主管部門審批，屬于發(fā)展改革委員會、商務(wù)部、環(huán)保總局及其授權(quán)部門進(jìn)口許可證件管理范圍的，免予提交許可證件。海關(guān)對申請內(nèi)銷的邊角料根據(jù)報驗狀態(tài)歸類后適用的稅率和審定價格計征稅款，并免征緩稅利息。
由此可知，加工貿(mào)易出口應(yīng)稅商品或不予退（免）稅商品的征稅制度對進(jìn)料加工、來料加工以及國產(chǎn)料件、保稅進(jìn)口料件區(qū)別對待，沒有一視同仁，這顯然不利于進(jìn)料加工貿(mào)易方式的發(fā)展，也不利于提高加工貿(mào)易企業(yè)使用國產(chǎn)料件的積極性，從而不利于提高加工貿(mào)易產(chǎn)品的國內(nèi)增值率。其次，雖然加工貿(mào)易料件與制成品內(nèi)銷制度中規(guī)定“進(jìn)口料件屬于國家對進(jìn)口有限制性規(guī)定的，經(jīng)營企業(yè)還應(yīng)當(dāng)向海關(guān)提交進(jìn)口許可證件”，但未明示該規(guī)定是否也適用于制成品，從而使得企業(yè)可能利用加工貿(mào)易方式規(guī)避國家對某些制成品的進(jìn)口限制，在國內(nèi)銷售該類產(chǎn)品。最后，根據(jù)規(guī)定，保稅區(qū)、出口加工區(qū)內(nèi)企業(yè)內(nèi)銷的制成品，其補稅時的完稅價格按制成品的成交價格審定；而區(qū)外企業(yè)內(nèi)銷制成品時，則按料件的原進(jìn)口成交價格或與料件相同或類似的進(jìn)口貨物的成交價格為基礎(chǔ)審定。一般情況下，制成品的成交價格要高于料件的成交價格，而且根據(jù)“關(guān)稅升級”理論，制成品的進(jìn)口關(guān)稅稅率也要高于料件的進(jìn)口關(guān)稅稅率。因此，這種差異顯然對出口加工區(qū)、保稅區(qū)內(nèi)的加工貿(mào)易企業(yè)不利。
總之，加工貿(mào)易稅收制度具有較強的政策性，并且其稅收管理涉及稅務(wù)與海關(guān)等多個部門，從而導(dǎo)致加工貿(mào)易稅收制度又具有一定的復(fù)雜性。因此，在引導(dǎo)我國加工貿(mào)易順利實現(xiàn)轉(zhuǎn)型升級的前提下，我國各相關(guān)部門應(yīng)協(xié)調(diào)統(tǒng)一加工貿(mào)易稅收制度，在盡可能保持稅收中性的基礎(chǔ)上，合理納稅人的稅收負(fù)擔(dān)，從而確保我國加工貿(mào)易制度的健康發(fā)展。
一、國際上及若干國家的法律規(guī)定
聯(lián)合國（UN）和OECD各自制定的“國際稅收協(xié)定范本”中，均在第9條“聯(lián)屬企業(yè)”作出以下規(guī)定：“當(dāng)（1）締約國一方企業(yè)直接或間接參與締約國另一方企業(yè)的管理、控制和資本，或者（2）同一人直接或間接參與締約國一方企業(yè)和締約國另一方企業(yè)的管理、控制和資本。在上述任何一種情況下，兩個企業(yè)之間的商業(yè)或財務(wù)關(guān)系不同于獨立企業(yè)之間的關(guān)系。”作為指導(dǎo)性的文件，“兩個范本”對轉(zhuǎn)讓定價稅制和資本弱化稅制中有關(guān)關(guān)聯(lián)關(guān)系的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)并未作出具體或有區(qū)別的規(guī)定，而是僅僅對關(guān)聯(lián)關(guān)系作出了原則性規(guī)定。然而，世界各國的國內(nèi)稅法中，對轉(zhuǎn)讓定價和資本弱化中的關(guān)聯(lián)關(guān)系往往分別加以規(guī)制，在司法實踐中也常采用不同的標(biāo)準(zhǔn)①。此處僅以美國、英國和日本為例，作一簡要分析。
（一）若干國家在轉(zhuǎn)讓定價稅制中對關(guān)聯(lián)關(guān)系的認(rèn)定
美國《國內(nèi)收入法典》第482節(jié)對關(guān)聯(lián)企業(yè)的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)綜合規(guī)定為：“任何兩個或兩個以上的組織、貿(mào)易主體或經(jīng)營主體，共同隸屬于同一利益主體，或者根據(jù)相同權(quán)益直接或間接控制的情況下……”并附有若干具體規(guī)定加以解釋：“受控制于”包括任何類型的控制，不論直接的或間接的、法律規(guī)定的或非法律規(guī)定的，也無論是已經(jīng)實施的或尚未實施的都屬于“受控制”范圍。
英國在《1988年所得稅與公司稅法案》第770－773節(jié)中對關(guān)聯(lián)關(guān)系的定義使用了“控制權(quán)”（Control over）一詞，并在第773節(jié)對此解釋為：這類控制權(quán)體現(xiàn)在占有的股份或選舉權(quán)中，或體現(xiàn)在關(guān)聯(lián)企業(yè)組織章程賦予的權(quán)限中，或體現(xiàn)在任何規(guī)定處理權(quán)限的正式文件中?？傊?，必然有一定的客觀憑證據(jù)以表明這類控制權(quán)。
日本對關(guān)聯(lián)企業(yè)的認(rèn)定有兩個標(biāo)準(zhǔn)：一個是它們擁有50%以上的所有權(quán)，這個所有權(quán)既可以表現(xiàn)為股份，也可表現(xiàn)為投資額；另一個是它們之間具有某種“特殊關(guān)系”，即①公司50%以上的負(fù)責(zé)人，是另一公司的雇員或負(fù)責(zé)人（負(fù)責(zé)人可以包括董事或法定審計員）；②公司的董事是或曾是其他公司的雇員或負(fù)責(zé)人；③公司一定百分比的經(jīng)營交易是與相對公司進(jìn)行的；公司經(jīng)營所必須使用的未償貸款的一定百分比是從下屬公司借入或由下屬公司擔(dān)保的。兩者只要有一個滿足就被認(rèn)定為具有關(guān)聯(lián)關(guān)系。②
（二）若干國家在資本弱化稅制中對關(guān)聯(lián)關(guān)系的認(rèn)定
美國于1989年通過了《收入調(diào)和法案》（The Revenue Reconciliation Act），該法案對1986年的《國內(nèi)收入法典》進(jìn)行了一定的修改，對資本弱化的規(guī)制采用“正常交易原則”。如果非關(guān)聯(lián)企業(yè)之間，在相同或相似情況下不可能提供的貸款，而關(guān)聯(lián)企業(yè)之間發(fā)生了這樣的貸款行為，稅務(wù)當(dāng)局則應(yīng)當(dāng)認(rèn)定該貸款為“非正常交易”，關(guān)聯(lián)企業(yè)內(nèi)部的貸款就應(yīng)當(dāng)視為股權(quán)，貸款利息則不允許稅前扣除。這種關(guān)聯(lián)企業(yè)要求股權(quán)控制在50%以上，而且并不要求接受股息分配的關(guān)聯(lián)方必須是非居民。
英國法律規(guī)定以下標(biāo)準(zhǔn)即為關(guān)聯(lián)企業(yè)，適用有關(guān)資本弱化的法規(guī)：（1）國外的關(guān)聯(lián)公司持有英國公司75%以上的股權(quán)；（2）英國公司和該外國關(guān)聯(lián)公司同時被另一個非英國居民公司持股75%以上；（3）英國公司和該外國關(guān)聯(lián)公司同時被另一個英國公司控股75%以上，除非借款的英國居民公司其股權(quán)90%或以上直接由一個英國居民公司所持有。而且不區(qū)別對待居民和非居民關(guān)聯(lián)企業(yè)，只要符合上述標(biāo)準(zhǔn)，都要受有關(guān)法規(guī)的限制，這規(guī)定在1995年《金融法》中。③④
日本對關(guān)聯(lián)方關(guān)系的確定，主要體現(xiàn)在對國外控股股東的認(rèn)定上。①直接或間接持有國內(nèi)法人已經(jīng)發(fā)行的股票或股權(quán)總數(shù)的50%以上（含50%）。②非日本居民或者外國法人對該國內(nèi)法人擁有全部或者部分實質(zhì)性經(jīng)營決策權(quán)；③國內(nèi)法人大部分經(jīng)營活動或者所需大部分資金依賴于該非日本居民或該外國法人；④國內(nèi)法人經(jīng)營是從該非日本居民或特定的外國企業(yè)借款或者得到擔(dān)保。
二、比較分析轉(zhuǎn)讓定價和資本弱化稅制對關(guān)聯(lián)關(guān)系的規(guī)定
（一）對關(guān)聯(lián)關(guān)系的認(rèn)定不同
通過比較以上國家的相關(guān)法律規(guī)定，筆者認(rèn)為：
1.對于轉(zhuǎn)讓定價稅制中關(guān)聯(lián)關(guān)系的認(rèn)定，各國都從“控制”的角度來解釋，并將是否存在控制作為判定關(guān)聯(lián)關(guān)系的基本標(biāo)準(zhǔn)。同時，不僅注重股權(quán)控制，還十分注重非股權(quán)控制，不僅涉及直接控制，也涉及間接控制。而且，與股權(quán)擁有率這一形式基準(zhǔn)相比，各國似乎更傾向于從實質(zhì)基準(zhǔn)來解釋。而且美國更為嚴(yán)格，以共同經(jīng)營業(yè)務(wù)的結(jié)果為準(zhǔn)，只要存在按利益主體意圖進(jìn)行利潤轉(zhuǎn)移，即可據(jù)以推定為“受控制”，從而決定其間的關(guān)聯(lián)關(guān)系。
2.相比轉(zhuǎn)讓定價稅制，在資本弱化稅制中對關(guān)聯(lián)關(guān)系的認(rèn)定各國則相對寬松，即基本都規(guī)定了一定的股權(quán)控制比例，如美國和日本規(guī)定為50%，英國則規(guī)定為75%。這就說明了在資本弱化稅制中，關(guān)聯(lián)企業(yè)的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)更高，能夠被認(rèn)定為存在關(guān)聯(lián)關(guān)系的難度就更大，因而企業(yè)間的貸款更容易符合“正常交易原則”。雖然，近些年來各國隨著資本弱化現(xiàn)象的加重也出現(xiàn)了關(guān)聯(lián)關(guān)系認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)“實質(zhì)重于形式”的趨勢，但和轉(zhuǎn)讓定價稅制相比，顯然還不夠嚴(yán)格。
3.目前世界上仍然存在統(tǒng)一或類似規(guī)定關(guān)聯(lián)關(guān)系的情形，即并不對轉(zhuǎn)讓定價稅制和資本弱化稅制中的關(guān)聯(lián)關(guān)系作嚴(yán)格區(qū)分，例如，上述日本即對兩者作出了類似的規(guī)定。
（二）通過兩者的關(guān)系及本質(zhì)分析其不同規(guī)定的原因
有學(xué)者認(rèn)為金融也是跨國企業(yè)常用的進(jìn)行轉(zhuǎn)讓定價的領(lǐng)域，資本弱化也視為轉(zhuǎn)讓定價的一種形式。⑤⑥但筆者認(rèn)為，雖然二者在形式和最終目的上都是相似的，即都要求雙方具有關(guān)聯(lián)關(guān)系，都是為了實現(xiàn)國際避稅的目的，但兩者在性質(zhì)上卻是完全不同的：
1.從實質(zhì)上來說，轉(zhuǎn)讓定價是跨國公司為了其全球經(jīng)營戰(zhàn)略，為了實現(xiàn)其整體利益最大化、費用最小化，采取有別于正常交易價格的定價辦法來決定它們之間的內(nèi)部交易價格、收入或費用分?jǐn)?，實質(zhì)上是一種利潤轉(zhuǎn)移；而資本弱化實質(zhì)上并不發(fā)生利潤的轉(zhuǎn)移，只是將利潤的形式從股息變成了利息，是跨國關(guān)聯(lián)方利用東道國對股息和利息的稅收差別待遇，規(guī)避東道國的部分稅收管轄權(quán)。
2.從損害利益的主體來看，轉(zhuǎn)讓定價至少要涉及到兩個國家的稅收管轄權(quán)，即規(guī)避了高稅國的居民稅收管轄權(quán)，轉(zhuǎn)而服從于低稅國的居民稅收管轄權(quán)，或相反，即“逆向轉(zhuǎn)讓定價”。而資本弱化只涉及到東道國的居民稅收管轄權(quán)，即居民公司利用東道國對股息和利息采取的稅收差別待遇，規(guī)避了東道國的居民稅收管轄權(quán)，一般只是損害了東道國的稅收利益，與資本輸出國稅收利益無涉。⑦
3.而且，即使在最為相似的情況下，即資金融通領(lǐng)域的轉(zhuǎn)讓定價和資本弱化稅制相比，也有很大的差別。前者要求關(guān)聯(lián)企業(yè)間的貸款融資交易的利率必須過分高于或低于金融市場上同類貸款的正常利率才能受到納稅調(diào)整，而后者關(guān)聯(lián)企業(yè)之間資本弱化性質(zhì)的貸款融資交易完全可以按照公開市場上的正常商業(yè)貸款利率來安排，不一定非要在貸款利率上進(jìn)行人為操縱。這也說明資本弱化并不屬于轉(zhuǎn)讓定價的一種形式。
因此，筆者認(rèn)為，在國內(nèi)稅法中對資本弱化或轉(zhuǎn)讓定價的關(guān)聯(lián)關(guān)系分別加以規(guī)定是有必要的。首先，資本弱化和轉(zhuǎn)讓定價是兩種完全不同的國際避稅方式，前文已經(jīng)述及；其次，轉(zhuǎn)讓定價作為跨國公司或跨國聯(lián)屬企業(yè)的避稅手段，牽涉的利益更為廣泛，往往涉及兩個國家的稅收管轄權(quán)，而資本弱化只涉及東道國的居民稅收管轄權(quán)；最后，與轉(zhuǎn)讓定價稅制相比，資本弱化稅制不宜過于嚴(yán)格，因為資本弱化從狹義上看，屬于企業(yè)經(jīng)營自的一部分，而轉(zhuǎn)讓定價的行為本身就損害了其他市場競爭主體，屬于擾亂市場秩序的行為，應(yīng)當(dāng)從嚴(yán)規(guī)制。
三、我國稅法對關(guān)聯(lián)關(guān)系的規(guī)定及分析
根據(jù)2008年《特別納稅調(diào)整管理規(guī)程（試行）》第7條的規(guī)定，《企業(yè)所得稅法實施條例》第109條“特別納稅調(diào)整”和《稅收征管法實施細(xì)則》第51條中所稱的關(guān)聯(lián)關(guān)系，主要是指企業(yè)與其他企業(yè)、組織或個人具有下列之一關(guān)系：
（一）相互間直接或間接持有其中一方的股份總和達(dá)到25%或以上；直接或間接同為第三方所持有股份達(dá)到25%或以上；間接持有股份按各層持股比例相乘計算，如一方對另一方持有股份超過50%的，按100%計算。
（二）企業(yè)與另一方（獨立金融機構(gòu)除外）之間借貸資金占企業(yè)實收資本50%或以上，或企業(yè)借貸資金總額的10%或以上是由另一方（獨立金融機構(gòu)除外）擔(dān)保。
（三）企業(yè)的董事或經(jīng)理等高級管理人員一半以上或有一名以上（含一名）常務(wù)董事是由另一方所委派，或同為第三方所委派。
（四）企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營活動必須由另一方提供的工業(yè)產(chǎn)權(quán)、專有技術(shù)等特許權(quán)才能正常進(jìn)行。
（五）企業(yè)購銷活動由另一方控制。
（六）企業(yè)接受或提供勞務(wù)由另一方控制。
（七）對企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營、交易具有實質(zhì)控制或在利益上具有相關(guān)聯(lián)的其他關(guān)系，包括家族、親屬關(guān)系等。
從我國的上述規(guī)定中可以看出：
首先，我國資本弱化稅制和轉(zhuǎn)讓定價稅制的規(guī)定開始較晚，還處在發(fā)展完善階段，尚沒有專門的法律予以分別規(guī)定，因而對關(guān)聯(lián)關(guān)系的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)還交織在一起，未予明確、嚴(yán)格地區(qū)分。
其次，我國關(guān)于關(guān)聯(lián)關(guān)系的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)，從上述規(guī)定可以看出已經(jīng)突出了“實質(zhì)控制”的理念，即雖然明確了25%的股權(quán)控制比例，但在此之外也規(guī)定了人事調(diào)配、經(jīng)營活動等方面的聯(lián)系，在轉(zhuǎn)讓定價稅制方面已經(jīng)比較嚴(yán)格。
最后，該標(biāo)準(zhǔn)對于資本弱化規(guī)制來說，過于嚴(yán)格。我國的限制水平是25%，而且還有其他一些要求，已經(jīng)遠(yuǎn)遠(yuǎn)超過了美國、英國日本等多數(shù)發(fā)達(dá)國家限制標(biāo)準(zhǔn)，這對資本的流動產(chǎn)生了不小的限制，容易對我國的宏觀經(jīng)濟(jì)利益造成一定損害。
四、結(jié)語
本文以美國、英國和日本為例，分析比較了其轉(zhuǎn)讓定價和資本弱化稅制中對關(guān)聯(lián)關(guān)系的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)，從中得出各國對兩者多為分別規(guī)定，但仍存在統(tǒng)一或作類似規(guī)定情形的結(jié)論，并通過轉(zhuǎn)讓定價和資本弱化的本質(zhì)以及各國規(guī)制的目的分析了對其作不同規(guī)定的原因和必要性，基于此，聯(lián)系我國稅法中的規(guī)定，認(rèn)為我國稅法對兩者的規(guī)制規(guī)則尚不夠完善，仍需進(jìn)一步研究并提出有價值的建議，尤其是對轉(zhuǎn)讓定價和資本弱化稅制中關(guān)聯(lián)關(guān)系的區(qū)別認(rèn)定已經(jīng)十分明顯和必要。
注釋：
①蕭承齡.面對經(jīng)濟(jì)全球化的國際稅收管理對策[J].涉外稅務(wù),2000(10):24.
②袁方.轉(zhuǎn)讓定價稅制的國際比較及對我國的啟示[J].中小企業(yè)管理與科技,2009(8下).
③Clayson and Murray,UK Rewrites Thin Cap.Rules,International Tax Review,London:Feb 1995,6:16.
④朱青.國際稅收[M].中國人民大學(xué)出版社,2001:189.
⑤楊斌.國際稅收制度規(guī)則和管理方法的比較研究[M].中國稅務(wù)出版社,2002:254.
⑥Tim Edgar.The Thin Capitalization Rules:Role and Reform[M].Taxfind-Publication:Canadian Tax Foumdation,1999:4.
⑦Andrew M.C.Smith.Thin Capitalization Rules and the Arm’s Length Principle[J].International Transfer Pricing Journal,1995,2(2):17.
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不久前，商務(wù)部公布了一串令人振奮的數(shù)字：2004年1至5月，全國吸收外資259億美元，比去年同期增長11％；新設(shè)外企17359家，比去年同期增長14％；合同外資額572億美元，比去年同期增長近50％。中國成了外資的一片熱土。
然而在這些閃光的數(shù)字背后，卻是另一番景象：55％的外商投資企業(yè)虧損。一方面外企大面積虧損，另一方面大量外資不斷涌入，面對這一現(xiàn)象，經(jīng)濟(jì)專家一針見血地指出：不少外資企業(yè)虧損是假，避稅是真。本文擬就外資企業(yè)避稅的形式及原因做一些探討。
1外資企業(yè)避稅的現(xiàn)狀
我國國家稅務(wù)總局官員日前指出，目前在華的外資企業(yè)偷逃稅的情況很普遍，許多跨國企業(yè)的避稅行為致使中國每年稅收損失約300億元，許多企業(yè)屬于非法避稅。由于個人所得稅、營業(yè)稅等方面的稅收沒有計算在內(nèi)，所以，實際避稅要遠(yuǎn)遠(yuǎn)超過300億元。
2003年4月。在廣州市，首例“境內(nèi)關(guān)聯(lián)企業(yè)間融資”反避稅案件中，廣州市國家稅務(wù)局對外公布，該局對著名的跨國企業(yè)寶潔公司涉及境內(nèi)關(guān)聯(lián)企業(yè)間巨額免息融資溫暖體進(jìn)行調(diào)查，調(diào)增企業(yè)應(yīng)納稅所得額共5．96億元，應(yīng)補交企業(yè)所得稅8149元。這是迄今為止廣州市反避稅調(diào)整單個案件補繳：稅額最大的案例。
據(jù)北京地稅稽查分局公布，被檢查的外資企業(yè)中80％以上有違法行為，其中涉外稅收違法案件主要集中在個人所得稅、營業(yè)稅和城市房地產(chǎn)稅等稅種上，僅2003年前8個月，北京地稅第、二稽查分局審查了47個涉外稅收案件，查補稅款1．5億元，這只是他們受理的半數(shù)案件的查補數(shù)額，其中有兩個公司的涉案值就達(dá)到了1．3億元。
在福州市，每年外商轉(zhuǎn)移的利潤就在10億元左右，流失稅款1億元左右。據(jù)國家統(tǒng)計局在第三次工業(yè)普查中公布，全國41％的三資企業(yè)都在虧損。吉林某市曾經(jīng)有98％的三資企業(yè)在虧損；廣東某市87．5％的三資工業(yè)企業(yè)虧損；天津62％的三資企業(yè)虧損，如此大面積的虧損。令人觸目驚心。
這些合資企業(yè)的虧損，在很大程度上是一種避稅手段，其結(jié)果嚴(yán)重侵害了中方利益。由于利潤被轉(zhuǎn)移到境外，中方投資人不但無法獲利，而且需要賠錢彌補虧損。對外方來說是明虧實贏，對中方來說是實實在在的虧本生意。在無力出錢彌補虧損的情況下，中方只能出售股權(quán)減少損失，從而逐步喪失對公司的所有權(quán)，造成國有資產(chǎn)的大量流失。蘇州的一家合資造紙企業(yè)就是一個典型的例子，在與外方合資的七年當(dāng)中，每年虧損將近1個億，結(jié)果中方不但一分錢沒有賺到，所持股權(quán)卻幾乎全部被外方收入囊中。
外資避稅正使中國蒙受著重大損失。
2外資避稅的主要方式
避稅分兩種，即正當(dāng)避稅和非法避稅，二者有本質(zhì)的區(qū)別，進(jìn)行合理避稅的人是尊重稅法，只不過他們靠自己的智慧，利用了稅法的漏洞獲得了利益。外資在進(jìn)入前，大多都認(rèn)真研究過中國稅制，對如何避稅有一套相對的方案，避稅方法高招百出，防不勝防，主要有以下幾種方式：
2．1轉(zhuǎn)讓定價：所謂轉(zhuǎn)讓定價是指集團(tuán)內(nèi)的關(guān)聯(lián)企業(yè)之間，為了確保集團(tuán)利益的最大化，在集團(tuán)內(nèi)部人為的控制定價。這其中包括產(chǎn)品價格、貸款利息、無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓價格、勞務(wù)費用等。據(jù)統(tǒng)計國際貿(mào)易總額中有60％是通過這種跨國公司的內(nèi)部交易所形成的，跨國公司在制定內(nèi)部交易價格時，往往可以便利的應(yīng)用轉(zhuǎn)讓定價的方法，達(dá)到減少賦稅從而增加利潤的目的。在中國，其往往表現(xiàn)為“高進(jìn)低出”，即用高于國際市場的價格進(jìn)口設(shè)備、進(jìn)口材料，而用低于市場的價格出口產(chǎn)品。這樣外企很容易形成賬面上的虧損，而利潤轉(zhuǎn)移到稅負(fù)低的國家、地區(qū)，如此一來，跨國公司是一舉兩得：增加利潤，減少匯率風(fēng)險。因為屬于跨國公司關(guān)聯(lián)方交易，因而具有很強的隱蔽性和靈活性，不易被察覺。據(jù)珠海涉外稅務(wù)部門的檢查表明，那些表面顯示虧損的企業(yè)大多是購銷“兩頭再外”。多以“高進(jìn)低出”等方式將利潤轉(zhuǎn)移出境。轉(zhuǎn)讓定價行為的存在是造成其普遍虧損或微利的重要原因之一。
耐克公司在國內(nèi)市場不斷發(fā)展，每年以兩位數(shù)的速度增長，很快成為僅次于李寧體育公司的體育巨子。據(jù)蘇州海關(guān)調(diào)查，耐克公司營業(yè)額很高，成本很低，利潤非常高，實際效益也很好，但是賬面上卻虧損，其中原因就在于大量特許權(quán)使用費支出掏空了企業(yè)利潤。
一臺彩電才賣50元到100元，這種驚人的低價，說出來誰也不會相信，可是在跨國外資企業(yè)關(guān)聯(lián)方的交易中的的確確發(fā)生了。
2．2增大負(fù)債。目前外商投資中國的資金中，自有資金比例并不高，即便是一些實力雄厚的大公司也向境內(nèi)外的銀行舉借大量的資金，這不僅僅是缺少資金，也是一種避稅的辦法。廣州某外企就是通過與其境內(nèi)的關(guān)聯(lián)公司借貸資金轉(zhuǎn)移利潤避稅的。這家公司在境內(nèi)的關(guān)聯(lián)企業(yè)主要有所屬紙品有限公司、口腔保健用品有限公司等。2002年，該公司關(guān)聯(lián)企業(yè)中部分公司出現(xiàn)連續(xù)虧損，失去了向銀行借貸的能力。這家外企便以公司本部的名義向中行廣東省分行尋求巨額貸款，總額高達(dá)20億元左右。與正常企業(yè)行為相違背的是，該公司又撥出巨資以無息借貸的方式借給其關(guān)聯(lián)企業(yè)使用。根據(jù)稅法規(guī)定。利息支出可以在稅前扣除。廣州某外資企業(yè)利用稅前列支利息，以此減少所得稅；此外，提供巨額無息借貸給關(guān)聯(lián)企業(yè)，也回避了正常利息所得稅的稅賦。同時，作為該企業(yè)的關(guān)聯(lián)企業(yè)，也為巨額借貸在賬目上表現(xiàn)為負(fù)債而規(guī)避了大量所得稅。
2．3利用國際避稅港注冊公司。在稅收籌劃日漸興起的今天，國際避稅港也便成為了跨國稅收籌劃的“熱土”。國際避稅港也稱“離岸綠洲”，是指一國或地區(qū)確定一定范圍，允許外國人在此投資或從事各種經(jīng)濟(jì)貿(mào)易活動，取得收入或擁有財產(chǎn)而可以不必納稅或只需支付很少稅款的地區(qū)。它們的共同點都是很小的國家和地區(qū)，甚至是很小的島嶼，自然資源稀缺、人口數(shù)量較少、經(jīng)濟(jì)基礎(chǔ)薄弱。但由于它具有稅收的優(yōu)惠，逐漸吸引了大量國外公司來此注冊。這樣的國家和地區(qū)主要有英屬維爾京群島、格林納達(dá)、塞舌爾群島、巴拿馬、瑙魯、湯加……全球匯集于國際避稅港注冊的70萬多家企業(yè)中，至少有80％以上徒有其名，它們在此完成了必要的注冊登記手續(xù)，卻在別處從事商業(yè)活動，財務(wù)運作，把利潤轉(zhuǎn)移到避稅地，靠避稅地的免稅或低稅收減少稅負(fù)。在這里注冊的公司中約有1萬多家與中國有關(guān)。在長江三角洲．許多人會對一些外資企業(yè)究竟屬于哪個地方投資的感到困惑，它們的投資方往往標(biāo)明是英屬維爾克京群島等地方，而實際上這些公司許多是由臺商投資控股。
2．4鉆稅法漏洞。利用稅法漏洞進(jìn)行避稅，是目前外企最有安全感的避稅手段。比如，現(xiàn)在中國對消費稅是按照出廠價進(jìn)行征收，于是，一些外企紛紛成立自己的銷售公司，然后再用較低的出廠價把產(chǎn)品賣給自己的銷售公司，以達(dá)避稅的目的。另外，根據(jù)稅法規(guī)定：外商投資企業(yè)和外國企業(yè)所得稅和地方所得稅。按年計算，分季預(yù)繳，季度終了后{一五日內(nèi)預(yù)繳，年度終了后五個月內(nèi)匯算清繳，多退少補這樣，在同一個納稅年度內(nèi)，納稅人可以根據(jù)資金運行狀況，自行選擇預(yù)繳稅款的日期，從而使稅款入庫的時間人為地延長了，遞延了應(yīng)納稅款。
當(dāng)然，除此之外，利用稅收優(yōu)惠政策、工資發(fā)放的次數(shù)等也是外資避稅的備擇途徑。
3外企避稅的原因
3．1資本的逐利性應(yīng)是外企避稅的最根本原因。每一個企業(yè)、每一個個人都在追求本身利益的最大化，我們知道，價格=成本+利潤+稅收，在價格和成本不變的前提下，利潤和稅收就是怎樣的公正合理，都意味著納稅人直接經(jīng)濟(jì)利益的一種損失。所以在利益驅(qū)動下，使得一些企業(yè)除了在成本和費用上做文章外，也打稅收的主意，以達(dá)到利益最大化。
與此同時，中國―東盟博覽會落戶南寧，使廣西與東盟各國的經(jīng)貿(mào)往來迅猛發(fā)展。根據(jù)南寧海關(guān)統(tǒng)計廣西與東盟各國雙邊貿(mào)易額2004年首次超10億美元，2005年7月至2006年6月，達(dá)14.9億美元，2006年1～7月為9.37億美元，比2005年同期增長49.4％，其中進(jìn)口4.19億美元，增長1.1倍，出口5.18億美元，增長22.2％。廣西與東盟的經(jīng)濟(jì)合作迅猛發(fā)展。
所有這些投資、貿(mào)易、服務(wù)都涉及到稅收這個核心利益關(guān)系問題，除關(guān)稅解決貿(mào)易交往的利益問題外，投資、服務(wù)等經(jīng)濟(jì)合作都與各國的國內(nèi)稅收法規(guī)密切相關(guān)。如何根據(jù)、利用各國的稅收環(huán)境、稅收優(yōu)惠資源，促進(jìn)區(qū)域經(jīng)濟(jì)合作，幫助企業(yè)的投資、貿(mào)易、服務(wù)趨利避害，增強競爭，成為目前各國政府、企業(yè)關(guān)心的重點問題。隨著區(qū)域經(jīng)濟(jì)交流的進(jìn)一步發(fā)展，對企業(yè)活動的利益、競爭、成功來說，稅收因素更為突現(xiàn)。
建設(shè)國際稅收研究平臺與加強稅收交流合作
為了適應(yīng)區(qū)域經(jīng)濟(jì)發(fā)展的需要，解決企業(yè)經(jīng)貿(mào)往來急需迫切解決的問題，特別為參加中國―東盟博覽會的企業(yè)提供完善的稅收服務(wù)，以促進(jìn)中國―東盟自由貿(mào)易區(qū)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，在中國國際稅收研究會的支持下，廣西國際稅收研究會于2005年成立了。其宗旨是：開展中國―東盟國際稅收研究，為各國政府稅收決策提供咨詢服務(wù)，充分利用中國―東盟各國稅收資源，為企業(yè)的經(jīng)貿(mào)往來提供咨詢服務(wù)，為中國―東盟自由貿(mào)易區(qū)建設(shè)服務(wù)，促進(jìn)區(qū)域經(jīng)濟(jì)的發(fā)展和稅收競爭的協(xié)調(diào)。在這個宗旨的指導(dǎo)下，目標(biāo)的重點是聯(lián)系和組織中國稅務(wù)界、財經(jīng)界、教育學(xué)術(shù)界、企業(yè)界的專家和實際工作者，對中國和東盟各國的國際稅收動向及其發(fā)展趨勢，各國稅收政策、原則、制度、管理的國內(nèi)稅收環(huán)境，各國涉外稅收政策、制度，國家間稅收關(guān)系和區(qū)域性稅收的競爭與協(xié)調(diào)進(jìn)行研究、宣傳和咨詢，與東盟各國的稅務(wù)、財經(jīng)、企業(yè)專家進(jìn)行稅收信息交流，共同開展研究；為政府、企業(yè)、社會提供稅收咨詢和稅收業(yè)務(wù)委托服務(wù)，最終建成研究、掌握中國―東盟稅收問題最權(quán)威的中心資料庫，成為最權(quán)威的稅收咨詢服務(wù)智庫中心。沿著這一目標(biāo)，2006年8～9月份，我們和廣西地稅局共同組織了廣西地方稅務(wù)系統(tǒng)的業(yè)務(wù)骨干分三個團(tuán)對東盟十國的稅務(wù)、財經(jīng)、學(xué)術(shù)教育和企業(yè)界等部門進(jìn)行了考察和交流，初步建立稅收研究的聯(lián)系交流渠道，開展了稅收信息的交流合作。
一、背景介紹
2009年底，國稅函[2009]694號關(guān)于企業(yè)年金個人所得稅征收管理有關(guān)問題的通知中，結(jié)合《中華人民共和國個人所得稅法》及其實施條例的有關(guān)規(guī)定，將有關(guān)問題明確如下[2]：
一、企業(yè)年金的個人繳費部分，不得在個人當(dāng)月工資、薪金計算個人所得稅時扣除；
二、企業(yè)年金的企業(yè)繳費計入個人賬戶的部分，應(yīng)視為個人一個月的工資、薪金（不與正常工資、薪金合并），不扣除任何費用，按照“工資、薪金所得”項目計算當(dāng)期應(yīng)納個人所得稅款。
同時，財稅[2009]27號關(guān)于補充養(yǎng)老保險費、補充醫(yī)療保險費有關(guān)企業(yè)所得稅政策問題的通知中規(guī)定：自2008年1月1日起，企業(yè)根據(jù)國家有關(guān)政策規(guī)定，為在本企業(yè)任職或者受雇的全體員工支付的補充養(yǎng)老保險費、補充醫(yī)療保險費，分別在不超過職工工資總額5%標(biāo)準(zhǔn)內(nèi)的部分，在計算應(yīng)納稅所得額時準(zhǔn)予扣除；超過的部分，不予扣除。
企業(yè)年金是養(yǎng)老保障體系“三大支柱”中的第二支柱，是對基本養(yǎng)老保險的補充。但一段時期以來，我國一直存在著是否需要大力發(fā)展企業(yè)年金制度的爭論。該條例的推出，對我國企業(yè)年金制度發(fā)展的確有一定的指導(dǎo)作用，但也引起了社會各界的廣泛討論。
二、企業(yè)年金中的稅收制度
企業(yè)年金即補充養(yǎng)老保險，國外或稱私人養(yǎng)老金計劃（privatepension）。發(fā)達(dá)國家經(jīng)驗表明，運用稅收優(yōu)惠政策可以激勵雇主雇員雙方積極建立企業(yè)年金。稅收作為國家財政收入的主要來源，而企業(yè)年金本身作為一種稅源，因此，稅收制度對企業(yè)年金計劃的影響是多方面的：
第一，如果政府對經(jīng)營企業(yè)年金的保險公司施行較高的營業(yè)稅或所得稅，那么必會減少保險公司的稅后利潤，降低其償付能力與長期的發(fā)展能力。第二，如果投保人因為稅收而減少購買企業(yè)年金，將會導(dǎo)致全社會的保障水平降低，從而嚴(yán)重影響社會的穩(wěn)定與發(fā)展。由此看來，稅收政策的主要目的（增加政府收入）與企業(yè)年金的主要目標(biāo)（維持社會穩(wěn)定）出現(xiàn)了矛盾。因此，如何在保證社會福利水平的前提下制訂企業(yè)年金稅收政策成為應(yīng)解決的關(guān)鍵問題。
三、國外比較以美德日為例
目前，人口老齡化（agepopulation）已成為全球普遍的趨勢，美國已有13%的人口達(dá)到或超過65歲；德國為16%；日本為14%。[4]在這樣的背景下，一些國家給予企業(yè)養(yǎng)老保險計劃全面的稅收優(yōu)惠，相應(yīng)的稅收模式較為成熟，這在客觀上促進(jìn)了本國企業(yè)為職工舉辦養(yǎng)老保險的積極性。
（一）企業(yè)年金稅收優(yōu)惠政策
1.模式選擇：EET模式占據(jù)主要地位。
國家在對企業(yè)年金計劃進(jìn)行稅收制度安排時要面臨三個環(huán)節(jié)的問題：繳費環(huán)節(jié)的問題、投資收益環(huán)節(jié)的問題、年金領(lǐng)取環(huán)節(jié)的問題。對此三個環(huán)節(jié)的稅收，借助字母E（Exempt免稅）和T（Tax征稅）來表示政府在上述環(huán)節(jié)的課稅情況，年金計劃的征稅情況可表述為8種類型：TTT、EEE、EET、ETT、TEE、TTE、ETE、TET。（如圖）
類型 是否征稅
繳費環(huán)節(jié)
投資收益環(huán)節(jié)
年金領(lǐng)取環(huán)節(jié)
TTT
√
√
√
EEE
EET
√
ETT
√
√
TTE
√
√
ETE
√
TET
√
√
[5]
（2）德國
在德國，政府規(guī)定2005年1月1日前購買的年金可列支一定金額。2005年1月1日后購買的，只有滿足規(guī)定的年金產(chǎn)品才可列支，最高限額為20000歐元。在年金領(lǐng)取階段，如果是按年領(lǐng)取，則采用征稅或部分稅收扣除或豁免，若一次性領(lǐng)取，則采用全部征稅的方式。
（3）日本
為應(yīng)對老齡化社會，日本在1984年建立了年金保險費得扣除制度，個人年金保險的保費能享受最高扣減稅額50000日元。2001年10月，日本還通過了“確定繳費年金法案”(日本401k計劃)。在日本，絕大多數(shù)企業(yè)年金基金計劃都有一次性給付選擇，而更多的人會選擇這種方式而不是年金給付方式，就是因為它有稅收優(yōu)惠。日本退休者可以將他們的一次性給付在一定的金額內(nèi)稅前列支。稅前列支的金額隨著雇員的工作年限而增長。一旦工作年限超過20年，其增長的速度就會更快。
日本免稅年金的最大水平列表單位：百萬日元
領(lǐng)受養(yǎng)老金者
最大的免稅年金額
65歲以下
單身
1.05
已婚
1.75
65歲和更年長的
單身
2.25
已婚
2.95
配偶在70歲或以上
3.05
因此有人提出，應(yīng)該大力發(fā)展企業(yè)年金，發(fā)揮其“社會穩(wěn)定器”的作用，所以財政應(yīng)該予以支持，對企業(yè)年金實行稅收優(yōu)惠政策。然而我國現(xiàn)階段究竟是否適合對企業(yè)年金進(jìn)行稅收優(yōu)惠呢？下文將會做一個簡單的假設(shè)論證。
（三）我國企業(yè)年金是否適用稅收優(yōu)惠政策條件分析
1.提出假設(shè)
如果僅僅是考慮財政收入的問題，對企業(yè)和個人進(jìn)行稅收減免的確會在一定程度上減少國家的財政收入。但是，稅收優(yōu)惠這種舉動又會調(diào)動企業(yè)和個人參保的積極性，最終可能導(dǎo)致的結(jié)果是投保的數(shù)額更多，也就是說，經(jīng)營企業(yè)年金的保險公司收到的相關(guān)保費就更多。保險公司在經(jīng)營的過程中，應(yīng)該按規(guī)定繳納相應(yīng)的營業(yè)稅和所得稅，其保費增多，收入也就增多，那么該保險公司應(yīng)該繳納的稅費也就相應(yīng)增加。由此看來，財政收入從需求方減少的部分，是可以通過供給方很好的彌補回來，順利的實現(xiàn)稅負(fù)轉(zhuǎn)移。但是這個想法是否能夠?qū)崿F(xiàn)呢？下面，本文對此問題進(jìn)行詳細(xì)的數(shù)理學(xué)分析。
2.企業(yè)年金稅收效應(yīng)的數(shù)理學(xué)分析
此處我們考慮三個市場主體，個人、企業(yè)，以及經(jīng)營企業(yè)年金的保險公司。
假設(shè)條件為：企業(yè)所得稅稅率M%,個人所得稅稅率N%,速算扣除數(shù)為X元)，保險公司所得稅率為M%。
①實施稅收優(yōu)惠前，企業(yè)以增加工資形式發(fā)放給員工而不購買企業(yè)年金，對三個市場主體的影響分析如下：
假設(shè)企業(yè)打算給職工增加工資Y元(假定員工為個人所得稅可扣減2000元工資的員工，初始工資2000元)。對于工資Y元，情況分為：
企業(yè)所得稅=Y÷(1-M%)×M%
個人所得稅=Y×N%-X
假設(shè)在稅惠政策正式實施前，企業(yè)個人不愿意購買企業(yè)年金，故保險公司保費收入中屬于企業(yè)年金的部分為零，不用對此部分繳納所得稅。
故，政府稅收總額=Y÷(1-M%)×M%+Y×N%-X
此處，N%為對應(yīng)的所得稅率、X為對應(yīng)的速算扣除數(shù))
②對個人企業(yè)購買企業(yè)年金實施稅收優(yōu)惠，保險公司保費收入增加
由于我國目前對經(jīng)營企業(yè)年金的保險公司就企業(yè)年金所收取保費部分是不征營業(yè)稅的，在此處我們只考慮保險公司的所得稅影響，其所得稅率為M%，費用為C。在避稅動機下,企業(yè)決定將原來以直接增加薪金方式發(fā)放給員工Y元改為以養(yǎng)老金方式發(fā)放,應(yīng)納稅所得額減少Y。則有企業(yè)納稅為:
企業(yè)所得稅=(Y÷(1-M%)-Y)×M%
企業(yè)繳納減少額為Y×M%
經(jīng)營年金的保險公司企業(yè)所得稅=（Y-C）×M%，其中C為成本
可見，EET模式下的企業(yè)年金稅收優(yōu)惠政策對企業(yè)有明顯激勵作用,企業(yè)從合理避稅角度將盡可能地將對員工的加薪投入企業(yè)年金中。
③EET模式下的企業(yè)年金稅收優(yōu)惠政策對政府影響的分析
在這種假設(shè)下，政府減少的即期稅收收入為：
Y÷(1-M%)×M%+Y×N%-X-(Y÷(1-M%)-Y)×M%-（Y-C）×M%
=Y×N%+Y×M%-X-（Y-C）×M%
=Y×N%-X+C×M%
其中，Y×N%-X是個人所得稅部分，C為保險公司經(jīng)營的成本費用，M%為企業(yè)所得稅稅率。
從上式看來，只要保證該式=0，那么就能夠?qū)崿F(xiàn)稅負(fù)轉(zhuǎn)移，如果上式，那么政府的稅收將是增加的。但是，由于個人所得稅部分（Y×N%-X）是恒大于零的，保險公司的成本費用又不可能小于零，所以Y×N%-X+C×M%一定是大于零的，換句話說，從政府稅收角度考慮，政府對于企業(yè)年金計劃實施稅收優(yōu)惠的話，一定會導(dǎo)致政府的稅收收入減少的。
3.可行性分析基于經(jīng)濟(jì)學(xué)視角
稅收效應(yīng)是多方面的，我們不能僅僅只考慮財政收入穩(wěn)定的問題，稅收公平原則才是設(shè)計和實施稅收制度的最重要或首要的原則。這種公平應(yīng)該是使國家在利益分配時達(dá)到合理，不會使一部分人感到輕松，而另一部分人卻感到負(fù)擔(dān)沉重?zé)o比，或是滿腹怨言。
（1）我國現(xiàn)階段實施稅收優(yōu)惠制度有違“受益原則”
所謂受益原則，是指富有的公民應(yīng)該比貧窮的公民多納稅，因為富人從公共服務(wù)中的受益多。這也是西方稅收界普遍認(rèn)同的一個觀點。
但我國目前的狀況是公共養(yǎng)老保險尚未全民普及，參與企業(yè)年金的企業(yè)為數(shù)甚少。一般來說，自愿為職工參保企業(yè)年金計劃的企業(yè)，大多都是經(jīng)營效益好的國有企業(yè)或是部分壟斷企業(yè)，比如電信、石油行業(yè)等。這些行業(yè)的員工本身薪資福利待遇已經(jīng)比大部分社會成員好很多，如果再對這部分員工實施企業(yè)年金的稅收優(yōu)惠，那帶來的結(jié)果可能是使這部分員工購買企業(yè)年金的數(shù)額增加，在幾十年以后，可以養(yǎng)老無憂。但是在社會的另一端，還有很大一部分人連基本的養(yǎng)老保險都沒有參與，他們當(dāng)期的生活也許都不能保證，怎么奢望保障今后的生活呢？
（2）我國現(xiàn)階段實施稅收優(yōu)惠將導(dǎo)致稅收分?jǐn)傆羞`“帕累托最優(yōu)”效率
“帕累托效率”指的是：資源配置已達(dá)到這樣一種狀態(tài)，即任何重新調(diào)整都不可能在使其他人境況變壞的情況下而使任何一人的境況更好，那么這種資源配置的效率就是最大的。從資源配置的角度講，稅收的安排應(yīng)該是可以有利于資源的有效配置，使社會從可用資源的利用中獲得最大利益。
只要政府的稅收對市場經(jīng)濟(jì)的運行沒有不良影響，不會干擾私人消費和生產(chǎn)的正常或最佳決策，那么這種政策就是正面的。
但是我國現(xiàn)階段的國情就是兩極分化呈現(xiàn)嚴(yán)重趨勢，倘若對參與企業(yè)年金的富有人群進(jìn)行稅收減免，那么國家損失的財政收入將會由全民買單，也就是說，那些沒有參與企業(yè)年金的成員，甚至可能連沒有參與基本養(yǎng)老保險的社會成員都要為這群“富人”共同來分?jǐn)倗业亩愂?。由此看來，這樣的稅收制度安排似乎嚴(yán)重的造成了社會的不公，對市場經(jīng)濟(jì)的運行必然會造成嚴(yán)重的不良影響。
四、小結(jié)
在看待企業(yè)年金的問題上，我們不能孤立地說稅收優(yōu)惠對社會公平的影響如何，而應(yīng)該把它放在整個社會保障制度中加以分析。可能各自關(guān)注的側(cè)重點不同，會導(dǎo)致實施的政策制度的不同。
（一）國際經(jīng)驗
從工業(yè)國家養(yǎng)老金制度發(fā)育史來看，由于經(jīng)濟(jì)發(fā)展的較早、較成熟，國家管理的養(yǎng)老金計劃已經(jīng)蓬勃發(fā)展起來，一定程度地促進(jìn)結(jié)果的公平，起到了調(diào)節(jié)收入差距的作用，使社會成員在社會發(fā)展中的不公平縮小。其對企業(yè)年金提供稅收優(yōu)惠政策正是在政府強調(diào)在社會保障制度中應(yīng)更多考慮效率的因素的背景下推行的，也就是從單純的強調(diào)收入分配均等到也贊同收入分配與過去的貢獻(xiàn)相聯(lián)系。從各國的養(yǎng)老金制度的設(shè)計來看，是企圖實現(xiàn)公平和效率在社會保障體制中的有機統(tǒng)一。
（二）我國具體國情
然而，我國兩極分化的特殊國情，加上基礎(chǔ)的公共養(yǎng)老保險金的普及廣度和深度欠佳，我們不能盲目的照搬國外的成功經(jīng)驗，要知道企業(yè)年金在國外的發(fā)展也是為了在更大的程度上保證國民的生活，促進(jìn)社會的穩(wěn)定。如果我們在現(xiàn)階段就不加消化地照抄經(jīng)驗，那么帶來的問題可能有：第一，與社會穩(wěn)定相悖，加劇兩極分化，與“共同發(fā)展”的戰(zhàn)略目標(biāo)相斥，會帶來負(fù)的外部性；第二，盲目實施的結(jié)果可能會使政府另謀對策，去解決由此帶來的社會公平公正的成本更大。因此，中國的實際情況必會注定企業(yè)年金的發(fā)展與國際主流模式有所差異，但在這種異同中又相互學(xué)習(xí)，共同成長。
因此，就中國現(xiàn)階段來說，對企業(yè)年金進(jìn)行稅收優(yōu)惠限制應(yīng)該更有利于社會穩(wěn)定與發(fā)展。等到經(jīng)濟(jì)發(fā)展的更為成熟，國民生活水平有了進(jìn)一步的提高，基本養(yǎng)老保險真正覆蓋了絕大部分城鄉(xiāng)居民時，再考慮我國企業(yè)年金稅收優(yōu)惠政策或許更為合理。
參考文獻(xiàn)
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房地產(chǎn)稅收是國家和地方政府財政收入的一個重要組成部份。近年來，房地產(chǎn)業(yè)發(fā)展迅速，成為拉動經(jīng)濟(jì)發(fā)展的重要力量和地方稅收新的稅源增長點，其稅收征管也日益成為了稅務(wù)部門關(guān)注的重點和難點。由于其范圍廣、稅費項目繁多、重復(fù)課稅、稅負(fù)不公、收入分散且隱蔽性強，給稅收征管帶來了很多的困難。漏征漏管的多，稅收流失嚴(yán)重，已成為制約產(chǎn)業(yè)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的“瓶頸”。以北京為例，2007年北京市地稅部門共清繳歷年稽查欠稅4.59億元，其中房地產(chǎn)行業(yè)就達(dá)2.56萬元，占欠稅總量的55.8%。本文根據(jù)房地產(chǎn)稅收征管問題的成因，針對如何解決這些問題進(jìn)行了初步探討，以期進(jìn)一步規(guī)范和促進(jìn)房地產(chǎn)行業(yè)的稅收征管。
一、房地產(chǎn)企業(yè)稅收征管的現(xiàn)狀和問題
1、相關(guān)的稅收法規(guī)制度不完善
據(jù)了解，我國現(xiàn)行的有關(guān)房地產(chǎn)稅收方面的權(quán)威大法還是1951年頒布實施的《中華人民共和國城市房地產(chǎn)稅暫行條例》，盡管后來根據(jù)不同的歷史時期做過各種各樣的補充和修改，但作為上位法已經(jīng)不能滿足現(xiàn)實社會的變化和需求，尤其是我國財產(chǎn)評估制度、財產(chǎn)登記制度不健全，而私人財產(chǎn)登記制度還沒有明確的法律規(guī)定。房產(chǎn)、土地、戶籍等有關(guān)管理部門與稅務(wù)機關(guān)的協(xié)作配合不夠，影響了稅收征管的力度，造成財產(chǎn)稅收的流失。同時目前在土地使用權(quán)的出讓和房地產(chǎn)開發(fā)、轉(zhuǎn)讓、保有諸環(huán)節(jié)涉及到的稅（費）種有10多個，相關(guān)的稅收政策正在不斷的修訂完善中，政策變化快難以掌握。
2、房地產(chǎn)企業(yè)納稅意識不強
一方面，有些房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的財務(wù)人員對稅收政策學(xué)習(xí)不夠、理解不透。房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)大多數(shù)都是在取得土地開發(fā)權(quán)后，注冊登記的，財務(wù)人員就地聘請，開發(fā)企業(yè)的股東也只是房地產(chǎn)行業(yè)的行家里手，對稅收法規(guī)和政策了解不多、學(xué)習(xí)不多，加上工程開發(fā)前期投入較大，資金周轉(zhuǎn)較緊，造成了企業(yè)欠交稅款情況較為普遍。另一方面，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)一般具有一定社會背景和社會活動能力，他們?yōu)榱俗非蟾哳~利潤，利用其自身影響力和擁有的各種社會資源干擾和影響著房地產(chǎn)稅收的征管。因此，他們在稅收上往往是能偷則偷，能逃則逃，“勇”于以身試法，納稅意識比一般的納稅人更差。
3、財務(wù)管理比較混亂
在房地產(chǎn)企業(yè)，不做賬、做假賬、記流水賬、賬務(wù)混亂等現(xiàn)象普遍存在。還有些房地產(chǎn)公司不按規(guī)定設(shè)置賬簿；將部分收入或預(yù)收賬款直接存入老板私人賬戶，不及時在會計上反映該部分收入，或?qū)⑵浠烊肫渌鶃碣~戶；將預(yù)繳的營業(yè)稅、土地增值稅等記入預(yù)繳年度的扣除項目，違背了配比原則，減少了企業(yè)當(dāng)年的利潤；與往來單位交叉攤計費用，將對方成本費用在本企業(yè)賬上反映，虛增成本費用，偷逃稅款；多頭開戶，隱瞞收入。這些不規(guī)范的會計核算，為其偷漏稅提供了方便，加大了稅務(wù)稽查的難度。
4、房地產(chǎn)經(jīng)營項目難以管理
房地產(chǎn)企業(yè)對房屋的開發(fā)，要涉及規(guī)劃、國土、建設(shè)、房管等部門。但是目前這些部門相互之間的合作只處于相互約定和協(xié)商的狀態(tài)，遇到問題不能及時解決，必須召開部門問的協(xié)調(diào)會議才可解決，缺乏相應(yīng)的激勵制約手段，未能實現(xiàn)信息共享，難以實現(xiàn)房地產(chǎn)行業(yè)稅源的源泉控制。使得一些房地產(chǎn)企業(yè)有機可乘，造成國家稅款的大量流失。
5、稅務(wù)征管能力不強
一是稽查人員配備不足，業(yè)務(wù)水平有待提高，稽查工作效率不高，查處力度不強，違規(guī)違法行為得不到及時糾正，也在一定程度上助長了違規(guī)者的僥幸心理。其次是稅務(wù)部門出于扶植企業(yè)發(fā)展、維護(hù)稅源的考慮，征管力度較弱，對于發(fā)現(xiàn)的違法違規(guī)行為，持“仁慈”心理，處罰較弱，以補代罰，以罰代刑，處罰決定得不到嚴(yán)格執(zhí)行，往往流于形式。第三是行業(yè)征管手段滯后。目前，許多地方對房地產(chǎn)行業(yè)的稅收征管還處于“粗放”階段，特別是征管手段上還不能適應(yīng)科學(xué)化、精細(xì)化管理的要求，信息共享難、操作處理慢。
二、加強我國房地產(chǎn)企業(yè)稅收征管的措施
1、完善相關(guān)稅收政策
我們要針對房地產(chǎn)稅收政策的一些缺陷，加大改進(jìn)力度，力求每項政策科學(xué)、合理、可操作性強，不留漏洞。對自用沒有同類可比價開發(fā)產(chǎn)品的房地產(chǎn)企業(yè)，要求其提供法定評估機構(gòu)的評估證明嚴(yán)格界定拆遷補償費，建立拆遷補償費列支的管理和審批制度；制定房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)建筑安裝計稅成本的基準(zhǔn)定額，加強審核、管理力度，有效堵塞偷逃稅漏洞。
2、提高納稅意識
一個良好的納稅企業(yè)服務(wù)體系和精心策劃而有目標(biāo)的稅法宣傳活動，對促進(jìn)納稅企業(yè)守法至關(guān)重要。為了促進(jìn)自覺守法。稅務(wù)機關(guān)必須通過良好的宣傳方法向納稅企業(yè)提供持之以恒、公正、禮貌和快捷的服務(wù)。宣傳方法應(yīng)該是通俗簡明，達(dá)到即使是沒有受過多少教育的納稅人也能夠理解。同時稅務(wù)人員對不同的納稅人應(yīng)采取不同的方法來宣傳稅法、規(guī)章、規(guī)定和通告，以便提高其遵章守法水平，從而減少對稅收的誤解。把申報納稅變成公民的自覺行為。還有加強稅務(wù)的信息化建設(shè)。隨著現(xiàn)代信息技術(shù)產(chǎn)業(yè)的發(fā)展，稅務(wù)機關(guān)不但可以通過網(wǎng)絡(luò)獲取企業(yè)和個人房地產(chǎn)方面的信息，為稅收征管其他環(huán)節(jié)提供基礎(chǔ)，而且可以通過與銀行等其他相關(guān)部門的聯(lián)網(wǎng)了解納稅人的收入及經(jīng)營情況。而納稅人也可以通過網(wǎng)絡(luò)獲得多數(shù)納稅相關(guān)信息。尤其是電子郵件的廣泛使用可大大縮小征納雙方之間的交往成本?？梢姡瑢崿F(xiàn)信息化管理對于稅收征管的各個環(huán)節(jié)，都有促進(jìn)作用。
3、加大房地產(chǎn)稅收稽查力度
為了防止房地產(chǎn)企業(yè)的偷稅漏稅，稽查人員在對房地產(chǎn)業(yè)開展檢查時，應(yīng)做好以下工作：第一，實行主查人責(zé)任制，明確職責(zé)，加大考核力度。第二，每年都應(yīng)重點安排若干戶房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)作為重點檢查對象，在開展全面性的稅收檢查基礎(chǔ)上，分析、剖析加強稅收管理的對策和措施，提出有效的辦法和建議。第三，加大對存量房交易完稅憑證的檢查力度，依法追繳應(yīng)納稅。對違法行為，要加大曝光和懲罰力度。第四，各稅種檢查相結(jié)合，加強對實行核定征收方式的納稅人的稽查力度。國稅、地稅、財政、金融、審計等機構(gòu)應(yīng)加強聯(lián)手配合，互通營業(yè)稅、所得稅及其他稅種的納稅評估情況，相互印證，聯(lián)合開展對房地產(chǎn)的重點、交叉稽查。
4、實現(xiàn)房地產(chǎn)稅收一體化
在房地產(chǎn)稅收征管工作中，各級地方稅務(wù)、財政部門應(yīng)以存量房交易環(huán)節(jié)所涉及的稅收征管工作為切入點，主動與當(dāng)?shù)氐姆康禺a(chǎn)管理部門取得聯(lián)系，建立有效的協(xié)作機制，加強信息溝通，整合征管資源，優(yōu)化納稅服務(wù)。首先，各級地方稅務(wù)、財政部門應(yīng)與房地產(chǎn)管理部門建立緊密的工作聯(lián)系，充分利用房地產(chǎn)交易與權(quán)屬登記信息，建立、健全房地產(chǎn)稅收稅源登記檔案和稅源數(shù)據(jù)庫，并根據(jù)變化情況及時更新稅源登記檔案和稅源數(shù)據(jù)庫的信息；定期將稅源數(shù)據(jù)庫的信息與房地產(chǎn)稅收征管信息進(jìn)行比對，查找漏征稅款，建立催繳制度，及時查補稅款。其次要開展科技創(chuàng)新，開發(fā)“房地產(chǎn)稅費一體化管理”軟件，多方采集房地產(chǎn)企業(yè)的涉稅信息。同時建立健全部門間的協(xié)調(diào)與配合機制，明確部門職責(zé)。
5、提高稅務(wù)征管能力
一是要提高稽查人員的業(yè)務(wù)水平和政治素質(zhì)。要在人員錄用上力爭吸收一些專業(yè)水平較高的人才，并定時組織培訓(xùn)和學(xué)習(xí)，提高工作效率；同時對稽查人員加強服務(wù)意識和職業(yè)道德方面的教育。二是改進(jìn)征管手段，提高科技含量。要不斷提高房地產(chǎn)稅收征管的科技含量，在稅務(wù)機關(guān)之間、部門之間、稅企之間充分實現(xiàn)網(wǎng)絡(luò)互聯(lián)、信息共享?？捎煞康禺a(chǎn)稅收一體化管理領(lǐng)導(dǎo)小組或政府信息管理部門牽頭，在政府共享平臺上搭建“房地產(chǎn)稅收一體化管理信息共享系統(tǒng)”，規(guī)劃、國土、房管、財政、稅務(wù)等部門相關(guān)信息要實現(xiàn)共享。同時加大以票管稅力度，全面推廣使用電腦版建安、不動產(chǎn)發(fā)票。
【參考文獻(xiàn)】
[1]趙晉林：當(dāng)前我國房地產(chǎn)稅制中存在的主要問題[J]．涉外稅務(wù)，2004（4）.
一、關(guān)聯(lián)企業(yè)的界定
根據(jù)2008年《特別納稅調(diào)整管理規(guī)程(試行)》第七條的規(guī)定,《企業(yè)所得稅法實施條例》第一百零九條和《稅收征管法實施細(xì)則》第五十一條所稱關(guān)聯(lián)關(guān)系,主要是指企業(yè)與其他企業(yè)、組織或個人具有下列之一關(guān)系:
(一)相互間直接或間接持有其中一方的股份總和達(dá)到20%或以上;直接或間接同為第三方所持有股份達(dá)到20%或以上;間接持有股份按各層持股比例相乘計算,如一方對另一方持有股份超過50%的,按100%計算;
(二)企業(yè)與另一方(獨立金融機構(gòu)除外)之間借貸資金占企業(yè)實收資本50%或以上,或企業(yè)借貸資金總額的10%或以上是由另一方(獨立金融機構(gòu)除外)擔(dān)保;
(三)企業(yè)的董事或經(jīng)理等高級管理人員一半以上或有一名以上(含一名)常務(wù)董事是由另一方所委派,或同為第三方所委派;
(四)企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營活動必須由另一方提供的工業(yè)產(chǎn)權(quán)、專有技術(shù)等特許權(quán)才能正常進(jìn)行;
(五)企業(yè)購銷活動由另一方控制;
(六)企業(yè)接受或提供勞務(wù)由另一方控制;
(七)對企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營、交易具有實質(zhì)控制、或在利益上具有相關(guān)聯(lián)的其他關(guān)系,包括家族、親屬關(guān)系等。
二、關(guān)聯(lián)企業(yè)避稅的主要手段和方法
從理論上講,關(guān)聯(lián)企業(yè)有涉外關(guān)聯(lián)企業(yè)和國內(nèi)關(guān)聯(lián)企業(yè)之分,但它們都存在著避稅的可能性,且手段和方法多種多樣。其中,前者避稅的手段和方法更為隱蔽和復(fù)雜,更具有典型性。
外方通過關(guān)聯(lián)企業(yè)避稅的手段和方法主要有:
(一)高價進(jìn)、低價出,轉(zhuǎn)移企業(yè)利潤;
(二)抬高進(jìn)口設(shè)備價格,虛增固定資產(chǎn)投入,進(jìn)行稅前避稅;
(三)外方利用投資者身份承包企業(yè)工程,故意提高工程報價,從中獲利,少繳稅款;
(四)從境外關(guān)聯(lián)企業(yè)貸款,通過支付高額利息轉(zhuǎn)移利潤,從而有效避稅;
(五)延長資本期限,卻按名義值分享利潤;
(六)虛增費用,轉(zhuǎn)移利潤;
(七)將專有技術(shù)轉(zhuǎn)讓費轉(zhuǎn)移到設(shè)備價款中,逃避預(yù)提所得稅;
(八)在工程承包中通過將勞務(wù)費用向材料款轉(zhuǎn)移以擴大扣除額,包工包料工程假借第三者名義分別訂立等隱蔽手段,逃避納稅;
(九)采用推遲獲利年度法、化整為零法等重復(fù)享受稅收減免待遇;
(十)推遲償還債務(wù),控制利潤;
(十一)弱化股份投資,增加貸款融資比例;
(十二)利用國際稅務(wù)協(xié)作的漏洞避稅等等。
三、關(guān)聯(lián)企業(yè)避稅的危害及其法律對策
(一)關(guān)聯(lián)企業(yè)避稅的危害
關(guān)聯(lián)企業(yè)避稅危害巨大,其影響和作用是多方面的,具體來講:
1.避稅造成政府稅收收入的減少,影響國家的財政能力。同時,由于其負(fù)面的示范效應(yīng),會使更多的企業(yè)從事避稅行為,形成惡性循環(huán),不利于國民經(jīng)濟(jì)健康發(fā)展。
2.避稅造成企業(yè)之間實際稅負(fù)水平的巨大差異,有悖于“公平稅負(fù)、平等競爭”的原則,擾亂了國家正常的經(jīng)濟(jì)秩序,影響資源的有效合理配置。
3.外商投資企業(yè)避稅損害中方權(quán)益,侵犯了我國的稅收主權(quán),造成我國投資環(huán)境不良、投資回報率低的假象,影響我國聲譽和外商來華投資積極性。
(二)關(guān)聯(lián)企業(yè)避稅的法律對策
針對關(guān)聯(lián)企業(yè)避稅,一方面要完善反避稅法律、法規(guī),使其無隙可乘;另一方面要加強稅收征管力度,從外部加以規(guī)制。
1.完善反避稅法律、法規(guī)
(1)在國外立法方面,德國租稅通則第42條規(guī)定:稅法不得因濫用法律事實之形成自由而規(guī)避適用。濫用者依據(jù)與該經(jīng)濟(jì)事件相當(dāng)之法律事實,成立租稅請求權(quán)。對避稅行為進(jìn)行明確規(guī)范。目前,我國在立法方面對什么是避稅,認(rèn)定與規(guī)制避稅行為的基本原則等,尚屬空白,亟需填補。筆者建議:設(shè)立專門反避稅條款,采用概括式與列舉式相結(jié)合的方式立法。對避稅行為定義、規(guī)制作出概括性規(guī)定,同時列舉經(jīng)常運用的避稅手段和方法及其法律制裁,盡量縮減避稅的機會與可能,從而為具體的執(zhí)法活動提供依據(jù),有效地遏制避稅行為。
(2)對相關(guān)法律法規(guī)進(jìn)行修改、完善?，F(xiàn)行稅法規(guī)定,企業(yè)發(fā)生年度虧損允許用下一納稅年度的所得彌補,下一年度所得不足彌補的,可以逐年延續(xù)彌補5年,建議修改為3年。完善外商投資企業(yè)注冊程序,對老企業(yè)假冒新辦企業(yè)騙取二次減免稅待遇等情形,加強監(jiān)管,只辦理變更登記手續(xù)而不辦理開業(yè)登記等,盡量堵塞法律漏洞。
2.加強稅收征管
(1)擴大稅務(wù)稽查隊伍,從人員和組織上保障征管工作的順利進(jìn)行。一方面加強對現(xiàn)有人員的在崗培訓(xùn),另一方面實行考核、競爭上崗制度,提高隊伍素質(zhì)。適當(dāng)調(diào)整現(xiàn)行征管模式中稅務(wù)機關(guān)的分工組合,強化稅務(wù)檢查。
(2)強化納稅人全面申報義務(wù)和舉證責(zé)任。納稅人應(yīng)依法申報應(yīng)稅事項,不得隱瞞和遺漏。對關(guān)聯(lián)企業(yè)間業(yè)務(wù)往來轉(zhuǎn)讓定價的正常性、合理性負(fù)有舉證責(zé)任。
(3)對有避稅嫌疑的企業(yè)進(jìn)行重點調(diào)查審計。一般可包括:生產(chǎn)、經(jīng)營管理決策權(quán)受關(guān)聯(lián)企業(yè)控制的企業(yè);與關(guān)聯(lián)企業(yè)業(yè)務(wù)往來數(shù)額較大的企業(yè);長期虧損的企業(yè)(連續(xù)虧損2年以內(nèi)的);長期微利或微虧卻不斷擴大經(jīng)營規(guī)范的企業(yè);跳躍性盈利的企業(yè)(指隔年盈利或虧損,違反常規(guī)獲取經(jīng)營效益的企業(yè));與設(shè)在避稅港的關(guān)聯(lián)企業(yè)發(fā)生業(yè)務(wù)往來的企業(yè);比同行業(yè)盈利水平低的企業(yè)(與本地區(qū)同行業(yè)利潤水平相比);集團(tuán)公司內(nèi)部比較,利潤率低的企業(yè)(即與關(guān)聯(lián)企業(yè)相比,利潤率低的企業(yè));巧立名目,向關(guān)聯(lián)企業(yè)支付各項不合理費用的企業(yè);利用法定減免稅期或減免稅期期滿,利潤陡降進(jìn)行避稅的企業(yè),以及其他有避稅嫌疑的企業(yè)。通過案頭審計、現(xiàn)場審計、國內(nèi)異地調(diào)查、價格信息的查詢與調(diào)閱、境外調(diào)查等手段,核實其應(yīng)稅事項。
(4)大力推廣計算機在稅收征管領(lǐng)域的應(yīng)用,使其能夠覆蓋稅收征管全過程。從稅務(wù)登記的建立、納稅申報的處理、稅款的收繳與核銷、中止申報與滯納的催報和催繳,到稅務(wù)檢查對象的篩選以及有關(guān)納稅人各種資料、信息的查詢等均通過計算機處理。利用各種手段,通過各種渠道,廣泛收集國內(nèi)外市場價格和費用收取標(biāo)準(zhǔn)等信息資料,積極而又適時地實現(xiàn)與工商、金融、海關(guān)、外貿(mào)等部門的聯(lián)網(wǎng),逐步形成價格信息網(wǎng)絡(luò),為查處避稅行為提供依據(jù)。
參考文獻(xiàn):
納稅遵從成本是納稅人在遵從稅法的活動中不得不承擔(dān)的費用。20世紀(jì)80年代,以英美為首的許多國家政府才真正開始這一領(lǐng)域的研究,并將其納入稅收改革的考慮范圍。從各國對納稅遵從成本的調(diào)查研究來看,稅收遵從成本巨大而且具有累退性,會增加納稅人的不遵從行為,對經(jīng)濟(jì)有較大的扭曲作用。我國目前同樣也面臨稅收流失問題的困擾,如何借鑒國外政府對該領(lǐng)域的探索和實踐經(jīng)驗,立足我國現(xiàn)狀,為稅收決策提供一個有跡可循的依據(jù)是本文所要研究的主要問題。
一、相關(guān)概念
1.納稅遵從
納稅遵從是指納稅人按照稅法要求履行其納稅義務(wù)的行為,表現(xiàn)為及時填寫所有要求填寫的申報表,申報表上的應(yīng)納稅額應(yīng)按稅法規(guī)定和法院裁決要求正確計算。
西方納稅遵從理論認(rèn)為,納稅人會對遵從成本(包括填申報單的花費、向稅務(wù)人咨詢的花費等)和不遵從成本(罰款)進(jìn)行比較,從而做出決定。這種觀點對于解決納稅人不遵從問題是具有建設(shè)意義的。沃爾舒茨斯基教授就認(rèn)為“從長期來看,稅務(wù)當(dāng)局樹立為納稅人服務(wù)的意識比糾正納稅人的不納稅行為更為重要”。
2.納稅遵從成本
我國稅收界很多對稅收成本和稅收征管方面的研究文章都提及納稅遵從成本,目前學(xué)界對“遵從成本”或“奉行成本”的概念采用的是英國巴斯大學(xué)的錫德里克?桑福德(Cedri Sandford)教授在其《稅收遵從成本?押測量與政策》中對“遵從成本”下的定義,即?押納稅人(第三人,尤其是企業(yè))為遵從稅法或稅務(wù)機關(guān)要求而發(fā)生的費用支出。這種費用支出是指稅法及稅收所固有的扭曲成本(如工作與閑暇的扭曲,商品消費或生產(chǎn)選擇的扭曲)以外的費用支出。它不包括納稅人履行納稅義務(wù)時所支付的稅款。
3.納稅不遵從
納稅不遵從是指一切不符合稅收法規(guī)意圖和精神的納稅人行為,包括納稅人故意不申報、少申報和因為信息錯誤、誤解、疏忽或其他原因引起的不申報、少申報。
二、國外納稅遵從成本研究情況
(一)對遵從成本的調(diào)查結(jié)果
1.遵從成本數(shù)額巨大。桑福德(Sandford)曾對1986-1987年大不列顛及愛爾蘭聯(lián)合王國稅收體系的遵從成本進(jìn)行了估算,結(jié)果是遵從成本占總稅收的3.91%。1995年度美國聯(lián)邦和州所得稅遵從成本約為676億美元,約占聯(lián)邦和州稅收收入的9%,占GDP的0.93%。2002年,印度國家財政部有關(guān)研究表明,2000-2001年度,印度個人所得稅的遵從成本(還只是納稅人所承受的“合法”成本)占到該項稅收的45%。富蘭塞斯?威廉歌德(Francois Vaillancourt)研究了1989年加拿大個人所得稅發(fā)現(xiàn),其遵從成本占該項稅收的6.9%。
2.遵從成本具有累退性。遵從成本的累退性表現(xiàn)在隨著納稅人(包括企業(yè)和個人)收入越高,遵從成本反而相對越小。低收入者與高收入者相比,前者承擔(dān)的遵從成本明顯高于后者;小型企業(yè)的遵從成本負(fù)擔(dān)重于大型企業(yè)。
3.遵從成本對經(jīng)濟(jì)有負(fù)影響。遵從成本會給社會增加資源成本,對于遵從成本的怨恨可能導(dǎo)致不遵從行為;遵從成本通過提高邊際稅率,可能扭曲或者阻礙國內(nèi)和國外的投資決策。印度財政部最近的研究發(fā)現(xiàn),高額的遵從成本帶來的經(jīng)濟(jì)影響還包括:扭曲生產(chǎn)決策、減少投資,帶來更高的赤字,減少稅收的公正性,減緩經(jīng)濟(jì)的增長,影響價格運動規(guī)律,降低國際競爭力等等。
4.高遵從成本引發(fā)不滿情緒。由此導(dǎo)致嚴(yán)重的偷稅問題。特別是小型企業(yè)和個體戶,他們感到在稅收方面受到了不公正待遇,因此,他們規(guī)避高遵從成本,甚至偷稅逃稅的動機也就相對比較強烈。
(二)關(guān)于稅制簡化的問題
稅收體系的繁瑣復(fù)雜是許多國家不堪其擾的問題。例如1986年,美國個人所得稅申報單說明書就長達(dá)48頁,有28個可能的表格需要填寫,給納稅人帶來了極大的不方便。正如幽默大師拉賽爾?貝克(Russell Baker,1995)所言,“稅法的最可怕之處在于它無人能懂。它以深不可測聞名于世?！?0世紀(jì)80年代以來,由美國率先開展的稅制改革在全球范圍得到了回應(yīng),稅制簡化則是其中重要的改革動力之一。稅制簡化是一項系統(tǒng)化的工程,涉及到簡化稅法、降低稅率、減少稅收檔次以及擴展稅基等許多改革層面。根據(jù)鮑普(Pupe,1994)對遵從成本的研究結(jié)果表明,稅制簡化應(yīng)更加關(guān)注在稅收最大化、公平與效率的傳統(tǒng)目標(biāo)之間做比較。
(三)一些國家的實踐
英國于1986年實行《納稅人》,明確了稅務(wù)機關(guān)的職責(zé):“國內(nèi)收入局及關(guān)稅和消費稅局應(yīng)關(guān)注不同的納稅人(包括較小企業(yè)的特殊情況)的遵從成本。在稅收管理過程中,他們應(yīng)該認(rèn)識到使你的遵從成本最小化的必要性,應(yīng)根據(jù)職責(zé)要求經(jīng)濟(jì)、有效地征稅。”
美國國稅局提出改善納稅人遵從的措施。這些措施包括:(1)增加稅法的威懾力,通過立法、設(shè)計付稅程序等措施,使所得更加透明,使不遵從更容易被查出;(2)降低遵從成本,通過簡化申報表、提供各種咨詢,解決納稅人的問題;(3)提高遵從稅法的納稅人的社會地位,使不遵從稅法的人臭名遠(yuǎn)揚;(4)加強對稅務(wù)人的管理等等。
這些國家對遵從成本的研究結(jié)果的確向我們呈現(xiàn)了一些觸目驚心的事實,有理由相信遵從成本確實很大程度上扭曲了政府和學(xué)者們設(shè)計稅收體系的初衷。
三、國外納稅遵從成本研究經(jīng)驗對我國的啟示
1.為納稅人遵從提供良好的經(jīng)濟(jì)環(huán)境
建立這樣一種制度——能充分保證“經(jīng)濟(jì)人”正當(dāng)權(quán)利的制度,這同時也保證著納稅人的正當(dāng)權(quán)利。在這樣的制度下,一切與交換相關(guān)的行為都將在“看不見的手”的指引下達(dá)到效用的最優(yōu)。
2.完善稅收征管制度
要改變機構(gòu)行政人員對整個稅制的看法與態(tài)度,加強對內(nèi)部人員的人事培訓(xùn),這一培訓(xùn)工作一部分可以由系統(tǒng)內(nèi)人員負(fù)責(zé),而另一部分則交機構(gòu)以外的專家學(xué)者完成;加強改善納稅表格格式的工作,使納稅人填寫的表格更加簡單明了;加強咨詢服務(wù),以幫助稅務(wù)機構(gòu)與納稅群體之間的溝通等等。
3.保持稅法穩(wěn)定,減少稅種的遵從成本
稅法穩(wěn)定有利于降低稅收遵從的臨時成本。構(gòu)造寬稅基、少稅種、低稅率、少減免的稅制結(jié)構(gòu),是我國稅制建設(shè)的發(fā)展方向。寬稅基可以保證稅收收入,并且促進(jìn)各種相互聯(lián)系的稅種采用共同稅基。少稅種可以防止納稅人在稅種之間的轉(zhuǎn)移,減少相應(yīng)的遵從成本,矯正經(jīng)濟(jì)扭曲。減少稅率檔次,降低臨界點稅率,可以最大限度地降低臨界點稅率附近生產(chǎn)者之間的不公平競爭程度。少減免可以減少納稅人的稅收選擇活動,從而降低其遵從成本。
4.增強公眾納稅意識
對我國而言,尤其在稅收征管中的納稅咨詢服務(wù)等方面需要體現(xiàn)出來。如果稅務(wù)機關(guān)能夠提供充分便捷的納稅咨詢服務(wù),如免費提供通俗易懂的稅收手冊、配備足額稱職的稅務(wù)咨詢?nèi)藛T,那么納稅人的遵從成本就可相應(yīng)降低。完善納稅咨詢服務(wù)將是我國稅收征管改革的重要任務(wù)之一。
【參考文獻(xiàn)】
[1]范恩潔.國外稅收遵從成本研究:經(jīng)驗與借鑒[D].四川大學(xué)碩士論文,2003.
