時間：2023-01-19 10:37:51
序論：速發(fā)表網(wǎng)結(jié)合其深厚的文秘經(jīng)驗，特別為您篩選了11篇財務(wù)報表論文范文。如果您需要更多原創(chuàng)資料，歡迎隨時與我們的客服老師聯(lián)系，希望您能從中汲取靈感和知識！
1.整個市場環(huán)境需求是財務(wù)報表體系演變的客觀推動力
企業(yè)本身與外部整個市場環(huán)境對財務(wù)報表的需求就是推動財務(wù)報表體系進行改革變動的主觀原動力，企業(yè)本身對財務(wù)報表信息的決策需求和外界市場環(huán)境(技術(shù)環(huán)境、法律、文化和政治環(huán)境)都是賦予財務(wù)報表體系新的演變發(fā)展力量。財務(wù)報表產(chǎn)生的使命是為信息使用者服務(wù)，當(dāng)目前財務(wù)報表無法提供報表需求者所需要的信息時，市場和社會各界人士就會對財務(wù)報表體系進行改動，使得其財務(wù)報表體系能夠充分提供需求者所需的數(shù)據(jù)信息?？梢?，整個市場環(huán)境需求與財務(wù)報表體系能提供的財務(wù)信息之間展開博弈，相互進步。
2.財務(wù)報表體系提供信息呈現(xiàn)復(fù)雜化趨勢
在財務(wù)報表體系的歷史進程中可以明顯發(fā)現(xiàn)，早期企業(yè)只是對外提供企業(yè)重要消息(對于外界人士來說必須知道的內(nèi)部信息)，后來根據(jù)市場、監(jiān)督部門等的需求增加了披露資產(chǎn)負(fù)債表(反映資產(chǎn)和負(fù)債等情況)、利潤表(反映經(jīng)營成果)，到目前又增加了現(xiàn)金流量表(反映現(xiàn)金收支信息)、所有者權(quán)益變動表，由這些信息可看出財務(wù)報表體系的內(nèi)容不斷復(fù)雜豐富化。財務(wù)報表體系信息的復(fù)雜化還表現(xiàn)在越來越多的非財務(wù)信息在體系中披露，原先財務(wù)報表體系內(nèi)容量少，目前財務(wù)報表體系的內(nèi)容量相當(dāng)多且呈現(xiàn)更多的趨勢發(fā)展。財務(wù)報表體系的所有報表都是互相補充的功能，使得債權(quán)者、監(jiān)管部門、審計局、企業(yè)內(nèi)部人員和市場需求者能夠進一步完整的了解企業(yè)內(nèi)部經(jīng)營情況。
3.當(dāng)局或相關(guān)權(quán)威機構(gòu)、部門對財務(wù)報表體系的發(fā)展方向具有重要作用
財務(wù)報表體系的發(fā)展速度是非自動、非線條性，而是呈現(xiàn)加速性、緩慢性的發(fā)展情況，這是由于每個財務(wù)報表體系發(fā)展都需要得到當(dāng)局或相關(guān)權(quán)威機構(gòu)、部門的認(rèn)可、引導(dǎo)和披露。賬簿式財務(wù)報告體系階段就進行了大約數(shù)千年左右，二表(資產(chǎn)負(fù)債表、利潤表)財務(wù)報表體系時期為一百多年，三表式財務(wù)報表體系時期則更短。由于每個財務(wù)報表提供的信息都關(guān)系到需求者的切身利益，因此當(dāng)局或相關(guān)權(quán)威機構(gòu)有其責(zé)任保證市場環(huán)境的穩(wěn)定，避免市場內(nèi)發(fā)生沖突，對財務(wù)報表體系的發(fā)展進行確認(rèn)或強制規(guī)范。
二、企業(yè)加強構(gòu)建財務(wù)報表體系的具體方向
目前，企業(yè)財務(wù)報表體系反映的是企業(yè)的財務(wù)狀況和相關(guān)重要非財務(wù)狀況，經(jīng)營成果、現(xiàn)金流量和所有者權(quán)益變動，以財務(wù)報表為核心、令外界了解企業(yè)優(yōu)勢和劣勢、穩(wěn)定市場環(huán)境等都是財務(wù)報表體系發(fā)展的主要動向。
1.使得財務(wù)報表體系更具有決策性作用
當(dāng)前財務(wù)報表體系中存在預(yù)測性消息、無形資產(chǎn)和非財務(wù)等信息披露不及時的缺陷，使得企業(yè)內(nèi)外部信息需求者的決策需要無法得到滿足。當(dāng)局或相關(guān)權(quán)威機構(gòu)應(yīng)該結(jié)合市場趨勢進行加強財務(wù)報表體系披露的信息的范圍與力度，才能促進提高財務(wù)報表體系決策有用性。如，隨著人才(無形資產(chǎn))在企業(yè)中的重要性越來越突出，人力資本、人才等無形資產(chǎn)在企業(yè)中占據(jù)的比例沒有得到有效披露影響使用者的決策，應(yīng)該加強這類無形資產(chǎn)信息的披露。
2.將企業(yè)的實時財務(wù)、會計報告作為財務(wù)報表體系的一部分
企業(yè)內(nèi)部應(yīng)該構(gòu)建實時報告來增加財務(wù)報表體系的完善性，這樣能夠縮短企業(yè)與市場交流溝通的距離，因為財務(wù)報表體系中及時性使其靈魂。再加上現(xiàn)如今市場經(jīng)濟環(huán)境和國際化市場越來越活躍、迅速，產(chǎn)品及其經(jīng)營發(fā)展生命周期都一定程度上縮短，那么財務(wù)報表體系中披露的企業(yè)內(nèi)部經(jīng)營活動確定性就變?nèi)趿?。企業(yè)可以將企業(yè)實時財務(wù)會計和財務(wù)報表等信息通過信息網(wǎng)絡(luò)技術(shù)反映在相應(yīng)數(shù)據(jù)庫，供內(nèi)外部相關(guān)信息使用者查閱，更快捷、及時的滿足使用者的決策需求、分析需求和監(jiān)督需求。
3.執(zhí)行社會責(zé)任、市場責(zé)任報告的披露
企業(yè)財務(wù)報表體系應(yīng)該加強披露職工培訓(xùn)、健康安全條件、人力開發(fā)、環(huán)境保護及公益性捐贈等社會責(zé)任性報告，這些責(zé)任信息能夠體現(xiàn)企業(yè)的社會責(zé)任履行情況，促使社會目標(biāo)與企業(yè)目標(biāo)進一步協(xié)調(diào)合作發(fā)展。企業(yè)應(yīng)該加強財務(wù)報表體系真實性、準(zhǔn)確性信息的披露，才能夠為穩(wěn)定市場經(jīng)營氣氛，避免市場環(huán)境內(nèi)舞弊造假行為的猖獗，從而有利于企業(yè)與市場可持續(xù)穩(wěn)定發(fā)展。
2.審計資料收集困難，審計管理存在弊端由于合并財務(wù)表報其反應(yīng)出的信息量相對較大，包含了子公司以及母公司等多個方面的經(jīng)濟運營信息。因此企業(yè)有關(guān)審計人員在對合并財務(wù)表報進行審計的過程中，應(yīng)準(zhǔn)備好充足的資料進行審計參考，保障審計工作的質(zhì)量。但是由于合并財務(wù)報表中涉及的信息十分的廣泛，并且分布于不同的子公司以及部門之中，造成有關(guān)企業(yè)審計人員收集資料上的困難。除此之外，企業(yè)在對合并財務(wù)報表審計工作的管理上也存在著一定的弊端。其中最主要的問題就體現(xiàn)在管理制度不足，管理力度不夠等方面。這使得企業(yè)審計人員在進行合并財務(wù)表報審計的過程中，工作行為難以得到有效的約束，造成工作過程中的不規(guī)范，不合理。
3.缺乏完善審計標(biāo)準(zhǔn)，審計質(zhì)量難以保障在對合并財務(wù)表報進行審計的過程中主要的工作就是對合并財務(wù)表報中展現(xiàn)出的信息的真實性進行判斷。但是由于企業(yè)內(nèi)部對于信息真實性的判斷標(biāo)準(zhǔn)沒有明確的規(guī)定，并且由于信息的分散性過強，因此在對合并財務(wù)報表進行審計的過程中，審計的質(zhì)量難以被有效的保障。
4.審計人員素質(zhì)不足，審計效率難以提升審計人員是進行合并財務(wù)報表審計的關(guān)鍵，因此企業(yè)內(nèi)部審計人員的素質(zhì)與合并財務(wù)報表審計工作的質(zhì)量有著直接的影響。通過對我國部分企業(yè)審計人員的素質(zhì)進行調(diào)查，我們發(fā)現(xiàn)我國企業(yè)中部分審計人員在審計過程中存在著個人專業(yè)素質(zhì)不足的問題，難以對審計工作進行有效的把握，并且對審計工作中出現(xiàn)的一些問題無法進行及時的解決，造成企業(yè)內(nèi)部合并財務(wù)報表審計工作質(zhì)量的下降。
二、針對合并財務(wù)表報審計中存在問題的解決措施
1.完善審計程序，進行特殊審計鑒于合并財務(wù)報表的審計工作與一般的財務(wù)表報在審計方式上存在著一定的不同，因此有關(guān)企業(yè)在今后的工作過程中應(yīng)對審計工作中的程序問題產(chǎn)生重視，對不同審計工作進行區(qū)分對待。尤其是針對合并財務(wù)報表的審計工作，有關(guān)企業(yè)應(yīng)對其進行特殊審計，制定出符合合并財務(wù)表報審計工作需要的審計程序，確保合并財務(wù)表報審計工作的順利進行。值得注意的是在進行合并財務(wù)表報審計程序制定的過程中，有關(guān)人員應(yīng)對傳統(tǒng)審計程序進行把握，明確傳統(tǒng)審計程序與合并財務(wù)表報審計工作之間的差異，并從實際的差異性入手進行合并財務(wù)報表審計程序的制定，只有這樣才能保障新審計程序的合理性與科學(xué)性。
2.加強資料搜集，完善審計管理資料的搜集問題一直是進行合并財務(wù)表報審計過程中的難點問題。有關(guān)企業(yè)工作人員要想對合并財務(wù)報表審計工作質(zhì)量進行提升，就應(yīng)在相關(guān)資料收集方面下工夫，確保相關(guān)材料收集的全面性。鑒于此，在今后的工作過程中，企業(yè)應(yīng)充分的借助網(wǎng)絡(luò)資源，將各子公司與母公司聯(lián)系在一起，通過網(wǎng)絡(luò)技術(shù)的應(yīng)用，實現(xiàn)信息的共享。尤其是在經(jīng)濟資金流動等方面要進行詳細(xì)的記錄，并允許審計人員通過電腦對相關(guān)資料進行查看。其次，子公司應(yīng)注重內(nèi)部財務(wù)工作的條理性，保障內(nèi)部財務(wù)表報的清晰明了，為合并財務(wù)表報審計工作的進行提供便利。
3.建立審計標(biāo)準(zhǔn)，把握審計重點審計標(biāo)準(zhǔn)主要是對合并財務(wù)報表真假性的一種判斷，因此有關(guān)企業(yè)應(yīng)在明確內(nèi)部審計標(biāo)準(zhǔn)不足的基礎(chǔ)上，對相關(guān)合并財務(wù)表報審計過程中需要應(yīng)用到的各項標(biāo)準(zhǔn)進行完善，并充分的對各子公司的審計標(biāo)準(zhǔn)進行掌握，整合出一套符合合并財務(wù)表報審計工作的審計標(biāo)準(zhǔn)。同時，由于合并財務(wù)報表工作的審計內(nèi)容眾多，因此為了有效的提高合并財務(wù)報表審計工作的審計質(zhì)量以及審計效率，有關(guān)審計人員應(yīng)對審計工作中的重點問題進行把握，關(guān)注審計重點。
償債能力指企業(yè)償還到期債務(wù)的能力，是企業(yè)生存和發(fā)展的首要問題。通過對償債能力的分析可以考察企業(yè)的財務(wù)狀況和抗風(fēng)險能力，有助于債權(quán)者進行正確的借貸決策。
1.短期償債能力。
流動比率在2008年到2009年低于國際標(biāo)準(zhǔn)下限1，直到2010年才達(dá)到1.21，在此期間企業(yè)的流動資產(chǎn)配置較低，短期償債能力較弱。主要是企業(yè)響應(yīng)國家安全生產(chǎn)的號召，募集來的資金大量用于設(shè)備改造及子公司新煤礦的開工建設(shè)。借款增加使得負(fù)債相應(yīng)提高，最終導(dǎo)致流動負(fù)債的增加速度快于流動資產(chǎn)的增加速度。速動比率在2008年到2011年間呈逐年上升趨勢，企業(yè)的償債能力不斷增強，但總體上仍處于較低水平，2011年突破了基準(zhǔn)值1，2012年又出現(xiàn)了小幅下降，主要是由于存貨變現(xiàn)能力差且在流動資產(chǎn)中所占比例高?，F(xiàn)金比率除了2012年有所下降以外，其余四年均處于上升趨勢，總體維持在0.4至0.61之間，最高為2011年的0.61，最低為2012年的0.41，高于一般認(rèn)為的0.2，表明企業(yè)的隨時支付能力尚可，資金管理運行有效。綜合三項指標(biāo)來看，企業(yè)的短期償債能力穩(wěn)中有升，但總體上仍處于較低水平，一旦出現(xiàn)資金運行不暢，將面臨流動資產(chǎn)不夠償還流動負(fù)債的風(fēng)險。
2.長期償債能力。
2009年陽泉煤業(yè)集團資產(chǎn)負(fù)債率突增達(dá)到63%，其余年份比較穩(wěn)定，主要原因是該年新增子公司新景煤礦導(dǎo)致各類借款大幅增加。企業(yè)較好地利用了財務(wù)杠桿，使自有資本發(fā)揮了巨大作用，但對債權(quán)人的保證程度偏低。從長期看，會影響企業(yè)未來資金的借入。利息保障倍數(shù)在不同年份之間變化范圍較大，表現(xiàn)的很不穩(wěn)定。2008年企業(yè)新增5億短期借款導(dǎo)致利息費用增加，使得利息保障倍數(shù)高達(dá)35.26。而2010年與2012年企業(yè)利息費用驟增，該指標(biāo)迅速降低，該指標(biāo)的震蕩說明企業(yè)長期償債能力不穩(wěn)定，企業(yè)為獲取利潤承擔(dān)貸款的能力較弱。
（二）營運能力分析
營運能力是指企業(yè)的產(chǎn)出額與資金占有額之間的比率，通過對企業(yè)經(jīng)營績效的分析可以發(fā)現(xiàn)企業(yè)資產(chǎn)營運中存在的問題，為企業(yè)提高經(jīng)濟效益指明方向。
1.總資產(chǎn)營運能力。
總資產(chǎn)周轉(zhuǎn)率以2010年為轉(zhuǎn)折點，先降后升，尤其應(yīng)注意到的是2011年企業(yè)的總資產(chǎn)周轉(zhuǎn)率大幅上升，遠(yuǎn)遠(yuǎn)高于銷售收入上升幅度，究其原因是企業(yè)報廢了大量的固定資產(chǎn)所致?？傮w來看，企業(yè)未來資產(chǎn)利用效率提升的空間較大。
2.流動資產(chǎn)營運能力。
2008年到2010年間存貨周轉(zhuǎn)率逐年下降，存貨周轉(zhuǎn)天數(shù)逐年上升，主要原因是2008年國際煤價刺激了國內(nèi)煤炭價格的攀升，企業(yè)囤積大量原煤。2009年經(jīng)濟危機導(dǎo)致煤炭需求萎縮，大量產(chǎn)成品無法變現(xiàn)。從2010年起企業(yè)逐步擺脫負(fù)面沖擊，根據(jù)訂單與市場需求，合理安排生產(chǎn)銷售，減少囤貨行為，存貨周轉(zhuǎn)率開始大幅提高。存貨周轉(zhuǎn)率的不穩(wěn)定，反映出企業(yè)存貨管理方面存在很大問題。應(yīng)收賬款周轉(zhuǎn)率自2008年以來呈逐年上升趨勢。2011年企業(yè)制定了新的收賬政策，資金使用效率得以提高，拖欠資金現(xiàn)象減少，現(xiàn)金流狀況得到改善。但企業(yè)未能保住這種良好勢頭，2012年出現(xiàn)了回落，從整個市場環(huán)境看，2012年煤炭價格大幅波動，許多企業(yè)都面臨賬款收回難度增加的問題，陽泉煤業(yè)集團也未能幸免，可見企業(yè)應(yīng)對市場變化能力不足。
3.固定資產(chǎn)營運能力。
陽泉煤業(yè)集團固定資產(chǎn)周轉(zhuǎn)率在2008年到2012年間上升幅度明顯，期間企業(yè)重視技術(shù)創(chuàng)新，大力開展自主研發(fā)，并采用先進的生產(chǎn)技術(shù)設(shè)備，2009年引進了礦井水沉淀凈化和電廠冷卻水設(shè)備，2010年推廣了小煤柱送巷設(shè)備的使用，固定資產(chǎn)結(jié)構(gòu)趨向合理，使用效率不斷增強。
（三）盈利能力分析
盈利能力是指企業(yè)在一定經(jīng)營期間投入產(chǎn)出水平和盈利質(zhì)量，關(guān)系著投資者是否能取得投資收益、債權(quán)人是否能收取本息，是企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營的主要目標(biāo)。
1.凈資產(chǎn)收益率。
凈資產(chǎn)收益率是反映企業(yè)盈利能力的核心指標(biāo)，陽泉煤業(yè)集團凈資產(chǎn)收益率除在2009年有所上升，達(dá)到34.38%以外，從2010年開始逐年下降，截至2012年下降了14個百分點，變化范圍較大。企業(yè)資本獲得收益能力較弱，股東資金使用效率不高。
2.總資產(chǎn)報酬率。
五年間總資產(chǎn)報酬率呈逐年下降趨勢，企業(yè)運用全部資產(chǎn)獲利的能力不佳。一是陽泉煤業(yè)集團的總資產(chǎn)周轉(zhuǎn)率呈現(xiàn)出不穩(wěn)定性。二是逐年增加的財務(wù)費用使息稅前利潤不斷減少，最終導(dǎo)致總資產(chǎn)報酬率的降低。
3.收入及成本費用利潤率。
成本費用利潤率下降幅度8.36%大于營業(yè)利潤率下降幅度7.07%，主要原因是產(chǎn)品銷售總額的上升低于成本費用總額的上升，生產(chǎn)和銷售每一元產(chǎn)品所實現(xiàn)的利潤逐年下降，企業(yè)為取得利潤而付出的代價巨大，卻并未從高收入中獲得高收益。
（四）發(fā)展能力分析
企業(yè)的發(fā)展能力是其他三大能力的綜合體現(xiàn)。通過對發(fā)展能力的分析，投資者可以評價企業(yè)的成長性，經(jīng)營者可以發(fā)現(xiàn)影響企業(yè)發(fā)展的關(guān)鍵因素，為做出正確的信貸決策提供依據(jù)。
1.營業(yè)收入增長率。
陽泉煤業(yè)集團營業(yè)收入增長率波動幅度較大，2009年僅為17.45%，主要是經(jīng)濟危機導(dǎo)致能源市場出現(xiàn)萎縮，企業(yè)雖采取一系列應(yīng)對措施，但收效甚微。2010年到2011年間，市場大環(huán)境好轉(zhuǎn)，加上企業(yè)不斷拓展新客戶以及老顧客采購份額的增加，營業(yè)收入出現(xiàn)大幅上漲，銷售業(yè)績好轉(zhuǎn)。到2012年，營業(yè)收入增長率較前年減少近1/2，主要是國內(nèi)經(jīng)濟結(jié)構(gòu)調(diào)整使得經(jīng)濟運行不穩(wěn)定因素增多，煤炭市場大幅波動，行業(yè)整體盈利水平下降。
2.營業(yè)利潤增長率。
陽泉煤業(yè)集團的利潤除2008年增長較高外，基本處于低水平，雖然2010年出現(xiàn)小幅回升，自2011年開始又再次下降，2012年甚至出現(xiàn)負(fù)數(shù)，利潤漲幅遠(yuǎn)低于收入漲幅，生產(chǎn)過程中的各種耗費增加，期間費用支出較大，加強成本控制顯得尤為重要。
3.總資產(chǎn)增長率。
陽泉煤業(yè)集團2009年總資產(chǎn)增長率達(dá)到82.74%，主要是由于企業(yè)公開發(fā)行公司債券，募集資金137425萬元，在擴大市場需求、提高經(jīng)濟效益以及增加企業(yè)資產(chǎn)方面都取得了極大的進步，表現(xiàn)出非常優(yōu)秀的成長性。而其余年份基本維持在25%左右，如此之大的差距表明企業(yè)未來發(fā)展空間很大，只要經(jīng)過努力，仍能達(dá)到較高水平。
二、陽泉煤業(yè)（集團）股份有限公司存在的問題
（一）償債能力較弱，資金融通壓力大
通過償債能力分析，可以看出陽泉煤業(yè)集團償債能力雖然逐漸增強，但總體水平偏低。首先，在生產(chǎn)經(jīng)營過程中，企業(yè)募集了大量資金用于生產(chǎn)規(guī)模的擴大，這些負(fù)債在短期不會存在較大風(fēng)險，但長期來看，一旦發(fā)生財務(wù)危機，很可能面臨資不抵債，對未來發(fā)展以及融資都造成巨大壓力，影響企業(yè)的信譽以及未來債權(quán)人對企業(yè)的投資；其次，陽泉煤業(yè)集團下屬的眾多子公司，包括天泰公司、興裕公司、開元公司在生產(chǎn)經(jīng)營中利用外部資金意識淡薄，只是單純地通過向母公司借款來達(dá)到融資目的，且還本時間長、利息低，給企業(yè)的資金融通造成了巨大壓力；第三，速動比率低折射出企業(yè)存貨過多。在煤價上漲時，企業(yè)為獲得高價，大量囤積貨物，而在價格下跌時，需求萎縮，導(dǎo)致大量資金無法變現(xiàn)被占用，影響了企業(yè)的償債能力。
（二）資產(chǎn)報酬率低，應(yīng)對變化能力弱
企業(yè)的總資產(chǎn)報酬率逐年下降，運用資產(chǎn)產(chǎn)生利潤能力不足。一是總資產(chǎn)周轉(zhuǎn)率長期以來處于不穩(wěn)定狀態(tài)，忽降忽升，雖有大量的資金和設(shè)備投入生產(chǎn)，但管理水平低導(dǎo)致運行效果不理想；二是企業(yè)抵抗風(fēng)險能力較弱，國內(nèi)外經(jīng)濟環(huán)境對企業(yè)影響較大；三是產(chǎn)能過?，F(xiàn)象突顯，總資產(chǎn)報酬率不斷下降。
（三）利潤增長率低，未來發(fā)展有待加強
企業(yè)的營業(yè)利潤增長幅度逐年降低，表明企業(yè)的發(fā)展能力不足，從側(cè)面反映未來獲利能力欠缺。一是能源類企業(yè)面臨特殊的生產(chǎn)成本，企業(yè)要在引進先進環(huán)保設(shè)備的同時投入大量治理費用用于改善和治理前期粗放發(fā)展造成的環(huán)境污染；二是資源稅、礦產(chǎn)資源補償費、采礦權(quán)的轉(zhuǎn)讓費等造成企業(yè)開采成本逐年上升，固定資產(chǎn)更新改造發(fā)生的借款費用使得財務(wù)費用劇增，導(dǎo)致利潤率降低。
三、陽泉煤業(yè)（集團）股份有限公司改進的措施
（一）合理利用資金，提高償債能力
認(rèn)真落實全面預(yù)算工作，尤其是財務(wù)預(yù)算，加強資金的日常監(jiān)管和控制；改善融資方式，拓寬融資渠道，保證企業(yè)在投資新項目的基礎(chǔ)上償還以前債務(wù)；加強各類存貨管理，根據(jù)市場科學(xué)安排生產(chǎn)，合理組織銷售，減少積壓和浪費。
（二）提高總資產(chǎn)報酬率，增強環(huán)境應(yīng)變能力
借鑒同行業(yè)先進企業(yè)資產(chǎn)利用狀況，加速資金的投入收回，處置長期閑置的固定資產(chǎn)，提高資產(chǎn)的流動性；建立風(fēng)險預(yù)警模型，提升企業(yè)應(yīng)對突發(fā)經(jīng)濟事件的能力；緊跟國家政策開展生產(chǎn)結(jié)構(gòu)調(diào)整，推進選煤、電力、供熱和貿(mào)易等產(chǎn)業(yè)的協(xié)調(diào)發(fā)展。
（一）由于報表缺陷導(dǎo)致的審計缺陷由于會計報表反映的是企業(yè)過去某特定期間的財務(wù)狀況及經(jīng)營成果，信息披露的格式單一、時間滯后、內(nèi)容固化等報表缺陷，使得出于對會計報表發(fā)表鑒證意見的審計也存在相應(yīng)的缺陷，無法提供除鑒證意見以外的更有價值的數(shù)據(jù)分析、信息質(zhì)量以及信息鏈條等，也無法通過審計報告滿足不同報告使用者的信息需求。
（二）由于未執(zhí)行或未充分執(zhí)行必要的審計程序?qū)е碌膶徲嫾夹g(shù)缺陷由于未執(zhí)行或未充分執(zhí)行必要的審計程序?qū)е聦徲嫵绦蛉笔?，審計證據(jù)不能充分支持審計結(jié)論，導(dǎo)致審計意見瑕疵，甚至審計報告存在虛假記載。
（三）由于主觀故意或主觀判斷偏差而導(dǎo)致的審計人為缺陷主觀故意的審計人為缺陷主要表現(xiàn)為未按照獨立審計具體準(zhǔn)則--審計報告的要求出具恰當(dāng)?shù)膶徲嬕庖婎愋停瑸E用或亂用非標(biāo)審計意見。
二、對報表缺陷及審計缺陷的改進建議
完善會計報表體系、豐富信息披露內(nèi)容，加強審計查證力度、樹立審計風(fēng)險意識，建立政府監(jiān)管、中介鑒證、企業(yè)自律及公眾監(jiān)督的四位一體體系，把報表缺陷及審計缺陷將至最低。
（一）對過去單一、固化的會計報表體系進行重構(gòu)，建立個性、豐富的報表體系以滿足企業(yè)自身及外部不同報表使用者的需求。重構(gòu)后的會計報表體系應(yīng)集歷史信息與未來信息、財務(wù)信息與非財務(wù)信息、數(shù)據(jù)信息與分析預(yù)測信息、固化信息與個性信息、專業(yè)信息與非專業(yè)信息等為一體，使外部報表使用者能根據(jù)自身的需要，通過會計報表看得懂、提取得到所需要的會計信息。
（二）會計師事務(wù)所及注冊會計師應(yīng)加強執(zhí)業(yè)素質(zhì)建設(shè)，豐富專業(yè)技能，強化風(fēng)險意識，深入把握會計準(zhǔn)則、審計準(zhǔn)則及相關(guān)法律法規(guī)、規(guī)范的要求，恪守執(zhí)業(yè)道德，保持職業(yè)審慎，在實施審計業(yè)務(wù)的過程中，更深入地發(fā)現(xiàn)會計報表背后可能存在的錯誤及舞弊，考慮報表人為缺陷對會計報表審計意見類型、報表使用者的可能影響，最大限度地把審計缺陷降至低水平。
（三）加強證監(jiān)會等政府部門的執(zhí)法監(jiān)管力度，發(fā)揮社會公眾、媒體、網(wǎng)絡(luò)的監(jiān)督作用，維護公開、公平、公正的市場環(huán)境，建立企業(yè)、中介機構(gòu)、政府部門及社會公眾相互監(jiān)督制約機制，對報表人為缺陷、審計缺陷予以深入檢查與懲戒。
財務(wù)分析所根據(jù)的都是反映在會計報表上的歷史資料，分析歷史性資料，評價以往的績效，雖可供企業(yè)決策參考，但企業(yè)面臨的畢竟是現(xiàn)實問題，不能對這些歷史資料依賴過重。因為這些資料往往沒有考慮通貨膨脹等因素和物價的變動，財務(wù)分析的依據(jù)均以原始成本為基礎(chǔ)，在物價波動較大的情況下，以原始成本為基礎(chǔ)進行分析，如果不加調(diào)整，顯然會受到物價因素的干擾而失去其應(yīng)有的現(xiàn)實意義。
1.2報表數(shù)據(jù)的的真實性問題
財務(wù)報表分析研究的前提條件之一就是要求報表數(shù)據(jù)數(shù)據(jù)真實、可靠。但是，在企業(yè)形成其財務(wù)報表之前，信息提供者往往對信息使用者所關(guān)注的財務(wù)狀況以及對信息的偏好進行仔細(xì)分析與研究，并盡力滿足信息使用者對企業(yè)財務(wù)狀況的期望。其結(jié)果極有可能使信息使用者所看到的報表信息與企業(yè)實際狀況相距甚遠(yuǎn)，從而誤導(dǎo)信息使用者做出錯誤決策。
1.3報表數(shù)據(jù)的可比性問題
根據(jù)會計制度的規(guī)定，不同的企業(yè)或同一個企業(yè)的不同時期都可以根據(jù)情況采用不同的會計政策和會計處理方法，使得報表上的數(shù)據(jù)在企業(yè)不同時期和不同企業(yè)之間的對比難以有意義。比如，企業(yè)的存貨發(fā)出計價方法、固定資產(chǎn)折舊方法、壞帳的處理方法、對外投資的核算方法、外幣報表折算匯率、所得稅會計中的核算方法等等，都可以有不同的選擇，即使是兩個企業(yè)實際經(jīng)營情況完全相同，不同的方法對期末存貨及銷售成本水平有不同的影響，因此，財務(wù)報表中的有關(guān)數(shù)據(jù)會有所不同，使得對兩個企業(yè)的財務(wù)分析發(fā)生歪曲。
1.4報表數(shù)據(jù)的完整性問題
在知識經(jīng)濟的條件下，企業(yè)的價值創(chuàng)造模式發(fā)生了較大的變化，無形資產(chǎn)對企業(yè)價值創(chuàng)造的貢獻越來越大，日益成為企業(yè)生存和發(fā)展的一種核心資源。然而，根據(jù)現(xiàn)行會計準(zhǔn)則的規(guī)定，企業(yè)的無形資產(chǎn)價值由于不能可靠計量，不能確認(rèn)為企業(yè)的無形資產(chǎn)，沒有在報表上予以反映，這無疑會低估企業(yè)的價值，使企業(yè)資產(chǎn)的賬面價值與實際價值嚴(yán)重背離，使得財務(wù)報表分析的結(jié)論不夠全面。
2分析方法的局限性
財務(wù)分析的基本方法有比率分析法、比較分析法和因素分析法。無論是何種分析法均是對過去經(jīng)濟的反映。隨著環(huán)境的變化，這些比較標(biāo)準(zhǔn)也會發(fā)生變化。而我們在分析時，往往只注重數(shù)據(jù)的比較，而忽略經(jīng)營環(huán)境的變化，這樣得出的分析結(jié)論也是不全面的。
3財務(wù)比率體系的局限性
3.1財務(wù)比率體系不嚴(yán)密
每一個財務(wù)比率只能反映企業(yè)的財務(wù)狀況或經(jīng)營狀況的某一方面，每一類比率都都過分強調(diào)本身所反映的方面，導(dǎo)致整個指標(biāo)體系不嚴(yán)密。
3.2財務(wù)比率所反映的情況具有相對性
我們在判斷某個具體財務(wù)比率是好還是壞，或根據(jù)一系列比率指標(biāo)形成對企業(yè)的綜合判斷時，必須注意財務(wù)比率本身所反映情況的相對性。因此，在利用財務(wù)比率進行分析時，必須掌握好對財務(wù)比率的“信任度”。
3.3財務(wù)比率的評價標(biāo)準(zhǔn)不統(tǒng)一
比如，對流動比率，人們一般認(rèn)為比率為2是比較合理的，但許多成功的企業(yè)的流動比率都低于2；而對速動比率則認(rèn)為1是合適的，但不同的行業(yè)此比率有很大差別，如采用大量現(xiàn)金銷售的企業(yè)，幾乎沒有應(yīng)收帳款，速動比率大大低于1是很正常的。相反，一些應(yīng)收帳款較多的企業(yè)，速動比率可能要大于1。因此，在不同企業(yè)之間用財務(wù)比率進行評價時沒有一個統(tǒng)一標(biāo)準(zhǔn)，不便于不同行業(yè)間對比。
3.4財務(wù)比率的計算口徑不一致
比如，對存貨周轉(zhuǎn)率的計算，有的用銷售收入/存貨，有的用銷售成本/存貨；對流動負(fù)債的計算也是如此，分子流動負(fù)債的計算可用年末數(shù)，也可用平均數(shù)，而平均數(shù)的計算又有不同的方法，這些都會導(dǎo)致計算結(jié)果不一樣，不利于評價比較。
4針對財務(wù)報表的局限性的辦法
（1）進行報表分析時應(yīng)考慮物價變動的影響，與國際慣例接軌，用“時價會計”進行調(diào)整；
（2）注意對審計報告的分析，按照《獨立審計具體準(zhǔn)則第7號——審計報告》文件的規(guī)定，注冊會計師在審計報告中，應(yīng)對被審計單位會計報表的編制，是否符合《企業(yè)會計準(zhǔn)則》及國家其他有關(guān)財務(wù)會計法的規(guī)定；會計報表在所有重大方面，是否公允地反映了被審計單位資產(chǎn)負(fù)債表目的財務(wù)狀況和所審計期間的經(jīng)營成果、資金變動情況；會計處理方法的選用是否符合一貫性原則發(fā)表意見。
審計報告在一定程度上反映了財務(wù)數(shù)據(jù)的真實性，所以應(yīng)加強對審計報告的分析，注意審計報告的措辭。
（3）加強對會計報表附注的分析，會計報表附注是為了幫助理解會計報表的內(nèi)容而對報表的有關(guān)項目等所作的解釋，在對會計報表進行趨勢分析、結(jié)構(gòu)分析以及比率分析時，應(yīng)充分考慮會計報表附注中的相關(guān)信息，以彌補報表信息的不足。
5分析方法的改進
5.1注意對企業(yè)所處行業(yè)環(huán)境和競爭優(yōu)勢的分析
行業(yè)環(huán)境對本行業(yè)的所有企業(yè)都起著決定性的作用，當(dāng)一個行業(yè)屬于朝陽產(chǎn)業(yè)，即使財務(wù)報表反映的企業(yè)的資產(chǎn)負(fù)債率較高，利潤率較低，但由于具有廣闊的發(fā)展前景，仍易于借到資金償還債務(wù)；反之，若一個行業(yè)屬于夕陽產(chǎn)業(yè)，即使各項財務(wù)指標(biāo)良好，但由于市場缺乏持續(xù)增長的需求，該企業(yè)的前景也不容樂觀。
5.2把經(jīng)營環(huán)境與財務(wù)指標(biāo)結(jié)合起來分析
在采用趨勢分析時，若以本企業(yè)的歷史數(shù)據(jù)作為比較基礎(chǔ)，由于歷史數(shù)據(jù)反映的是過去的經(jīng)營情況，并不代表數(shù)據(jù)的合理性，因為經(jīng)營環(huán)境是不斷變化的，指標(biāo)相對歷史有所改進，并不一定說明已經(jīng)達(dá)到應(yīng)達(dá)到的水平，甚至并不一定說明管理有了改進。同樣，在進行實際與計劃比較時，也要考慮經(jīng)營環(huán)境的變化。
5.3各種分析方法結(jié)合使用
各種分析方法都是相互聯(lián)系、相互補充的關(guān)系，同時也各有局限性，在運用時不能孤立地使用一種方法做出投資判斷，而應(yīng)把各種方法結(jié)合起來使用。
6財務(wù)指標(biāo)的改進
（1）盈利能力指標(biāo)主要有：銷售利潤率，資產(chǎn)利潤率和權(quán)益凈利率。
對銷售利潤率的修正，理由有二：一方面，隨著經(jīng)濟的發(fā)展，多樣化和多元化的經(jīng)營已經(jīng)是企業(yè)的存在狀態(tài)。在實際中有些企業(yè)的其他業(yè)務(wù)收入已經(jīng)超過了主營業(yè)務(wù)收入。若仍按主營業(yè)務(wù)收入來計算銷售凈利率指標(biāo)，則不能反映企業(yè)經(jīng)營收入的全貌，也就不能正確反映企業(yè)獲利水平；另一方面，由于主營收入和其他業(yè)務(wù)收入劃分不明顯，在選擇計入主營收入還是其他業(yè)務(wù)收入時，企業(yè)操縱性較強，所以新會計準(zhǔn)則在編利潤表時不再區(qū)分主營收入和其他業(yè)務(wù)收入，使收入的確認(rèn)更準(zhǔn)確，基于此，修改后的公式為“營業(yè)凈利率=凈利潤/營業(yè)收入”，更能反映企業(yè)的獲利水平。
財政部于2005年12月了《企業(yè)會計準(zhǔn)則第33號——合并財務(wù)報表》（以下簡稱“新準(zhǔn)則”），該準(zhǔn)則是在1995年2月財政部的《合并會計報表暫行規(guī)定》以及有關(guān)復(fù)函（財政部1996年《關(guān)于合并會計報表合并范圍的復(fù)函》、財政部1999年《關(guān)于資不抵債公司合并報表問題請示的復(fù)函》）的基礎(chǔ)上,借鑒《國際會計準(zhǔn)則第27號——合并財務(wù)報表和單獨財務(wù)報表》的規(guī)定及我國企業(yè)的實際情況制定的。“新準(zhǔn)則”的最大變化是編制合并財務(wù)報表理論的轉(zhuǎn)變：由側(cè)重母公司理論向側(cè)重實體理論轉(zhuǎn)變，這與國際會計準(zhǔn)則及美、英等發(fā)達(dá)國家的做法趨同。
一、實體理論的優(yōu)勢
（一）合并財務(wù)報表理論簡介國際上通用的合并財務(wù)報表理論主要有三種：所有權(quán)理論、母公司理論和實體理論。
1．所有權(quán)理論
所有權(quán)理論，是所有者權(quán)益中心論在合并財務(wù)報表中的具體運用，其編制合并財務(wù)報表的目的是為了向母公司的股東報告其所擁有的資源。該理論下，母子公司之間是擁有和被擁有的關(guān)系，當(dāng)合并非全資子公司的財務(wù)報表時，采用比例合并法。可見，所有權(quán)理論既不強調(diào)企業(yè)集團中存在的控制關(guān)系，也不強調(diào)集團各成員企業(yè)所構(gòu)成的經(jīng)濟實體，而是強調(diào)母公司實際擁有的而不是實際控制的資源。這樣處理,違反了控制的實質(zhì)，不能揭示作為一個合并整體的企業(yè)集團的財務(wù)狀況。
2．母公司理論
母公司理論強調(diào)母公司股東的權(quán)益，其編制合并財務(wù)報表的目的是為了向母公司的股東和債權(quán)人反映其所控制的資源。該理論下，合并資產(chǎn)負(fù)債表僅揭示母公司本身及子公司中屬于母公司擁有的凈資產(chǎn)；合并損益表中的凈收益僅揭示母公司本身和子公司中屬于母公司的凈收益，而對合并主體中屬于少數(shù)股東的凈資產(chǎn)和凈收益在合并報表中只做負(fù)債和費用處理。這種做法滿足了母公司的股東和債權(quán)人對合并財務(wù)報表信息的需求，但它混淆了合并整體中的股東權(quán)益和債權(quán)人權(quán)益，沒有透過母子公司之間的法律關(guān)系從合并整體的角度去揭示整個企業(yè)集團的財務(wù)信息。該理論實用性較強，但自身的邏輯性較差?！靶聹?zhǔn)則”頒布前，我國主要是以該理論作為合并財務(wù)報表編制的核心理論。
3．實體理論
實體理論認(rèn)為母子公司從經(jīng)濟實質(zhì)上說是單一個體，母子公司之間的關(guān)系是控制與被控制的關(guān)系，而不是擁有與被擁有的關(guān)系。母公司有權(quán)支配子公司的全部資產(chǎn)，有權(quán)統(tǒng)馭子公司的經(jīng)營決策和財務(wù)分配決策。其編制合并財務(wù)報表的目的是為了滿足所有股東的信息需求，而不僅僅是滿足母公司股東的信息需求。該理論下，合并資產(chǎn)負(fù)債表揭示的是合并主體的凈資產(chǎn)，包括少數(shù)股東擁有的凈資產(chǎn)；合并損益表中的凈收益揭示的是合并主體的凈收益，包括屬于少數(shù)股東的凈收益，對于構(gòu)成企業(yè)集團的擁有多數(shù)股權(quán)的股東和擁有少數(shù)股權(quán)的股東同等對待。
（二）實體理論的優(yōu)勢此次“新準(zhǔn)則”中采用實體理論為合并財務(wù)報表的核心理論，簡單地說是順應(yīng)形勢、與國際趨同。但除此之外，我們還應(yīng)該深層次地剖析實體理論自身所具有的優(yōu)勢，這樣才能更好地理解和運用該理論。
1．實體理論使合并財務(wù)報表的編制目的更為合理
實體理論認(rèn)為編制合并報表的目的是滿足所有股東及債權(quán)人、政府等相關(guān)利益群體的信息需求，而非僅僅針對母公司的股東。實體理論主張的合并報表是以為企業(yè)集團的所有資源提供者提供相關(guān)信息為編制目的的。這意味著應(yīng)將所有的相關(guān)利益群體都置于同樣的地位來對待。這種開放型的合并財務(wù)報表編制目的與我國會計信息需求的實際情況相適應(yīng)，它首先充分考慮了企業(yè)作為一個整體的各方面共同的利益，而不是僅僅把企業(yè)看成多數(shù)股權(quán)實現(xiàn)利益的手段；同時，針對目前我國少數(shù)股權(quán)利益通常不能得到保護的情況,采用實體理論有助于少數(shù)股權(quán)利益的保障。
2．實體理論所提供的會計信息質(zhì)量更高
從會計理論來講，完整性是會計信息相關(guān)性和可靠性的重要方面。會計信息的客觀性要求不能忽略能夠真實反映企業(yè)財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量的任何重要信息。可靠性意味著在成本制約并考慮重要性和可行性的條件下，信息是完整的。信息的完整性也會影響相關(guān)性，如果相關(guān)的一部分信息被省略了，即使略去的信息并不損害其他信息表述的真實性，那么所提供會計信息的相關(guān)性也會受到損害，合并財務(wù)報表的有用性將大打折扣。在實體理論指導(dǎo)下編制的合并財務(wù)報表所提供的信息立足于滿足所有股東及相關(guān)利益群體的信息需求，更具完整性，因而也就更可靠更相關(guān)。同時在計價基礎(chǔ)上，它克服了對于公司的資產(chǎn)及負(fù)債采用雙重計價標(biāo)準(zhǔn)的缺陷。
3．實體理論更符合現(xiàn)代企業(yè)制度的產(chǎn)權(quán)關(guān)系
現(xiàn)代企業(yè)制度產(chǎn)權(quán)關(guān)系強調(diào)法人財產(chǎn)權(quán)而非終極財產(chǎn)權(quán)，強調(diào)母子公司的控制與被控制關(guān)系，而非擁有與被擁有_關(guān)系，這與會計主體假設(shè)相一致。會計主體假設(shè)要求將處于同一管理控制下的企業(yè)集團視為一個會計主體，反映企業(yè)集團的經(jīng)濟實質(zhì)。企業(yè)集團是因為控股關(guān)系而存在的，也正是因為控股權(quán)的存在，使得母公司能夠運用的資產(chǎn)遠(yuǎn)大于其實際擁有的資產(chǎn)，并能運用這些資產(chǎn)為股東服務(wù)。因此，確認(rèn)合并范圍時應(yīng)以“控制”為標(biāo)準(zhǔn)，而能體現(xiàn)這一思想的正是實體理論。實體理論的基本立論就是會計主體與其終極所有者是相互分離、獨立存在的個體。所以在實體理論下，控制的經(jīng)濟實質(zhì)被充分反映，符合現(xiàn)代企業(yè)制度的產(chǎn)權(quán)關(guān)系。
4．實體理論對少數(shù)股權(quán)的處理更合理
實體理論認(rèn)為少數(shù)股東權(quán)益是合并股東權(quán)益的一個組成部分，因為對合并主體而言，少數(shù)股東權(quán)益并不是一項義務(wù)，不會導(dǎo)致經(jīng)濟利益的流出，因此把少數(shù)股東權(quán)益作為負(fù)債是不符合負(fù)債定義的。同樣地，少數(shù)股東損益也不是一項費用，而是對合并主體實現(xiàn)的合并凈利潤的一項分配，不應(yīng)作為合并凈損益的一個減項。將少數(shù)股東權(quán)益看作是合并股東權(quán)益的一部分，將少數(shù)股東收益看作是合并主體實現(xiàn)的合并凈利潤的一項分配，符合會計要素的定義；將少數(shù)股東和控制股東同等看待，反映集團全部的凈資產(chǎn)和凈損益，這種做法比母公司理論下的做法更為合理。
二、采用實體理論帶來的變化
（一）對子公司概念的界定在合并財務(wù)報表的編制中對子公司概念的界定非常重要，因為它直接關(guān)系到合并范圍的確定。在“新準(zhǔn)則”中，子公司是指被母公司控制的企業(yè)?？刂剖侵敢粋€企業(yè)能夠決定其他企業(yè)的財務(wù)和經(jīng)營決策，并能據(jù)以從其他企業(yè)的經(jīng)營活動中獲取利益的權(quán)力。這種控制是指經(jīng)濟實質(zhì)上的控制，而不僅僅是法律形式上的控制。可以看出，“新準(zhǔn)則”中是基于“控制”概念對子公司的含義進行界定的，體現(xiàn)了實體理論的思想。
（二）合并范圍同樣，基于實體理論，“新準(zhǔn)則”中對合并財務(wù)報表的合并范圍是以控制為基礎(chǔ)予以確定的?！靶聹?zhǔn)則”規(guī)定母公司所控制的所有子公司都必須納入合并范圍，具體包括：母公司直接或通過子公司間接擁有半數(shù)以上表決權(quán)的子公司和母公司擁有半數(shù)或以下的表決權(quán)，但能夠控制的子公司。以下幾項除外：
1．按照破產(chǎn)程序，已宣告被清理整頓的子公司；
2．已宣告破產(chǎn)的子公司；
3．非持續(xù)經(jīng)營的所有者權(quán)益為負(fù)數(shù)的子公司；
4．母公司不再控制的子公司；
5．聯(lián)合控制主體和其他非持續(xù)經(jīng)營的或母公司不能控制的被投資單位。
需要注意的是，小規(guī)模的子公司（如，對于子公司的資產(chǎn)總額、銷售收入及當(dāng)期利潤小于母公司與其所有子公司相應(yīng)指標(biāo)合計數(shù)10%）、經(jīng)營業(yè)務(wù)性質(zhì)特殊的子公司（如，銀行、保險業(yè)等特殊行業(yè)）及所有者權(quán)益為負(fù)數(shù)的子公司，只要母公司能對其加以控制均應(yīng)納入合并范圍。這樣，合并財務(wù)報表就反映了由母公司和所有子公司構(gòu)成的企業(yè)集團的整體財務(wù)狀況和經(jīng)營成果。同時，從控制的實質(zhì)來看，對于按照合同約定同受兩方或多方控制的聯(lián)合控制主體（即合營企業(yè)）并不完全符合合并財務(wù)報表控制的定義，不應(yīng)將這種聯(lián)合控制主體按比例納入合并財務(wù)報表的合并范圍。因此，“新準(zhǔn)則”中取消了原來對合營企業(yè)采用的比例合并法。合營企業(yè)應(yīng)按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第2號———長期股權(quán)投資》的規(guī)定，采用權(quán)益法進行核算。
（三）列報格式直觀地看，由于實體理論的采用，帶來了合并財務(wù)報表列報格式的變化。
按照“新準(zhǔn)則”的規(guī)定，子公司所有者權(quán)益中不屬于母公司的份額，應(yīng)當(dāng)作為非控制權(quán)益在合并資產(chǎn)負(fù)債表的所有者權(quán)益項目下以“少數(shù)股東權(quán)益”項目單獨列示,而不是將少數(shù)股東權(quán)益列示在負(fù)債與股東權(quán)益之間。此外,子公司當(dāng)期凈損益中屬于非控制權(quán)益的份額，應(yīng)在合并利潤表“凈利潤”項目下以“少數(shù)股東損益”項目列示。這種列報形式使得合并資產(chǎn)負(fù)債表上的項目更加符合資產(chǎn)、負(fù)債要素的定義，也是資產(chǎn)負(fù)債表在我國會計準(zhǔn)則中的體現(xiàn)。
（四）具體操作方法合并理論的變化必然帶來編報合并財務(wù)報表具體操作方法的系列變化，包括合并資產(chǎn)負(fù)債表、合并利潤表、合并現(xiàn)金流量表及合并所有者權(quán)益變動表，本文不再做深入討論。“新準(zhǔn)則”的推行對合并報表產(chǎn)生了較大影響，對合并報表的質(zhì)量和精確度提出了更高的要求。因此，不論是理論工作者，還是實務(wù)工作者都應(yīng)投入精力去研究、理解“新準(zhǔn)則”,使準(zhǔn)則精神得以落實，使合并財務(wù)報表的信息質(zhì)量得到進一步的提高。
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（二）盈利能力分析銷售收入方面，九陽股份的收入來源主要是來自食品加工機系列、營養(yǎng)煲系列與電磁爐系列。食品加工機系列受豆?jié){機銷量的影響銷售比重已從2011年的65.47%下跌到55.07%；電磁爐系列的銷售比重基本保持不變；營養(yǎng)煲與西式小家電系列的銷售比重呈逐年上升態(tài)勢。九陽股份近年來也在不斷完善自身的產(chǎn)品矩陣，利用現(xiàn)金牛產(chǎn)品———豆?jié){機，為其他產(chǎn)品提供資金支持，力圖開發(fā)新一代的明星產(chǎn)品。分產(chǎn)品系列毛利率方面，食品加工機系列的毛利率最高，但有逐年下滑態(tài)勢；營養(yǎng)煲和電磁爐系列的毛利率比較接近，平均在26%～28%左右，不到食品加工機系列的四分之三。如果這兩個產(chǎn)品2015年第2期中旬刊（總第579期）時代Times系列是將來企業(yè)重點發(fā)展的對象，那么如何提高目前的毛利率、控制成本是企業(yè)目前需要思考的課題；西式小家電系列的銷售比重雖然不高，但是該系列的利潤率還是比較可觀的，也是企業(yè)一個潛在的發(fā)力點。
（三）發(fā)展能力分析九陽股份的營業(yè)增長率在經(jīng)歷了2007～2008年的高速增長后，增速放緩，2011～2012年甚至有所下降，在調(diào)整經(jīng)營戰(zhàn)略后，銷售增速有所回升，隨著營養(yǎng)煲系列市場占有率的提升，九陽股份未來的市場前景還是比較樂觀的[3]。資本累積率的增速近年來持續(xù)放緩，原因在于九陽股份將企業(yè)擴大再生產(chǎn)的源泉幾乎都已經(jīng)分配給股東，留存在企業(yè)內(nèi)部的資金僅供日常經(jīng)營流轉(zhuǎn)，而無法再投入技術(shù)研發(fā)中，因此企業(yè)未來自身的發(fā)展令人堪憂。總資本增長率也呈急速下降態(tài)勢，該指標(biāo)是從企業(yè)資產(chǎn)總量擴張方面衡量企業(yè)的發(fā)展能力，表明企業(yè)規(guī)模增長水平對企業(yè)發(fā)展后勁的影響。小家電企業(yè)要從控制成本方面下工夫，最關(guān)鍵的是依靠規(guī)模經(jīng)濟效益，如果在固定資產(chǎn)投資不足，很難形成經(jīng)濟效益。
基本思想搭建基于學(xué)分銀行導(dǎo)向的高職教育和開放教育銜接路徑，高職教育以脫產(chǎn)為主，開放教育以業(yè)余學(xué)習(xí)居多，在不同的學(xué)習(xí)階段應(yīng)采取不同而有針對性的教學(xué)模式與管理方法。在實際運作中，可以充分運用學(xué)分銀行的導(dǎo)向方式：存儲、積累、兌換的辦法，幫助學(xué)生完成學(xué)業(yè)，促進各類教育縱向銜接和橫向溝通。
2銜接路徑
根據(jù)高職教育和開放教育的階段性要求，主要先開設(shè)高職類的課程，然后開設(shè)本科類的課程，學(xué)生可以在基本學(xué)完高職課程后，獲得高職學(xué)歷，也可以通過學(xué)分儲存，在一段時間后再繼續(xù)完成本科學(xué)習(xí)。而大多數(shù)學(xué)生在通過高職類課程學(xué)習(xí)的基礎(chǔ)上，完成本科規(guī)定課程的學(xué)習(xí)，可獲得本科學(xué)歷。使職業(yè)教育與遠(yuǎn)程教育有機融合。
3建立課程對比表
為了搭建高職教育與開放教育本科之間“立交橋”，選取高職教育會計電算化專業(yè)和開放教育本科會計學(xué)專業(yè)的“財務(wù)報表分析”課程進行對比分析。
4能力和技能點對比分析
以高職教育會計電算化專業(yè)、開放教育本科會計學(xué)專業(yè)的“財務(wù)報表分析”課程為例，我們分別從知識、能力、技能等方面，分三個模塊進行逐一對比分析，制定相應(yīng)的學(xué)分認(rèn)證標(biāo)準(zhǔn)。如下：模塊一：財務(wù)報表的基礎(chǔ)分析。高職課程：①企業(yè)資本分析；負(fù)債資本的內(nèi)容及分析。②資產(chǎn)與資本對稱結(jié)構(gòu)分析：資產(chǎn)與權(quán)益對稱結(jié)構(gòu)的目的和內(nèi)容，資產(chǎn)與權(quán)益對稱總量分析，資產(chǎn)與權(quán)益結(jié)構(gòu)對應(yīng)關(guān)系分析。開放本科課程：①利潤表解讀：利潤表的經(jīng)常性、非經(jīng)常性和綜合性項目解讀，利潤表結(jié)構(gòu)和趨勢分析。②現(xiàn)金流量表解讀：現(xiàn)金流量表的基本結(jié)構(gòu)，現(xiàn)金流量表的經(jīng)營活動現(xiàn)金流量、投資活動和籌資活動現(xiàn)金流量項目解讀。模塊二：償債能力分析。高職課程：①短期償債能力分析：償債能力分析所需的會計報表資料（資產(chǎn)負(fù)債表和利潤表）；短期償債能力指標(biāo)的計算及相互關(guān)系；影響因素。②長期償債能力分析：長期償債能力指標(biāo)的計算及相互關(guān)系；影響的其他因素。開放本科課程：①短期償債能力的概念；營運資本、流動及現(xiàn)金比率的概念、計算和使用；短期償債能力分析的原理和方法，包括趨勢、同業(yè)、影響因素分析。②長期償債能力、獲利能力比率和利息費用保障倍數(shù)的概念；其計算和分析。模塊三：財務(wù)報表綜合分析。高職課程：能夠運用經(jīng)營、財務(wù)、綜合杠桿對企業(yè)的風(fēng)險狀況進行判斷。利潤表綜合分析包括利潤表的橫向、利潤表的縱向比較、利潤表的盈利結(jié)構(gòu)分析。開放本科課程：財務(wù)報表綜合分析的基本概念和意義；財務(wù)報表綜合分析的特征。杜邦分析法的核心比率指標(biāo)、基本框架。綜合系數(shù)分析法的基本程序。財務(wù)報表綜合案例。
二結(jié)論及對策
1結(jié)論
（1）“財務(wù)報表分析”既是高職會計電算化專業(yè)的一門集會計核算方法和實際操作能力于一體的專業(yè)核心基礎(chǔ)課程，也是開放教育本科會計學(xué)專業(yè)的核心專業(yè)課程。（2）兩者在類型要素、規(guī)格要素和內(nèi)容要素等幾個方面高度重合，該課程在高職教育主要是針對中小企業(yè)的會計報表進行財務(wù)分析，而在開放教育本科教學(xué)目標(biāo)要求更高一些，除了對中小企業(yè)外的會計報表進行財務(wù)分析外，還增加了對上市公司的會計報表財務(wù)分析的內(nèi)容。
《合并財務(wù)報表》會計準(zhǔn)則征求意見稿規(guī)定母公司所控制的所有子公司都必須納入合并范圍。其中，控制是指一個企業(yè)能夠決定其他企業(yè)的財務(wù)和經(jīng)營政策，并能據(jù)此從其他企業(yè)的經(jīng)營活動中獲取利益的權(quán)力。合并范圍具體包括：母公司直接或通過子公司間接擁有半數(shù)以上表決權(quán)的子公司和母公司擁有半數(shù)或以下的表決權(quán)，但能夠控制的子公司。但是，以下公司不應(yīng)納入合并范圍：1.按照破產(chǎn)程序，已宣告被清理整頓的子公司；2.已宣告破產(chǎn)的子公司；3.非持續(xù)經(jīng)營的所有者權(quán)益為負(fù)數(shù)的子公司；4.母公司不再控制的子公司；5.聯(lián)合控制主體和其他非持續(xù)經(jīng)營的或母公司不能控制的被投資單位。
需要強調(diào)的是，這里的控制是指經(jīng)濟實質(zhì)上的控制，而不僅僅是法律形式上的控制。在某種情況下，雖然某一方具有形式上的控股權(quán)，但根據(jù)公司章程或其他協(xié)議合同規(guī)定，可能這一方并沒有實際的控制權(quán)，這時就不應(yīng)該編制合并財務(wù)報表；相反情況下，雖然某一方?jīng)]有控股權(quán)，但根據(jù)公司章程的規(guī)定，對投資單位具有實際的控制權(quán)且能取得相應(yīng)的控制利益，這時應(yīng)該合并財務(wù)報表。
能夠突出反映上述問題的典型案例是2003年華源制藥與豐原生化對江山制藥合并報表之爭。要不要合并關(guān)鍵是看是否形成實質(zhì)控制權(quán)，盡管持股比例往往決定了是否有實質(zhì)控制權(quán)，但在現(xiàn)實中實質(zhì)控制權(quán)可能不是掌握在第一大股東手中。華源制藥對江山制藥沒有絕對控股權(quán)，但根據(jù)公司章程及董事會有關(guān)決議，對江山制藥有經(jīng)營管理權(quán)并負(fù)責(zé)委派和推薦高級管理人員和財務(wù)負(fù)責(zé)人，也就是取得了財務(wù)和經(jīng)營政策的控制權(quán)。一個企業(yè)可能雖然持有大部分股權(quán)，但按公司章程及董事會有關(guān)決議對公司實際沒有控制權(quán)，也不該合并財務(wù)報表。
（二）取消了比例合并法
征求意見稿要求，對于聯(lián)合控制主體（合營企業(yè)）在合并財務(wù)報表中應(yīng)采用權(quán)益法進行會計處理?！镀髽I(yè)會計制度》第一百五十八條規(guī)定，企業(yè)在編制合并會計報表時，應(yīng)當(dāng)將合營企業(yè)合并在內(nèi)，并按照比例合并法予以合并?！逗喜⒇攧?wù)報表》會計準(zhǔn)則征求意見稿取消了比例合并法，因為控制實質(zhì)上意味著只有一方能夠?qū)嵤┛刂?，按照合同約定同受兩方或多方控制的合營企業(yè)不完全符合合并財務(wù)報表控制的定義，也就是說，按比例合并的這部分被投資企業(yè)的資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益以及損益和現(xiàn)金流量等，母公司單方面實際上是控制不了的，失去了合并的意義。因此，不應(yīng)將這種聯(lián)合控制主體按比例納入合并財務(wù)報表的合并范圍。
（三）在確定合并范圍時不再強調(diào)重要性原則
征求意見稿這一變化是指無論是小規(guī)模的子公司還是經(jīng)營業(yè)務(wù)性質(zhì)特殊的子公司均納入合并范圍，重要性原則的運用主要體現(xiàn)在內(nèi)部交易的抵銷和相關(guān)信息的披露上。
目前，按照財政部1996年《關(guān)于合并會計報表合并范圍請示的復(fù)函》的規(guī)定，依據(jù)重要性原則，對于子公司的資產(chǎn)總額、銷售收入及當(dāng)期利潤小于母公司與其所有子公司相應(yīng)指標(biāo)合計數(shù)10％時，該子公司可以不納入合并范圍。同時規(guī)定，對于銀行和保險業(yè)等特殊行業(yè)的子公司，可以不納入合并范圍。而根據(jù)《國際會計準(zhǔn)則第27號——合并財務(wù)報表和單獨財務(wù)報表》所強調(diào)的控制原則，母公司控制的所有子公司都應(yīng)納入合并范圍，這樣，合并財務(wù)報表才能反映由母公司和子公司構(gòu)成的企業(yè)集團的財務(wù)狀況和經(jīng)營成果。征求意見稿在合并范圍上所做的調(diào)整適應(yīng)了國際會計準(zhǔn)則的協(xié)調(diào)和趨同進程。
（四）規(guī)定子公司所有者權(quán)益中不屬于母公司的份額，應(yīng)作為非控制權(quán)益在合并資產(chǎn)負(fù)債表所有者項目下單獨列示征求意見稿明確了子公司所有者權(quán)益中不屬于母公司的份額，應(yīng)作為非控制權(quán)益在合并資產(chǎn)負(fù)債表所有者項目下以“非控制性權(quán)益”項目單獨列示，這就結(jié)束了少數(shù)股東究竟是權(quán)益還是負(fù)債的爭論。
二、編制合并會計報表的三種理論
將“控制”作為合并會計報表的編制基礎(chǔ)，合并理論的構(gòu)建也必須要建立在公司集團中母子公司之間的控制與被控制的關(guān)系基礎(chǔ)之上。關(guān)于合并報表的理論，經(jīng)過長期的會計實踐，目前國際上形成了母公司理論、實體理論和所有權(quán)理論三種編制合并報表的理論。這三種理論的區(qū)別主要表現(xiàn)在企業(yè)集團的界定、合并范圍的確定和合并方法的選擇三個方面。
（一）所有權(quán)理論
所有權(quán)理論是業(yè)主理論在合并會計報表中的具體應(yīng)用，其認(rèn)為母子公司之間的關(guān)系是擁有和被擁有的關(guān)系，編制合并會計報表的目的是為了向母公司的股東報告其所擁有的資源?；诖耍?dāng)母公司合并非全資子公司的財務(wù)報表時，應(yīng)采用比例合并法：按母公司實際擁有的股權(quán)比例，合并子公司的資產(chǎn)、負(fù)債和所有者權(quán)益；對于非全資子公司的收入、成本費用和凈收益，也只能按母公司的持股比例予以合并。因此，所有權(quán)理論既不強調(diào)企業(yè)集團中存在的法定控制關(guān)系，也不強調(diào)集團各成員企業(yè)所構(gòu)成的經(jīng)濟實體。依據(jù)所有權(quán)理論編制的合并會計報表強調(diào)的是合并母公司所實際擁有的，而不是母公司所實際控制的資源。這種做法雖然穩(wěn)健，但卻違背了控制的實質(zhì)?？刂埔粋€主體實際上是控制該主體的資產(chǎn)，當(dāng)母公司控制了子公司時，它不僅可以直接控制其所實際擁有資產(chǎn)的運用，而且可以控制子公司全部資產(chǎn)的運用。因此，按所有權(quán)理論采用比例合并法編制合并財務(wù)報表，忽略了企業(yè)并購中的財務(wù)杠桿作用。
（二）實體理論
實體理論認(rèn)為，母公司和子公司之間的關(guān)系是控制與被控制的關(guān)系，而不是擁有與被擁有的關(guān)系。這意味著母公司有權(quán)支配子公司的全部資產(chǎn)的運用，有權(quán)統(tǒng)馭子公司的經(jīng)營決策和財務(wù)分配決策。因此，母子公司在資產(chǎn)運用、經(jīng)營和財務(wù)決策上便成為獨立于其終極所有者的統(tǒng)一體，這個統(tǒng)一體就應(yīng)是編制合并會計報表的主體。編制合并財務(wù)報表的目的是為了滿足所有股東的信息需求，而不僅僅是滿足母公司股東的的信息需求。實體理論是將合并財務(wù)報表作為企業(yè)集團各成員企業(yè)構(gòu)成的經(jīng)濟聯(lián)合體的會計報表，從經(jīng)濟聯(lián)合體的角度來考慮合并財務(wù)報表合并的范圍和合并的技術(shù)方法問題。實體理論強調(diào)的是企業(yè)集團中所有成員企業(yè)所構(gòu)成的經(jīng)濟實體，按照經(jīng)濟實體理論編制的合并會計報表是為整個經(jīng)濟實體服務(wù)的。在運用經(jīng)濟實體理論的情況下，對于構(gòu)成企業(yè)集團的擁有多數(shù)股權(quán)的股東和擁有少數(shù)股權(quán)的股東同等對待，因此，通常將少數(shù)股東權(quán)益視為股東權(quán)益的一部分。
（三）母公司理論
母公司理論強調(diào)母公司股東的權(quán)益，認(rèn)為編制合并會計報表的目的是為了向母公司的股東和債權(quán)人反映其所控制的資源，對少數(shù)股東在子公司及其凈利潤的份額予以明確反映。因此，合并股東權(quán)益是關(guān)于母公司股東的權(quán)益，對于少數(shù)股東權(quán)益，既反對所有權(quán)理論將少數(shù)股東權(quán)益完全排除在合并會計報表之外的保守作法，也反對實體理論全額確認(rèn)子公司可辨認(rèn)所有者權(quán)益的升貶值并按持股比例分配給少數(shù)股東的激進作法；合并利潤表是關(guān)于屬于母公司股東凈損益形成情況的報告；母公司以購買方式獲取控股權(quán)時所形成的商譽，只確認(rèn)其中屬于母公司的部分。
三種合并理論在具體作法上的不同，取決于對企業(yè)集團內(nèi)母子公司之間關(guān)系的認(rèn)識不同。從實質(zhì)上講，企業(yè)集團是因為控股關(guān)系而將投資者和被投資者聯(lián)系在一起的。判斷一個企業(yè)是否屬于某個集團的成員，是否構(gòu)成母子公司關(guān)系，一個最明顯的標(biāo)志就是看在它們之間是否存在控制關(guān)系，一旦控制關(guān)系存在，就應(yīng)列入合并范圍。所以，母公司所能控制的資產(chǎn)決不僅限于在子公司中所占份額。正是因為控制權(quán)的存在，才能使母公司實際運用的資產(chǎn)遠(yuǎn)遠(yuǎn)大于其自有資產(chǎn)，并能運用這些資產(chǎn)來為股東服務(wù)，因此，應(yīng)將集團的資產(chǎn)與母公司所實際擁有的資產(chǎn)相區(qū)別。同樣也應(yīng)這樣認(rèn)識負(fù)債和所有者權(quán)益。
編制合并財務(wù)報表的三種理論中，母公司理論和所有權(quán)理論雖然從不同角度論證了合并的實質(zhì)，但其合并報表編制基礎(chǔ)并不是完全基于母公司對子公司的控制與被控制關(guān)系，因而不能充分揭示母公司因擁有控股權(quán)而對子公司行使權(quán)利這一杠桿作用，也就不能真實反映公司集團的生產(chǎn)經(jīng)營能力和收益情況。在合并財務(wù)報表的三種理論中，只有實體理論才能做到這一點。
編制合并會計報表的目的就是要反映和傳遞在共同控制下的企業(yè)集團的財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量等情況，滿足報表使用者對集團這一特定經(jīng)濟實體的財務(wù)會計信息的需求。合并強調(diào)的是經(jīng)濟意義上的控制權(quán)，而非法律意義上的所有權(quán)。所有權(quán)理論強調(diào)的是合并母公司所實際擁有的而不是其實際控制的資源，顯然違背了“控制”的實質(zhì)。母公司理論盡管不強調(diào)“擁有論”，繼承了實體理論所主張的“控制論”，但在合并的方法上仍然按母公司的持股比例合并，還是沒有完全遵循“控制”這一編制基礎(chǔ)。相比之下，只有實體理論充分反映了“控制”這一經(jīng)濟實質(zhì)。
三、采用實體理論符合我國的實際情況
我國1995年頒布實施的《合并會計報表暫行規(guī)定》，從整體上看，主要依據(jù)的是母公司理論和所有權(quán)理論?！逗喜⒇攧?wù)報表》會計準(zhǔn)則征求意見稿采用以實體理論為基礎(chǔ)編制合并財務(wù)報表，既符合我國的實際情況，也反映了與國際會計準(zhǔn)則的趨同。其主要理由有：
第一，從國際上看，實體理論目前已經(jīng)成為合并財務(wù)報表的主流理論。加入世界貿(mào)易組織后，我國企業(yè)要在全球范圍內(nèi)參與競爭，要充分借鑒國際會計慣例。
2會計報表常見問題
利潤表格式錯誤較多，年度報表使用月度報表格式，這些錯誤格式的報表均沒有提供上年度比較信息。不符合《中國注冊會計師審計準(zhǔn)則第1511號———比較信息：對應(yīng)數(shù)據(jù)和比較財務(wù)報表》第10條的規(guī)定，即注冊會計師應(yīng)當(dāng)確定財務(wù)報表中是否包括適用的財務(wù)報告編制基礎(chǔ)要求的比較信息，以及比較信息是否得到恰當(dāng)分類。
3會計報表附注常見問題
會計政策表述錯誤。不符合《中國注冊會計師審計準(zhǔn)則第1501號———對財務(wù)報表形成審計意見和出具審計報告》第十六條的規(guī)定，即注冊會計師應(yīng)當(dāng)依據(jù)適用的財務(wù)報告編制基礎(chǔ)特別評價下列內(nèi)容：財務(wù)報表是否充分披露了選擇和運用的重要會計政策；選擇和運用的會計政策是否符合適用的財務(wù)報告編制基礎(chǔ)，并適合于被審計單位的具體情況；管理層作出的會計估計是否合理；財務(wù)報表列報的信息是否具有相關(guān)性、可靠性、可比性和可理解性；財務(wù)報表是否作出充分披露，使財務(wù)報表預(yù)期使用者能夠理解重大交易和事項對財務(wù)報表所傳遞的信息的影響；財務(wù)報表使用的術(shù)語（包括每一財務(wù)報表的標(biāo)題）是否適當(dāng)。應(yīng)收款壞賬核算采用了直接轉(zhuǎn)銷法，并作為會計政策在會計報表附注中披露。一些審計報告表述為本企業(yè)壞賬核算未采用備抵法，發(fā)生的壞賬直接計入管理費用。按照企業(yè)會計準(zhǔn)則和企業(yè)會計制度規(guī)定，壞賬核算均采用備抵法。企業(yè)會計制度第18條明確規(guī)定應(yīng)收及預(yù)付款項應(yīng)當(dāng)按照計提壞賬準(zhǔn)備。第53條規(guī)定企業(yè)應(yīng)當(dāng)在期末分析各項應(yīng)收款項的可收回性，并預(yù)計可能產(chǎn)生的壞賬損失。對預(yù)計可能發(fā)生的壞賬損失，計提壞賬準(zhǔn)備。存貨的計價方法不當(dāng)，與實際情況不一致。例如一些審計報告在會計報表附注中披露的會計政策為存貨發(fā)出計價方法采用加權(quán)平均法，但在審計底稿存貨計價測試中，記錄的不同類別存貨計價方法并不一樣，有加權(quán)平均法，有個別計價法，有先進先出法等。在實際工作中，原材料和庫存商品的發(fā)出計價并一定相同，尤其是企業(yè)使用ERP的條件下，存貨使用先進先出法和個別計價法的情況越來越多，這時一定得保持會計政策表述與實際執(zhí)行情況一致。存貨清查結(jié)果處理不當(dāng)。
例如，存貨的盤盈、盤虧、報廢經(jīng)批準(zhǔn)后計入當(dāng)期損益。按照企業(yè)會計制度或企業(yè)會計準(zhǔn)則，均規(guī)定盤虧或毀損的存貨應(yīng)先扣除殘料價值、可收回保險賠償和過失人賠償后的凈損失計入管理費用或營業(yè)外支出。如果在期末結(jié)賬前尚未批準(zhǔn)的，應(yīng)先進行處理，并在報表附注中說明，待批準(zhǔn)后的金額與已處理的金額不一致時，再作調(diào)整。長期股權(quán)投資核算方法中權(quán)益法或成本法的判斷標(biāo)準(zhǔn)表述不當(dāng)。例如對被投資單位的投資占該單位資本總額20%以下，或?qū)Ρ煌顿Y單位的投資雖占該單位資本總額20%及以上，但不具有重大影響，采用成本法核算。這些表述不當(dāng)，不應(yīng)為占資本總額的比例，而應(yīng)表述為占有表決權(quán)資本的比例。在建工程轉(zhuǎn)入固定資產(chǎn)、借款費用資本化時點為在建工程“尚未交付使用前”。實際上會計制度及企業(yè)會計準(zhǔn)則都將這一時點確定為達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)前。固定資產(chǎn)后續(xù)支出處理方法不當(dāng)。例如，將固定資產(chǎn)維修等后續(xù)支出計入成本或費用。企業(yè)會計準(zhǔn)則規(guī)定符合固定資產(chǎn)確認(rèn)條件的后續(xù)支出，應(yīng)當(dāng)計入固定資產(chǎn)成本，同時將被替換部分的賬面價值扣除；不符合固定資產(chǎn)確認(rèn)條件的后續(xù)支出，應(yīng)當(dāng)計入當(dāng)期損益。與固定資產(chǎn)有關(guān)的修理費用等后續(xù)支出，不符合固定資產(chǎn)確認(rèn)條件的，應(yīng)當(dāng)根據(jù)不同情況分別在發(fā)生時計入當(dāng)期管理費用或銷售費用。企業(yè)生產(chǎn)車間(部門)和行政管理部門等發(fā)生的固定資產(chǎn)修理費用等后續(xù)支出計入“管理費用”。財政部關(guān)于印發(fā)《關(guān)于執(zhí)行〈企業(yè)會計制度〉和相關(guān)會計準(zhǔn)則有關(guān)問題解答（二）》規(guī)定已執(zhí)行《企業(yè)會計制度》的企業(yè)應(yīng)同時執(zhí)行《企業(yè)會計準(zhǔn)則-固定資產(chǎn)》和《企業(yè)會計準(zhǔn)則-存貨》，如果《企業(yè)會計制度》的規(guī)定與《企業(yè)會計準(zhǔn)則-固定資產(chǎn)》或《企業(yè)會計準(zhǔn)則-存貨》的規(guī)定不一致，企業(yè)應(yīng)按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則-固定資產(chǎn)》或《企業(yè)會計準(zhǔn)則-存貨》的規(guī)定進行會計處理。會計政策披露缺乏針對性。照抄會計準(zhǔn)則或會計制度原則性規(guī)定的情況比較普遍，披露的會計政策未體現(xiàn)企業(yè)的實際業(yè)務(wù)情況。財務(wù)報表附注與企業(yè)財務(wù)報表的實際情況背離，尤其是一些關(guān)鍵的會計政策未予披露，會造成對會計報表理解的困難，也不能發(fā)揮財務(wù)報表附注應(yīng)有的功能。審計報告應(yīng)結(jié)合實際情況有針對性地披露會計政策。例如，被審計單位沒有長期股權(quán)投資，在附注中卻對長期股權(quán)投資核算方法、初始價值確認(rèn)、后續(xù)計量、權(quán)益法成本法核算的標(biāo)準(zhǔn)、期末計價等進行詳細(xì)披露。重大事項未披露。一些被審計單位存在重大擔(dān)保、抵押事項以及資產(chǎn)負(fù)債表日后重大事項，但未在財務(wù)報告附注中進行適當(dāng)?shù)呐丁?/p>
會計職業(yè)判斷是會計人員按照會計準(zhǔn)則、制度的要求，根據(jù)企業(yè)理財環(huán)境與生產(chǎn)經(jīng)營特點，利用自己的專業(yè)知識和職業(yè)經(jīng)驗對日常會計事項的處理和財務(wù)報表的編制應(yīng)采用的原則、方法、程序等方面進行判斷與選擇的過程。它具有以下主要特點：
1.目標(biāo)性。一般而言，會計人員除了希望判斷和選擇的結(jié)果能及時、恰當(dāng)?shù)胤从吵銎髽I(yè)當(dāng)前的財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量外，還希望對條件確認(rèn)、計量、揭示方法的選擇與運用能有效地維護和增長企業(yè)自身經(jīng)濟效益。
2.主觀性。會計準(zhǔn)則允許企業(yè)會計人員選用不同的方法對會計資料進行加工處理，而不同的方法會得出不同的結(jié)果，但哪一種方法能使結(jié)果更接近客觀實際，只能依據(jù)會計人員的職業(yè)判斷來確定。
3.權(quán)衡性。會計人員運用職業(yè)判斷選擇會計政策和進行會計估計過程中，始終面臨著多個方案的比較、優(yōu)選。會計職業(yè)判斷的過程可以說就是一種比較、權(quán)衡、取舍的過程。
4.受制約性。會計職業(yè)判斷是在有限制和要求下的相對主觀判斷，它受制約的因素是多方面的：①受制于社會的外在約束機制；②受制于會計的某些自身特征、原則及相應(yīng)的理論框架；③受到會計人員自身的業(yè)務(wù)技能與職業(yè)道德水準(zhǔn)的制約。
二、會計職業(yè)判斷在具體會計準(zhǔn)則和《企業(yè)會計制度》中的應(yīng)用
（一）會計職業(yè)判斷在會計核算原則中的體現(xiàn)
1.實質(zhì)重于形式原則。要求會計人員在進行會計處理過程中必須進行專業(yè)分析和判斷，注重經(jīng)濟實質(zhì)以保證會計信息的可靠性。
2.重要性原則。要求每個企業(yè)確定自己的重要事項，而重要與不重要只是一個相對概念。在實際工作中，一項經(jīng)濟業(yè)務(wù)是否重要，是否影響信息使用者的決策判斷，這在很大程度上取決于會計人員的職業(yè)判斷。
3.劃分收益性支出和資本性支出原則。對會計人員而言，判斷一項支出所產(chǎn)生的經(jīng)濟效益是否超過一年或一個營業(yè)周期是遵循這一原則的前提。
（二）會計職業(yè)判斷在會計政策選擇中的應(yīng)用
會計政策，是指企業(yè)在會計核算時所遵循的具體原則以及所采用的具體會計處理方法。會計職業(yè)判斷在會計政策和會計處理方法選擇中主要表現(xiàn)在以下幾個方面：
1.存貨計價方法。是采用先進先出法，還是采用后進先出法或其他所允許的方法；是采用歷史成本法，還是采用成本與可變現(xiàn)凈值孰低法。
2.長期投資的核算方法。長期股權(quán)投資是采用成本法，還是采用權(quán)益法；長期債權(quán)投資折溢價的攤銷方法是采用直線法，還是采用實際利率法。
3.固定資產(chǎn)的折舊方法。是采用年限平均法、工作量法，還是采用年數(shù)總和法、雙倍余額遞減法等加速折舊方法。
4.所得稅的核算方法。是采用納稅影響會計法，還是采用應(yīng)付稅款法；在納稅影響會計法下，是采用遞延法，還是采用債務(wù)法。
5.外幣折算政策。是采用現(xiàn)行匯率法，還是采用時態(tài)法或其他方法。
6.會計報表合并政策。母公司與子公司的會計年度不一致的處理原則以及確定合并范圍的原則。
7.收入確認(rèn)原則和方法。具體會計準(zhǔn)則規(guī)定了收入確認(rèn)的四個基本條件，會計人員將更注重交易的實質(zhì)而不是形式來判斷商品銷售收入是否可以確認(rèn)；而長期工程合同收入的確認(rèn)方法是按完成合同法，還是按完工百分比法或其他方法確認(rèn)，也需要會計人員加以判斷。
8.壞帳損失的核算方法。是采用直接轉(zhuǎn)銷法，還是采用備抵法。
9.借款費用的核算方法。借款費用是資本化，還是計入當(dāng)期損益。
10.或有事項的處理。因或有事項而產(chǎn)生的義務(wù)是現(xiàn)實義務(wù)，還是潛在義務(wù)；如果是現(xiàn)實義務(wù)是確認(rèn)，還是不確認(rèn)；因或有事項而產(chǎn)生的資產(chǎn)是披露，還是不披露。
11.關(guān)聯(lián)方關(guān)系及交易的披露。怎樣根據(jù)形式和實質(zhì)來判斷關(guān)聯(lián)方關(guān)系，關(guān)聯(lián)方關(guān)系與交易又怎樣根據(jù)重要性原則在報表的附注中加以披露。
12.非貨幣易的核算。根據(jù)具體會計準(zhǔn)則規(guī)定的非貨幣易與貨幣易的界限，會計人員只能先判斷一項交易是貨幣易，還是非貨幣易，然后才能進行恰當(dāng)?shù)臅嬏幚怼?/p>
（三）會計職業(yè)判斷在會計估計中的應(yīng)用
會計估計，是指企業(yè)對不確定的交易或事項以最近可利用的信息為基礎(chǔ)所作的判斷。會計職業(yè)判斷在會計估計中的運用主要表現(xiàn)為：
1.壞帳準(zhǔn)備的計提?！镀髽I(yè)會計制度》要求會計人員根據(jù)企業(yè)的實際狀況，亦即根據(jù)應(yīng)收款項的可收回性合理地確定計提比例，這一規(guī)定賦予了企業(yè)較大的自。
