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計金標(biāo)教授在稅收理論和政策研究方面最主要的成就在以下幾個方面：
對環(huán)境稅收理論和政策的研究。他從1995年起開始發(fā)表關(guān)于環(huán)境稅收方面的論文，并將之作為博士論文的研究題目，后將成果以專著《生態(tài)稅收論》形式出版。專著中對站在可持續(xù)發(fā)展的高度，對生態(tài)稅收的基本要領(lǐng)和研究的理論基礎(chǔ)，在我國需要研究的問題等進(jìn)行了系統(tǒng)的研充提出了一個理論研究框架。他認(rèn)為二十一世紀(jì)是生態(tài)世紀(jì)建立生態(tài)稅制是新世紀(jì)對我國稅制建設(shè)提出的一個基本要求之一。計教授的論文及專著出版后成為該領(lǐng)域最前沿的研究成果，被廣為引用成為我國在此學(xué)術(shù)領(lǐng)域的帶頭人。
對個人所得稅理論和政策的研究。1996年他出版的《個人所得稅政策和改革》是我國在個人所得稅領(lǐng)域的第一本理論專著。該書系統(tǒng)研究了個人所得稅的基本原理，探討我國個人所得稅的模式問題，提出我國應(yīng)向綜合與分項(xiàng)相結(jié)合的模式轉(zhuǎn)換，研究了我國當(dāng)時個人所得稅存在的問題，提出了一攬子改革方案。其中關(guān)于個人所得稅目標(biāo)定位的觀點(diǎn)、個人所得稅管理權(quán)限的觀點(diǎn)都得到了稅收理論界和政府有關(guān)部門的認(rèn)同。
關(guān)于遺產(chǎn)稅問題。他是國內(nèi)建國以后第一個系統(tǒng)研究遺產(chǎn)稅的學(xué)者。早在研究生時期就以遺產(chǎn)稅作為碩士論文，并發(fā)表了一系列論文。在1989年時他就認(rèn)為到20世紀(jì)末我國有條件和有必要引進(jìn)遺產(chǎn)稅。盡管由于種種原因該稅至今仍未開征，但在1994年的稅制改革中遺產(chǎn)稅已被列入到14個稅種之中。
中圖分類號：G642.0 文獻(xiàn)標(biāo)志碼：A 文章編號：1674-9324（2013）34-0180-03
從字面看，“教學(xué)”既包括“教”也包括“學(xué)”，那么教學(xué)方法是教師“教”的方法和學(xué)生“學(xué)”的方法的總和。在教與學(xué)的關(guān)系中，學(xué)生的“學(xué)”是由教師的“教”指導(dǎo)的，教師“教”的方法往往決定了學(xué)生“學(xué)”的方法，所以在教學(xué)方法中應(yīng)當(dāng)重視教師“教”的方法。教師的教學(xué)方法涉及教學(xué)過程的所有重要環(huán)節(jié)，具體包括課程內(nèi)容的組織、教學(xué)形式的設(shè)計、課堂教學(xué)的方式和手段、學(xué)生參與教學(xué)過程、學(xué)生獲取知識的方式以及考核學(xué)生學(xué)業(yè)成績的方法等。每一種教學(xué)方法都有它特有的作用和局限性，這就決定了教學(xué)目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)必須依靠多樣的教學(xué)方法體系。本文以《中國稅制》課程為例談?wù)剳?yīng)用性人才培養(yǎng)目標(biāo)下，教學(xué)方法的改進(jìn)路徑。
一、《中國稅制》課程的教學(xué)目標(biāo)和基本內(nèi)容
應(yīng)用型人才不僅要具有扎實(shí)的理論基礎(chǔ)、寬泛的知識面，還要具有實(shí)際業(yè)務(wù)操作能力。在此目標(biāo)下，《中國稅制》課程的教學(xué)目的是讓學(xué)生掌握制定稅法的基本原則和稅收的經(jīng)濟(jì)效應(yīng)等基本稅收理論與知識；熟悉我國現(xiàn)行稅收制度，并能運(yùn)用基本稅收理論分析稅收制度，提高學(xué)生稅收經(jīng)濟(jì)學(xué)方面分析問題和解決問題的能力，培養(yǎng)學(xué)生理論分析能力；掌握現(xiàn)行稅法中主要稅種征稅辦法和具體規(guī)定，如增值稅、營業(yè)稅、企業(yè)所得稅、個人所得稅等稅種的相關(guān)規(guī)定，通過授課和實(shí)踐讓學(xué)生熟練掌握這些規(guī)定和方法，能夠計算各個稅種的應(yīng)納稅額，培養(yǎng)學(xué)生的實(shí)際操作能力；運(yùn)用稅收理論分析經(jīng)濟(jì)現(xiàn)象和稅收制度，使學(xué)生初步具備設(shè)計、解釋稅收制度的能力，能探討稅收制度運(yùn)行中存在的問題并提出解決問題的對策。
為此《中國稅制》的主要教學(xué)內(nèi)容包括兩大方面：一方面是稅收基礎(chǔ)理論。主要包括：稅收基本概念、本質(zhì)及其特征；制定稅收制度的基本原則；稅收負(fù)擔(dān)與稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁分析稅收法律關(guān)系的構(gòu)成及稅法的分類等。另一方面現(xiàn)行稅收制度中各主要稅種稅款的計算及征納管理。
二、《中國稅制》課程教學(xué)方法改進(jìn)路徑
（一）重視運(yùn)用熱點(diǎn)新聞講解稅收理論知識
應(yīng)用性人才必須具有深厚的理論基礎(chǔ)，只有掌握了相關(guān)的理論，才能更好地分析和解決問題，才能更好地理解和掌握實(shí)踐操作過程。稅收理論知識很重要，但初學(xué)者會覺得枯燥，本部分并不太好講。很多教師還是習(xí)慣于課堂講授的單一教學(xué)組織方式，這種方式以教師為主體，偏重于對概念與理論的系統(tǒng)講授，學(xué)生只是被動接受知識，很難調(diào)動學(xué)生學(xué)習(xí)的主動性與積極性，學(xué)生更會覺得課堂沉悶。沉悶的課堂又影響教師講課的激情。兩者陷入惡性循環(huán)之中。要打破這種沉悶的現(xiàn)象，在理論教學(xué)中教師可以采用熱點(diǎn)問題導(dǎo)入、新聞導(dǎo)入、案例導(dǎo)入等方法調(diào)動學(xué)生學(xué)習(xí)興趣。比如講到稅收原則時，可以用當(dāng)前國家調(diào)控房地產(chǎn)的“國五條”中對個人轉(zhuǎn)讓房產(chǎn)按差價征收20%的個人所得稅這個熱點(diǎn)問題作為切入口，因?yàn)樵搯栴}在各大網(wǎng)絡(luò)和媒體已引起廣泛關(guān)注，甚至可能涉及到一些學(xué)生自己家庭投資理財行為，所以學(xué)生們會很感興趣。再比如講到稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁時，可以用香港限制游客攜帶奶粉數(shù)量這一新聞作為講課背景，分析為什么新西蘭的奶粉、法國的香水、意大利的時裝等在香港的零售價格要遠(yuǎn)低于大陸。每個時期都會有一些熱點(diǎn)問題或經(jīng)濟(jì)政策可以用稅收的相關(guān)理論進(jìn)行分析，選擇這些熱點(diǎn)問題，容易激發(fā)學(xué)生的學(xué)習(xí)興趣和好奇心。課堂講授理論知識切忌“空對空”，理論來自實(shí)踐，理論的講解也要回到實(shí)踐中去，否則教師照本宣科的“教”，學(xué)生“照本背誦”的“學(xué)”，教學(xué)效果肯定不理想。但是要真正做到“理論回到實(shí)踐中去”不僅需要教師投入時間精心備課，更需要教師具有深厚的理論功底和課堂組織能力，能夠?qū)⒗碚撝v解得深入淺出、通俗易懂，對新聞熱點(diǎn)的分析也要能夠放得開、收得回。除此之外，還可以采取提問、討論等方法提高學(xué)生學(xué)習(xí)的主動性。
（二）重視知識與實(shí)踐的結(jié)合
應(yīng)用型人才必須具有較強(qiáng)的實(shí)踐操作能力，對于《中國稅制》課程而言，要具有準(zhǔn)確計算各主要稅種稅款的能力。這要求教師在教學(xué)中應(yīng)當(dāng)重視學(xué)生稅法基本條款的實(shí)際操作能力的培養(yǎng)。實(shí)踐教育可以增加學(xué)生對知識的掌握，提高學(xué)生的實(shí)際動手能力；從社會層面，實(shí)踐教育可以增強(qiáng)學(xué)生對社會的了解，提高其社會能力和社會責(zé)任感。為了培養(yǎng)學(xué)生的操作能力，適合通過案例教學(xué)和大量的練習(xí)來讓學(xué)生鞏固消化所學(xué)知識。
教師通過對案例的介紹、分析和討論，才能將抽象的概念和復(fù)雜的法律規(guī)定講深、講透，才能提高學(xué)生的學(xué)習(xí)興趣，進(jìn)行同步思維、思考和訓(xùn)練，實(shí)現(xiàn)理論教學(xué)與實(shí)踐教學(xué)的有機(jī)結(jié)合，才能使課堂氣氛活躍、內(nèi)容生動形象。比如增值稅是我國最大的流轉(zhuǎn)稅，其稅法內(nèi)容繁雜，稅款計算考慮的特殊情況多，是《中國稅制》課程教學(xué)中的難點(diǎn)。為了使學(xué)生系統(tǒng)、全面掌握增值稅的計算，可以設(shè)計一個屬于增值稅一般納稅人的稍復(fù)雜些的工業(yè)企業(yè)，盡量將增值稅計算殊業(yè)務(wù)的處理囊括在企業(yè)的經(jīng)營業(yè)務(wù)中，以此為案例訓(xùn)練學(xué)生的操作能力。在案例講解規(guī)程中，可以給學(xué)生發(fā)放增值稅專用發(fā)票票樣，使學(xué)生更好地理解增值稅價外稅的特征及由此特征決定的增值稅計稅依據(jù)的稅務(wù)處理。通過認(rèn)知增值稅納稅申報表，學(xué)生可以更加直觀地體會增值稅稅款計算流程，更好理解增值稅稅法的相關(guān)知識。為進(jìn)一步規(guī)范案例教學(xué)，教研室可以組織任課教師編制典型教學(xué)案例集，每年進(jìn)行更新，為教師教學(xué)提供豐富資料，并建議教師在授課時使用統(tǒng)一的典型案例組織教學(xué)。同時為了節(jié)省課堂教學(xué)時間和提高課堂教學(xué)效率，編寫稅收實(shí)務(wù)習(xí)題集，根據(jù)課程進(jìn)度設(shè)計典型例題和練習(xí)題印發(fā)給學(xué)生。每次課堂上挑選一兩個典型例題作為課堂精講題目，而習(xí)題留作學(xué)生業(yè)余同步訓(xùn)練，這一做法成本低，效果好。
（三）重視培養(yǎng)學(xué)生分析和解決問題的能力
應(yīng)用型本科人才除必須具有深厚的理論知識和實(shí)踐操作能力外，還必須具有分析和解決問題的能力，這也是本科教學(xué)的重點(diǎn)和難點(diǎn)。讓學(xué)生獨(dú)立思考，就需要允許和鼓勵學(xué)生提出不同的觀點(diǎn)和探索不同的做法，是培養(yǎng)學(xué)生分析和解決問題能力的基本條件。本科院校都會設(shè)置畢業(yè)論文、學(xué)年論文等實(shí)踐環(huán)節(jié)培養(yǎng)學(xué)生分析和解決問題的能力。在課程教學(xué)中也可以通過自學(xué)、撰寫課程小論文、讀書筆記等方法提高學(xué)生的能力。
《中國稅制》課程要求學(xué)生掌握19個稅種的稅款計算及稅款的繳納和管理，由于課堂教學(xué)有限，不可能也不應(yīng)該對每個稅種一一講解，所以除增值稅、消費(fèi)稅、營業(yè)稅、企業(yè)所得稅、個人所得稅等幾個主要稅種詳細(xì)、系統(tǒng)講解外，其他稅種都應(yīng)當(dāng)采取學(xué)生自學(xué)的方法。
課程小論文也是培養(yǎng)學(xué)生分析和解決問題能力的重要途徑，在教學(xué)中應(yīng)根據(jù)我國當(dāng)年稅收政策或者其他稅收領(lǐng)域的熱點(diǎn)問題布置課程小論文，學(xué)生充分利用網(wǎng)絡(luò)、圖書館、資料室等資源。查資料、寫文章，一是可以拓展學(xué)生知識面，開闊視野；二是學(xué)生能夠了解學(xué)科前沿，逐步培養(yǎng)學(xué)生駕馭資料、分析問題和解決問題的興趣和能力；三是通過鍛煉，學(xué)生掌握文章寫作的基本技巧和方法。
課外閱讀在教學(xué)過程中，還應(yīng)結(jié)合課程內(nèi)容提供經(jīng)典著作、學(xué)科前沿性論文等閱讀資料，要求學(xué)生閱讀這些資料。通過課外閱讀促使學(xué)生關(guān)注社會經(jīng)濟(jì)生活中的各種稅收現(xiàn)象和稅收問題，運(yùn)用所學(xué)專業(yè)理論知識進(jìn)行理解分析，提醒學(xué)生主動學(xué)習(xí)、自覺學(xué)習(xí)。這樣有利于培養(yǎng)學(xué)生時常關(guān)注社會經(jīng)濟(jì)現(xiàn)實(shí)的習(xí)慣，訓(xùn)練學(xué)生運(yùn)用稅收理論知識來理解分析財政現(xiàn)象與財政問題的能力，同時提高學(xué)生自主學(xué)習(xí)的能力、豐富課余生活。
（四）重視課程考核方法的改進(jìn)
高校課程考試是教學(xué)中的重要環(huán)節(jié)，對教學(xué)具有很強(qiáng)的導(dǎo)向作用，關(guān)系到教學(xué)目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)?？茖W(xué)的考試方法能夠有效促進(jìn)學(xué)生學(xué)習(xí)，很好地落實(shí)教師“教”的內(nèi)容。相反，不科學(xué)的考試可能會毀掉教學(xué)中教師所做的一切努力。為了保證上述《中國稅制》課程教學(xué)方法能達(dá)到應(yīng)有的效果，應(yīng)當(dāng)重視課程考核方法的改進(jìn)。可將《中國稅制》課程考核分三個部分：一是正常的閉卷考核。主要考察稅收理論知識和主要稅款的計算與繳納，這部分占課程總成績的60%；二是其他小論文、課外閱讀筆記，占總成績的20%；三是平時考勤和作業(yè)，也是占總成績的20%。為了督促學(xué)生自學(xué)，保證自學(xué)的效果，期末考試試卷中自學(xué)部分的分值應(yīng)占到卷面分?jǐn)?shù)的20%。為了防止小論文的寫作流于形式，教師應(yīng)安排一定的課堂時間，給每個學(xué)生不超過五分鐘的時間講解自己論文的核心的觀點(diǎn)，這樣為學(xué)生提供了參與課堂教學(xué)的機(jī)會，既鍛煉了能力，又激活了課堂，并為畢業(yè)設(shè)計和順利走上工作崗位奠定了一定基礎(chǔ)。然后教師依據(jù)學(xué)生的論文觀點(diǎn)和現(xiàn)場表達(dá)能力給學(xué)生打分，作為評定課程總成績的依據(jù)之一。為了鼓勵學(xué)生完成課外閱讀，將課外閱讀落到實(shí)處，要求學(xué)生根據(jù)課外閱讀撰寫讀書筆記，教師定期檢查并給予等級評定，作為最終評定課程總成績的依據(jù)之一。
參考文獻(xiàn)：
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（一）加強(qiáng)地方稅務(wù)研究會自身建設(shè)
研究會是地稅部門聯(lián)系社會各界熱心地方稅收學(xué)術(shù)研究的非營利性群眾社團(tuán)組織，要充分發(fā)揮好研究會的職能作用，重在加強(qiáng)自身建設(shè)，關(guān)鍵是加強(qiáng)組織和管理。我們進(jìn)一步加強(qiáng)了領(lǐng)導(dǎo)，思想上重視，工作上支持，人、財、物上給予保障，為研究會工作開展創(chuàng)造了良好工作環(huán)境，極大激發(fā)和鼓勵了廣大地稅調(diào)研工作者和會員的積極性，增強(qiáng)了做好地方稅務(wù)研究會工作的信心和決心。市局黨組書記、局長羅偉華同志經(jīng)常過問地方稅務(wù)研究會的工作，及時解決工作中出現(xiàn)的難題，從經(jīng)費(fèi)和人員上對地方稅務(wù)研究會予以保障。目前地方稅務(wù)研究會按照省地方稅務(wù)研究會的要求，真正實(shí)現(xiàn)了有機(jī)構(gòu)、有固定場所、有專職人員。應(yīng)該說，地方稅務(wù)研究會各項(xiàng)工作已經(jīng)逐步走向規(guī)范化道路。
（二）成功舉辦全省地稅系統(tǒng)第三片區(qū)研討會
我們緊緊圍繞xx年年全省地稅總體工作思路，結(jié)合新余地稅工作實(shí)際，突出地稅調(diào)研重點(diǎn)。我們按照贛地稅發(fā){xx年}29號文件關(guān)于做好xx年年全省重點(diǎn)調(diào)研課題的要求，認(rèn)真牽頭做好第三片區(qū)重點(diǎn)調(diào)研課題的各項(xiàng)工作。市局專門召開局長辦公會研究課題的安排工作，要求各地必須按照省局工作部署，認(rèn)真抓好全省第三片區(qū)的課題的研究工作。一方面，我們在全市抽調(diào)了調(diào)研骨干人員，集中精力，重點(diǎn)抓好《發(fā)揮地稅職能，在新的起點(diǎn)上實(shí)現(xiàn)江西崛起新跨越的研究》、《創(chuàng)新地稅系統(tǒng)工作管理機(jī)機(jī)制，提高行政效率研究》、《提高地稅系統(tǒng)三個服務(wù)水平研究》、《加強(qiáng)地稅文化的研究》四個課題具體調(diào)研工作，定期召開課題研討會，認(rèn)真討論提綱，確定調(diào)研方向。同時積極主動與課題成員單位省局直屬分局、南昌市地稅局溝通，認(rèn)真把課題落實(shí)到每個成員單位。為增加全市重點(diǎn)課題的領(lǐng)導(dǎo)力和科室參與的廣泛度，推進(jìn)全市調(diào)研工作深入開展，我們把省局重點(diǎn)調(diào)研課題擬實(shí)行市局領(lǐng)導(dǎo)掛點(diǎn)制和機(jī)關(guān)科室參與制：每個重點(diǎn)課題將由市局領(lǐng)導(dǎo)親自掛點(diǎn)；每個重點(diǎn)課題實(shí)施牽頭單位領(lǐng)導(dǎo)負(fù)責(zé)制，每個牽頭單位指定一名局領(lǐng)導(dǎo)具體負(fù)責(zé)；相關(guān)業(yè)務(wù)科室全程參與相關(guān)重點(diǎn)調(diào)研課題調(diào)，切實(shí)做到人員、經(jīng)費(fèi)、時間三到位。同時，把全省重點(diǎn)課題的調(diào)研情況列入今年績效管理考核。在第三片區(qū)論文推薦會上，與會人員對我局提交的論文高度評價，我局有四篇文章在第三片區(qū)薦會上予以推薦。另一方面，精心組織了兩次全省第三片區(qū)地方稅收課題研討會議，對第三片區(qū)地方稅收課題進(jìn)行編印成冊。整個組織協(xié)調(diào)工作得到了省地方稅務(wù)研究會領(lǐng)導(dǎo)的高度評價。
（三）積極推進(jìn)調(diào)研成果轉(zhuǎn)化
我們十分注重調(diào)研成果的轉(zhuǎn)化，特別是各級地稅局領(lǐng)導(dǎo)重視提高地稅調(diào)研質(zhì)量，在多出精品上下功夫，花力氣，從突出地稅收入中心和地稅實(shí)踐急待解決的問題入手，潛心研究事關(guān)經(jīng)濟(jì)與地方稅收宏觀協(xié)調(diào)發(fā)展的關(guān)系與政策理論問題，力求調(diào)研成果能為領(lǐng)導(dǎo)決策參謀服務(wù)。按照市委、市政府的工作部署，遵循從經(jīng)濟(jì)到稅收的原則，充分考慮全市國民經(jīng)濟(jì)發(fā)展趨勢以及國家稅收政策調(diào)整對未來地方稅收的影響程度，經(jīng)實(shí)事求是預(yù)測分析和判斷，完成了《全市xx年年-2012年地稅收入預(yù)測分析》專題調(diào)研，針對全市地稅收入連續(xù)幾年高速增長，地稅收入增長已經(jīng)大大高于全市經(jīng)濟(jì)增長速度的現(xiàn)狀，明確了提出了今后幾年全市地稅收入增長會稍慢于我市經(jīng)濟(jì)增長速度，地稅收入應(yīng)該建立經(jīng)濟(jì)可持續(xù)增長的基礎(chǔ)之上，從而為我市科學(xué)制定經(jīng)濟(jì)發(fā)展目標(biāo)提供了有益的參考建議。
（四）不斷提高調(diào)研文章質(zhì)量
為了進(jìn)一步規(guī)范全市地稅系統(tǒng)稅收科（調(diào)）研成果評選工作，鼓勵全系統(tǒng)干部職工積極投身稅收科（調(diào)）研活動，繁榮學(xué)術(shù)研究，大力推進(jìn)地稅科（調(diào)）研精品戰(zhàn)略，使科（調(diào)）研成果更好地圍繞地稅中心，指導(dǎo)地稅實(shí)踐，促進(jìn)全市地稅事業(yè)又好又快發(fā)展，我們制定了《新余省地方稅收優(yōu)秀科（調(diào)）研成果評選辦法》。同時，我們在11月組織了全市地稅系統(tǒng)優(yōu)秀論文評比工作，共有38篇文章參加了此次評比。在評比過程中，我們嚴(yán)格遵循“客觀公正、擇優(yōu)公開、逐級負(fù)責(zé)、嚴(yán)格篩選”的原則，為體現(xiàn)評選工作的獨(dú)立、公正，規(guī)定評審人員原則由評選工作領(lǐng)導(dǎo)小組在市級（含）以上地方稅務(wù)研究會常務(wù)理事中產(chǎn)生，必要時可以邀請地稅系統(tǒng)外有關(guān)財稅理論專家作為評審組成員。本單位評審人員人數(shù)不得超過評審人員總?cè)藬?shù)的三分之一，同時論文作者不得作為評審人員。通過評審，真正把一些反映地方稅收工作和對地方經(jīng)濟(jì)社會發(fā)展有積極指導(dǎo)意義的論文及其他調(diào)研性成果推薦上來進(jìn)行獎勵。由于工作機(jī)制的創(chuàng)新，全市調(diào)研質(zhì)量有了明顯提高。
xx年年，全市地方稅務(wù)研究工作取得的成績有目共睹。成績的取得。是各級領(lǐng)導(dǎo)對地方稅務(wù)研究工作重視與支持的結(jié)果，特別是凝聚了廣大地稅系統(tǒng)科研人員的辛勤汗水。在成績面前，我們要高興，但不能陶醉，跳出新余看新余，在全省地稅系統(tǒng)，我市的地方稅務(wù)研究與贛州等一些起步比較早的地市還有一定的差距，與外省一些稅務(wù)部門的差距更大。主要體現(xiàn)以下幾個方面：
一是全員調(diào)研的氛圍不行。少數(shù)部門對地方稅務(wù)研究工作重視程度不高，認(rèn)為地方稅務(wù)研究是務(wù)虛的，甚至認(rèn)為地方稅務(wù)研究就是地方稅務(wù)研究會的事。二是稅收理論調(diào)研人員無論從數(shù)量上還是從素質(zhì)上都比較薄弱。目前，全市地稅干部熱愛稅收科研工作幾乎寥寥無幾，一些從事地方稅務(wù)研究工作理論素質(zhì)較差，遠(yuǎn)遠(yuǎn)不能適應(yīng)新時期地方稅務(wù)研究工作的需要。三是經(jīng)費(fèi)保障經(jīng)費(fèi)嚴(yán)重不足。一些地方對省市局下達(dá)的重點(diǎn)調(diào)研課題在財力難以得到保障，我們有的課題組成員為了確保課題質(zhì)量，自行出錢購書，一些地方對課題組所開展的必要的費(fèi)用不予支持，在地方稅收科研經(jīng)費(fèi)上舍不得投入，直接影響了地方稅務(wù)研究工作的開展。四是對地方稅務(wù)研究工作配合不力。對地方稅務(wù)研究下達(dá)的課題存在互相推諉的現(xiàn)象，一些科室對地方稅務(wù)研究工作存在抵觸現(xiàn)象。針對以上問題，我們將認(rèn)真研究對策，我們將進(jìn)一步加強(qiáng)研究，爭取市局黨組對地方稅務(wù)研究工作的重視，進(jìn)一步提高地方稅務(wù)研究工作能力。二、2012年全市地方稅務(wù)研究工作要點(diǎn)
2012年是全面貫徹落實(shí)黨的十七大作出的戰(zhàn)略部署的第一年，是實(shí)施“十一五”規(guī)劃承上啟下的一年，做好今年的地方稅務(wù)研究工作，意義十分重大。今年全市地方稅務(wù)研究工作的總體要求是：全面貫徹黨的十七大精神，深入貫徹落實(shí)科學(xué)發(fā)展觀，緊緊圍繞“辦會政治方向，圍繞地稅中心，相對前瞻研究，貼近地稅實(shí)際，立足應(yīng)用對策調(diào)研，促進(jìn)地稅事業(yè)發(fā)展”的工作宗旨，不斷加強(qiáng)研究會組織、思想、作風(fēng)和制度建設(shè)，努力把我市地方稅務(wù)研究會工作提高到一個新水平，推上一個新臺階，為促進(jìn)新余地稅事業(yè)又好又快發(fā)展作出新貢獻(xiàn)。
一、背景介紹
2009年底，國稅函[2009]694號關(guān)于企業(yè)年金個人所得稅征收管理有關(guān)問題的通知中，結(jié)合《中華人民共和國個人所得稅法》及其實(shí)施條例的有關(guān)規(guī)定，將有關(guān)問題明確如下[2]：
一、企業(yè)年金的個人繳費(fèi)部分，不得在個人當(dāng)月工資、薪金計算個人所得稅時扣除；
二、企業(yè)年金的企業(yè)繳費(fèi)計入個人賬戶的部分，應(yīng)視為個人一個月的工資、薪金（不與正常工資、薪金合并），不扣除任何費(fèi)用，按照“工資、薪金所得”項(xiàng)目計算當(dāng)期應(yīng)納個人所得稅款。
同時，財稅[2009]27號關(guān)于補(bǔ)充養(yǎng)老保險費(fèi)、補(bǔ)充醫(yī)療保險費(fèi)有關(guān)企業(yè)所得稅政策問題的通知中規(guī)定：自2008年1月1日起，企業(yè)根據(jù)國家有關(guān)政策規(guī)定，為在本企業(yè)任職或者受雇的全體員工支付的補(bǔ)充養(yǎng)老保險費(fèi)、補(bǔ)充醫(yī)療保險費(fèi)，分別在不超過職工工資總額5%標(biāo)準(zhǔn)內(nèi)的部分，在計算應(yīng)納稅所得額時準(zhǔn)予扣除；超過的部分，不予扣除。
企業(yè)年金是養(yǎng)老保障體系“三大支柱”中的第二支柱，是對基本養(yǎng)老保險的補(bǔ)充。但一段時期以來，我國一直存在著是否需要大力發(fā)展企業(yè)年金制度的爭論。該條例的推出，對我國企業(yè)年金制度發(fā)展的確有一定的指導(dǎo)作用，但也引起了社會各界的廣泛討論。
二、企業(yè)年金中的稅收制度
企業(yè)年金即補(bǔ)充養(yǎng)老保險，國外或稱私人養(yǎng)老金計劃（privatepension）。發(fā)達(dá)國家經(jīng)驗(yàn)表明，運(yùn)用稅收優(yōu)惠政策可以激勵雇主雇員雙方積極建立企業(yè)年金。稅收作為國家財政收入的主要來源，而企業(yè)年金本身作為一種稅源，因此，稅收制度對企業(yè)年金計劃的影響是多方面的：
第一，如果政府對經(jīng)營企業(yè)年金的保險公司施行較高的營業(yè)稅或所得稅，那么必會減少保險公司的稅后利潤，降低其償付能力與長期的發(fā)展能力。第二，如果投保人因?yàn)槎愂斩鴾p少購買企業(yè)年金，將會導(dǎo)致全社會的保障水平降低，從而嚴(yán)重影響社會的穩(wěn)定與發(fā)展。由此看來，稅收政策的主要目的（增加政府收入）與企業(yè)年金的主要目標(biāo)（維持社會穩(wěn)定）出現(xiàn)了矛盾。因此，如何在保證社會福利水平的前提下制訂企業(yè)年金稅收政策成為應(yīng)解決的關(guān)鍵問題。
三、國外比較以美德日為例
目前，人口老齡化（agepopulation）已成為全球普遍的趨勢，美國已有13%的人口達(dá)到或超過65歲；德國為16%；日本為14%。[4]在這樣的背景下，一些國家給予企業(yè)養(yǎng)老保險計劃全面的稅收優(yōu)惠，相應(yīng)的稅收模式較為成熟，這在客觀上促進(jìn)了本國企業(yè)為職工舉辦養(yǎng)老保險的積極性。
（一）企業(yè)年金稅收優(yōu)惠政策
1.模式選擇：EET模式占據(jù)主要地位。
國家在對企業(yè)年金計劃進(jìn)行稅收制度安排時要面臨三個環(huán)節(jié)的問題：繳費(fèi)環(huán)節(jié)的問題、投資收益環(huán)節(jié)的問題、年金領(lǐng)取環(huán)節(jié)的問題。對此三個環(huán)節(jié)的稅收，借助字母E（Exempt免稅）和T（Tax征稅）來表示政府在上述環(huán)節(jié)的課稅情況，年金計劃的征稅情況可表述為8種類型：TTT、EEE、EET、ETT、TEE、TTE、ETE、TET。（如圖）
類型 是否征稅
繳費(fèi)環(huán)節(jié)
投資收益環(huán)節(jié)
年金領(lǐng)取環(huán)節(jié)
TTT
√
√
√
EEE
EET
√
ETT
√
√
TTE
√
√
ETE
√
TET
√
√
[5]
（2）德國
在德國，政府規(guī)定2005年1月1日前購買的年金可列支一定金額。2005年1月1日后購買的，只有滿足規(guī)定的年金產(chǎn)品才可列支，最高限額為20000歐元。在年金領(lǐng)取階段，如果是按年領(lǐng)取，則采用征稅或部分稅收扣除或豁免，若一次性領(lǐng)取，則采用全部征稅的方式。
（3）日本
為應(yīng)對老齡化社會，日本在1984年建立了年金保險費(fèi)得扣除制度，個人年金保險的保費(fèi)能享受最高扣減稅額50000日元。2001年10月，日本還通過了“確定繳費(fèi)年金法案”(日本401k計劃)。在日本，絕大多數(shù)企業(yè)年金基金計劃都有一次性給付選擇，而更多的人會選擇這種方式而不是年金給付方式，就是因?yàn)樗卸愂諆?yōu)惠。日本退休者可以將他們的一次性給付在一定的金額內(nèi)稅前列支。稅前列支的金額隨著雇員的工作年限而增長。一旦工作年限超過20年，其增長的速度就會更快。
日本免稅年金的最大水平列表單位：百萬日元
領(lǐng)受養(yǎng)老金者
最大的免稅年金額
65歲以下
單身
1.05
已婚
1.75
65歲和更年長的
單身
2.25
已婚
2.95
配偶在70歲或以上
3.05
因此有人提出，應(yīng)該大力發(fā)展企業(yè)年金，發(fā)揮其“社會穩(wěn)定器”的作用，所以財政應(yīng)該予以支持，對企業(yè)年金實(shí)行稅收優(yōu)惠政策。然而我國現(xiàn)階段究竟是否適合對企業(yè)年金進(jìn)行稅收優(yōu)惠呢？下文將會做一個簡單的假設(shè)論證。
（三）我國企業(yè)年金是否適用稅收優(yōu)惠政策條件分析
1.提出假設(shè)
如果僅僅是考慮財政收入的問題，對企業(yè)和個人進(jìn)行稅收減免的確會在一定程度上減少國家的財政收入。但是，稅收優(yōu)惠這種舉動又會調(diào)動企業(yè)和個人參保的積極性，最終可能導(dǎo)致的結(jié)果是投保的數(shù)額更多，也就是說，經(jīng)營企業(yè)年金的保險公司收到的相關(guān)保費(fèi)就更多。保險公司在經(jīng)營的過程中，應(yīng)該按規(guī)定繳納相應(yīng)的營業(yè)稅和所得稅，其保費(fèi)增多，收入也就增多，那么該保險公司應(yīng)該繳納的稅費(fèi)也就相應(yīng)增加。由此看來，財政收入從需求方減少的部分，是可以通過供給方很好的彌補(bǔ)回來，順利的實(shí)現(xiàn)稅負(fù)轉(zhuǎn)移。但是這個想法是否能夠?qū)崿F(xiàn)呢？下面，本文對此問題進(jìn)行詳細(xì)的數(shù)理學(xué)分析。
2.企業(yè)年金稅收效應(yīng)的數(shù)理學(xué)分析
此處我們考慮三個市場主體，個人、企業(yè)，以及經(jīng)營企業(yè)年金的保險公司。
假設(shè)條件為：企業(yè)所得稅稅率M%,個人所得稅稅率N%,速算扣除數(shù)為X元)，保險公司所得稅率為M%。
①實(shí)施稅收優(yōu)惠前，企業(yè)以增加工資形式發(fā)放給員工而不購買企業(yè)年金，對三個市場主體的影響分析如下：
假設(shè)企業(yè)打算給職工增加工資Y元(假定員工為個人所得稅可扣減2000元工資的員工，初始工資2000元)。對于工資Y元，情況分為：
企業(yè)所得稅=Y÷(1-M%)×M%
個人所得稅=Y×N%-X
假設(shè)在稅惠政策正式實(shí)施前，企業(yè)個人不愿意購買企業(yè)年金，故保險公司保費(fèi)收入中屬于企業(yè)年金的部分為零，不用對此部分繳納所得稅。
故，政府稅收總額=Y÷(1-M%)×M%+Y×N%-X
此處，N%為對應(yīng)的所得稅率、X為對應(yīng)的速算扣除數(shù))
②對個人企業(yè)購買企業(yè)年金實(shí)施稅收優(yōu)惠，保險公司保費(fèi)收入增加
由于我國目前對經(jīng)營企業(yè)年金的保險公司就企業(yè)年金所收取保費(fèi)部分是不征營業(yè)稅的，在此處我們只考慮保險公司的所得稅影響，其所得稅率為M%，費(fèi)用為C。在避稅動機(jī)下,企業(yè)決定將原來以直接增加薪金方式發(fā)放給員工Y元改為以養(yǎng)老金方式發(fā)放,應(yīng)納稅所得額減少Y。則有企業(yè)納稅為:
企業(yè)所得稅=(Y÷(1-M%)-Y)×M%
企業(yè)繳納減少額為Y×M%
經(jīng)營年金的保險公司企業(yè)所得稅=（Y-C）×M%，其中C為成本
可見，EET模式下的企業(yè)年金稅收優(yōu)惠政策對企業(yè)有明顯激勵作用,企業(yè)從合理避稅角度將盡可能地將對員工的加薪投入企業(yè)年金中。
③EET模式下的企業(yè)年金稅收優(yōu)惠政策對政府影響的分析
在這種假設(shè)下，政府減少的即期稅收收入為：
Y÷(1-M%)×M%+Y×N%-X-(Y÷(1-M%)-Y)×M%-（Y-C）×M%
=Y×N%+Y×M%-X-（Y-C）×M%
=Y×N%-X+C×M%
其中，Y×N%-X是個人所得稅部分，C為保險公司經(jīng)營的成本費(fèi)用，M%為企業(yè)所得稅稅率。
從上式看來，只要保證該式=0，那么就能夠?qū)崿F(xiàn)稅負(fù)轉(zhuǎn)移，如果上式，那么政府的稅收將是增加的。但是，由于個人所得稅部分（Y×N%-X）是恒大于零的，保險公司的成本費(fèi)用又不可能小于零，所以Y×N%-X+C×M%一定是大于零的，換句話說，從政府稅收角度考慮，政府對于企業(yè)年金計劃實(shí)施稅收優(yōu)惠的話，一定會導(dǎo)致政府的稅收收入減少的。
3.可行性分析基于經(jīng)濟(jì)學(xué)視角
稅收效應(yīng)是多方面的，我們不能僅僅只考慮財政收入穩(wěn)定的問題，稅收公平原則才是設(shè)計和實(shí)施稅收制度的最重要或首要的原則。這種公平應(yīng)該是使國家在利益分配時達(dá)到合理，不會使一部分人感到輕松，而另一部分人卻感到負(fù)擔(dān)沉重?zé)o比，或是滿腹怨言。
（1）我國現(xiàn)階段實(shí)施稅收優(yōu)惠制度有違“受益原則”
所謂受益原則，是指富有的公民應(yīng)該比貧窮的公民多納稅，因?yàn)楦蝗藦墓卜?wù)中的受益多。這也是西方稅收界普遍認(rèn)同的一個觀點(diǎn)。
但我國目前的狀況是公共養(yǎng)老保險尚未全民普及，參與企業(yè)年金的企業(yè)為數(shù)甚少。一般來說，自愿為職工參保企業(yè)年金計劃的企業(yè)，大多都是經(jīng)營效益好的國有企業(yè)或是部分壟斷企業(yè)，比如電信、石油行業(yè)等。這些行業(yè)的員工本身薪資福利待遇已經(jīng)比大部分社會成員好很多，如果再對這部分員工實(shí)施企業(yè)年金的稅收優(yōu)惠，那帶來的結(jié)果可能是使這部分員工購買企業(yè)年金的數(shù)額增加，在幾十年以后，可以養(yǎng)老無憂。但是在社會的另一端，還有很大一部分人連基本的養(yǎng)老保險都沒有參與，他們當(dāng)期的生活也許都不能保證，怎么奢望保障今后的生活呢？
（2）我國現(xiàn)階段實(shí)施稅收優(yōu)惠將導(dǎo)致稅收分?jǐn)傆羞`“帕累托最優(yōu)”效率
“帕累托效率”指的是：資源配置已達(dá)到這樣一種狀態(tài)，即任何重新調(diào)整都不可能在使其他人境況變壞的情況下而使任何一人的境況更好，那么這種資源配置的效率就是最大的。從資源配置的角度講，稅收的安排應(yīng)該是可以有利于資源的有效配置，使社會從可用資源的利用中獲得最大利益。
只要政府的稅收對市場經(jīng)濟(jì)的運(yùn)行沒有不良影響，不會干擾私人消費(fèi)和生產(chǎn)的正?；蜃罴褯Q策，那么這種政策就是正面的。
但是我國現(xiàn)階段的國情就是兩極分化呈現(xiàn)嚴(yán)重趨勢，倘若對參與企業(yè)年金的富有人群進(jìn)行稅收減免，那么國家損失的財政收入將會由全民買單，也就是說，那些沒有參與企業(yè)年金的成員，甚至可能連沒有參與基本養(yǎng)老保險的社會成員都要為這群“富人”共同來分?jǐn)倗业亩愂?。由此看來，這樣的稅收制度安排似乎嚴(yán)重的造成了社會的不公，對市場經(jīng)濟(jì)的運(yùn)行必然會造成嚴(yán)重的不良影響。
四、小結(jié)
在看待企業(yè)年金的問題上，我們不能孤立地說稅收優(yōu)惠對社會公平的影響如何，而應(yīng)該把它放在整個社會保障制度中加以分析?？赡芨髯躁P(guān)注的側(cè)重點(diǎn)不同，會導(dǎo)致實(shí)施的政策制度的不同。
（一）國際經(jīng)驗(yàn)
從工業(yè)國家養(yǎng)老金制度發(fā)育史來看，由于經(jīng)濟(jì)發(fā)展的較早、較成熟，國家管理的養(yǎng)老金計劃已經(jīng)蓬勃發(fā)展起來，一定程度地促進(jìn)結(jié)果的公平，起到了調(diào)節(jié)收入差距的作用，使社會成員在社會發(fā)展中的不公平縮小。其對企業(yè)年金提供稅收優(yōu)惠政策正是在政府強(qiáng)調(diào)在社會保障制度中應(yīng)更多考慮效率的因素的背景下推行的，也就是從單純的強(qiáng)調(diào)收入分配均等到也贊同收入分配與過去的貢獻(xiàn)相聯(lián)系。從各國的養(yǎng)老金制度的設(shè)計來看，是企圖實(shí)現(xiàn)公平和效率在社會保障體制中的有機(jī)統(tǒng)一。
（二）我國具體國情
然而，我國兩極分化的特殊國情，加上基礎(chǔ)的公共養(yǎng)老保險金的普及廣度和深度欠佳，我們不能盲目的照搬國外的成功經(jīng)驗(yàn)，要知道企業(yè)年金在國外的發(fā)展也是為了在更大的程度上保證國民的生活，促進(jìn)社會的穩(wěn)定。如果我們在現(xiàn)階段就不加消化地照抄經(jīng)驗(yàn)，那么帶來的問題可能有：第一，與社會穩(wěn)定相悖，加劇兩極分化，與“共同發(fā)展”的戰(zhàn)略目標(biāo)相斥，會帶來負(fù)的外部性；第二，盲目實(shí)施的結(jié)果可能會使政府另謀對策，去解決由此帶來的社會公平公正的成本更大。因此，中國的實(shí)際情況必會注定企業(yè)年金的發(fā)展與國際主流模式有所差異，但在這種異同中又相互學(xué)習(xí)，共同成長。
因此，就中國現(xiàn)階段來說，對企業(yè)年金進(jìn)行稅收優(yōu)惠限制應(yīng)該更有利于社會穩(wěn)定與發(fā)展。等到經(jīng)濟(jì)發(fā)展的更為成熟，國民生活水平有了進(jìn)一步的提高，基本養(yǎng)老保險真正覆蓋了絕大部分城鄉(xiāng)居民時，再考慮我國企業(yè)年金稅收優(yōu)惠政策或許更為合理。
參考文獻(xiàn)
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1、聯(lián)合下達(dá)重點(diǎn)課題，將重點(diǎn)課題納入責(zé)任單位年終績效考核。圍繞全市稅收科調(diào)研重點(diǎn)方向，在充分征求意見的基礎(chǔ)上，與地方稅務(wù)研究會一起下達(dá)了年度調(diào)研課題并將重點(diǎn)課題納入責(zé)任單位年終績效考核；規(guī)定每個重點(diǎn)課題牽頭單位負(fù)責(zé)制，每個牽頭單位的課題經(jīng)費(fèi)的落實(shí)情況納入重點(diǎn)調(diào)研課題的績效考核；相關(guān)業(yè)務(wù)科室全程參與相關(guān)重點(diǎn)調(diào)研課題調(diào)研，較好整合科研資源，形成調(diào)研合力，為全市地稅系統(tǒng)切實(shí)開展科調(diào)研工作提供了有力指導(dǎo)。
2、表彰了年年優(yōu)秀論文科（調(diào)）研文章。年年，全市各級地稅部門和廣大地稅干部職工按照省局《關(guān)于下達(dá)年年地方稅收調(diào)研課題的通知》要求，結(jié)合自身實(shí)際工作，積極開展地稅科（調(diào)）研活動，調(diào)研的論文質(zhì)量與數(shù)量都取得了可喜的成績。經(jīng)省市有關(guān)部門組織專家評定，有7篇文章評為全省地稅系統(tǒng)年年度優(yōu)秀科（調(diào)）研文章，有2篇在全市社會科學(xué)優(yōu)秀論文評比中獲獎。有10篇文章被評為全市地稅系統(tǒng)年年度優(yōu)秀調(diào)研文章。
3、召開了全市地方稅務(wù)研究會工作會議。為了更好地推動全市地方稅務(wù)研究工作，努力把我市地方稅務(wù)會工作提高到一個新水平，更好地為全市地稅事業(yè)又好又快發(fā)展做出貢獻(xiàn)。4月1日，組織召開了全市地方稅務(wù)研究會工作會議，會議總結(jié)了年年稅務(wù)研究會的工作開展情況，布置了年地方稅務(wù)研究會工作，表彰了年年度優(yōu)秀論文，并對年重點(diǎn)調(diào)研課題安排進(jìn)行了說明。市局黨組書記、局長羅偉華到會并做出了重要講話。
4、參加了市社科聯(lián)組織的全市服務(wù)市民義務(wù)咨詢活動。為了進(jìn)一步宣傳地稅稅務(wù)研究成果，更好地體現(xiàn)地稅機(jī)關(guān)為納稅人服務(wù)的宗旨。月日，稅務(wù)研究會組織了稅收業(yè)務(wù)骨干，參加了市社科聯(lián)舉辦的義務(wù)咨詢活動。業(yè)務(wù)骨干積極的宣傳稅收知識，幫助廣大市民解答一些納稅疑惑，活動取得了很好的成效。
5、舉辦了全市地方稅務(wù)重點(diǎn)調(diào)研課題研討會。根據(jù)市地方稅務(wù)研究會的布置和要求，月日，組織召集了全市地方稅務(wù)重點(diǎn)調(diào)研課題研討會，市地稅局、市地方稅務(wù)研究會和各調(diào)研論文責(zé)任人等骨干共20余人參加了會議。研討會上，與會代表圍繞《論稅收法治與地方政府可用財力》等調(diào)研課題進(jìn)行了討論，廣泛交流思想，共同探討促進(jìn)地稅事業(yè)發(fā)展的良策，提出了許多寶貴的意見和建議。研討會得到與會人員的一致好評。
【中圖分類號】 F812.42 【文獻(xiàn)標(biāo)識碼】 A 【文章編號】 1004-5937（2016）20-0096-05
一、研究背景
20世紀(jì)中期以來，隨著西方國家宏觀調(diào)控的不斷完善，稅收對收入分配的調(diào)控作用逐漸加強(qiáng)，從稅收角度研究收入分配問題的成果日漸豐富。與此同時，一些學(xué)者開始試著反向思考收入分配差距對稅收遵從度的影響。Adams[1]提出的公平理論認(rèn)為，社會成員會根據(jù)個人付出與自己獲得絕對報酬量的縱向比較、個人付出與他人付出的橫向比較進(jìn)行行為調(diào)整，如其產(chǎn)生不公平感，會采取一定的措施來改變別人或自己的經(jīng)濟(jì)行為狀態(tài)。Thibaut et al.[2]發(fā)現(xiàn)社會成員的國家制度公平感影響其遵守法律和法規(guī)的程度，如果認(rèn)為國家的制度缺乏，社會成員往往會通過違法的方式使國家的制度重新達(dá)到公平。Song and Yarbrough[3]通過對家庭調(diào)查樣本數(shù)據(jù)的分析，Westat Inc[4]根據(jù)調(diào)查數(shù)據(jù)，Spicer and Becker[5]，Scott and Grasmick[6]通過實(shí)驗(yàn)性稅收游戲數(shù)據(jù)，Alm et al.[7]運(yùn)用歷史數(shù)據(jù)分析，Kim et al.[8]對社會公平以及納稅遵從等變量的動態(tài)回歸分析，Richardson[9]通過對跨國數(shù)據(jù)的研究等都驗(yàn)證了納稅人對稅制公平的感知影響其納稅遵從。
國內(nèi)學(xué)者在稅制公平和納稅遵從等問題的研究中也開始注意到稅制帶來的收入分配對稅收遵從的影響。陳成文和張晶玉[10]、蘇月中和郭馳[11]、童疆明[12]等，從收入水平、納稅人地位、稅制公平性以及稅率等角度展開研究，均發(fā)現(xiàn)稅制的收入分配公平程度對納稅遵從產(chǎn)生了顯著的正向效應(yīng)。
通過上述有關(guān)居民收入分配與稅收遵從的研究不難發(fā)現(xiàn)，收入分配對稅收遵從及稅收政策有效性的反向影響已開始納入學(xué)術(shù)界研究視野。在國內(nèi)外研究的基礎(chǔ)上，本文從微觀視角探討稅制收入分配因素對稅收遵從的影響，從宏觀視角分析我國城鎮(zhèn)居民收入分配稅收調(diào)節(jié)現(xiàn)狀，進(jìn)而提出通過稅制優(yōu)化調(diào)節(jié)城鎮(zhèn)居民收入分配促進(jìn)稅收遵從的政策建議。
二、稅制收入分配因素對稅收遵從的影響分析
隨著Adams[1]提出的公平理論引起學(xué)術(shù)界的關(guān)注，稅制收入分配引起的公平問題及其對稅收遵從的影響方面的研究逐步得到了拓展。通過對影響納稅人稅收遵從公平感的判斷，可以分為分配公平、程序公平和互動公平三個維度，其中分配公平維度是由稅制設(shè)計本身決定的，在三個維度中居于中心地位。隨著國外實(shí)驗(yàn)方法、歷史數(shù)據(jù)以及動態(tài)回歸分析等的應(yīng)用，納稅人對社會公平的感知在其稅收遵從決定中存在著重要關(guān)系逐步被反映出來。同時，國內(nèi)學(xué)者通過問卷調(diào)查、實(shí)驗(yàn)分析以及規(guī)范分析等方法進(jìn)行的研究也使得我國稅制收入分配因素對稅收遵從影響的作用機(jī)制和影響程度逐步得到了明晰和度量。
（一）稅制收入分配因素對稅收遵從的影響機(jī)制
目前，國內(nèi)外學(xué)者對稅制收入分配因素影響稅收遵從的機(jī)制分析，主要通過問卷調(diào)查、稅收實(shí)驗(yàn)、模型分析、根據(jù)問卷數(shù)據(jù)進(jìn)行回歸分析等方法進(jìn)行，從收入水平、納稅人地位、稅制公平性以及稅率等角度展開，眾多研究均發(fā)現(xiàn)稅制公平性對稅收遵從產(chǎn)生了顯著的正向效應(yīng)（如表1）。
從上述研究結(jié)論可以發(fā)現(xiàn)，在既定的稅制下，納稅人既關(guān)心自己繳納稅款帶來的自身收入的減少和福利水平的降低，又關(guān)心稅制帶來的相對收入變化。當(dāng)稅制帶來較為公平的收入分配狀態(tài)時，納稅人會獲得公平感，從而在較大程度上實(shí)施稅收遵從；而當(dāng)稅制并未帶來較為公平的收入分配狀態(tài)，甚至擴(kuò)大收入分配差距時，納稅人會獲得不公平感，納稅人會設(shè)法實(shí)施偷逃稅等稅收不遵從行為，以減少自己應(yīng)繳納的稅款，來補(bǔ)償這種不公平感（如圖1）。同時由于稅收稽查覆蓋面有限，總有部分納稅人獲得偷逃稅的成功，容易形成模仿效應(yīng)，導(dǎo)致原來實(shí)施稅收遵從的納稅人也變得不遵從。因此，保持稅制的收入分配公平是稅收管理的最重要原則，它要求經(jīng)過稅制調(diào)節(jié)后形成比征稅前更為公平的社會收入分配狀態(tài)，一旦經(jīng)過稅制調(diào)節(jié)后無法形成比征稅前更為公平的社會收入分配狀態(tài)，納稅人就會產(chǎn)生稅收不遵從的動機(jī)。
（二）我國稅制收入分配公平對稅收遵從的影響程度
在稅制收入分配因素對稅收遵從的影響機(jī)制逐步明晰的基礎(chǔ)上，借鑒國外學(xué)者的研究范式和研究方法，國內(nèi)學(xué)者通過問卷調(diào)查、實(shí)驗(yàn)分析以及規(guī)范分析等方法對我國稅制收入分配因素對稅收遵從影響程度進(jìn)行了統(tǒng)計描述和度量（如表2）。雖然國內(nèi)學(xué)者的問卷范圍和試驗(yàn)對象存在差異，但從表2中的稅制分配公平對稅收遵從的影響程度研究概況可以發(fā)現(xiàn)：稅制收入分配公平對稅收遵從的影響存在顯著正相關(guān)，即當(dāng)納稅人認(rèn)為稅制促進(jìn)了收入分配公平，能夠提高其稅收遵從。
三、我國稅制對城鎮(zhèn)居民收入分配調(diào)節(jié)現(xiàn)狀
從稅收對居民收入分配的調(diào)節(jié)來看，稅制通過稅種設(shè)計、稅率選擇、稅基設(shè)定，向社會成員普遍課征以調(diào)節(jié)收入分配，彌補(bǔ)市場分配機(jī)制的不足，縮小收入差距。就我國稅制而言，當(dāng)前調(diào)節(jié)城鎮(zhèn)居民收入分配的主要有流轉(zhuǎn)稅（增值稅、消費(fèi)稅和營業(yè)稅）、個人所得稅①。
就流轉(zhuǎn)稅類而言，現(xiàn)行增值稅、消費(fèi)稅、營業(yè)稅均與人均可支配收入呈正向變化，隨著收入增加而增加，并且不同收入組城鎮(zhèn)居民承擔(dān)的流轉(zhuǎn)稅絕對額存在較大差距。本文采取劉怡和聶海峰[22]估算廣東省增值稅、消費(fèi)稅和營業(yè)稅在不同收入群體的負(fù)擔(dān)的方法，通過對比各收入組所承擔(dān)的流轉(zhuǎn)稅稅負(fù)情況，發(fā)現(xiàn)我國城鎮(zhèn)居民各收入組承擔(dān)流轉(zhuǎn)稅絕對額的差異并不足以抵銷收入的差距。與流轉(zhuǎn)稅絕對額相反，增值稅、消費(fèi)稅和營業(yè)稅稅負(fù)均呈現(xiàn)明顯的累退性。城鎮(zhèn)居民困難戶組承擔(dān)的流轉(zhuǎn)稅稅負(fù)最高，為8.58%，遠(yuǎn)高于最高收入組（5.73%）和高收入組（6.07%），甚至比平均值（6.31%）高2.27%，累退性非常顯著?？梢?，在我國城鎮(zhèn)居民各收入組中，中低收入群體承擔(dān)了過高的流轉(zhuǎn)稅稅收，流轉(zhuǎn)稅類在調(diào)節(jié)收入分配、促進(jìn)社會公平方面作用消極（表3）。
就具有難以轉(zhuǎn)嫁特征的個人所得稅而言，在我國稅制中起著調(diào)節(jié)居民收入分配的重要角色，在其稅收要素中超額累進(jìn)稅率、費(fèi)用扣除、加成征收等規(guī)定體現(xiàn)了“高收入者多繳稅，低收入者少繳稅”的原則。在城鎮(zhèn)居民不同收入組別的個人所得稅支出中，隨著收入的增加而增加趨勢較為明顯，表4中的數(shù)據(jù)體現(xiàn)了其累進(jìn)性。但表4中的數(shù)據(jù)同樣表明，我國個人所得稅對城鎮(zhèn)居民收入分配的調(diào)節(jié)效果比較弱，個人所得稅對城鎮(zhèn)居民人均收入的影響較小。按2011年相關(guān)數(shù)據(jù)估算，我國城鎮(zhèn)居民最低收入組個人所得稅稅負(fù)為0.059%，即使在負(fù)擔(dān)最重的最高收入組其個人所得稅負(fù)也僅為2.159%，這與稅率設(shè)計相差較大。目前，我國個人所得稅在調(diào)節(jié)城鎮(zhèn)居民收入分配方面有正向作用，體現(xiàn)了一定的累進(jìn)性，但其調(diào)節(jié)個人收入分配的作用未得到有效的發(fā)揮。
就我國城鎮(zhèn)居民收入中來源透明性較低的“隱性收入”（主要包括經(jīng)營凈收入、財產(chǎn)性收入等）稅負(fù)而言，個人所得稅對于居民財產(chǎn)性收入差距的調(diào)節(jié)發(fā)揮了正向的調(diào)節(jié)效果②。我國城鎮(zhèn)居民財產(chǎn)性收入的基尼系數(shù)由2011年的0.5602下降到0.5538，并且在2005年到2011年財產(chǎn)性收入稅后的基尼系數(shù)均小于當(dāng)年稅前的基尼系數(shù)（見表5）。但其調(diào)節(jié)力度卻很弱，如2011年城鎮(zhèn)居民財產(chǎn)性收入的基尼系數(shù)在經(jīng)過個稅調(diào)節(jié)后僅降低了約1%（見表5），并且，2011年城鎮(zhèn)居民財產(chǎn)性收入在稅前平均為648.97元，征稅后只減少了79.5元，為稅前的12.25%。
上述分析表明：目前占我國稅收收入比重最大的流轉(zhuǎn)稅對我國城鎮(zhèn)居民收入分配公平調(diào)節(jié)具有負(fù)面影響；受稅收收入占比小和稅制設(shè)計不完善等因素影響，個人所得稅對城鎮(zhèn)收入分配公平調(diào)節(jié)功能有限。尤其是現(xiàn)行稅制對我國城鎮(zhèn)居民隱性收入調(diào)節(jié)作用微弱，亟須完善優(yōu)化我國城鎮(zhèn)居民收入公平的稅制體系和促進(jìn)城鎮(zhèn)居民收入稅收遵從的機(jī)制設(shè)計。
四、調(diào)節(jié)城鎮(zhèn)居民收入分配促進(jìn)稅收遵從的政策建議
通過本文的分析，不難得出這樣一個結(jié)論：居民收入分配較為公平的社會，需要一個稅負(fù)合理的稅制體系，如果稅制體系不能通過合理征稅來改進(jìn)其收入分配狀態(tài)，會使得居民降低其稅收遵從度，特別是難以查實(shí)的隱性收入的稅收遵從度。因此，本文建議繼續(xù)優(yōu)化現(xiàn)行稅制，從以下幾個方面調(diào)節(jié)居民收入分配，促進(jìn)我國城鎮(zhèn)居民稅收遵從。
首先，完善稅制體系，實(shí)現(xiàn)稅收公平原則。從國際經(jīng)驗(yàn)來看，在一國稅制體系完善中注重直接稅與間接稅的協(xié)調(diào)已成為世界性趨勢，即通過間接稅體現(xiàn)稅收效率原則，通過直接稅體現(xiàn)稅收公平原則。在進(jìn)一步的稅制體系完善中應(yīng)把促進(jìn)收入分配公平作為稅收制度的重要目標(biāo)，從而促進(jìn)我國城鎮(zhèn)居民收入分配公平和稅收遵從度提高。如應(yīng)在體現(xiàn)效率基礎(chǔ)上，考慮增值稅等流轉(zhuǎn)稅的公平目標(biāo)；應(yīng)進(jìn)一步明確公平為目標(biāo)的稅種，如考慮完善個人所得稅，促進(jìn)其公平收入分配功能實(shí)現(xiàn)；應(yīng)加強(qiáng)促進(jìn)居民收入分配相關(guān)稅種的立法，如財產(chǎn)稅等。
其次，優(yōu)化稅收征管，促使隱性收入顯性化。通過稅收征管優(yōu)化和稅收征管的實(shí)施可以減少納稅人對稅制體系不完全信息帶來的不公平感。同時，隨著信息化技術(shù)的實(shí)施，完善統(tǒng)一的納稅人身份識別碼制度、第三信息報告制度和交易的非現(xiàn)金結(jié)算等制度，以計算機(jī)網(wǎng)絡(luò)為依托，通過加強(qiáng)稅源（如稅務(wù)登記、稅源預(yù)測與監(jiān)控、賬簿憑證、納稅信息的采集等）管理、納稅評估、匯算清繳、稅務(wù)審計、反避稅以及稅收政策管理等措施可以促使納稅人隱性收入顯性化，提高納稅人的稅收遵從度。
最后，提倡約束并舉，增強(qiáng)居民納稅意識。開展“稅收取之于民，用之于民”以及“稅收政策的最終目的是保障和改善民生”的宣傳，平衡居民納稅負(fù)擔(dān)與公共品收益的公平感，從而有效地提升居民的納稅意識。形成公民納稅的“社會約束”，實(shí)行法律、法規(guī)、政策等硬約束與道德規(guī)范、輿論氛圍等軟約束共同作用的納稅環(huán)境，增強(qiáng)居民自覺納稅意識。
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二、財稅政策與金融政策支持低碳經(jīng)濟(jì)發(fā)展的作用機(jī)理
1．理論基礎(chǔ)
對于低碳經(jīng)濟(jì)的解釋有眾多說法，總結(jié)起來是基于可持續(xù)發(fā)展的觀點(diǎn)，采取技術(shù)創(chuàng)新、制度創(chuàng)新、產(chǎn)業(yè)轉(zhuǎn)型，以及新能源開發(fā)等多種形式，盡量減少煤炭及石油等高碳產(chǎn)品能源消耗量，減少溫室氣體的排放量，實(shí)現(xiàn)經(jīng)濟(jì)社會發(fā)展與生態(tài)環(huán)境保護(hù)協(xié)調(diào)發(fā)展的良性循環(huán)。
2．財稅與金融政策支持低碳經(jīng)濟(jì)發(fā)展的框架
財稅政策與金融政策的協(xié)調(diào)支持是政府與市場的關(guān)系協(xié)調(diào)，對于低碳經(jīng)濟(jì)的發(fā)展至關(guān)重要，需要明晰其職責(zé)。政府與市場應(yīng)該明確各自的職責(zé)范圍，依據(jù)市場經(jīng)濟(jì)的客觀規(guī)律，政府的職責(zé)范圍體現(xiàn)在運(yùn)用財政補(bǔ)貼、稅收、轉(zhuǎn)移支付等方式支持與約束低碳經(jīng)濟(jì)的發(fā)展；作為金融部門應(yīng)該加大對低碳經(jīng)濟(jì)發(fā)展的信貸支持力度；建立相應(yīng)的低碳信用交易平臺，促進(jìn)低碳交易等方面的工作。財稅政策與金融政策的兩者協(xié)調(diào)配合，產(chǎn)生的合力才能擴(kuò)大政策的功效，從而推動低碳經(jīng)濟(jì)發(fā)展。
三、財稅政策與金融政策促進(jìn)低碳經(jīng)濟(jì)發(fā)展對策
1．財稅政策促進(jìn)低碳經(jīng)濟(jì)發(fā)展對策
（1）完善低碳經(jīng)濟(jì)發(fā)展的相關(guān)財政政策。政府調(diào)節(jié)經(jīng)濟(jì)走勢的重要工具之一就是財政補(bǔ)貼政策。政府可以開展有針對性的財政補(bǔ)貼政策補(bǔ)貼低碳經(jīng)濟(jì)企業(yè)，對于調(diào)動企業(yè)開展低碳經(jīng)濟(jì)的發(fā)展提供財力支持，有利于社會資源傾向投資于低碳經(jīng)濟(jì)項(xiàng)目。因此，為了鼓勵支持企業(yè)積極研發(fā)低碳技術(shù)，對于能夠獨(dú)立實(shí)現(xiàn)研發(fā)和創(chuàng)新或者能夠采用先進(jìn)的低碳環(huán)保設(shè)備投入生產(chǎn)和運(yùn)營的，應(yīng)該給予相關(guān)財政補(bǔ)貼。具體分為：企業(yè)價格方面補(bǔ)貼、虧損方面補(bǔ)貼、折扣方面等政策。對于購置了低碳環(huán)保設(shè)備設(shè)施的企業(yè)可以采取加速折舊方法，以盡快提完折舊，加快企業(yè)設(shè)備的更新進(jìn)程。（2）完善低碳經(jīng)濟(jì)發(fā)展的相關(guān)稅收政策。在政府宏觀調(diào)控政策中稅收具有非常重要的功能。當(dāng)前稅收政策的功效主要集中體現(xiàn)在低碳經(jīng)濟(jì)發(fā)展方面，對于發(fā)展低碳經(jīng)濟(jì)的企業(yè)提供有力支持。用稅收的形式優(yōu)化配置有限資源，使其資源達(dá)到合理有效配置。通過征稅來處理企業(yè)污染外部性的問題，解決外部負(fù)效應(yīng)的問題。采取稅收優(yōu)惠政策激勵企業(yè)在低碳技術(shù)領(lǐng)域進(jìn)行科研創(chuàng)新。①健全資源稅的稅收政策。允許地方政府有權(quán)限適當(dāng)擴(kuò)大資源稅的征稅范圍。依據(jù)稅負(fù)公平的原則，應(yīng)將不可再生性的資源與再生性周期較長，以及生產(chǎn)難度較大的資源都應(yīng)擴(kuò)大到征稅范圍之內(nèi)；對于資源供給較為匱乏的，不宜大量開采的綠色資源產(chǎn)品也應(yīng)擴(kuò)充到征稅范圍之列。資源稅的征收范圍不僅要包括礦產(chǎn)性資源，還要包括土地、森林、海洋等自然資源與社會資源。只有把自然資源、社會資源均納入征稅范圍，擴(kuò)大資源稅的稅基，合理征收資源稅，才能真正實(shí)現(xiàn)合理地開發(fā)利用和保護(hù)資源，實(shí)現(xiàn)低碳經(jīng)濟(jì)。資源稅制中建立獎懲機(jī)制。對于節(jié)能環(huán)保型的企業(yè)給予適度的鼓勵，例如能夠采用先進(jìn)技術(shù)設(shè)備或低耗低排放行為的企業(yè)給予相應(yīng)稅收優(yōu)惠與采取補(bǔ)償?shù)拇胧?。同時對于高耗能、高排放以及高污染的企業(yè)，不僅要課以重稅，還要對其進(jìn)行停業(yè)整頓、改進(jìn)技術(shù)，達(dá)到經(jīng)濟(jì)發(fā)展的要求。②完善企業(yè)所得稅稅收政策。應(yīng)該在現(xiàn)有的企業(yè)所得稅制中對于發(fā)展低碳經(jīng)濟(jì)的企業(yè)的所得稅給予相關(guān)的稅收優(yōu)惠政策。對于研發(fā)低碳技術(shù)、環(huán)保技術(shù)以及新能源開發(fā)技術(shù)的低碳企業(yè)，實(shí)施免稅政策。對于能夠積極主動投資于低碳項(xiàng)目的企業(yè)可以采取減稅政策。由于低碳經(jīng)濟(jì)發(fā)展需要大量投資，并且具有周期較長、收益較低的特性，低碳經(jīng)濟(jì)的發(fā)展與企業(yè)投資的力度密不可分。因此，應(yīng)該對于低碳經(jīng)濟(jì)發(fā)展做出的貢獻(xiàn)的企業(yè)給予相關(guān)稅收政策。對于能夠改善設(shè)備，使用低碳設(shè)備、回收利用再生資源，有效利用資源的企業(yè)，根據(jù)企業(yè)購買的環(huán)境保護(hù)設(shè)備設(shè)施，允許多抵扣，實(shí)現(xiàn)減稅。對于污染較為嚴(yán)重、生產(chǎn)效率低的企業(yè)鼓勵更新設(shè)備設(shè)施，提高資源利用效率，逐步實(shí)現(xiàn)由“高碳”向“低碳”的過度。雖然目前相當(dāng)大一部分中小企業(yè)在低碳經(jīng)濟(jì)領(lǐng)域的投入和研發(fā)達(dá)不到給予稅收優(yōu)惠政策的條件，但要看到其在低碳經(jīng)濟(jì)發(fā)展中的貢獻(xiàn)力度，可以采取稅后補(bǔ)貼或延遲納稅的措施。
2．金融政策促進(jìn)低碳經(jīng)濟(jì)發(fā)展對策
（1）形成政策性金融制度?，F(xiàn)在是一個發(fā)展低碳經(jīng)濟(jì)的大好時機(jī)，目前已有國家開發(fā)銀行制訂了促進(jìn)低碳經(jīng)濟(jì)發(fā)展的相關(guān)金融規(guī)定，除此之外還應(yīng)該為低碳經(jīng)濟(jì)發(fā)展設(shè)立專門的銀行機(jī)構(gòu)，致力于低碳經(jīng)濟(jì)發(fā)展的金融支持。實(shí)際上，許多發(fā)達(dá)國家的經(jīng)濟(jì)快速增長時期建立類似的特殊服務(wù)具有明顯的區(qū)域性和政策傾向金融機(jī)構(gòu)、金融政策，支持特別項(xiàng)目及相關(guān)領(lǐng)域，促進(jìn)經(jīng)濟(jì)健康快速發(fā)展。用金融基金和金融債券籌集的資金支持低碳經(jīng)濟(jì)發(fā)展，并提供政策性金融支持低碳經(jīng)濟(jì)的發(fā)展。黑龍江省應(yīng)該成立低碳發(fā)展銀行，屬于地方性政策性銀行，銀行的資本來源于省市政府、有關(guān)企業(yè)以及民間資本金，廣泛籌集資金支持發(fā)展低碳經(jīng)濟(jì)，尤其重點(diǎn)支持新能源、節(jié)能減排等低碳環(huán)保項(xiàng)目。逐步健全支持低碳經(jīng)濟(jì)發(fā)展的金融機(jī)構(gòu)體系，如哈爾濱銀行、龍江銀行、黑龍江省農(nóng)村信用社、村鎮(zhèn)銀行等，充分發(fā)揮金融機(jī)構(gòu)對黑龍江省發(fā)展低碳經(jīng)濟(jì)的金融支撐作用。（2）增強(qiáng)信貸資金的支持力度。通過金融機(jī)構(gòu)信貸支持政策，完善黑龍江省低碳經(jīng)濟(jì)發(fā)展的基礎(chǔ)設(shè)施發(fā)展的資金需求。實(shí)施綠色信貸資金政策，著重商業(yè)性銀行對信貸業(yè)務(wù)進(jìn)行相關(guān)環(huán)境風(fēng)險審查、評估和監(jiān)測，完善綠色信貸管理系統(tǒng)建設(shè)。借此擴(kuò)大商業(yè)性銀行的綠色信貸規(guī)模效應(yīng)，新能源、節(jié)能減排項(xiàng)目的貸款采取綠色通道快速辦理；提供以排污許可證作為綠色信貸額度的界定標(biāo)準(zhǔn)，降低新能源、節(jié)能減排項(xiàng)目的信貸風(fēng)險；加強(qiáng)低碳產(chǎn)業(yè)和下游產(chǎn)業(yè)的項(xiàng)目和增值。根據(jù)實(shí)際需要做好黑龍江省發(fā)展低碳經(jīng)濟(jì)的綠色信貸的規(guī)模額度，并且有效規(guī)定綠色信貸的貸款期限和銀行利率。（3）加強(qiáng)資本市場推動作用。發(fā)展低碳經(jīng)濟(jì)必須發(fā)揮優(yōu)勢資本市場的初始投資和融資。目前，大量的低碳經(jīng)濟(jì)相關(guān)行業(yè)和企業(yè)投資于資本市場的發(fā)展。發(fā)展低碳經(jīng)濟(jì)的相關(guān)產(chǎn)業(yè)數(shù)量和行業(yè)的市場價值低于其他省份。根據(jù)實(shí)際情況，證監(jiān)會應(yīng)該相關(guān)政策，對于財務(wù)指標(biāo)正常，符合低碳經(jīng)濟(jì)發(fā)展的企業(yè)可以優(yōu)先考慮建設(shè)項(xiàng)目。以促進(jìn)上市公司的發(fā)展模式轉(zhuǎn)型，將其資本和技術(shù)更多的投放低碳經(jīng)濟(jì)領(lǐng)域。（4）提升金融產(chǎn)品創(chuàng)新和服務(wù)模式。根據(jù)黑龍江省低碳經(jīng)濟(jì)發(fā)展的特性，金融機(jī)構(gòu)應(yīng)該采取相關(guān)措施，不斷創(chuàng)新金融產(chǎn)品研發(fā)。第一，讓低碳項(xiàng)目有大額、穩(wěn)定、長期的資金來源，直接設(shè)置專屬低碳企業(yè)的投資基金。第二，為了促進(jìn)低碳交易，建議建立低碳信用交易平臺。第三，采用低碳品牌，促進(jìn)企業(yè)使用低碳經(jīng)濟(jì)信用卡。第四，加快低碳金融服務(wù)的進(jìn)程，如金融產(chǎn)品和碳排放交易數(shù)量組合，形成與資源相掛鉤的金融產(chǎn)品，結(jié)合氣候變化、環(huán)境保護(hù)的金融服務(wù)產(chǎn)品。第五，創(chuàng)新的金融中介服務(wù)，金融機(jī)構(gòu)應(yīng)積極參與并提供低碳項(xiàng)目信用登記、托管和基金為低碳項(xiàng)目結(jié)算和清算服務(wù)，促進(jìn)企業(yè)發(fā)展新能源、節(jié)能減排。第六，繼續(xù)開發(fā)新的保險產(chǎn)品滿足黑龍江省低碳經(jīng)濟(jì)發(fā)展，比如環(huán)境污染責(zé)任保險、強(qiáng)制責(zé)任保險的環(huán)保、碳交易信用保險以及綠色汽車保險等等，減少碳排量、減少氣候變化和經(jīng)濟(jì)發(fā)展的負(fù)面影響。
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企業(yè)年金，是指企業(yè)及其職工在依法參加基本養(yǎng)老保險的基礎(chǔ)上，自愿建立的補(bǔ)充養(yǎng)老保險。對于政府而言，企業(yè)年金可以減輕政府在籌資、管理和支付養(yǎng)老金等方面的負(fù)擔(dān)，緩解社會養(yǎng)老保險的壓力。對于企業(yè)而言，建立企業(yè)年金制度有利于樹立良好的企業(yè)形象，吸引和留住人才；企業(yè)還可以根據(jù)員工貢獻(xiàn)設(shè)計差異性年金，從而形成公平合理的激勵機(jī)制。
稅收優(yōu)惠政策是企業(yè)年金計劃發(fā)展的推動力，也是企業(yè)和個人合理節(jié)稅以獲得更大經(jīng)濟(jì)收益的手段。如果缺乏對企業(yè)年金的稅收優(yōu)惠政策，企業(yè)和個人都無利可圖，那么非強(qiáng)制性的企業(yè)年金計劃必然發(fā)展不起來。國外企業(yè)年金計劃的迅速發(fā)展與稅收優(yōu)惠政策密切相關(guān)，例如美國企業(yè)年金制度是在二戰(zhàn)期間取得了巨大發(fā)展，其中一個重要原因就是戰(zhàn)爭期間企業(yè)年金的免稅政策與公司利潤的高稅率形成鮮明的對比，極大地激勵了雇主參與企業(yè)年金計劃的積極性。
一、國外企業(yè)年金的稅收優(yōu)惠政策分析
通常情況下，企業(yè)年金的稅收優(yōu)惠政策的選擇主要在以下三個環(huán)節(jié)：（1）繳費(fèi)籌資環(huán)節(jié)：是否允許企業(yè)雇主將為職工繳納的企業(yè)年金在所得稅前列支，免征企業(yè)所得稅；是否允許職工個人將繳納的企業(yè)年金從應(yīng)納稅所得額中扣除，免征個人所得稅；（2）投資收益環(huán)節(jié)：是否對企業(yè)年金取得的投資收益免征企業(yè)所得稅；（3）養(yǎng)老金領(lǐng)取環(huán)節(jié)：是否對退休職工從企業(yè)年金中領(lǐng)取的養(yǎng)老金免征個人所得稅。對應(yīng)各個環(huán)節(jié)稅收待遇又可以簡單地區(qū)分為征稅（taxing，T）和免稅（exempting，E）兩種，由此企業(yè)年金稅收政策可以用EET、TTE、TET、ETT、EEE、TEE、ETE和TTT八種模式表示。國外企業(yè)年金的征稅模式實(shí)行情況如表1。
表1國外企業(yè)年金征稅模式
征稅模式
實(shí)行國家
EET
英國、比利時、希臘、西班牙、法國、愛爾蘭、荷蘭、奧地利、葡萄牙、芬蘭、加拿大、瑞士、德國、美國、日本、韓國、墨西哥、斯洛伐克、毛里求斯
TTE
新西蘭、盧森堡、德國
TET
捷克
ETT
丹麥、意大利、瑞典、澳大利亞
EEE
[關(guān)鍵詞]企業(yè)避稅避稅策略稅收收益
ABSTRAC
Inthispaper,areasonabletaxforenterprisestochoosethedefinitionandanalysis,designedtoenablebusinessestochoosethestrategyinordertomakethemajorityofoperatorsandaccountingpeoplehavebeenunderstandingandimportance.Provisionsinthetaxlawsortheextentpermittedbythetaxlawdoesnotviolatethepremise,business-to-business,investment,financialactivities,planningandarrangementscanbemadecost-savingstax(savingtax)incometaxinordertoachievetheoverallafter-taxprofitmaximization.Law,payingtaxesistheobligationoftaxpayers,andtaxplanninginaccordancewiththelawhasbeenmadegreatergainstaxistherightofthetaxpayer.
[Keywords]corporatetaxavoidancestrategiestaxavoidancetaxbenefits
1避稅的界定
1.1據(jù)中國國家稅務(wù)總局調(diào)查
跨國公司每年“避稅”達(dá)幾百億元。隨著中國市場經(jīng)濟(jì)的發(fā)展及國內(nèi)經(jīng)營與國際慣例的接軌，避稅現(xiàn)象將越來越普遍。內(nèi)資企業(yè)和外資企業(yè)都各有避稅秘方，雖然說避稅違反了稅收立法意圖，有悖于政府的稅收政策導(dǎo)向，但避稅并不違法，法律上存在合理避稅之說。正因如此，很多外資企業(yè)采取各種招術(shù)，以達(dá)合理避稅的目的。
1.2合法避稅
納稅人在稅收法規(guī)許可的范圍內(nèi)，利用合法的手段，通過經(jīng)營和財務(wù)活動的安排盡量減少納稅稅額。所以避稅是合法的。如果是非法的偷稅、漏稅另當(dāng)別論，不屬于本文研究的范圍。
2企業(yè)避稅的策略
社會關(guān)系紛繁復(fù)雜，企業(yè)避稅的方式也千差萬別，各企業(yè)有各企業(yè)的方式和方法，而且，據(jù)筆者了解，絕大多數(shù)企業(yè)在現(xiàn)實(shí)生活中的避稅手段相當(dāng)高明，可謂輕車熟路，總結(jié)起來無外乎有以下幾種方式：
2.1生產(chǎn)環(huán)節(jié)的避稅方法
2.1.1轉(zhuǎn)讓定價
1）通過在國外設(shè)分部在國內(nèi)加工制造的企業(yè)，總部有意提高原材料成本價格，增大負(fù)債，在售價不變的情況下，使收益減低，甚至出現(xiàn)虧損，在虧損后，還會增加投資，常年如此，稅務(wù)部門拿這種做法也無可奈何。這種做法被審計人員叫做“轉(zhuǎn)移定價”。
2）轉(zhuǎn)讓定價是現(xiàn)代企業(yè)特別是跨國公司進(jìn)行國際避稅所借用的重要手段。在現(xiàn)代經(jīng)濟(jì)生活中，許多避稅活動，不論是國內(nèi)避稅還是國際避稅，都與轉(zhuǎn)讓定價有關(guān)。它們往往通過從高稅國向低稅國或避稅地以較低的內(nèi)部轉(zhuǎn)讓定價銷售商品和分配費(fèi)用，或者從低稅國或避稅地向高稅國以較高的內(nèi)部轉(zhuǎn)讓定價銷售商品和分配費(fèi)用，使國際關(guān)聯(lián)企業(yè)的整體稅收負(fù)擔(dān)減輕。如果充分利用國際避稅地，經(jīng)濟(jì)特區(qū)及稅收優(yōu)惠政策，通過轉(zhuǎn)讓定價法，將高稅區(qū)的公司的經(jīng)營所得通過壓低銷售價的方式轉(zhuǎn)入低稅區(qū)的公司之中，避稅效果更為明顯，當(dāng)前跨國公司避稅主要采取這鐘方式。
2.1.2貸款高利率
1）利用專有技術(shù)等無形資產(chǎn)作價高于國際市場價格，或隱藏在設(shè)備價款中的一種手法。外商利用人們不了解設(shè)備和技術(shù)的真實(shí)價格，從中抬高設(shè)備價格和技術(shù)轉(zhuǎn)讓價格，將企業(yè)利潤向境外轉(zhuǎn)移。它們在抬高設(shè)備價款的同時，把技術(shù)轉(zhuǎn)讓價款隱藏在設(shè)備價款中，以躲避特許權(quán)使用費(fèi)收入應(yīng)納的預(yù)提稅。勞務(wù)收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)“高進(jìn)低出”。關(guān)聯(lián)企業(yè)之間相互提供服務(wù)或勞務(wù)，通常是境外公司收費(fèi)高，境內(nèi)公司收費(fèi)低甚至不收費(fèi)。有的還虛列境外公司費(fèi)用。
2）國際避稅地建公司
運(yùn)用避稅港進(jìn)行避稅是跨國納稅人減輕稅負(fù)增加收入的手段之一，而維持稅收制度在籌措國家財政資金方面的有效性，又是各國稅務(wù)當(dāng)局面臨的重要任務(wù)之一。在跨國納稅人不斷運(yùn)用避稅港的情況下，國家的稅收權(quán)益不斷遭到損害，稅收收入受到影響，稅收的公平原則也相應(yīng)遭到破壞。因此，許多國家尤其是發(fā)達(dá)國家特別注意如何防止跨國投資經(jīng)營者運(yùn)用避稅港從事避稅活動。
2.2投資環(huán)節(jié)避稅方法
2.2.1選擇投資企業(yè)類型的方法
1）投資企業(yè)類型選擇法是指投資者依據(jù)稅法對不同類型企業(yè)的稅收優(yōu)惠規(guī)定，通過對企業(yè)類型的選擇，以達(dá)到減輕稅收負(fù)擔(dān)的目的的方法。我國企業(yè)按投資來源分類，可分為內(nèi)資企業(yè)和外資企業(yè)，對內(nèi)、外資企業(yè)分別實(shí)行不同的稅收政策；同一類型的企業(yè)內(nèi)部組織形式不同，稅收政策也不盡相同。因此，對不同類型的企業(yè)來說，其承擔(dān)的稅負(fù)也不相同。投資者在投資決策之前，對企業(yè)類型的選擇是必須考慮的問題之一。
2）內(nèi)資企業(yè)和外資企業(yè)不僅在使用的稅率上明顯不同，同時，法律對外資企業(yè)又提供很多的優(yōu)惠政策，所以，通過改內(nèi)資企業(yè)為外資企業(yè)，披上外資企業(yè)的面紗，就可以輕松避開其所使用的高稅率。
3）另外，內(nèi)資企業(yè)統(tǒng)一按國家有關(guān)稅法規(guī)定繳納各項(xiàng)稅收，稅收負(fù)擔(dān)基本上趨于公平，但仍可以通過特殊的企業(yè)組織形式的選擇以達(dá)到避稅目的。所以，企業(yè)通過“掛羊頭賣狗肉”的方式也可以實(shí)現(xiàn)避稅的目的，當(dāng)然，這種方式使用不當(dāng)會存在是否合法的問題，有可能出現(xiàn)偷稅情形。
2.3選擇投資的方式的方法
2.3.1投資方式是指投資者以何種方式投資
一般包括現(xiàn)匯投資、有形資產(chǎn)投資、無形資產(chǎn)投資等方式。投資方式選擇法是指納稅人利用稅法的有關(guān)規(guī)定，通過對投資方式的選擇，以達(dá)到減輕稅收負(fù)擔(dān)的目的。
2.3.2企業(yè)外商投資
眾所皆知，絕大多數(shù)的企業(yè)形式，以外商投資企業(yè)為例，投資者都可以用貨幣方式投資，也可以用建筑物、廠房、機(jī)械設(shè)備或其他物件、工業(yè)產(chǎn)權(quán)、專有技術(shù)、場地使用權(quán)等作價投資。而為了鼓勵外國投資者投資，以便引進(jìn)國外先進(jìn)機(jī)械設(shè)備，以提高中國的生產(chǎn)和服務(wù)的質(zhì)量和科技含量，中國稅法規(guī)定，按照合同規(guī)定作為外國出資者的機(jī)械設(shè)備、零部件和其他物料，外資企業(yè)以投資總額內(nèi)的資金進(jìn)口的機(jī)械設(shè)備、零部件和其他物料，以及經(jīng)審查批準(zhǔn)，外資企業(yè)以增加資本新進(jìn)口的國內(nèi)不能保證供應(yīng)的機(jī)械設(shè)備、零部件和其他物料，可免征關(guān)稅和進(jìn)口環(huán)節(jié)的增值稅。
2.3.3無形資產(chǎn)帶來的效益
不具有實(shí)物形態(tài)，但能給企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)效益，甚至可創(chuàng)造出成倍或更多的超額利潤。無形資產(chǎn)是指企業(yè)長期使用而沒有實(shí)物形態(tài)的資產(chǎn)，它包括專利權(quán)、非專利技術(shù)、商標(biāo)權(quán)、著作權(quán)、土地使用權(quán)、商譽(yù)等。投資者利用無形資產(chǎn)也可以達(dá)到避稅的目的。
2.3.4采取貨幣出資也同樣能達(dá)到避稅的目的
外國投資者在投資總額內(nèi)或以追加投入的資本進(jìn)口機(jī)械設(shè)備、零部件等可免征關(guān)稅和進(jìn)口環(huán)節(jié)的增值稅。
2.4選擇投資產(chǎn)業(yè)的方法
2.4.1選擇投資產(chǎn)業(yè)的方法
投資者根據(jù)國家產(chǎn)業(yè)政策和稅收優(yōu)惠規(guī)定，通過對投資產(chǎn)業(yè)的選擇，以達(dá)到減輕稅負(fù)的目的方法。具體來說，不同的投資產(chǎn)業(yè)使用的稅收優(yōu)惠不太一樣，我們國家的稅法提供的稅收優(yōu)惠，主要是針對外商投資企業(yè)，在一定的年限內(nèi)享受減免稅收的待遇。所以選擇設(shè)立外商投資企業(yè)也是合理避稅的方式之一。
2.4.2新稅法的頒布實(shí)施
將減免稅的權(quán)力收歸國務(wù)院，避免了減免稅過多過亂的現(xiàn)象。同時，稅法又以法律的形式規(guī)定了各種稅收優(yōu)惠政策，如：高新技術(shù)開發(fā)區(qū)的高新技術(shù)企業(yè)減按15%的稅率征收所得稅；新辦的高新技術(shù)企業(yè)從投產(chǎn)年度起免征所得稅2年；利用“三廢”作為主要原料的企業(yè)可在5年內(nèi)減征或免征所得稅；企事業(yè)單位進(jìn)行技術(shù)轉(zhuǎn)讓以及與其有關(guān)的咨詢、服務(wù)、培訓(xùn)等，年凈收入在30萬元以下的暫免征所得稅等。
2.4.3企業(yè)也可以生產(chǎn)出口產(chǎn)品，從而享受稅收優(yōu)惠
中國稅法規(guī)定，對報關(guān)離境的出口產(chǎn)品，除國家規(guī)定不能退稅的產(chǎn)品外，一律退還已征的增值稅和消費(fèi)稅。出口退稅的產(chǎn)品，按照國家統(tǒng)一核定的退稅稅率計算退稅。
2.5選擇投資地點(diǎn)的方法
2.5.1虛設(shè)常設(shè)經(jīng)營機(jī)構(gòu)
很多投資經(jīng)營企業(yè)利用特區(qū)或經(jīng)濟(jì)開發(fā)區(qū)的各項(xiàng)優(yōu)惠政策，在名義上將企業(yè)設(shè)在特區(qū)或經(jīng)濟(jì)開發(fā)區(qū)，實(shí)際業(yè)務(wù)活動則不在或不主要在區(qū)內(nèi)進(jìn)行。這樣該企業(yè)在非特區(qū)獲得的經(jīng)營收入或者業(yè)務(wù)收入，就可以享受特區(qū)或經(jīng)濟(jì)開發(fā)區(qū)的稅收減免照顧，特區(qū)或經(jīng)營開發(fā)區(qū)境外的利潤所得就可以向境內(nèi)企業(yè)總部轉(zhuǎn)移而減少納稅。
2.5.2虛設(shè)信托財產(chǎn)
使委托人按其意旨行事，形成委托人與信托財產(chǎn)的分離，但信托財產(chǎn)的經(jīng)營所卻歸在國際低稅區(qū)、特區(qū)或經(jīng)營開發(fā)區(qū)的企業(yè)名下，以達(dá)到逃避納稅義務(wù)的目的。
3成本費(fèi)用環(huán)節(jié)避稅方法
3.1材料計算法
材料計算法是指企業(yè)在計算材料成本時，為使成本值最大所采取的最有利于企業(yè)本身的成本計算方法。材料是企業(yè)產(chǎn)品的重要組成部分，材料價格是生產(chǎn)成本的重要部分，因此，材料價格波動必然影響產(chǎn)品成本變動。但是在材料市場價格處于經(jīng)常變動的情況下，材料費(fèi)用如何計入成本，直接影響當(dāng)期成本值的大??；通過成本影響利潤，進(jìn)而影響所得稅的大小。一般來說，材料價格總是不斷上漲的，如果企業(yè)采取讓后進(jìn)的材料先出去，計入成本的費(fèi)用就高，否則勢必使計入成本的費(fèi)用相對較低。如果企業(yè)正處所得稅的免稅期，企業(yè)獲得的利潤越多，其得到的免稅額就越多，這樣，企業(yè)就可以通過選擇先進(jìn)的材料先出去以計算材料費(fèi)用，以減少材料費(fèi)用的當(dāng)期攤?cè)?，擴(kuò)大當(dāng)期利潤；相反，如果企業(yè)正處于征稅期，其實(shí)現(xiàn)利潤越多，則繳納所得稅越多，那么，企業(yè)就可以選擇后進(jìn)的材料先出去，將當(dāng)期的材料費(fèi)用盡量擴(kuò)大，以達(dá)到減少當(dāng)期利潤，少繳納所得稅的目的。
3.2折舊計算法
折舊是固定資產(chǎn)在使用過程中，通過逐漸損耗(包括有形損耗和無形損耗)而轉(zhuǎn)移到產(chǎn)品成本或商品流通費(fèi)中的那部分價值。折舊的核算是一個成本分?jǐn)偟倪^程，即將固定資產(chǎn)取得成本按合理而系統(tǒng)的方式，在它的估計有效使用期間內(nèi)進(jìn)行攤配。企業(yè)可以選擇不同的折舊方法，不同的折舊方法對于固定資產(chǎn)價值補(bǔ)償和實(shí)物補(bǔ)償時間會造成早晚不同，不同折舊方法導(dǎo)致的年折舊額提取直接影響到企業(yè)利潤額受沖減的程度，因而造成累進(jìn)稅制下納稅額的差異及比例稅制下納稅義務(wù)承擔(dān)時間的差異。企業(yè)正是利用這些差異來比較和分析，以選擇最優(yōu)的折舊方法，達(dá)到最佳稅收效益。
參考文獻(xiàn)
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[2]楊輝:避稅籌劃的合理性分析[J].財會與財政
[3]張海雨:我國現(xiàn)行稅法下的避稅思考[J].上海財稅
致謝
本論文設(shè)計在（）老師的悉心指導(dǎo)和嚴(yán)格要求下業(yè)已完成，從課題選擇到具體的寫作過程，無不凝聚著（）老師的心血和汗水，在我的畢業(yè)論文寫作期間，（）老師為我提供了種種專業(yè)知識上的指導(dǎo)和一些富于創(chuàng)造性的建議，沒有這樣的幫助和關(guān)懷，我不會這么順利的完成畢業(yè)論文。在此向丁老師表示深深的感謝和崇高的敬意。
一、分稅制改革——中央與地方的博弈
1994年的分稅制改革從很大程度上說是矛盾積累的產(chǎn)物。自1979年改革開放以來,中國的經(jīng)濟(jì)發(fā)展進(jìn)入了一個新的時期,經(jīng)濟(jì)的高速發(fā)展相對應(yīng)的本應(yīng)該是財政收入的大幅度增加和中央財政的可支配收入的不斷充實(shí)?？墒鞘聦?shí)上,情況卻正好相反,從1979年到1994年之間,中央財政日益捉襟見肘,單從財政收入占GDP比重一項(xiàng)就可以看出其中的問題。1994年分稅制改革正式啟動,除了大幅度調(diào)整中央財政的稅收和中央和地方的共享稅之外,還建立了國家和地方兩套稅務(wù)機(jī)構(gòu)。中央與地方的之間的財政天平從此開始向中央傾斜,使得中央控制全國發(fā)展建設(shè)的力度大大增強(qiáng),中國開始步入統(tǒng)籌發(fā)展的新時期。
二.分類稅制的存亡——中國稅收所面臨的現(xiàn)實(shí)挑戰(zhàn)
進(jìn)入新世紀(jì),中國在世界經(jīng)濟(jì)中的地位已經(jīng)舉足輕重,人民的生活水平也較二十世紀(jì)九十年代有了極大的提高。但是關(guān)于稅收的問題,情況卻越來越顯得不容樂觀。近期《福布斯》雜志推出了新一期全球“稅負(fù)痛苦指數(shù)”榜單,中國高居全球第二。
如果說中國稅收在大局上的制衡是上世紀(jì)八、九十年代稅制改革所關(guān)注的重點(diǎn),隨著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展和人民民主制度建設(shè)的不斷深入,稅收的效率問題已經(jīng)逐步取代制衡而成為國家相關(guān)職能部門和百姓所關(guān)心的重點(diǎn)。中國目前實(shí)行的仍然是分類稅制,這一稅制對于效率低下的政府來說可以提高征稅率,但是對于廣大納稅人卻是一種加重負(fù)擔(dān)且效率低下的稅制。分類稅制的特點(diǎn)就是對公民的各項(xiàng)收入進(jìn)行逐一收稅,且每一類收入都有著不同的稅率。分類稅制對于當(dāng)前中國的現(xiàn)實(shí)情況其主要弊端體現(xiàn)在兩個方面:第一,對收入形式單一的低收入者和中等收入者,分類稅制滴水不漏的征稅使得這些人群繳納了占收入總額很大比重的稅費(fèi),同時使得這一層次的人群感到了很大的稅收壓力,但是對于收入形式多樣綜合收入很高的群體,卻可以通過分類稅制的漏洞而做到少交稅,甚至不交稅。第二,是中國稅收機(jī)構(gòu)的繁復(fù)和效率問題。1994年稅改之后所形成的國稅和地稅兩套稅收征管機(jī)構(gòu)經(jīng)過十多年的運(yùn)行確實(shí)有很大的成效但也暴露出了許多問題,總的來說有稅收征管成本過高,國稅與地稅之間的矛盾協(xié)調(diào)較難,稅收效率提高并不明顯等。其中,地稅局的稅收成本尤其之高,其主要原因就是地稅局主要負(fù)責(zé)收取的就是各種類型的分類稅,數(shù)目很多而難以征收,因而導(dǎo)致了稅收成本的顯著提高。稅收效率的低下不僅使得國家付出巨大的成本,人民要求改革的呼聲也日益高漲,隨著我國中產(chǎn)階級的不斷壯大和公民納稅人意識的覺醒,公民在納稅時所關(guān)注的并不是自己是否盡了納稅人的義務(wù)而是關(guān)注自己所繳納的稅費(fèi)是否保證了良好的公共服務(wù)以及保障了社會的公平及正義?，F(xiàn)在一提到稅收問題,中國古人的一句訓(xùn)誡總是能夠見諸報端,那就是“有國有家者,不患寡而患不均,不患貧而患不安。”中國稅制目前存在的效率低下,加重貧富差距的隱患已經(jīng)表現(xiàn)的十分突出,新的稅制改革在人們的呼聲之中似乎正在浮出水面。
國家稅務(wù)總局副局長王力在近日舉行的全國所得稅工作會議上強(qiáng)調(diào),要堅持“簡稅制,寬稅基,低稅率,嚴(yán)征管”的改革思想來做好所得稅工作。而這九個字的方針也就是中央對新一輪稅制改革所提出的指導(dǎo)思想。其中,將“簡稅制”這一項(xiàng)放在指導(dǎo)方針的第一位,可以看出中央已經(jīng)將稅收效率的問題放在了稅制改革的首位。但是對于稅收效率的改革并不是一朝一夕的事情,筆者認(rèn)為其主要的難點(diǎn)有以下幾個方面:
首先,分類稅制的改革問題。在前文中已經(jīng)提到,分類稅過多有著諸多的不利因素,所以如何歸并稅種就是一個重要的課題,但是我們看到,根據(jù)中國發(fā)展的實(shí)際情況,各個地區(qū),特別是東部,中部,西部地區(qū)的經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平不同,相應(yīng)的也要求有不同的征稅標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行衡量。僅以個人所得稅為例,在北京、上海、廣州等城市,個稅的起征點(diǎn)都在2000元以上,而在西部的一些欠發(fā)達(dá)地區(qū),個稅的起征點(diǎn)仍維持在800元的最低線附近。除了個稅起征點(diǎn)這個最普遍的標(biāo)準(zhǔn)問題之外還有一些特殊因素,比如西部地區(qū)招商引資的稅收減免問題,對于東部發(fā)達(dá)地區(qū)高污染企業(yè)的高稅收調(diào)節(jié)問題。不同的發(fā)展水平與稅制的簡化存在的這種難以解決的矛盾勢必成為稅制改革的重要阻礙。第二,國稅地稅兩稅合一問題。鑒于國稅地稅分開征管暴露出來的稅收成本過高,兩套稅務(wù)系統(tǒng)之間存在難以調(diào)和的矛盾等問題,許多學(xué)者建議在簡化稅制思想的指導(dǎo)下最終仍要實(shí)現(xiàn)兩稅合一,其具體措施旨在精簡人員,縮小編制的基礎(chǔ)上建立起既包含國稅又包含地稅的一套稅務(wù)系統(tǒng),并且保證地方稅務(wù)機(jī)構(gòu)的獨(dú)立性以減少地方政府的影響等等。這些建議看起來非常合理,但是始終存在一個隱患,就是稅收制度會不會又回到1994年之前的老路子上去,使得中央與地方財政的矛盾再次凸顯。筆者認(rèn)為這一點(diǎn)也是中央并未提及有關(guān)兩稅合一的說法的重要顧慮。雖然目前稅收效率低下的問題亟待解決,但是對于稅收制衡問題,國家仍然要慎重考慮避免重蹈覆轍。
隨著知識經(jīng)濟(jì)時代的到來,中國知識分子越來越受到尊重,社會地位得到不斷提升，作為中國知識分子最典型代表的高校教師，其個人收入也得到了明顯提高，社會輿論對于部分收入畸高教師個稅納稅問題的關(guān)注程度、稅務(wù)部門和高校財務(wù)部門對于教師個稅征管工作的難度，也伴隨高校教師收入和個稅納稅額快速增長而不斷提高。本文將就這一問題進(jìn)行深入的分析和探討。
一、我國高校教師個人收入的現(xiàn)狀及特點(diǎn)
近10年來，我國高校教師的收入呈現(xiàn)顯著增長的態(tài)勢。有統(tǒng)計顯示，2003年全國高等學(xué)校教師年平均工資超過2.33萬元，在總體收入提高的大前提下，我國高校教師在個人收入上也體現(xiàn)出一些重要的特點(diǎn)。
（一）、收入的個體差異顯著，呈現(xiàn)兩級分化的特點(diǎn)
高校教師的工資性收入主要來自工資和崗位津貼。就此而言，也明顯具有拉開不同技術(shù)級別之間收入差距的傾向。以國內(nèi)某211工程高校為例，最年輕的教師與老資格的在崗教授之間的最大工資差距約在3.3倍之內(nèi)，學(xué)術(shù)地位最高的在崗教授的校內(nèi)津貼與剛剛碩士研究生畢業(yè)任助教的校內(nèi)津貼相比，級差達(dá)16.7倍。將制度性工資與校內(nèi)津貼兩項(xiàng)相加，學(xué)術(shù)地位最高的老教授與新助教之間的收入差距拉大到7.7倍。因此校內(nèi)津貼制度的政策傾向也是在拉大不同級別的專業(yè)技術(shù)人員的收入差距。
教師從享有的社會資源中所獲經(jīng)濟(jì)收入，也明顯地呈現(xiàn)出 "馬太效應(yīng)"。即越是已獲得較多社會資源的人，越能獲得更多社會資源，獲得的社會資源越多，則越能從中獲得更多的經(jīng)濟(jì)收入。而獲得社會資源的多少，主要取決于每個人所擁有的權(quán)力資本和經(jīng)濟(jì)收入之后，他們就同時從總體上成為追求社會穩(wěn)定發(fā)展的社會階層學(xué)術(shù)資本、社會關(guān)系資本，而且這三種資本又是相輔相成的。所以，高校教師中由于每個人享有的綜合資本的拉大，導(dǎo)致各自獲得的社會資源量相差越來越大，進(jìn)而導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)收入的差距也越拉越大。
（二）、收入來源廣泛，工資性收入比例不斷降低
市場經(jīng)濟(jì)體制的深入，高校與社會的聯(lián)系程度逐漸提高。高校教師已經(jīng)不再僅僅局限于“象牙塔”內(nèi)的有限區(qū)域。一些與社會和市場直接需求關(guān)系密切的應(yīng)用性學(xué)科的教師，往往能得到更高的經(jīng)濟(jì)收入。有些社會地位和學(xué)術(shù)聲譽(yù)比較高的教師，還參與到社會經(jīng)濟(jì)的其他領(lǐng)域。此外，還有一部分教師通過各種形式獲得工資以外的各種收入，如自辦公司收入、稿費(fèi)、咨詢費(fèi)、評審費(fèi)等等。 隨著 收入來源的多元化，要求稅收監(jiān)管及代收代繳部門在監(jiān)管方法上也更為合理、科學(xué)，避免稅款的流失。
（三）、存在一定程度的隱形收入和灰色收入
在合理正當(dāng)?shù)膫€人收入之外，一些高校教師還存在一定程度的隱形收入。普遍存在的是，部分教師將本屬于個人消費(fèi)的支出，通過開具與科研投入有關(guān)的發(fā)票，納入到科研經(jīng)費(fèi)進(jìn)行報銷。例如，報銷在某大型購物商場一次性購買十余個打印機(jī)硒鼓的發(fā)票；研究基礎(chǔ)學(xué)科的教師到海南、桂林等旅游勝地進(jìn)行調(diào)研等等。由于財務(wù)制度的不健全、監(jiān)管力度的不足，導(dǎo)致了這些不正?，F(xiàn)象的出現(xiàn)。
二、當(dāng)前高校教師個稅征繳管理中存在的問題
（一）、個人自行申報比率較低
在我國目前的個稅征管體系下，個人所得稅采取以單位代扣代繳為主，個人申報為輔的繳納方式。用這種方式征收能有效地降低稅務(wù)部門的征收成本，提高辦事效率，這也是國際上大多數(shù)國家所采用的征收辦法。 根據(jù)國家稅務(wù)總局的規(guī)定，我國年收入12萬元以上的人群，適用于自行申報納稅的方式。實(shí)踐中，這種方式的成功需要依賴于大家納稅意識的提高。以天津市為例，2007年自行申報納稅的納稅人僅有3.5萬人，與稅務(wù)部門掌握的應(yīng)申報人群的數(shù)字相差較大。由于高校教師收入的特點(diǎn)，部分高收入教師的收入多數(shù)屬于應(yīng)自行申報的非工資性收入，其實(shí)際的申報效果則不得而至。
（二）、高校財務(wù)部門作為扣繳義務(wù)人，其代扣個人所得稅工作量大、扣繳難度大
以國內(nèi)某著名大學(xué)為例，全校教職工超過4000人，全部的工資性收入、津貼以及其他補(bǔ)貼收入都通過校財務(wù)部門統(tǒng)一發(fā)放，而該校的直接從事個稅扣繳的財務(wù)工作人員僅10余人，其每月的個稅扣繳工作量應(yīng)該是相當(dāng)大的。另一方面，由于學(xué)校的科研經(jīng)費(fèi)、培訓(xùn)收入等試行二級學(xué)院自行收支，而二級學(xué)院相關(guān)會計人員在個稅扣繳問題上往往不夠重視，導(dǎo)致扣繳工作難度增大。
此外，由于高校教師收入中的勞務(wù)費(fèi)、稿酬等在界定上存在一定的模糊性，因此在使用稅率上也往往難以把握。導(dǎo)致部分教師的各類隱形收入和灰色收入在監(jiān)管上更加困難。
三、高校教師個人所得稅代扣代繳問題的對策思考及解決方法
（一）、高校財務(wù)管理部門作為個稅代扣代繳的責(zé)任人，須嚴(yán)格執(zhí)行稅法規(guī)定
高校財務(wù)管理部門是國家法定的個稅代扣代繳的責(zé)任人，為了提高個稅代扣代繳工作的效率，可以由稅務(wù)部門定期對高校財務(wù)人員進(jìn)行培訓(xùn)。同時明確代扣代繳義務(wù)人的法律責(zé)任，以加強(qiáng)對代扣代繳義務(wù)人的法律約束，高校財務(wù)部門自身也需要對個稅扣繳工作提高認(rèn)識，強(qiáng)化自身的使命感，明確個稅代扣代繳工作對于國家稅收和財政的重要性。
（二）、高校財務(wù)管理部門須加強(qiáng)與教師的溝通，加大稅收政策的宣傳力度
高校個稅代扣代繳工作的順利進(jìn)行，很大程度上依賴于廣大納稅人的納稅意識的提高。因此，需要高校財務(wù)部門及代扣代繳責(zé)任人深人稅法知識宣傳，提高廣大教師的納稅意識，降低工作的難度，一方面向高校教師進(jìn)行稅法知識的宣傳，更重要的是對自身扣繳工作的重要性進(jìn)行宣傳，避免將財務(wù)部門與教師群體對立起來。對于積極進(jìn)行個稅納稅的納稅人，可以樹立典型，加大宣傳力度，力爭在高校內(nèi)形成依法納稅光榮的輿論導(dǎo)向。建立個人所得稅遵守情況評價體系，將其與職位的升遷、先進(jìn)的評選、執(zhí)照的申領(lǐng)與年檢掛鉤，以此約束個人納稅行為、督促其依法納稅。
（三）、高校財務(wù)管理部門須進(jìn)一步完善稅收征繳的硬件和軟件
稅務(wù)部門在完善自身信息化建設(shè)的同時，可以幫助完善扣繳義務(wù)人扣繳系統(tǒng)的建設(shè)，進(jìn)而實(shí)現(xiàn)稅務(wù)部門、扣繳義務(wù)人、銀行系統(tǒng)、個人信用系統(tǒng)的聯(lián)網(wǎng)，能完成對稅源的有效監(jiān)控，達(dá)到收入一-申報一-繳納一-監(jiān)控一體化，實(shí)現(xiàn)數(shù)據(jù)、資料的共享與動態(tài)處理。
（四）、高校財務(wù)管理部門應(yīng)劃分個稅監(jiān)管重點(diǎn)，減少個稅監(jiān)管的盲目性，加大涉稅違法行為的懲罰力度
對于個稅的監(jiān)管而言，實(shí)際上需要重點(diǎn)進(jìn)行監(jiān)管的人群并非高校教師的全部。占高校教師相當(dāng)大比例的青年教師，包括助教和講師，其收入相對不高，構(gòu)成了高校教師群體收入的金字塔底端，而占比例較少的教授、特別是知名教授則應(yīng)該成為個稅監(jiān)管的重點(diǎn)。有針對性的區(qū)別個稅的監(jiān)管對象，有助于集中有限的人力資源，減少個稅監(jiān)管的盲目性。
四、高校財務(wù)管理部門應(yīng)通過納稅籌劃進(jìn)行個人所得稅
代扣代繳，合理合法地調(diào)整高校教師的稅收負(fù)擔(dān)
（一）、設(shè)計合理的薪酬體系,降低高校教師稅負(fù)
根據(jù)高校不同的基本薪酬體系,現(xiàn)在假設(shè):
條件一，在240課時下，高校甲采用基本收入加課酬制,并規(guī)定副教授的基本工資為2400元,每課時的課酬為50元,按每月實(shí)際完成的課時量計發(fā)課酬;高校乙采用業(yè)績津貼制,規(guī)定副教授的基本工資與津貼為3400元,每年需完成240課時的工作量,未完成標(biāo)準(zhǔn)課時的按照每課時50 元的標(biāo)準(zhǔn)扣發(fā)津貼,超課時部分按每課時50元支付酬金,學(xué)年末與當(dāng)年的獎金、年底雙薪等一次性支付。除課酬外年底雙薪與獎金數(shù)額合計為7000元,在12月份發(fā)放。在下表中我們列示了兩種不同薪酬體系下教師每月的收入和應(yīng)納個人所得稅情況。
條件二，在360課時下，高校甲采用基本收入加課酬制,并規(guī)定副教授的基本工資為2400元,每課時的課酬為50元,按每月實(shí)際完成的課時量計發(fā)課酬;高校乙采用業(yè)績津貼制,規(guī)定副教授的基本工資與津貼為3400元,每年需完成360課時的工作量,未完成標(biāo)準(zhǔn)課時的按照每課時50元的標(biāo)準(zhǔn)扣發(fā)津貼,超課時部分按每課時50元支付酬金,學(xué)年末與當(dāng)年的獎金、年底雙薪等一次性支付。除課酬外高校甲年底雙薪與獎金數(shù)額合計為7000元,高校乙年底雙薪與獎金數(shù)額合計為13000元，在12月份發(fā)放。在下表中我們列示了兩種不同薪酬體系下教師每月的收入和應(yīng)納個人所得稅情況。
從表中我們可以看到,由于每位教師在一個學(xué)期或一個學(xué)年內(nèi)課程時間的安排不均衡,因此在全年總收入相同的情況下,每月實(shí)際收入不同,由此造成這兩種薪酬體系的稅收負(fù)擔(dān)不同,業(yè)績津貼制的稅負(fù)要低一些。之所以如此,是因?yàn)樵跇I(yè)績津貼制下,各月的收入比較平均,年終所發(fā)放的超課時津貼可以和全年一次獎金合并在一起按照國稅發(fā)[ 2005 ]9 號文件納稅;而采用基本收入加課酬制,由于高校在寒暑假期間以及學(xué)期末的課程很少,大部分課程集中安排在3 月～6 月以及9 月～12 月,再加上有些課程需要集中上課,以及指導(dǎo)學(xué)生論文的酬金集中在六月份支付(雖然教師于每年的3 月～6月份指導(dǎo)論文,但指導(dǎo)論文的酬金往往是在指導(dǎo)論文結(jié)束后一次性發(fā)放) 等因素,使得教師各月的收入不均衡,從而增加教師的稅收負(fù)擔(dān)。
為此,從降低稅負(fù)角度來說,建議高校采用業(yè)績津貼制。采用這種薪酬體系至少有兩個優(yōu)點(diǎn): (1) 從總體上降低高校教師的稅收負(fù)擔(dān); (2) 從管理上來說,業(yè)績津貼制易于操作,而且更易于理解。如果高校不具備采用業(yè)績津貼制的條件,或者教職工不愿意采用這種薪酬體系,可以采用一種介于業(yè)績津貼制和基本收入加課酬制之間的薪酬體系―――即按照每學(xué)期的總課時(含指導(dǎo)論文等折合工作量) 除以6 (如果寒暑假有假期津貼的話,則除以5) 確定每個月的課時量,以該課時量乘以標(biāo)準(zhǔn)課酬確定每個月的課酬收入(即一個學(xué)期內(nèi)每個月的課酬收入相同) ,然后加計基本收入確定每月收入總額,學(xué)期末再按照實(shí)際完成工作量與計劃工作量之間的差異進(jìn)行調(diào)整,多退少補(bǔ)。此處需要說明的是,由于五一勞動節(jié)、十一國慶節(jié)、元旦節(jié)等法定假日所耽擱的課程不調(diào)減實(shí)際工作量。
（二）、將部分工資、薪金適當(dāng)福利化
一般來說,教師的工資、薪金收入超過2000 元就要繳納個人所得稅。而在實(shí)際運(yùn)作過程中,高校通?？梢圆捎靡韵聨追N方式降低計稅工資、薪金所得,提高教師的福利待遇: (1) 提供交通便利。如開通班車、免費(fèi)接送教職工上下班,或者每月報銷一定額度的交通費(fèi)用。(2) 根據(jù)國家教委制定的教師居房計劃,盡力解決教師住房問題。(3) 為教職工購房提供一定期限的貸款,之后每月從其工資額中扣除部分款項(xiàng),用于歸還貸款，這樣可以減輕教師的貸款利息負(fù)擔(dān)。(4) 為新調(diào)入教職工提供周轉(zhuǎn)房。(5) 提高教職工的辦公條件,為其配備辦公設(shè)施及用品,比如為教職工配備筆記本電腦及電腦耗材等,但在操作中要注意辦公設(shè)施及用品的所有權(quán)屬于學(xué)校,列入學(xué)校的固定資產(chǎn),教職工擁有使用權(quán),教職工調(diào)出學(xué)校時要將相應(yīng)的物品歸還學(xué)校。如果所購置的辦公用品所有權(quán)歸個人,則相當(dāng)于對教職工進(jìn)行了實(shí)物性質(zhì)的分配,要按照物品的價值計算征收個人所得稅。(6) 每年為教師報銷一定額度的圖書資料費(fèi)用。
（三）、利用稅收優(yōu)惠進(jìn)行納稅籌劃
在稅法中規(guī)定了有關(guān)的稅收優(yōu)惠,進(jìn)行納稅籌劃時,財務(wù)部門的相關(guān)人員要通曉稅法,注意相關(guān)規(guī)定的最新變化,以期最大程度地利用相關(guān)稅收優(yōu)惠減輕教師的稅收負(fù)擔(dān)。
結(jié)束語
高校財務(wù)部門是稅務(wù)機(jī)關(guān)和高校教師中間的橋梁，既要嚴(yán)格扣繳，又要熱情服務(wù)。通過對個人所得稅代扣代繳進(jìn)行稅收籌劃，一方面，有助于提高納稅人的納稅意識，抑制偷漏稅行為，降低稅收成本，實(shí)現(xiàn)納稅人財務(wù)利益最大化；另一方面，納稅籌劃改變了國民收入的分配格局，有利于發(fā)揮國家稅收的調(diào)節(jié)經(jīng)濟(jì)杠桿的作用，促使國家稅法及國家稅收政策不斷改進(jìn)和完善，從長遠(yuǎn)來看最終增加了國家的稅收收入總量。搞好高校個人所得稅的征管工作已指日可待了。
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