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中文摘要與關(guān)鍵詞……………………………………………………………………1
一、教育成本的含義………………………………………………………………1
二、電大系統(tǒng)進行教育成本管理的意義…………………………………………1
(一)教育成本應(yīng)是合理確定學(xué)費標(biāo)準(zhǔn)的依據(jù)…………………………………2
(二)建立教育成本核算管理制度是降低成本開支的保證……………………2
(三)電大辦學(xué)方式的多樣化決定了進行教育成本管理的必要性……………2
三、電大系統(tǒng)教育成本管理的方法探索……………………………………………3
(一)教育成本管理必須遵循的原則………………………………………………3
1.成本管理原則…………………………………………………………………4
2.成本分配的原則………………………………………………………………4
(二)電大系統(tǒng)教育成本管理方法選擇……………………………………………5
1.有條件的部門可實行企業(yè)化管理……………………………………………6
2.在全校范圍內(nèi)大力推廣目標(biāo)經(jīng)濟責(zé)任制……………………………………7
參考文獻(xiàn)………………………………………………………………………………8
(內(nèi)容黑體小四號，行距1.25，由論文的摘要與關(guān)鍵詞、章、節(jié)、條、和參考文獻(xiàn)組成，序號采用數(shù)字為：一級標(biāo)題“一、”；二級標(biāo)題“(二)”；三級標(biāo)題“3.”)
[摘要]隨著教育市場競爭機制的日趨完善，“以質(zhì)論價”、“成本核算”，這些反映市場規(guī)律的名詞，如今也走進了學(xué)校，走近了教育。如何加強高校教育成本的核算，必將成為高校財務(wù)管理的重點。作者認(rèn)為要加強教育成本管理，必須遵循以下原則：1.成本管理原則；2.成本分配的原則。文章認(rèn)為應(yīng)區(qū)分不同的情況實施不同的管理辦法，即有條件的部門可實行企業(yè)化管理，同時在全校范圍內(nèi)大力推廣目標(biāo)經(jīng)濟責(zé)任制?？傊?，要想降低教育成本，就要樹立成本意識。
[關(guān)鍵詞]電大系統(tǒng)；教育成本；成本管理；成本意識
([摘要]和[關(guān)鍵詞]均宋體小四號加粗，內(nèi)容宋體小四號，1.25cm)
(紙張為A4紙，頁邊距上2.5cm，下2.5cm，左3.0cm，右2.5cm；裝訂線0.5cm)
論文題目××××××標(biāo)題：黑體二號居中，上下各空一行
廣播電視大學(xué)的主要任務(wù)是舉辦現(xiàn)代遠(yuǎn)程高等?？啤⒈究平逃椭械葘I(yè)教育，×××××××××××××××××××××××××××××××(正文：小四號宋體，每段起首空兩格，回行頂格，行距為多倍，1.25)
因此，對成人教育而言，這是一個充滿機遇和挑戰(zhàn)的時代。成人教育的發(fā)展必將與市場經(jīng)濟相適應(yīng)，市場經(jīng)濟的發(fā)展決定了成人教育更加社會化和市場化。
一、教育成本的含義(一級標(biāo)題格式：序號為“一、”，小三號黑體字，獨占行，起首空兩格，末尾不加標(biāo)點)
(一)教育成本的含義(二級標(biāo)題格式：序號為“(一)”，四號宋體，加粗，獨占行，起首空兩格，末尾不加標(biāo)點。)
廣義的教育成本，是指投入教育的總成本?！痢痢痢痢痢痢痢痢痢痢痢痢痢痢痢痢痢痢痢痢痢痢痢痢痢痢痢痢痢痢痢?。
××××××××××××××××××××××××××××①××。
(二)教育成本劃分
教育成本可按用途不同或投入途徑不同分類××××××××××××××
1.按成本的用途劃分學(xué)生所放棄的收入。學(xué)生為了×××××××××××××××××××××××××。(三級標(biāo)題格式：序號為“1.”，起首空兩格，空一格后接排正文，小四號宋體，加粗)
(1)教學(xué)成本。它是指××××××××××××××××××××××××
(2)學(xué)生生活成本。它包括學(xué)生×××××××××××××××××××××××××××××。(四、五級標(biāo)題序號分別為“(1)”和“①”，與正文字體字號相同，可根據(jù)標(biāo)題的長短確定是否獨占行。若獨占行，則末尾不使用標(biāo)點，否則，標(biāo)題后必須加句號。每級標(biāo)題的下一級標(biāo)題應(yīng)各自連續(xù)編號。)
2.按教育成本投入途徑不同劃分按教育成本分擔(dān)者不同(即投入的途徑不同)，教育成本又可分為以下四類：
(1)社會直接成本。主要包括××××××××××××××××××××××××××××××××××
(2)個人直接成本。它指學(xué)生×××××××××××××××××××××
(3)社會間接成本?！痢痢痢痢痢痢痢痢痢痢痢痢痢痢痢痢痢痢痢痢痢痢痢痢?/p>
(4)個人的間接成本②。××××××××××××××××××××××××××××××××××
(三)教育成本的××
×××××××××××××××××××××××××××××××××××××××××××××××××××××××××××××××××××××××××××××××××××××××××。
二、電大系統(tǒng)進行教育成本管理的意義
(一)教育成本應(yīng)是合理確定學(xué)費標(biāo)準(zhǔn)的依據(jù)
近年來，隨著高等教育各項改革的不斷深化，我國高校已逐步轉(zhuǎn)入由政府、社會、學(xué)生家長或個人對教育成本合理分擔(dān)的機制。雖然目前情況下，教育行政主管部門仍然××××××××××××××××××××
為了加強成本管理，建立全額成本核算是高校會計發(fā)展的必然，但在目前的高校會計制度中沒有設(shè)置教育成本核算的科目，高校會計界對教育成本的核算也尚在探索中，對教育成本核算沒有規(guī)范的標(biāo)準(zhǔn)。但作者認(rèn)為要加強教育成本管理必須遵循以下兩個原則：
1.成本管理原則為了更好地反映成本管理成果，本著先易后難、循序漸進的方式逐步開展成本核算工作。×××××××××××××××××××××
(1)統(tǒng)一領(lǐng)導(dǎo)、分級管理?！痢痢痢痢痢痢痢痢痢痢痢痢痢痢痢痢痢痢痢痢痢痢痢痢痢痢痢痢痢痢痢痢痢痢?/p>
(2)逐步建立資源(包括人力資源和實物資源)有償使用制度?！痢痢痢痢痢痢痢痢痢痢痢痢痢痢痢痢痢痢痢痢痢痢痢痢痢痢痢痢痢痢痢痢痢痢?/p>
(3)鼓勵各部門在有關(guān)法規(guī)允許的范圍內(nèi)充分利用現(xiàn)有資源，遵循誰受益誰承擔(dān)費用的原則。×××××××××××××××××××××××××
(4)正確處理壓縮成本開支和大力發(fā)展教育事業(yè)的矛盾?！痢痢痢痢痢?/p>
2.成本分配的原則[1]注釋(根據(jù)需要)：正文中需注釋的地方可在加注之處右上角加數(shù)碼，形式為“①、②……”(即插入腳注)，并在該頁底部腳注處對應(yīng)注號續(xù)寫注文。注號以頁為單位排序，每個注文各占一段，用小5號宋體。
成本分配也要講究成本效益比，即成本分配本身也是有成本的，而成本分配所帶來的效益要遠(yuǎn)大于成本分配的成本才行。××××××××××××××××××××××××××××××各項成本費用分配給受益對象，反對將本應(yīng)在上期或下期分配的成本費用分×××××××××××××××××××××××××××××××××
(1)受益性原則
成本分配的受益性原則可以概括為兩句話，即誰受益、誰負(fù)擔(dān)；負(fù)擔(dān)多少，視受益程度而定。這一原則，要求選用的分配標(biāo)準(zhǔn)能夠反映受益者受益的程度。
(2)及時性原則
是指要及時將各項成本費用分配給受益對象，反對將本應(yīng)在上期或下期分配的成本費用分配給本期。不及時分配成本費用必然會影響到成本的及時計算和計算結(jié)果的準(zhǔn)確性，也必然會影響成本信息的質(zhì)量，造成經(jīng)濟決策的失誤。
(3)基礎(chǔ)性原則
成本分配要以完整的、準(zhǔn)確的原始記錄為依據(jù)，不能憑主觀臆斷亂分配，更不能故意搞亂成本分配秩序，制造虛假成本信息?！痢痢痢痢痢痢痢痢立荨痢痢痢痢痢痢痢痢痢痢痢痢痢痢痢痢痢痢痢痢痢痢痢痢?/p>
論文中的圖、表、公式、算式等，一律用阿拉伯?dāng)?shù)字分別依序連編編排序號。序號分章依序編碼，其標(biāo)注形式應(yīng)便于互相區(qū)別，可分別為：圖2.1、表3.2、公式(3.5)等。
[參考文獻(xiàn)](五號宋體加粗)
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參考文獻(xiàn)應(yīng)是論文作者親自考察過的對畢業(yè)設(shè)計(論文)有參考價值的文獻(xiàn)。參考文獻(xiàn)應(yīng)具有權(quán)威性，要注意引用最新的文獻(xiàn)。畢業(yè)論文作者應(yīng)在選題前后閱讀大量有關(guān)文獻(xiàn)，文獻(xiàn)閱讀量不少于5篇。
參考文獻(xiàn)的表示格式為：
0 引言
作業(yè)基礎(chǔ)成本法是西方國家于八十年代末開始受到廣泛關(guān)注和研究、九十年代以來率先在先進制造企業(yè)應(yīng)用的一種全新的企業(yè)管理理論和方法。作業(yè)基礎(chǔ)成本計算法以作業(yè)為間接費用的歸集對象，通過資源動因的確認(rèn)、計量，歸集資源費用到作業(yè)上，再通過作業(yè)動因的確認(rèn)、計量，歸集作業(yè)成本到產(chǎn)品或顧客上去的間接費用分配方法。在中國，作業(yè)成本法在理論上的研究比較深入，然而在具體應(yīng)用上尚處于探索階段。
1 作業(yè)成本的核算
1.1 劃分作業(yè)中心 作業(yè)成本系統(tǒng)將企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營過程劃分為不同的作業(yè)中心，在每個作業(yè)中心要匯集其所發(fā)生的各種費用，從而計算出該項作業(yè)的總成本和單位成本，最后分配給每種產(chǎn)品負(fù)擔(dān)。這與傳統(tǒng)的成本核算有很大的區(qū)別，傳統(tǒng)的成本計算是將某一個生產(chǎn)部門作為一個成本中心，而作業(yè)成本法是將某一項作業(yè)作為一個成本中心。
1.2 成本費用匯集和分配的程序
1.2.1 設(shè)立作業(yè)中心 在進行作業(yè)成本核算時，首先應(yīng)找出成本驅(qū)動因素，建立成本中心。由于企業(yè)的生產(chǎn)活動較多，發(fā)生的費用也較多，若將每一個作業(yè)活動的費用都作為作業(yè)成本進行分配，雖然比較準(zhǔn)確，但卻比較復(fù)雜。所以，可對作業(yè)活動進行分類，劃分為若干個作業(yè)中心。
1.2.2 將間接費用按作業(yè)進行匯集，然后將作業(yè)成本分配到各種產(chǎn)品成本上。應(yīng)正確確定作業(yè)成本與產(chǎn)品之間的關(guān)系，以便將作業(yè)成本分配于各種產(chǎn)品的成本上去。在進行成本的分配時，應(yīng)注意其相關(guān)性原則，以某項作業(yè)與產(chǎn)品成本的關(guān)系為基礎(chǔ)進行分配。
2 作業(yè)成本法的適用范圍
作業(yè)成本法可以比較好地解決間接費用的分配問題，使成本計算所提供的資料更加準(zhǔn)確可靠。不是所有間接費用都可以歸屬于不同的作業(yè)，采用作業(yè)成本法進行分配。在一般情況下作業(yè)成本法只適用于由于生產(chǎn)作業(yè)所引起的成本費用，而與作業(yè)活動關(guān)系不大的間接費用則不能采用此方法。從成本的構(gòu)成來看，在生產(chǎn)自動化程度較高的情況下，不但制造費用在產(chǎn)品成本中所占的比重增大，而且它的構(gòu)成也大大復(fù)雜化了。作業(yè)成本計算的優(yōu)點是能向會計信息的使用者提供間接費用的來源，并且提出新的間接費用的分配方法，并且通過該系統(tǒng)，找出不能產(chǎn)生價值增值的作業(yè)，借以降低成本。作業(yè)成本計算以作業(yè)為基礎(chǔ)，其計算工作貫穿于作業(yè)管理的全過程。由此實現(xiàn)對所有作業(yè)活動追蹤地進行動態(tài)反映，從而充分發(fā)揮其在決策、計劃和控制中的作用，促進作業(yè)管理水平的不斷提高。作業(yè)成本計算不僅是先進的成本計算方法，同時它也實現(xiàn)了成本計算、成本管理相結(jié)合的全面成本管理制度。
3 作業(yè)基礎(chǔ)成本會計的運行基礎(chǔ)
盡管ABC的優(yōu)越已是眾所周知，但在實務(wù)中其成功運用率卻不盡如人意。究其原因，大多不是方法本身，而是該方法的運行基礎(chǔ)——環(huán)境和條件不到位或不合理所致。在未能成功實施ABC的原因調(diào)查中位居榜首的是：很多公司過分強調(diào)ABC系統(tǒng)的結(jié)構(gòu)及軟件設(shè)計，而未能對行為和組織因素給予足夠的關(guān)注。根據(jù)調(diào)查顯示，能否成功實施ABC，關(guān)鍵取決如下幾方面：
3.1 明確而一致的系統(tǒng)目標(biāo)：系統(tǒng)的目標(biāo)決定著系統(tǒng)的設(shè)計及其運行結(jié)果，目標(biāo)不同，系統(tǒng)的結(jié)構(gòu)設(shè)計、實施方法及其運行結(jié)果均會不同。如果沒有明確而一致的系統(tǒng)目標(biāo)，必將導(dǎo)致不明確甚至混亂的設(shè)計和結(jié)果。
3.2 最高管理當(dāng)局的支持：ABC系統(tǒng)的運行涉及面廣，并需要一定的人力、物力、財力支持。最高管理當(dāng)局的支持與否，是ABC系統(tǒng)能否實施的前提。
3.3 與業(yè)績評價和報酬計劃對接：變革常常會遭遇抵制。通過提供必要的激勵，引導(dǎo)員工支持并參與ABC系統(tǒng)的設(shè)計和運行，并保證依據(jù)他們的業(yè)績進行恰當(dāng)?shù)脑u價和獎懲，將有助于系統(tǒng)的推進。
3.4 非會計所有：ABC系統(tǒng)是貫串公司的所有成員的實踐運用，而不是僅僅針對并依賴于會計部門。
3.5 培訓(xùn)：對管理階層及全員進行有關(guān)ABC設(shè)計、實施及系統(tǒng)有效性等方面的培訓(xùn)，使他們明白其概念并正確評價其優(yōu)勢，有利于激發(fā)大家的參與熱情。
4 作業(yè)基礎(chǔ)成本會計的運行程序
作業(yè)基礎(chǔ)成本計算（以下簡稱ABC）是一種基于產(chǎn)品或服務(wù)對作業(yè)的消耗而導(dǎo)致資源消耗，從而將成本分配至產(chǎn)品或服務(wù)的成本計算方法。這種成本計算方法的前提是：企業(yè)的產(chǎn)品或服務(wù)由作業(yè)完成，而對作業(yè)的需求所耗用的資源導(dǎo)致了成本。資源被分配給作業(yè)，及其后作業(yè)被分配給成本對象均基于它們的耗用。一個ABC系統(tǒng)至少應(yīng)包含三個主要步驟，即：①識別資源成本和作業(yè)；②將資源成本分配到作業(yè)；③將作業(yè)成本分配到成本對象。
作業(yè)成本管理按作業(yè)分析、成本動因分析、業(yè)績計算三步驟循環(huán)進行。論文百事通abcm的設(shè)計與運行必須考慮作業(yè)分析、成本動因分析和業(yè)績計算三方面的要求，并按次序組織銜接，循環(huán)進行。
成本動因是構(gòu)成成本結(jié)構(gòu)的決定性因素。成本動因通常分為資源動因和作業(yè)動因兩種。資源動因是資源成本分配到作業(yè)中心的標(biāo)準(zhǔn)，反映作業(yè)中心對資源的消耗情況；作業(yè)動因是將作業(yè)中心的成本分配到最終商品的紐帶。成本動因分析的目的，就是通過對各類不增值作業(yè)根源的探索，力求擺脫無效或低效的成本動因。
作業(yè)成本法的理論基礎(chǔ)是成本動因理論，這種理論提出：成本的分配應(yīng)著眼于成本的來源，把成本的分配與促使成本產(chǎn)生的原因聯(lián)系起來，按成本產(chǎn)生的原因進行成本控制、匯集和分配，并在此基礎(chǔ)上進行管理分析和決策。傳統(tǒng)成本法以單一的工時為分配基礎(chǔ)，割裂了成本與其產(chǎn)生原因之間的關(guān)系，導(dǎo)致成本分析和控制的失效。作業(yè)成本法以成本動因為基礎(chǔ)，使得成本分配的準(zhǔn)確性和成本可追溯性大大提高，是成本管理理論從工業(yè)化大生產(chǎn)以來最根本的變革。
作業(yè)成本法是兩個階段的分配過程，分別是資源向作業(yè)分配和作業(yè)向成本對象分配。與此對應(yīng)，成本動因也被分為兩類，資源動因和作業(yè)動因，分別用于資源成本面向作業(yè)分配和作業(yè)成本面向成本對象分配。
隨著作業(yè)成本應(yīng)用的深入，資源動因和作業(yè)動因的劃分已不能滿足實際實施的需要。CAM-I(國際高級制造商協(xié)會)第三版ABC/ABM(作業(yè)成本法/作業(yè)管理)標(biāo)準(zhǔn)術(shù)語對成本動因進行了重新定義。該定義包含四個有關(guān)動因的概念：分別是成本動因、資源動因、作業(yè)動因、成本對象動因。
1、成本動因。導(dǎo)致資源消耗變化、影響質(zhì)量和周期時間的任何事件和情形，一個作業(yè)可能具有多個動因。成本動因并不需要數(shù)量化，但它對于作業(yè)動因和資源動因的選擇有重要影響。簡言之，成本動因就是導(dǎo)致生產(chǎn)中成本發(fā)生變化的因素，只要能導(dǎo)致成本發(fā)生變化，就是成本動因。
2、資源動因。表示作業(yè)、成本對象或其他資源對于資源需求的強度和頻率最恰當(dāng)?shù)膯我粩?shù)量度量標(biāo)準(zhǔn)。它用來把資源成本分配到作業(yè)、成本對象或其他資源。
3、作業(yè)動因。表示成本對象或其他作業(yè)對于作業(yè)需求的強度和頻率最恰當(dāng)?shù)膯我粩?shù)量度量標(biāo)準(zhǔn)。它用來把作業(yè)成本分配到成本對象或其他作業(yè)。
4、成本對象動因。表示其他成本對象對于成本對象需求的強度和頻率的最恰當(dāng)?shù)膯我粩?shù)量度量標(biāo)準(zhǔn)，它用來把成本對象分配到其他成本對象。
成本動因是從本質(zhì)上定義，它是一個抽象的概念，本身不具備任何可操作性。資源動因、作業(yè)動因和成本對象動因是從實務(wù)和操作角度定義動因。成本動因概念改進的意義在于：在原來的三種分配對象（資源、作業(yè)、成本對象）之間，成本分配方式大大增加。新的分配方式出現(xiàn)，使得作業(yè)成本法可以通過構(gòu)建相對復(fù)雜的分配體系來反映企業(yè)真實的成本流動過程，尤其作業(yè)面向作業(yè)的分配，可以反映企業(yè)內(nèi)各個經(jīng)營過程的成本流動（經(jīng)營過程由一系列前后關(guān)聯(lián)的活動組成），使成本核算過程與經(jīng)營過程一致，有利于提高作業(yè)成本信息的管理相關(guān)性，發(fā)揮作業(yè)成本法的決策支持功能。
二、選擇成本動因考慮的因素
成本動因是分配的標(biāo)準(zhǔn)，對于成本信息的準(zhǔn)確性和相關(guān)性有重要影響，是進行成本分析的基礎(chǔ)，通過成本動因建立成本分析的因果關(guān)系。因此，成本動因的確定是作業(yè)成本實施的重要內(nèi)容。在選擇成本動因時，需要考慮以下因素：
1、相關(guān)程度。在分配過程中假設(shè)分配源的成本與成本動因的數(shù)量線形相關(guān)。在實際中，存在多個成本動因，成本動因數(shù)量與分配源總成本線性相關(guān)最好的成本動因是最恰當(dāng)?shù)某杀緞右?，這樣能保證成本信息的準(zhǔn)確性。
2、實行成本。一次分配需要針對每個分配目標(biāo)采集成本動因數(shù)據(jù)，無法采集數(shù)據(jù)則無法分配。確定成本動因時，必須考慮成本動因數(shù)據(jù)采集成本，保證相關(guān)數(shù)據(jù)的易獲取。如果數(shù)據(jù)采集成本太大，則可能使得作業(yè)成本法無法實施。
3、行為導(dǎo)向。不同的成本動因有不同的分配結(jié)果，不同的成本分配結(jié)果以及基于分配結(jié)果的管理決策（如獎金）會對組織和員工的行為產(chǎn)生導(dǎo)向作用。因此，必須仔細(xì)分析成本動因的行為導(dǎo)向作用。企業(yè)可以利用成本動因的行為導(dǎo)向功能，把員工的行為導(dǎo)向有利于降低成本的方向。
在實際工作中，有時存在多種導(dǎo)致一項成本發(fā)生的因素，即一項成本的發(fā)生存在多種成本動因；有時一個成本動因會導(dǎo)致幾項成本的發(fā)生；有時確定成本動因后，有的成本動因是定性的，有的又是定量的，這些情況均將導(dǎo)致成本計算和管理的難度。在存在多種成本動因的情況下：一是充分考慮成本與誘因的直接因果關(guān)系；二是選擇作為成本分配標(biāo)準(zhǔn)的成本動因時應(yīng)體現(xiàn)成本動因的主導(dǎo)性。比如，作業(yè)成本管理方法之所以對傳統(tǒng)成本進行改革，就是因為該方法將間接費用按人工工時、機器工時等所謂的驅(qū)動因素予以分配。實際上隨著高科技企業(yè)的發(fā)展，間接成本的發(fā)生不再依靠人工因素，所以產(chǎn)品成本的準(zhǔn)確性體現(xiàn)在成本發(fā)生的直接驅(qū)動因素的把握上。另外，當(dāng)成本由多種驅(qū)動因素引起時，應(yīng)選擇主導(dǎo)性的成本動因，如生產(chǎn)車間設(shè)備的檢修就是一項作業(yè)，會發(fā)生檢修成本。但這項成本的金額大小除與檢修次數(shù)相關(guān)外，還可能會與每次檢修的時間、檢修人員的技術(shù)等級等因素相關(guān)。因此，在選擇成本動因時，就得認(rèn)真細(xì)致地分析。新晨
至于一項成本動因?qū)е聨醉棾杀景l(fā)生，或者有些作業(yè)的成本動因具有同質(zhì)特點的情況下，為降低作業(yè)管理成本，可將同質(zhì)的作業(yè)組合起來，形成一個集合體。這些具有同質(zhì)成本動因的作業(yè)形成作業(yè)中心，作業(yè)中心發(fā)生的歸集在一起的成本為成本庫。這樣，成本庫的成本可以按同一成本動因予以分配，從而為作業(yè)管理減少計算方面的麻煩，提高作業(yè)管理效率。作業(yè)成本動因按其發(fā)生的誘因可以分為經(jīng)濟業(yè)務(wù)成本動因、期間成本動因和密度成本動因。
進入21世紀(jì)以來，隨著全球知識經(jīng)濟和信息經(jīng)濟的興起，我國經(jīng)濟實現(xiàn)了飛速增長，中小企業(yè)也得到了快速發(fā)展，而做為信息技術(shù)和知識經(jīng)濟的重要載體和組成部分的軟件產(chǎn)業(yè)其發(fā)展情況直接關(guān)系到我國經(jīng)濟結(jié)構(gòu)調(diào)整和產(chǎn)業(yè)升級的步伐。但近年來，我國中小軟件企業(yè)發(fā)展?fàn)顩r不佳，成本計劃與控制水平不高，制約了我國中小型軟件企業(yè)的可持續(xù)發(fā)展。2010年國務(wù)院了《關(guān)于加快培育和發(fā)展戰(zhàn)略性新興產(chǎn)業(yè)的決定》，提出2015年戰(zhàn)略性新興產(chǎn)業(yè)增加值占到國內(nèi)生產(chǎn)總值的8%左右，新一代信息技術(shù)將逐步成為國民經(jīng)濟支柱產(chǎn)業(yè)。2011年十七屆六中全會明確提出了要增強自主創(chuàng)新能力，加強核心技術(shù)、關(guān)鍵技術(shù)攻關(guān)，以先進技術(shù)支撐文化裝備、軟件、系統(tǒng)研制和自主發(fā)展。這些都為我國中小型軟件企業(yè)的跨越式發(fā)展提供了契機，而目前中小型軟件企業(yè)面臨的挑戰(zhàn)是雙重的，既有來自發(fā)展先進的國外軟件企業(yè)的大舉進軍國內(nèi)市場，又有發(fā)展較為成熟的國內(nèi)大型軟件企業(yè)的市場擴張，而且軟件產(chǎn)品的同質(zhì)化和替代品也導(dǎo)致中小企業(yè)競爭力不足，在這種情況下，中小型軟件企業(yè)只有削減成本、控制費用，規(guī)范管理，從降低產(chǎn)品成本，讓渡價值于客戶，才有可能爭取更多的新客戶，并取得在雙重的壓力下的突破。基于此，本文從中小型軟件企業(yè)的成本計劃與控制存在的問題入手，提出了相應(yīng)的對策，以期共同商榷。
一、成本計劃與控制概述
（一）成本計劃與控制概念。成本控制是指企業(yè)運用各種成本會計方法來事前預(yù)定成本限額，按限額開支成本和費用，通過事中的監(jiān)控制，防止成本過度偏離目標(biāo)，以及事后通過成本限額與實際成本對比，來發(fā)現(xiàn)節(jié)約或超支數(shù)額以及程度，進而衡量企業(yè)經(jīng)營活動的成績和效果，并以例外管理原則糾正不利差異，以加強企業(yè)的運營管理。一般來說成本控制是以完成企業(yè)預(yù)定成本限額為目標(biāo)，而預(yù)定成本一般是企業(yè)通過計劃或者是預(yù)算來進行的，所以說成本計劃是為成本控制事前設(shè)定的目標(biāo)，是企業(yè)成本管理努力的方向。企業(yè)需要對可以進行成本限額的項目進行各種目標(biāo)計劃的制定，進而在執(zhí)行決策過程中努力實現(xiàn)成本限額。通過以上概念也可以看出，由于成本計劃是按照一定金額設(shè)定的，所以，成本控制是指降低成本支出的絕對額，對于軟件企業(yè)來說，就是降低軟件企業(yè)的開發(fā)制造成本，進而降低軟件產(chǎn)品的銷售價格，讓渡價格給客戶，以提高軟件產(chǎn)品的市場占有率。
（二）軟件產(chǎn)品成本管理。對于軟件企業(yè)，其不同于一般的制造企業(yè)，其物質(zhì)成本構(gòu)成占總成本比率較低，而知識成本占到了總成本的主體，具有高投入、高產(chǎn)出、高風(fēng)險的特征。軟件產(chǎn)品研究開發(fā)與生產(chǎn)過程是同步進行的，也就是設(shè)計、研究開發(fā)活動創(chuàng)造了產(chǎn)品的使用價值。軟件產(chǎn)品費用大致可以分為開發(fā)設(shè)計費用、測試費用以及其他費用，而開發(fā)設(shè)計階段金額大，成為軟件企業(yè)成本計劃與控制的關(guān)鍵。
二、中小型軟件企業(yè)的成本計劃與控制存在的問題
（一）成本計劃制定缺乏依據(jù)。成本計劃是進行成本控制的前提，只有較為科學(xué)準(zhǔn)確的成本計劃，才能合理設(shè)定軟件企業(yè)成本控制的依據(jù)，由于軟件產(chǎn)品主要成本是開發(fā)設(shè)計費用，而開發(fā)設(shè)計費用受到開發(fā)環(huán)境，開發(fā)人員素質(zhì)、以及軟件產(chǎn)品的復(fù)雜性等多種因素影響，其計劃制定難度大，目前，很多中小型軟件企業(yè)成本計劃中沒有將以上因素進行充分考慮，導(dǎo)致成本計劃制定缺乏依據(jù)，往往靠人為的估算，或按照目標(biāo)銷售價格采用“倒逼”的方法來進行成本計劃，往往使成本控制難以有效開展，成本控制效果反映不真實，影響了中小型軟件企業(yè)成本管理的科學(xué)性。
（二）軟件企業(yè)成本分配不科學(xué)?？茖W(xué)的進行成本分配，不但可以提高成本計劃水平，更能為軟件企業(yè)成本控制提供了準(zhǔn)確的參考依據(jù)。中小型軟件企業(yè)由于產(chǎn)品水平低，市場規(guī)模不大，其產(chǎn)品的批次產(chǎn)量水平不高，很多都是根據(jù)客戶需要進行的軟件定制，適合用項目進行產(chǎn)品成本的分配。但實際中，很多中小型軟件企業(yè)并沒有按照項目進行成本的歸集和核算，而是采用通用的成本分配方法來計算產(chǎn)品成本，導(dǎo)致產(chǎn)品的市場效益無法量化考核，其成本分配的不均勻也導(dǎo)致產(chǎn)品核算不實，無法準(zhǔn)確核算項目具體消耗的人力、物力和財力，從而導(dǎo)致管理層成本控制決策偏差。
（三）企業(yè)對項目成本控制能力不足。良好的計劃是項目成功的基礎(chǔ)，而對計劃實施的跟蹤與控制則是項目成功的關(guān)鍵。但目前中小型軟件企業(yè)監(jiān)督管理機制不全，極少對項目的過程進行控制。同時由于軟件生產(chǎn)的特殊性，其研究開發(fā)過程集中都交由項目經(jīng)理負(fù)責(zé)，雖然可以減少管理層的工作，提高管理的效率，但如果項目經(jīng)理在經(jīng)驗或控制能力上稍有欠缺，很可能導(dǎo)致項目成本失控，結(jié)果甚至造成項目失敗。而如果內(nèi)部信息不暢，監(jiān)督乏力，往往事中難以發(fā)現(xiàn)問題，等到事后解決，損失已經(jīng)造成。
三、對完善中小型軟件企業(yè)的成本計劃與控制的對策思考
（一）建立科學(xué)的成本計劃。首先，企業(yè)管理者和成本計劃制定者要樹立科學(xué)的成本計劃觀念，充分認(rèn)識到軟件產(chǎn)品成本的特殊性，開發(fā)設(shè)計費用、測試等費用進行合理分析，盡可能對影響成本構(gòu)成的各個因素進行量化，進而為科學(xué)制定軟件產(chǎn)品的成本提供準(zhǔn)備。其次，要確定一位軟件項目經(jīng)理，然后由項目經(jīng)理檢查項目的工作描述，明確成本、資源和時間需求進行初步估計，收集初始的計劃數(shù)據(jù)，并檢查軟件開發(fā)計劃及存在的問題，提出修改意見。再次，在實施過程中根據(jù)開發(fā)人員提出的意見，找出成本計劃和實際開支中的差距，找出造成差距的原因，進而最后確定成本控制數(shù)據(jù)，為重新制定軟件開發(fā)計劃和控制成本提供準(zhǔn)確的根據(jù)，以提高成本控制的效果。
1.引言
隨著我國社會主義市場經(jīng)濟的不斷完善與發(fā)展，市場競爭激烈不斷加劇，企業(yè)競爭壓力越來越大。為了更好的適應(yīng)激烈的市場競爭，企業(yè)必須加強成本管理，輔助生產(chǎn)費用的核算作為企業(yè)成本核算的一部分也應(yīng)得到足夠的重視。輔助生產(chǎn)費用的分配是輔助生產(chǎn)費用核算的關(guān)鍵，正確地進行輔助生產(chǎn)費用分配的核算，關(guān)系到企業(yè)產(chǎn)品成本計算的準(zhǔn)確性和及時性，并直接影響企業(yè)產(chǎn)品的定價決策、成本控制和會計信息質(zhì)量的高低。然而我國許多工業(yè)企業(yè)對輔助生產(chǎn)費用并不重視。近些年來許多國內(nèi)外專家學(xué)者針對輔助生產(chǎn)費用進行了許多的理論研究。Tang.R.Hansen and Marianne.H.Mo（2003年）指出：輔助生產(chǎn)費用分配方法在西方成本分配核算中主要有以下幾種：直接分配法、順序分配法、交互分配法和代數(shù)分配法等。由于各種分配方法的分配思想、具體操作方法及復(fù)雜程度不同，對同種業(yè)務(wù)的分配結(jié)果也就不同。企業(yè)可根據(jù)自身業(yè)務(wù)的特點，自主選用以上某一種或幾種方法對輔助生產(chǎn)費用進行分配。國內(nèi)學(xué)者郁玉環(huán)（2001）指出：我國目前現(xiàn)行的輔助生產(chǎn)費用分配方法除包括以上所指出的西方通用的幾種方法外，由于在我國一些大中型企業(yè)的成本核算中采用計劃價格，故對輔助生產(chǎn)費用的分配還包括了計劃成本分配法；李玲（2006）對傳統(tǒng)的代數(shù)分配法進行了模型改進，提高了成本核算的速度和準(zhǔn)確度；彭廣林（2007）認(rèn)為順序分配法下各輔助生產(chǎn)車間分配費用按實物量排序不科學(xué)，應(yīng)按各輔助生產(chǎn)車間相互提品或勞務(wù)費用的多少排序。這些理論都很大程度上給企業(yè)輔助分配方法選擇提供了很好的理論依據(jù)。企業(yè)在成本核算過程中，應(yīng)當(dāng)根據(jù)生產(chǎn)特點和成本管理要求，選擇適合企業(yè)實際情況且較為合理的輔助生產(chǎn)費用分配方法。這樣才可以更好的為企業(yè)謀福利，提高企業(yè)的競爭力，所以輔助生產(chǎn)費用分配方法的正確選擇也就具有重大意義。本文主要通過對直接分配法、一次交互分配法、計劃成本分配法、代數(shù)分配法的比較分析，指出其適用情況，并提出一些改進措施。
2.輔助生產(chǎn)費用概述
工業(yè)企業(yè)的生產(chǎn)車間按其生產(chǎn)職能不同可以分為基本生產(chǎn)車間和輔助生產(chǎn)車間?；旧a(chǎn)車間是指從事商品產(chǎn)品生產(chǎn)的車間，如紡織廠的紡紗、織布車間，機器制造廠的鑄造、鍛壓、金工、裝配車間，鋼鐵聯(lián)合企業(yè)的煉鐵、煉鋼和軋鋼車間等。
輔助生產(chǎn)車間是指為保證企業(yè)商品產(chǎn)品生產(chǎn)正常進行而向基本生產(chǎn)提供服務(wù)的生產(chǎn)車間，如為基本生產(chǎn)車間提供修理作業(yè)，運輸勞務(wù)，供水、供電、供氣等服務(wù)，以及為基本生產(chǎn)提供工具、刀具、刃具、模具、夾具等的生產(chǎn)車間。輔助生產(chǎn)車間發(fā)生的費用稱為輔助生產(chǎn)費用。
3.輔助生產(chǎn)費用的分配
（1）輔助生產(chǎn)費用的分配原則
輔助生產(chǎn)費用由其生產(chǎn)的產(chǎn)品或提供的勞務(wù)的受益對象共同承擔(dān)，應(yīng)當(dāng)由受益車間或部門根據(jù)消耗產(chǎn)品或勞務(wù)的數(shù)量多少承擔(dān)，即“誰受益，誰承擔(dān)”，分配計入各受益對象的成本當(dāng)中。
輔助生產(chǎn)車間除為輔助生產(chǎn)車間以外的部門提品或勞務(wù)外，各輔助生產(chǎn)車間之間也相互提品或勞務(wù)。但輔助生產(chǎn)費用最終都要由輔助生產(chǎn)車間以外的各受益對象來承擔(dān)，即又涉及到了輔助生產(chǎn)車間之間的費用分配。
（2）輔助生產(chǎn)費用的分配方法及其理論基礎(chǔ)
輔助生產(chǎn)費用的分配方法主要有直接分配法、交互分配法、順序分配法等。其中交互分配法又包括一次交互分配法、計劃成本法和代數(shù)分配法等。下面介紹幾種常用的分配方法：
1）直接分配法
直接分配法是指把各輔助生產(chǎn)車間的實際成本，只在基本生產(chǎn)車間和管理部門間按其受益數(shù)量進行分配，對于各輔助生產(chǎn)車間相互提供的產(chǎn)品和勞務(wù)則不進行分配，這種方法適用于輔助生產(chǎn)費用較少的中小型企業(yè)。
2）一次交互分配法
一次交互分配法是將輔助生產(chǎn)費用先在輔助生產(chǎn)車間之間進行一次交互分配，再將交互分配后重新調(diào)整的輔助生產(chǎn)費用在輔助生產(chǎn)車間以外的其他受益車間、部門進行分配的方法。一次交互分配法是分兩次進行輔助生產(chǎn)費用的分配。
3）計劃成本分配法
計劃成本法又稱內(nèi)部結(jié)算價格法，它是先按提供勞務(wù)、作業(yè)的計劃單位成本和各受益部門實際接收勞務(wù)、作業(yè)的受益量進行分配，然后再將計劃分配額與實際費用的差額進行調(diào)整分配的一種輔助生產(chǎn)費用的分配方法。
4）代數(shù)分配法
代數(shù)分配法是運用初等代數(shù)中解多元一次聯(lián)立方程組的原理進行輔助生產(chǎn)費用分配的一種方法。采用這種分配方法，應(yīng)先根據(jù)輔助生產(chǎn)車間之間相互服務(wù)的關(guān)系，以及各輔助生產(chǎn)車間已歸集的費用和提供的勞務(wù)、作業(yè)總量建立多元一次方程組，通過解方程求得各輔助生產(chǎn)車間勞務(wù)、作業(yè)的單位成本，然后根據(jù)該單位成本和各受益部門（包括輔助生產(chǎn)車間和外部的全部受益對象）耗用的數(shù)量計算分配輔助生產(chǎn)費用。
（3）舉例說明
某工業(yè)企業(yè)有供水和供電兩個輔助生產(chǎn)車間，輔助生產(chǎn)車間的制造費用不通過“制造費用”科目核算。本月發(fā)生輔助生產(chǎn)費用，勞務(wù)量及計劃單位成本如下表所示（各部門的水電均為一般性消耗）。
1）采用直接分配法分配輔助生產(chǎn)費用
2）采用一次交互分配法分配輔助生產(chǎn)費用
3）采用計劃成本分配法分配輔助生產(chǎn)費用
4）采用代數(shù)分配法分配輔助生產(chǎn)費用
（4）四中分配方法的比較分析
1）代數(shù)分配法的優(yōu)缺點
代數(shù)分配法同時考慮了相互提品或服務(wù)的輔助生產(chǎn)部門之間的費用流向。其分配結(jié)果公平合理，是國際上公認(rèn)的分配交互勞務(wù)費用最為準(zhǔn)確的方法。采用這種方法不僅有利于在輔助生產(chǎn)部門實行獨立的成本核算，進行成本控制，促使各輔助生產(chǎn)部門努力降低使用其他輔助生產(chǎn)部門勞務(wù)的成本，而且對所有受益單位分配的分配率是一樣的，不會產(chǎn)生部門之間的矛盾，因此采用代數(shù)分配法，比任何一種分配方法更合理，結(jié)果更為準(zhǔn)確。
代數(shù)分配法也存在一定的缺陷：第一，目前實際應(yīng)用中使用代數(shù)分配法時，輔助生產(chǎn)車間為其他輔助生產(chǎn)車間、基本生產(chǎn)車間和其他管理部門提品或勞務(wù)時，只考慮了輔助生產(chǎn)車間對自身以外的部門的供應(yīng)，而忽略了自身也會耗用所生產(chǎn)的產(chǎn)品或勞務(wù)（如供電車間在對外提供電力資源的情況下自身也消耗電力，運輸車間在對外提供運輸服務(wù)的情況下自身也需要運輸服務(wù)等等）；在目前的實際應(yīng)用中，是假設(shè)了一個輔助生產(chǎn)車間不消耗自身提供服務(wù)的前提條件，這顯然是與實際企業(yè)的運作不相符了，這樣計算出來的分配結(jié)果也是不準(zhǔn)確的。
第二，現(xiàn)實中企業(yè)應(yīng)用代數(shù)分配法非常少，因為在輔助生產(chǎn)車間較多、未知數(shù)較多時，手工情況下，計算的工作量及復(fù)雜程度極大，甚至出現(xiàn)手工無法得到結(jié)果的困難，因而這種分配方法在實際企業(yè)中應(yīng)用很少。
2）直接分配法的優(yōu)缺點
因為互相提供的金額差不多，所以忽略了這一中間環(huán)節(jié)，不用對內(nèi)（輔助生產(chǎn)車間之間）分配，直接全部對外（除輔助生產(chǎn)車間以外的其他受益單位）分配，即分配一次。分配率的分子僅限于對外分配的數(shù)量，分配率=待分配輔助生產(chǎn)費用/（輔助生產(chǎn)勞務(wù)總量-相互提供勞務(wù)量），運用該方法最突出的優(yōu)點是工作簡便，但是輔助生產(chǎn)車間相互提供的產(chǎn)品或勞務(wù)在金額上一旦出現(xiàn)顯著差異時，會導(dǎo)致分配結(jié)果與實際結(jié)果嚴(yán)重偏離。
3）一次交互分配法的優(yōu)缺點
一次交互分配法克服了直接分配法在輔助生產(chǎn)車間之間不分配的缺點，基本反應(yīng)了輔助生產(chǎn)車間之間相互提品或勞務(wù)的關(guān)系，使得輔助生產(chǎn)成本的計算更為準(zhǔn)確。同時一次交互分配法易于理解和操作，能加強輔助生產(chǎn)車間的經(jīng)濟核算，促使其降低生產(chǎn)費用。但是，在實行廠部、車間兩級成本核算的企業(yè)，采用這種方法時，各輔助生產(chǎn)車間只能在接到財務(wù)會計部門轉(zhuǎn)來的其他輔助生產(chǎn)車間轉(zhuǎn)入的費用后，才能計算交互分配后調(diào)整的輔助生產(chǎn)費用，成本計算的及時性得不到保證。此外，由于這種方法采用實際費用分配率進行分配，會將輔助生產(chǎn)車間的超支、節(jié)約差異一起轉(zhuǎn)到基本生產(chǎn)成本或管理費用中，從而不利于對各個車間、部門的業(yè)績考核和評價。
由一次交互分配還可以提出一種新的分配方法，即兩次分配，指的是第一次全部分配，第二次追加分配。全部分配是指將輔助生產(chǎn)車間原始費用分配給全部的受益部門，即將原始費用在所有受益部門（包括輔助生產(chǎn)車間）中進行分配；追加分配指對輔助生產(chǎn)車間交互分進費用，再次分配給輔助生產(chǎn)車間以外的其他各受益部門，也就是分配給輔助生產(chǎn)費用的最終承擔(dān)部門。最后加總，指的是基本生產(chǎn)車間和管理部門等費用最終承擔(dān)部門，將兩次分配數(shù)據(jù)加總求和，就是該部門應(yīng)負(fù)擔(dān)的輔助生產(chǎn)費用。
4）計劃成本分配法的優(yōu)缺點
計劃成本分配法適用于計劃制訂較好的企業(yè)或部門。采用計劃成本分配法，由于輔助生產(chǎn)車間的產(chǎn)品或勞務(wù)的計劃單位成本有現(xiàn)成資料，只要有各受益部門耗用輔助生產(chǎn)車間的產(chǎn)品或勞務(wù)的數(shù)量，便可進行分配，從而簡化和加速了成本的計算工作。按照計劃單位成本分配，排除了輔助生產(chǎn)實際費用的高低對各受益部門成本的影響，便于考核和分析各受益部門的經(jīng)濟責(zé)任，還能夠反映輔助生產(chǎn)車間產(chǎn)品或勞務(wù)的實際成本脫離計劃成本的差異。但是如果計劃成本制定不準(zhǔn)確將直接影響結(jié)果的準(zhǔn)確性。
交互分配法適用于輔助生產(chǎn)車間交互勞務(wù)比較多的企業(yè)，而計劃成本分配法適用于成本計劃工作做的比較好的企業(yè)。但是有的企業(yè)成本計劃工作做的比較好，而且各輔助生產(chǎn)車間之間交互勞務(wù)也比較多，若采用交互分配法，則成本計劃起不到應(yīng)有的效果；而采用計劃成本分配法，對于輔助生產(chǎn)車間之間的交互服務(wù)考慮的不是很全面。因此企業(yè)可以將計劃成本分配法加以改進，兼顧計劃成本分配法與交互分配法的優(yōu)點，以更加適合于這樣的企業(yè)。
4.工業(yè)企業(yè)輔助生產(chǎn)費用分配方法的選擇
由于以上各種方法均存在一定的缺陷，所以企業(yè)在成本核算過程中，應(yīng)當(dāng)根據(jù)生產(chǎn)特點和成本管理要求，選擇適合企業(yè)實際情況且較為合理的輔助生產(chǎn)費用分配方法。
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[中圖分類號]F59
[文獻(xiàn)標(biāo)識碼]A
[文章編號]1002-5006(2008)10-0071-05
作業(yè)成本法的思想是由美國會計學(xué)家埃里克?科勒(Eric Kohler)于20世紀(jì)30年代末提出的。20世紀(jì)80年代開始，美國的羅賓?庫珀(R0bin Cooper)、羅伯特?卡普蘭(Roben s.Kaplan)和史蒂文?安德森(steven R.Anderson)等多位專家與教授撰寫了一系列有關(guān)作業(yè)成本法的案例、論文、著作之后，得到會計界的普遍重視(Cooper R，Kaplan R，1996；KaDlanR，Anderson S，2007)。經(jīng)過20多年的發(fā)展，如今作業(yè)成本法的理論已經(jīng)日趨完善。
作業(yè)成本最早應(yīng)用于工業(yè)制造業(yè)領(lǐng)域。20世紀(jì)90年代初，管理學(xué)大師彼得?德魯克(Peter F.Drucker)敏銳地指出，以銀行業(yè)為例的服務(wù)業(yè)由于其產(chǎn)品和客戶在成本結(jié)構(gòu)上具有高度的共享性，傳統(tǒng)成本管理方法不再適用于類似銀行這樣的服務(wù)企業(yè)，服務(wù)業(yè)更好的選擇應(yīng)該是運用作業(yè)成本法進行成本管理(姜婕，2007)。正是由于隨著服務(wù)業(yè)規(guī)模的擴張和服務(wù)產(chǎn)品的多樣化，服務(wù)業(yè)的間接費用比例不斷上升，為了科學(xué)合理地計算和分配這些間接費用，客觀上需要引入新的成本核算和經(jīng)營決策方法。
酒店業(yè)作為以提供住宿服務(wù)為主的服務(wù)類行業(yè)，同樣存在應(yīng)用作業(yè)成本法以提高成本核算與經(jīng)營管理水平的可能性和必要性。因此，筆者結(jié)合自身在酒店業(yè)的親身實踐，探討如何將作業(yè)成本法應(yīng)用于酒店業(yè)的成本核算與經(jīng)營決策之中，希望能夠拋磚引玉，激發(fā)各界深入探討如何將作業(yè)成本法用于酒店企業(yè)的成本計算和經(jīng)營管理決策之中。
一、作業(yè)成本法的理論假設(shè)和基本原理
作業(yè)成本法(Activity-based Costing，ABC)又叫作業(yè)成本計算法，是以作業(yè)(Activity)為核心，通過確認(rèn)和計量耗用企業(yè)資源的所有作業(yè)，將耗用的資源成本準(zhǔn)確地計入作業(yè)，然后選擇作業(yè)成本動因，將所有作業(yè)成本分配給成本計算對象(產(chǎn)品或服務(wù))的一種成本計算方法(安東尼?A?阿特金森，羅伯特?s?卡普蘭，s?馬克?楊，2006)。
作業(yè)成本法的理論假設(shè)是：“產(chǎn)品消耗作業(yè)，作業(yè)消耗資源”。這樣，作業(yè)成本法把直接成本和間接成本同時作為產(chǎn)品(包括服務(wù))消耗的作業(yè)成本同等對待，都將其視同為資源投入，拓寬了成本的計算范圍，豐富了成本的計算方式，使計算出來的產(chǎn)品(服務(wù))成本更加準(zhǔn)確真實。作業(yè)成本法的基本原理如圖1所示。
在圖1中，從左到右依次表示的是作業(yè)成本的計算和形成過程，從右到左依次表示資源的被消耗過程。從圖1可以看出，產(chǎn)品消耗作業(yè)，作業(yè)消耗資源。資源按資源動因把成本追蹤到作業(yè)中去，從而得到作業(yè)成本，作業(yè)成本又按作業(yè)成本動因把成本追蹤到產(chǎn)品中去，最終形成產(chǎn)品成本。
作業(yè)成本法與傳統(tǒng)成本法最大的區(qū)別在于，不是以業(yè)務(wù)量、人數(shù)、工時等單一的標(biāo)準(zhǔn)分配費用，而是把費用的分配和產(chǎn)生這些費用的原因(即動因)聯(lián)系起來，通過動因來確認(rèn)和計量作業(yè)量，以作業(yè)量作為分配費用的合理基礎(chǔ)，進而最終得到各種產(chǎn)品的成本。由此，計算出的產(chǎn)品成本通常要比傳統(tǒng)成本法更為客觀和真實。
同時，作業(yè)成本法作為一個以作業(yè)為基礎(chǔ)的管理信息系統(tǒng)，企業(yè)通過對所有與產(chǎn)品相關(guān)聯(lián)作業(yè)活動的追蹤分析，為發(fā)現(xiàn)其中的“增值作業(yè)”和“不增值作業(yè)”，盡可能地能減少和消除“不增值作業(yè)”，改進和提升“增值作業(yè)”，優(yōu)化企業(yè)“作業(yè)鏈”，最終達(dá)到提高企業(yè)市場競爭能力和盈利能力，增加企業(yè)價值的目的(余緒纓，2001)。
二、作業(yè)成本法在酒店的應(yīng)用流程
按照作業(yè)成本法的一般實施流程，結(jié)合酒店服務(wù)與經(jīng)營的具體特點，酒店應(yīng)用作業(yè)成本法可以分為以下幾個步驟：
1 作業(yè)調(diào)研和形成作業(yè)詞典
作業(yè)是完成一種功能的若干活動的集合。作業(yè)調(diào)研的目的是詳細(xì)了解企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營過程，理清成本的流動次序和導(dǎo)致成本發(fā)生的主要因素，明確企業(yè)的生產(chǎn)作業(yè)流程。具體到酒店業(yè)，其常見的作業(yè)一般包括：前廳接待、客戶人住、客房清潔、供暖(或制冷)、會議(主要為會議團隊)等。在明確酒店的作業(yè)構(gòu)成之后，將調(diào)研所取得的作業(yè)收集整理，形成作業(yè)詞典，作為歸集成本信息的重要依據(jù)。
2 確定作業(yè)所消耗的企業(yè)資源
作業(yè)所消耗的企業(yè)資源是指酒店在為顧客提供服務(wù)的過程中，對各種企業(yè)資源，如人力資源、財務(wù)資源和物質(zhì)資源等的消耗。在傳統(tǒng)成本確認(rèn)方法下，企業(yè)資源的消耗通常在營業(yè)成本(包括客房物品消耗、洗滌費等)、工資福利費、折舊費、能源費等賬戶中反映。
3 確認(rèn)資源動因，分配企業(yè)資源
資源動因是企業(yè)資源被作業(yè)所消耗的原因和方式，它是把已消耗的企業(yè)資源分配到作業(yè)中的基本依據(jù)。作業(yè)消耗了人力、財務(wù)和物質(zhì)等企業(yè)資源，因此，要依據(jù)作業(yè)消耗的企業(yè)資源的數(shù)量將資源成本分配到作業(yè)中去。企業(yè)的各種資源消耗分配到相應(yīng)作業(yè)的原因和方式(即資源動因)并不相同：工資福利費可按人工工時(或者工人數(shù))，材料按材料消耗數(shù)量，電費按千瓦時，房屋建筑物折舊按使用面積等。這樣，就把資源消耗分配到作業(yè)中去，形成作業(yè)成本庫。
4 確認(rèn)作業(yè)成本動因，分配作業(yè)成本
作業(yè)成本動因是指作業(yè)被消耗的直接原因和方式。是進一步將作業(yè)成本庫中的成本分配到各項服務(wù)產(chǎn)品中去的標(biāo)準(zhǔn)。在確定作業(yè)成本動因之后，就可以根據(jù)作業(yè)成本庫中的費用信息計算每一種作業(yè)的成本動因，即作業(yè)動因驅(qū)動率。最后，根據(jù)各項服務(wù)產(chǎn)品消耗的各作業(yè)成本庫中的作業(yè)數(shù)量，乘以作業(yè)動因驅(qū)動率，就可以將作業(yè)成本庫中的成本分配到各項服務(wù)產(chǎn)品中去，形成服務(wù)產(chǎn)品的成本。
5 進行成本信息分析，提出決策建議
中圖分類號：F23 文獻(xiàn)標(biāo)識碼：A
收錄日期：2011年10月18日
一、導(dǎo)論
當(dāng)今世界經(jīng)濟不斷發(fā)展，企業(yè)的生產(chǎn)方式由傳統(tǒng)的大批量、少品種向小規(guī)模多品種生產(chǎn)方式轉(zhuǎn)變，生產(chǎn)制造過程中的自動化程度不斷提高，總成本中的間接費用比例越來越大，傳統(tǒng)成本核算以產(chǎn)量為基礎(chǔ)的計算方法越來越不能滿足產(chǎn)品成本信息的需求，扭曲成本的現(xiàn)象普遍存在，嚴(yán)重影響到企業(yè)的客戶、盈利分析、產(chǎn)品定價及戰(zhàn)略決策。此時，以作業(yè)為成本核算基礎(chǔ)的作業(yè)成本計算方法便應(yīng)運而生。而ERP是當(dāng)今世界先進的管理思想和先進的信息技術(shù)相結(jié)合的產(chǎn)物，隨著信息技術(shù)在企業(yè)內(nèi)部應(yīng)用程度的不斷提升，ERP系統(tǒng)已經(jīng)逐漸與計算機輔助設(shè)計、計算機輔助制造、準(zhǔn)時制生產(chǎn)、柔性制造等技術(shù)集成并向計算機集成制造系統(tǒng)方向發(fā)展，而在企業(yè)外部隨著電子商務(wù)的不斷發(fā)展，ERP逐步與電子商務(wù)技術(shù)相結(jié)合。
很多企業(yè)期望通過ERP系統(tǒng)在本企業(yè)的實施來提高企業(yè)的經(jīng)營管理水平，特別是在當(dāng)今企業(yè)產(chǎn)品成本不斷扭曲的背景下，很多企業(yè)的經(jīng)營管理者更是借此提高產(chǎn)品的產(chǎn)品管理水平。但是，現(xiàn)有的ERP系統(tǒng)在成本核算模塊采用的仍然是傳統(tǒng)成本核算方法，或者即使設(shè)置了作業(yè)成本核算體系，也僅僅是以訂單作為成本核算對象，沒能設(shè)立作業(yè)中心和作業(yè)成本庫，并不是真正意義上的作業(yè)成本法；另一方面，ERP系統(tǒng)在企業(yè)的實施，企業(yè)的經(jīng)營管理效率大幅度提升，使得傳統(tǒng)成本計算方法的缺陷表現(xiàn)得更加突出。因此，如何實現(xiàn)ERP環(huán)境下作業(yè)成本核算體系的構(gòu)建，實現(xiàn)ERP與作業(yè)成本核算的有效整合便成為現(xiàn)代企業(yè)成本管理需要迫切解決的問題。
二、ERP環(huán)境下企業(yè)作業(yè)成本核算體系的構(gòu)建基礎(chǔ)
（一）ERP環(huán)境下企業(yè)作業(yè)成本核算方式。作業(yè)成本法設(shè)立的初衷便是為提高制造費用分配的準(zhǔn)確性和有效性而提出的，作業(yè)成本法的基本思路就是產(chǎn)品耗費作業(yè)，作業(yè)耗費資源，首先將制造費用按照一定的成本動因分配到作業(yè)當(dāng)中去，形成作業(yè)成本，然后再把作業(yè)成本向成本對象進行分配，直接人工和直接材料計入產(chǎn)品成本對象。我們按照直接人工和直接材料是否歸集到產(chǎn)品作業(yè)成本當(dāng)中去，將作業(yè)成本的核算方法劃分為三種：第一種將所有成本都分配到作業(yè)成本中心或作業(yè)成本庫，然后按照恰當(dāng)?shù)淖鳂I(yè)動因?qū)⒆鳂I(yè)成本分配到對應(yīng)的產(chǎn)品成本對象當(dāng)中去；第二種將直接材料直接計入產(chǎn)品的成本，而除此以外的所有成本都按照相應(yīng)的資源動因分配到作業(yè)成本庫當(dāng)中去，然后分配到產(chǎn)品成本對象當(dāng)中去；第三種方法是將直接人工、材料直接計入產(chǎn)品的成本，而其他所有的成本都按照相應(yīng)的資源動因分配到作業(yè)成本中心或作業(yè)成本庫當(dāng)中去。
（二）ERP環(huán)境下企業(yè)作業(yè)成本核算程序。ERP是先進的信息技術(shù)與先進的管理思想相結(jié)合的產(chǎn)物，ERP系統(tǒng)的信息技術(shù)可以為作業(yè)成本法的實施提供數(shù)據(jù)搜集、整理和處理的功能，下面將ERP環(huán)境下作業(yè)成本法的核算過程大致劃分為八個步驟：第一個步驟收集資源、作業(yè)、產(chǎn)品或服務(wù)成本對象的信息，構(gòu)建作業(yè)成本模型。資源是企業(yè)產(chǎn)品成本費用的來源，是企業(yè)提品或服務(wù)必須付出的代價，因此首先要分析、確定企業(yè)的資源。然后，從作業(yè)的層次上將作業(yè)分為四個層次：單位水平作業(yè)、批別水平作業(yè)、產(chǎn)品層次的作業(yè)和維持性水平作業(yè)。最后，根據(jù)企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營實際分析、確定企業(yè)的成本對象；第二個步驟是建立作業(yè)同質(zhì)組和同質(zhì)成本庫。一般來說，納入同質(zhì)組或同質(zhì)成本庫的作業(yè)應(yīng)同時具備兩個條件：一是必須屬于同一類作業(yè)，二是有著大致相同的消耗率；第三個步驟是分析、確定企業(yè)的成本動因，成本動因包括資源動因和作業(yè)動因；第四個步驟建立企業(yè)成本分配路徑，也就是指定資源與作業(yè)之間，作業(yè)與成本對象之間的對應(yīng)關(guān)系，從而可以把資源成本向作業(yè)成本、作業(yè)成本向成本對象進行分配；第五個步驟定義并添加屬性和工作指標(biāo)量到相應(yīng)的賬戶，屬性綁定到中心、賬戶、成本對象等對象后，屬性的任何變化便會反映到對象當(dāng)中去；第六個步驟定義并添加成本清單，作業(yè)成本法下分配的成本不僅僅來自于企業(yè)總分類賬，實施作業(yè)成本法時我們可以直接將成本清單中的物料成本和單位成本添加到賬戶當(dāng)中去；第七個步驟是輸入數(shù)據(jù)，企業(yè)可以通過數(shù)據(jù)模型提高獲取的成本動因數(shù)據(jù)的準(zhǔn)確程度；第八個步驟計算并顯示計算結(jié)果。按照前面的步驟定義成本動因和成本分配路徑，設(shè)置屬性后，便可以由計算機完成由資源到作業(yè)成本再到成本對象的成本分配過程。
三、現(xiàn)有ERP系統(tǒng)的改進
ERP系統(tǒng)當(dāng)中，傳統(tǒng)成本核算方法與作業(yè)成本法的主要區(qū)別就是成本費用歸集和分配方式不同。要建立作業(yè)成本體系，就要對現(xiàn)有的ERP系統(tǒng)進行改進，以使其適應(yīng)作業(yè)成本法成本費用歸集和分配的流程。本文以用友ERP-U8.72為基礎(chǔ)，對該系統(tǒng)進行改進，建立作業(yè)成本法核算體系。
（一）ERP環(huán)境下設(shè)立恰當(dāng)成本賬戶。作業(yè)成本法下成本賬戶的設(shè)置就應(yīng)當(dāng)包括兩個層次：一是作業(yè)消耗資源，涉及到作業(yè)成本賬戶和資源成本賬戶；二是產(chǎn)品耗費作業(yè)，涉及到產(chǎn)品成本賬戶。設(shè)置資源成本賬戶。從一級會計科目來看，作業(yè)成本法與傳統(tǒng)成本法沒有什么大的區(qū)別，制造費用可以改名為作業(yè)成本，生產(chǎn)成本等科目也應(yīng)設(shè)置。生產(chǎn)成本和作業(yè)成本下的二級明細(xì)科目作業(yè)成本法下有較大的差別，不應(yīng)再劃分為基本生產(chǎn)成本和輔助生產(chǎn)成本，輔助生產(chǎn)成本可以劃分為幾個作業(yè)成本庫進行核算，輔助生產(chǎn)成本的分配可以按照一項作業(yè)向其他作業(yè)的成本分配。設(shè)置作業(yè)成本賬戶，為建立賬戶與作業(yè)成本庫之間的聯(lián)系，可以將作業(yè)成本庫作為生產(chǎn)成本、作業(yè)成本、工資費用等賬戶的明細(xì)科目。設(shè)置產(chǎn)品成本賬戶，企業(yè)產(chǎn)品成本可以按照與ERP物料管理模塊相一致的產(chǎn)品品種設(shè)置單獨的項目管理賬戶進行核算，根據(jù)實際情況在生產(chǎn)成本下設(shè)立三級明細(xì)科目。
（二）ERP環(huán)境下成本費用歸集。原材料費用的歸集，在作業(yè)成本法下，消耗的原材料一般由兩部分組成，一部分直接計入產(chǎn)品成本，而另一部分需要在作業(yè)成本庫估計以后按照相應(yīng)的作業(yè)動因再分配給成本對象。所以，應(yīng)當(dāng)在原來的材料出庫單名稱、型號、編碼、耗費數(shù)量等一般內(nèi)容的基礎(chǔ)上，加上作業(yè)名稱項目，以使耗費的材料能夠按照作業(yè)名稱歸入相應(yīng)的作業(yè)成本庫，然后按照相應(yīng)的成本動因分配到成本對象當(dāng)中去。人工費用的歸集，現(xiàn)有ERP系統(tǒng)當(dāng)中，人員的檔案是在部門分類設(shè)置和人員分類設(shè)置的基礎(chǔ)上進行設(shè)置的，一般包括姓名、性別、人員編碼、出生日期、人員類別、業(yè)務(wù)及費用部門編碼，等等。此外，要根據(jù)人員類型對工資費用進行財務(wù)核算，對成本費用進行分配分?jǐn)倳r也要根據(jù)不同人員的類型進行。折舊費用的歸集，作業(yè)成本法下我們按照作業(yè)來歸集折舊費用，首先我們要設(shè)置固定資產(chǎn)類別，然后將固定資產(chǎn)設(shè)置一項中的部門對應(yīng)折舊項目改為資產(chǎn)對應(yīng)作業(yè)項目。
（三）ERP環(huán)境下成本費用分配。改進ERP環(huán)境下成本費用分配的初始設(shè)置，我們在系統(tǒng)中增加作業(yè)成本核算方法，在費用來源項目中增加作業(yè)成本費用來源項目，并且定義成本費用來源于ERP中的其他模塊或者是手工錄入的。改進分配率的定義相關(guān)設(shè)置，現(xiàn)有的ERP系統(tǒng)可以定義共同耗用的原材料、人工費用、制造費用以及各種輔助費用的分配率。作業(yè)成本核算體系取消了制造費用項目，增加作業(yè)成本項目，因此可以將制造費用分配率改為作業(yè)成本分配率。此外，若ERP系統(tǒng)中沒有提供作業(yè)成本分配標(biāo)準(zhǔn)，可以自行定義分配率公式。
（四）ERP環(huán)境下設(shè)置全面合理的成本報表。在ERP環(huán)境下的作業(yè)成本核算體系中，企業(yè)的成本管理報表劃分為兩個層次，三個大類。兩個層次是作業(yè)和產(chǎn)品，三個大類是作業(yè)中心成本表、作業(yè)中心成本匯總表和產(chǎn)品成本表。其中，作業(yè)成本中心匯總表是對作業(yè)中心成本表進行匯總后的報表，這兩個報表反映的都是作業(yè)消耗資源的綜合情況，而產(chǎn)品成本表反映的是產(chǎn)品對作業(yè)的消耗。作業(yè)成本報表按照產(chǎn)品耗用的資源項目進行反映，體現(xiàn)一定時期內(nèi)作業(yè)對資源耗費的綜合狀況，以此反映產(chǎn)品成本的成本構(gòu)成，它由填制的各種憑證、賬簿等數(shù)據(jù)由ERP系統(tǒng)自動生成。產(chǎn)品成本表是對產(chǎn)品耗費作業(yè)、耗費資源的綜合反映，既是對產(chǎn)品總成本信息的反映，也是對單位成本信息的反映。
主要參考文獻(xiàn)：
[1]歐佩玉，王平心.作業(yè)分析法及其在我國先進制造企業(yè)的應(yīng)用.會計研究，2000.2.
論文摘要：正確理解和運用重要性原則對成本會計核算工作的重大意義和作用，以及重要性原則在成本會計中的運用，以及重要性原則對會計人員的職業(yè)要求。
論文關(guān)鍵詞：重要性原則,成本會計,運用
一、引言
重要性是會計、審計理論與實務(wù)中的一個基礎(chǔ)概念和基本原則， 在會計和審計中有著十分廣泛的運用，以及重要性原則在實際工作中的應(yīng)用。
二、重要性原則的內(nèi)涵
(一) 重要性的判定
(二) 對重要性原則的進一步分析
1. 運用重要性原則是“成本效益原則” 的要求。
2. 運用重要性原則， 有利于把握住問題的實質(zhì)， 抓住關(guān)鍵點。
3. 運用重要性原則需合理運用會計職業(yè)判斷。
三、成本會計信息的成本構(gòu)成及效益構(gòu)成
(一)成本會計信息的成本構(gòu)成
1、處理和提供成本會計信息的成本。
2、傳遞成本會計信息的成本。
3、訴訟成本。
4、競爭和談判劣勢。
5、管理和業(yè)績評價的機會成本。
6、其他成本。
(二)、成本會計信息的效益構(gòu)成
(1)降低成本。
(2)增加企業(yè)的利潤。
(3)為企業(yè)戰(zhàn)略提供支持。
以上成本會計信息的成本與效益分析的啟示如下：
第一，隨著社會經(jīng)濟的發(fā)展，無論是企業(yè)的外部信息需求者還是企業(yè)的管理當(dāng)局對成本會計信息的需求加強。
第二、成本會計信息的成本與效益大部分是難以計量的。
第三、成本會計信息是一個動態(tài)的、相對的概念
第三、重要性原則在成本會計中的運用分析
重要性原則在成本會計中的運用較為普遍， 主要體現(xiàn)在以下幾個方面：
(一) 賬戶設(shè)置
(二) 輔助生產(chǎn)費用的分配
1. 直接分配法符合重要性原則。
2. 計劃成本分配法按重要性原則可以簡化核算。
3. 順序分配法，充分體現(xiàn)出了重要性原則的思想。
(三) 生產(chǎn)費用在完工產(chǎn)品和在產(chǎn)品之間的分配
1. 不計算在產(chǎn)品成本法。
2. 在產(chǎn)品按所消耗原材料費用計價法。
3. 在產(chǎn)品按年初固定成本計價法。
4. 在產(chǎn)品按完工產(chǎn)品成本計算。
5. 定額成本法計算在產(chǎn)品成本
(四) 聯(lián)產(chǎn)品和副產(chǎn)品成本的計算
(五) 制造費用計劃分配率分配法
(六) 固定資產(chǎn)后續(xù)支出的核算
四、結(jié)束語
重要性原則在成本會計中的運用是非常普遍的， 重要性標(biāo)準(zhǔn)離不開信息使用者的具體需要， 離不開每個企業(yè)所處的特定環(huán)境， 重要性原則在實務(wù)中的適度運用依賴于會計人員高度的職業(yè)敏感性與良好的職業(yè)判斷能力， 可見提高會計人員的素質(zhì)， 增強職業(yè)判斷能力已成為新形勢下會計發(fā)展的緊迫任務(wù)。另外， 在成本核算中運用重要性原則畢竟會使得成本信息的準(zhǔn)確性受到一定的影響， 因此加強信息披露是必不可少的。
參考文獻(xiàn)：
〔1〕費倫蘇.對重要性原則內(nèi)涵的思考〔j〕.財會月刊(綜合)，2006(9).
〔2〕金未.重要性原則在我國會計中的運用〔j〕.發(fā)展研究，2006(4).
〔3〕歐陽清，萬壽義.成本會計〔m〕.大連：東北財經(jīng)大學(xué)出版社，2002.
謝詞：
相關(guān)推薦：
一、現(xiàn)行成本核算體系在反映資源利用效率方面的缺陷
現(xiàn)行企業(yè)成本核算體系將所有與產(chǎn)品生產(chǎn)相關(guān)的成本都計入產(chǎn)品成本中，不能區(qū)分正產(chǎn)品和負(fù)產(chǎn)品進行成本核算，無法提供廢棄物損失成本的信息。此外，對生產(chǎn)過程中能源和材料的流轉(zhuǎn)未進行有效追蹤，也沒有量化產(chǎn)品生產(chǎn)過程中每個階段的資源消耗和損失，使得企業(yè)無法尋求提高資源利用效率的路徑。因此，現(xiàn)行成本核算體系在反映資源利用效率方面的缺陷，不僅導(dǎo)致產(chǎn)品成本不能真實客觀地被計量與反映，還會掩蓋負(fù)產(chǎn)品成本數(shù)據(jù)。一方面不利于環(huán)境管理和政策的改善，另一方面也不能滿足綠色發(fā)展對企業(yè)資源消耗與損失成本的計量和信息提供要求。
二、現(xiàn)行成本核算體系與物料流量成本會計整合的現(xiàn)實意義
物料流量成本會計起源于德國，是一種“從實物和金額的角度說明物料流動在每個工序產(chǎn)生何種程度的排放和浪費的物料金額情況的成本會計方法”[1]，將企業(yè)生產(chǎn)過程劃分為幾個工序，對每一工序運用物質(zhì)流平衡原理，把原材料、能源以及人工的投入作為輸入量，將生產(chǎn)過程中的成本細(xì)分為物料成本（MC）、能源成本（EC）、系統(tǒng)成本（SC）以及廢棄物處置成本（TC），最終輸出正產(chǎn)品和負(fù)產(chǎn)品，其中正產(chǎn)品是每個工序產(chǎn)生的能進入下一工序進行利用和最終環(huán)節(jié)產(chǎn)生的具有經(jīng)濟價值的產(chǎn)品，負(fù)產(chǎn)品是指退出本環(huán)節(jié)的不能再進行回收利用的產(chǎn)品。將現(xiàn)行成本核算體系與物料流量成本會計整合在成本制度完善、指導(dǎo)企業(yè)決策和降低企業(yè)成本等方面有重要的現(xiàn)實意義。
（一）有利于創(chuàng)新成本核算體系，促進產(chǎn)品成本制度的完善《企業(yè)產(chǎn)品成本核算制度（試行）》[2]（以下簡稱《制度》）對產(chǎn)品成本沒有進行正負(fù)產(chǎn)品的劃分和分開核算，現(xiàn)行企業(yè)成本核算體系與物料流量成本會計的整合可以彌補《制度》的不足。提倡區(qū)分正產(chǎn)品和負(fù)產(chǎn)品并提供成本信息，客觀真實地反映產(chǎn)品成本，有利于創(chuàng)新成本核算體系，促進產(chǎn)品成本制度的完善。
（二）有利于單獨提供資源消耗成本信息，指導(dǎo)企業(yè)資源管理的決策現(xiàn)行企業(yè)成本核算體系與物料流量成本會計的整合能夠提供正負(fù)產(chǎn)品成本信息以及成本構(gòu)成，反映正負(fù)產(chǎn)品對物料和能源的消耗，有利于企業(yè)進行資源管理。企業(yè)應(yīng)重視負(fù)產(chǎn)品成本中物料和能源消耗多的生產(chǎn)環(huán)節(jié)，針對此環(huán)節(jié)進行設(shè)備和工藝的改善，降低負(fù)產(chǎn)品成本。
（三）有利于促進企業(yè)降低成本，尋求提高資源利用效率的路徑2015年中央經(jīng)濟工作會議提出五大舉措來應(yīng)對經(jīng)濟困局，包括去產(chǎn)能、去庫存、去杠桿、降成本以及補短板。對于降成本，宏觀上體現(xiàn)企業(yè)交易成本的降低，從微觀角度則表現(xiàn)在企業(yè)產(chǎn)品成本的降低?，F(xiàn)行企業(yè)成本核算體系與物料流量成本會計的整合能提供負(fù)產(chǎn)品成本信息，企業(yè)根據(jù)負(fù)產(chǎn)品成本以及構(gòu)成制定相應(yīng)措施改善生產(chǎn)流程，從企業(yè)內(nèi)部生產(chǎn)過程中降低成本，從物料和能源角度減少資源消耗，從而提高資源利用效率。
三、現(xiàn)行成本核算體系與物料流量成本會計的整合思路
物料流量成本會計將生產(chǎn)流程中的成本分為物料成本、能源成本、系統(tǒng)成本和廢棄物處置成本，按照產(chǎn)品的流向?qū)a(chǎn)品劃分為正產(chǎn)品和負(fù)產(chǎn)品，因此本文在現(xiàn)行成本核算體系基礎(chǔ)之上改進成本核算流程，通過設(shè)置成本歸集分配表、正負(fù)產(chǎn)品成本計算單以及正負(fù)產(chǎn)品明細(xì)賬，將現(xiàn)行企業(yè)成本核算體系與物料流量成本會計整合。首先歸集每一工序的物料成本、能源成本、系統(tǒng)成本和廢棄物處置成本，并在正負(fù)產(chǎn)品之間進行分配；其次將每一工序的正負(fù)產(chǎn)品成本計入成本計算單中；最后匯總計入正負(fù)產(chǎn)品成本明細(xì)賬。為減少文章篇幅，以兩個工序為例，整合思路流程如圖1所示。
四、利用整合體系對某硝酸生產(chǎn)項目的資源損失成本模擬核算
（一）硝酸生產(chǎn)項目的流程介紹某化工企業(yè)以硝酸為主要產(chǎn)品，計劃年產(chǎn)硝酸20萬噸，而雙壓法單機組生產(chǎn)能力較大，適用于較大型硝酸裝置，所以采用雙壓法來生產(chǎn)硝酸[3]。便于成本的核算，將硝酸生產(chǎn)流程劃分為五個工序，即氨空混合氣的制備、氨的氧化、一氧化氮的氧化、氮氧化物的吸收以及尾氣處理[4]。其簡化的工藝流程如圖2所示。
（二）硝酸生產(chǎn)項目的正產(chǎn)品和負(fù)產(chǎn)品損失成本的核算1.數(shù)據(jù)收集與整理該硝酸生產(chǎn)項目全年生產(chǎn)時間為300天，投入液氨110kmol，要求氨氣的進口濃度為10.5%~11.8%，生產(chǎn)的硝酸濃度為58%~62%。在部分原始數(shù)據(jù)的基礎(chǔ)上加工處理，各工序的新投入成本數(shù)據(jù)如表1所示。物料流量成本會計運用的基本原理是物質(zhì)流平衡原理，為此，收集和整理了各工序的物料流動平衡，如表2所示。2.正產(chǎn)品和負(fù)產(chǎn)品之間的成本分配每個工序分別根據(jù)上一工序結(jié)轉(zhuǎn)的正產(chǎn)品中各項成本數(shù)據(jù)和本工序新投入的成本在正負(fù)產(chǎn)品之間按照正負(fù)產(chǎn)品質(zhì)量進行成本分配，廢棄物處置成本不參與分配，直接計入負(fù)產(chǎn)品成本中，分配過的正產(chǎn)品進入下一工序，負(fù)產(chǎn)品則退出該工序。以氨空混合氣制備工序為例，成本分配如表3所示。為了詳細(xì)說明具體的分配方法，以氨空混合氣制備工序為例進行說明。在氨空混合氣制備工序中，正負(fù)產(chǎn)品質(zhì)量分別為27916kg和780kg。本期投入的物料成本為704357元，能源成本為511654元，系統(tǒng)成本為124300元，廢棄物處置成本為15136元（不參與分配，直接計入負(fù)產(chǎn)品廢棄物處置成本），合計1355447元。由于沒有上一工序結(jié)轉(zhuǎn)的成本，因此只對本工序投入的成本進行分配。分配標(biāo)準(zhǔn)按正負(fù)產(chǎn)品質(zhì)量，正產(chǎn)品分配率=27916/28696=0.97，負(fù)產(chǎn)品分配率=780/28696=0.03，本工序投入的物料成本在本工序分配的正產(chǎn)品物料成本=704357×0.97=685211.53元，在本工序分配的負(fù)產(chǎn)品物料成本=704357×0.03=19145.47元，能源成本和系統(tǒng)成本分別按照上述方法進行分配。氨的氧化工序、一氧化氮的氧化工序、氮氧化物的吸收工序和尾氣處理工序參照氨空混合氣制備工序的分配方法進行分配，在此不再列示。3.會計處理根據(jù)表1和表3，以氨空混合氣制備工序為例，進行4.填制成本計算單根據(jù)各工序的成本分配表，將各工序產(chǎn)生的正產(chǎn)品成本和負(fù)產(chǎn)品成本計入成本計算單中。為了縮減文章篇幅，只對氨空混合氣的制備以表格列示，其余四個工序參照氨空混合氣制備工序，在此不做贅述。氨空混合氣的制備工序正負(fù)產(chǎn)品成本計算單如表4、表5所示。5.登記正負(fù)產(chǎn)品成本明細(xì)賬根據(jù)各工序的成本分配表以及正負(fù)產(chǎn)品成本計算單，匯總正負(fù)產(chǎn)品成本，并登記在正負(fù)產(chǎn)品成本明細(xì)賬中，如表6、表7所示。
五、政策建議本文針對現(xiàn)行成本核算體系缺乏
負(fù)產(chǎn)品成本信息的缺陷，將現(xiàn)行成本核算體系與物料流量成本會計整合，并模擬應(yīng)用于某硝酸制造項目，為該整合體系的應(yīng)用提供借鑒。筆者設(shè)計了成本分配表、成本計算單以及成本明細(xì)賬，對正負(fù)產(chǎn)品進行分開核算，可細(xì)致反映負(fù)產(chǎn)品成本的構(gòu)成情況，符合綠色發(fā)展理念對資源消耗水平成本信息提供的要求。為降低廢棄物產(chǎn)品成本，提高資源利用效率以及促進物料流量成本會計在企業(yè)的推廣和應(yīng)用，提出以下建議。
（一）進一步完善企業(yè)產(chǎn)品成本核算制度正負(fù)產(chǎn)品分開核算有利于反映產(chǎn)品對資源的真實消耗水平，可以提供真實的成本信息，因此，相關(guān)部門應(yīng)完善產(chǎn)品成本核算制度，提倡將產(chǎn)品劃分為正負(fù)產(chǎn)品并進行分開核算成本，從而有利于企業(yè)降低廢棄物成本，提高資源利用效率，促進綠色發(fā)展。
（二）重視物料流量成本會計的實踐應(yīng)用國際上物料流量成本會計是一種有效的環(huán)境管理工具，在企業(yè)生產(chǎn)中發(fā)揮著重要作用，然而在國內(nèi)企業(yè)應(yīng)用較少，缺乏一定的成本核算規(guī)范。對物料流量成本會計采用產(chǎn)品成本核算的流程，將正負(fù)產(chǎn)品核算的流程反映在成本計算單和明細(xì)賬中，是一種可借鑒的物料流量成本會計在企業(yè)中推廣和應(yīng)用的方式。
參考文獻(xiàn)：
［1］趙麗萍，劉媛媛.物料流量成本會計及核算模型研究［J］.會計之友，2011（1）：34-36．
［2］財政部.關(guān)于印發(fā)《企業(yè)產(chǎn)品成本核算制度（試行）》的通知［A］.2013.
關(guān)鍵詞： 費用分配；代數(shù)法；數(shù)學(xué)模型；數(shù)學(xué)素養(yǎng)；數(shù)學(xué)充電
Key words： cost allocation；algebra；mathematical model；mathematical literacy；mathematics charge
中圖分類號：G42 文獻(xiàn)標(biāo)識碼：A文章編號：1006-4311（2010）32-0235-03
0引言
在教學(xué)中，筆者參閱了崔國萍教授主編、河北教育出版社出版的“河北省精品課程教材”《成本管理會計》一書。這個教本有不少優(yōu)點，但值得討論之處明顯，其中輔助生產(chǎn)費用分配就是一例。因是精品課程教材，關(guān)乎河北的聲譽和形象，代表著我省高教的水平和質(zhì)量，就更有必要進行探討和研究，以明辨是非，提高教學(xué)水平。
1一個實例
翻開《成本管理會計》第三章第四節(jié)輔助生產(chǎn)費用的歸集與分配，書中比較詳細(xì)地闡述了直接分配、順序分配、交互分配、計劃成本分配和代數(shù)分配等方法，并運用同一實例說明五種方法的計算過程和會計處理。主要內(nèi)容為：（見P54）
某企業(yè)有機修、運輸兩個輔助生產(chǎn)部門，為企業(yè)基本生產(chǎn)和管理部門提供服務(wù)。某月機修車間發(fā)生生產(chǎn)費用29730元，運輸車間19810元，勞務(wù)分配的單位和數(shù)量見表1。
通過計算，直接分配、順序分配、交互分配法分配的結(jié)果都是49540元。計劃成本分配法按照計劃成本分配了55800元，考慮到轉(zhuǎn)入轉(zhuǎn)出費用和差異，實際上分配的也是49540元。而代數(shù)法分配了52215.60元，多分配2675.60元（52215.60―49540），占待分費用的5.4%（2675.60÷49540）。對此分配結(jié)果，筆者有三點疑惑：①同一實例，五種方法，四種方法分配結(jié)果與實際一致，而代數(shù)法超分5.4%。同一實例分配出截然不同的兩種結(jié)果，孰對孰錯？應(yīng)相信誰？②實際耗用49540元，代數(shù)法分出52215.60元。結(jié)果與實際如此不一致，代數(shù)法成立嗎？③問題癥結(jié)何在？
2一種傾向
帶著疑惑，筆者翻閱了由崔教授主編、經(jīng)濟科學(xué)出版社2002年12月出版的《成本管理會計》第三章第四節(jié)輔助生產(chǎn)費用歸集與分配的實例，（見P49）待分費用6805元，代數(shù)法分配了8182.21元，超分20.24%。兩個版本對相似的實例，采用同樣的數(shù)學(xué)模型，都得出同樣超分的結(jié)果。
顯然，這不是一個偶爾疏忽的差錯，而是一種傾向：在一些高校成本會計教科書中，采用代數(shù)法分配輔助生產(chǎn)費用時，所建立數(shù)學(xué)模型模糊不清，分配有錯，對學(xué)生、對讀者有誤導(dǎo)可能，是一個必須提醒關(guān)注的帶有傾向性的問題。
3差錯分析
上述差錯如何糾正呢？
筆者認(rèn)為，同一實例，五種方法，四種方法產(chǎn)生同一結(jié)果，符合實際肯定正確。代數(shù)法產(chǎn)生另外一個結(jié)果，既然不符實際肯定有錯。那末代數(shù)法差錯的癥結(jié)何在？
3.1 差錯列示書中[例3-15]說，假設(shè)機修車間提供勞務(wù)的單位成本為X元，運輸部門Y元，建立聯(lián)立方程為，（P59）
29730+190y=26000x①19810+2216x=20000y ②
解之得x=1.1516元/小時，y=1.1137元 /N
據(jù)此計算并編制輔助生產(chǎn)費用分配表見表2。
書中據(jù)費用分配表編制會計分錄為，
借：輔助生產(chǎn)成本――機修車間211.6
――運輸部門2551.95
制造費用38623.8
管理費用 5068.5
銷售費用 5759.75
貸：輔助生產(chǎn)成本――機修車間29941.6
――運輸部門22274
書中沒有登記賬簿，如果將此分錄登記入賬（據(jù)書中數(shù)據(jù)）便清晰可見差錯所在。
顯然，書中關(guān)于費用分配，在計算、編表、分錄和入賬過程中發(fā)生一系列差錯：一是賬戶結(jié)不平，二是分錄數(shù)據(jù)錯，三是分配表已分超待分2675.60元是個硬傷，四是所建教學(xué)模型也有明顯的模糊和不夠完善的地方。
3.2 差錯糾正
書中費用分配的數(shù)模為
29730+190Y=26000X①19810+2216X=20000Y ②
這是個正確的數(shù)模，但晦澀難懂。因為在①式中，只看到機修車間接受運輸勞務(wù)190公里，看不到為運輸部門提供機修2216工時；在②式中，只看到運輸部門接受機修2216工時，看不到為機修車間提供運輸190公里。由此不清晰的表達(dá)引申出①式中的機修工時26000包括還是不包括為運輸部門提供的勞務(wù)，②式中的運輸勞務(wù)20000公里是否包括為機修車間提供的勞務(wù)。
據(jù)此分析，筆者建立的數(shù)模為，
29730+190Y-2216X=26000X-2216X①19810+2216X-190Y=20000Y-190Y②
這個數(shù)模與書中的數(shù)模沒有實質(zhì)差異，只是對題意解釋得清晰明澈。其經(jīng)濟含義①式為，機修車間提供勞務(wù)共26000工時，其中對內(nèi)2216，對外23784，接受運輸勞務(wù)190公里，發(fā)生直接費用29730元。將①式移項整理可知，建?；c即計算分配率按照機修合計數(shù)設(shè)計，因此分配費用時不必再考慮2216工時。②式經(jīng)濟內(nèi)含同①式。
解此聯(lián)立方程得
X≈1.15163239107≈1.1516元/工時Y≈1.11811667263≈1.1181元/N
順便提醒一句，書中Y=1.1137是由于計算粗糙所致，并于此造成已分與待分費用差異較大。
據(jù)此分配率編造費用分配表如表3。
4一個原因
0 引言
電網(wǎng)企業(yè)是以終端銷售電價與發(fā)電企業(yè)上網(wǎng)電價之間的差額扣除經(jīng)營成本后作為電網(wǎng)企業(yè)的盈利空間。終端銷售電價和上網(wǎng)電價都由國家統(tǒng)一制定，電網(wǎng)企業(yè)沒有制定價格的權(quán)利，具有一定剛性。因此，電網(wǎng)企業(yè)要獲取更多的利潤，必須做好成本控制工作。電網(wǎng)企業(yè)是以終端銷售電價與發(fā)電企業(yè)上網(wǎng)電價之間的差額扣除經(jīng)營成本后作為電網(wǎng)企業(yè)的盈利空間。終端銷售電價和上網(wǎng)電價都由國家統(tǒng)一制定，電網(wǎng)企業(yè)沒有制定價格的權(quán)利，具有一定剛性。因此，電網(wǎng)企業(yè)要獲取更多的利潤，必須做好成本控制工作。
1 電網(wǎng)企業(yè)成本控制的主要思路
成本是指企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營活動中所發(fā)生的各項支出，這些支出受到企業(yè)各種管理因素的影響，因此，成本控制要從企業(yè)的經(jīng)營活動、管理措施以及戰(zhàn)略抉擇等方面來進行。同時成本控制又是企業(yè)各種管理措施與戰(zhàn)略決策的核心之一。電網(wǎng)企業(yè)成本控制的3點提示：
1.1 成本控制中的此消彼長 即對成本代償性特征的含義加以引伸，成本和收入之間也存在代償性，低成本可能支持低價格，而有意識的高成本投入則有可能因提高產(chǎn)品或服務(wù)的質(zhì)量而維持高價格。收益則隨成本、收入的變化而變動。
1.2 電網(wǎng)企業(yè)的成本管理領(lǐng)域 電網(wǎng)企業(yè)成本管理可以擴展到基建、生產(chǎn)、經(jīng)營各個領(lǐng)域。第一是電網(wǎng)建設(shè)的規(guī)劃設(shè)計，設(shè)計的浪費是最大的浪費，設(shè)計的節(jié)約是最直接的節(jié)約；第二是嚴(yán)控基建工程造價，從資產(chǎn)的源頭控制成本；第三是做好優(yōu)化調(diào)度工作，減少無功電量；第四是做好生產(chǎn)管理，降低管理費用；第五是做好稅收策劃，爭取有關(guān)稅收優(yōu)惠政策；第六是作好資金運作，提高資金的利用率減少資金成本；第七是做好線損管理，提高有功電量。
1.3 電網(wǎng)企業(yè)的成本控制需要 重要的是，我們應(yīng)通過變降低成本為盡量避免成本發(fā)生的方式來進行有效的成本控制。如TQC則以零缺陷的形式避免了幾乎所有的維修成本和因產(chǎn)品不合格帶來的其他成本。這種高級形態(tài)的成本避免思想其實質(zhì)在于從管理的角度去探索成本降低的潛力，認(rèn)為事前預(yù)防重于事后調(diào)整，避免不必要的成本發(fā)生。對于電網(wǎng)企業(yè)來說，其價值鏈活動中哪些是成本費用的重點，哪些是根本不帶來價值，只耗費成本的完全可以避免的活動，應(yīng)該仔細(xì)分析和選擇，以求降低或消除這些活動的成本。那就是現(xiàn)在推行的作業(yè)成本法，它可以幫助我們得到一些信息。
2 電網(wǎng)企業(yè)推行作業(yè)成本的必要性
2.1 電網(wǎng)企業(yè)傳統(tǒng)成本計算方法 大多數(shù)電網(wǎng)企業(yè)采用兩步程序分配制造費用。首先將歸集起來的輔助生產(chǎn)部門(如維修車間等)費用分配到各生產(chǎn)部門，然后將歸集的生產(chǎn)部門的費用分配到各產(chǎn)品上去。許多企業(yè)在第一步分配上做得很好，但是在把生產(chǎn)部門的費用追蹤到單個產(chǎn)品上去做得很簡單，多數(shù)電網(wǎng)企業(yè)是用直接人工作為分配基礎(chǔ)一次分配到位。少量的制造費用構(gòu)成產(chǎn)品成本主體的直接人工去分配所導(dǎo)致的扭曲是非常微小的，產(chǎn)品成本信息是比較準(zhǔn)確的。
2.2 電網(wǎng)企業(yè)所處的管理環(huán)境的變化 現(xiàn)今，隨著科技的快速發(fā)展，全球性競爭的加劇，電網(wǎng)企業(yè)的管理環(huán)境發(fā)生了變化，電網(wǎng)企業(yè)目前正逐步擺脫工業(yè)時代的企業(yè)色彩，大步邁進國際一體化和網(wǎng)絡(luò)信息化為主要特征的知識經(jīng)濟時代，電網(wǎng)企業(yè)的生產(chǎn)環(huán)境，制造工藝以及管理方式應(yīng)進行快速根本地轉(zhuǎn)變，比如計算機的廣泛應(yīng)用，電網(wǎng)企業(yè)的自動化設(shè)備等等，這些變化使傳統(tǒng)成本分?jǐn)偡椒ㄓ龅搅藘纱筇魬?zhàn)：第一，固定制造費用比重增大，直接人工比重下降，從而制造費用分配率很大，很容易造成產(chǎn)品成本失真。第二，隨著與工時無關(guān)費用的快速增加，用不具因果關(guān)系的直接人工去分配這些費用，必定產(chǎn)生虛假的成本信息。傳統(tǒng)的ERP(enterprise resource planning)成本控制是對生產(chǎn)過程進行監(jiān)控，這種控制方式在現(xiàn)在生產(chǎn)經(jīng)營環(huán)境下已經(jīng)不能適應(yīng)變化了的新情況而陷入困境，由此可見，電網(wǎng)企業(yè)要想有效地實施成本控制，就要運用先進的成本計算方法和管理理念，從根本上改善電網(wǎng)企業(yè)成本狀況，從而真正實現(xiàn)有效的成本控制。
3 作業(yè)成本法
3.1 作業(yè)成本法概念 作業(yè)成本法(Activity-Based Costing， ABC)又稱作業(yè)成本計算法或作業(yè)量基準(zhǔn)成本計算法，是以作業(yè)為核心，確認(rèn)和計量耗用企業(yè)資源的所有作業(yè)，將耗用的資源成本準(zhǔn)確地計入作業(yè)，然后選擇成本動因，將所有作業(yè)成本分配給成本計算對象(產(chǎn)品或服務(wù))的一種成本計算方法。
3.2 作業(yè)成本法下的計算方法 作業(yè)成本法是利用單項成本改進基礎(chǔ)上的作業(yè)成本核算信息，將“作業(yè)”作為核算對象，通過成本動因來確認(rèn)和計量作業(yè)量，然后將間接費用按作業(yè)量進行分配的一種成本計算方法。其計算過程有兩個基本步驟：第一、選擇間接費用歸集對象，確認(rèn)作業(yè)成本庫；第二、以成本動因為基礎(chǔ)，將作業(yè)成本分配到產(chǎn)品中。
4 作業(yè)成本法的優(yōu)點
通過比較作業(yè)成本法與現(xiàn)行成本計算方法可以發(fā)現(xiàn)，作業(yè)成本法有以下優(yōu)點：
4.1 作業(yè)成本法分配成本不是單純根據(jù)生產(chǎn)產(chǎn)品數(shù)量，而是根據(jù)生產(chǎn)產(chǎn)品的作業(yè)來分配產(chǎn)品的成本。更為突出的是，作業(yè)成本法下，成本歸集對象還可以是顧客或市場。
4.2 在應(yīng)用作業(yè)成本法時，遵循“資源——作業(yè)——產(chǎn)品”主線，即作業(yè)耗用資源，產(chǎn)品耗用作業(yè)，作業(yè)成為溝通企業(yè)資源與最終產(chǎn)品之間的橋梁。正好同理論上“成本”概念相吻合。
4.3 作業(yè)成本法與傳統(tǒng)計算方法的主要差別在制造費用的分?jǐn)?。作業(yè)成本法將成本動因作為分配成本的標(biāo)準(zhǔn)。
從以上分析，我們可以看到作業(yè)成本法在理論上明顯優(yōu)越于傳統(tǒng)成本法，作業(yè)成本法所提供的信息較精確，較現(xiàn)行方法有較高的相關(guān)決策性。另一方面，作業(yè)成本法還能提供有哪些是成本費用的重點，哪些是根本不帶來價值，只耗費成本的完全可以避免的活動。
總之，ABC框架下成本控制與ERP的結(jié)合將會在很大程度上提升電網(wǎng)企業(yè)整體成本控制的能力，是在千頭萬緒的成本控制中，為管理者提出有效的解決方案。雖然二者結(jié)合運用的成本很高，但是隨著信息技術(shù)的不斷發(fā)展，應(yīng)用軟件開發(fā)技術(shù)難度和開發(fā)成本將持續(xù)下降，作為先進的管理思想和模塊化管理工具，二者系統(tǒng)的結(jié)合應(yīng)用將會為電網(wǎng)企業(yè)管理做出更大貢獻(xiàn)。
參考文獻(xiàn)
[1]侯彥溫.試論如何以作業(yè)成本法為基礎(chǔ)構(gòu)建成本控制系統(tǒng)[J]．經(jīng)濟師.2004.(5)：70-72.
