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一般而言，審計收費越高，上市公司進行真實盈余管理的機會和空間越小。審計收費是會計師事務所向客戶提供審計服務而收取的等價勞動報酬。當然，事務所提供的審計服務的質(zhì)量越高，審計收費相應也越高。審計質(zhì)量越高，就越容易識別出上市公司的真實盈余管理行為。換而言之，會計事務所收取較高的審計費用，也會承擔較高的審計壓力和審計風險，為了規(guī)避這些風險事務所也會提供出與之相匹配的高質(zhì)量的審計服務，更多關(guān)注企業(yè)的日常經(jīng)濟活動，就更容易識別出企業(yè)是否為了某一利益群體在刻意安排經(jīng)濟業(yè)務進行真實盈余管理。
3.審計意見對真實盈余管理的影響
一方面，會計事務所不會輕易出具非標準無保留意見。因為出具非標準無保留意見，事務所將會承擔較大的流失客戶和訴訟風險。但是會計師事務所對自己審計意見附有連帶責任負責，一旦發(fā)現(xiàn)上市公司存在真實盈余管理的行為，也會出具相應審計意見的審計報告。所以上市公司真實盈余管理程度越大，會計師事務所出具非標準無保留意見的概率也越大。另一方面，上市公司一旦被事務所出具非標準無保留意見，其公司的股價、聲譽都會受到嚴重影響，甚至受到證監(jiān)會的處罰，所以一般上市公司不會輕易進行真實盈余管理。綜上，審計意見對上市公司進行盈余管理存在一定的抑制作用。
【關(guān)鍵詞】高等院校內(nèi)部審計外部化
2008年一場金融危機席卷了整個世界,經(jīng)濟環(huán)境不斷惡化。隨著市場競爭的加劇,越來越多的企業(yè)將有限的資源集中于核心業(yè)務,同時委托外部機構(gòu)經(jīng)營管理中的部分職能。內(nèi)部審計外部化作為企業(yè)發(fā)展進程中的一個新動向,是企事業(yè)單位理性選擇的結(jié)果。高等院校是培養(yǎng)人才、科研攻關(guān)的重要基地,對國民經(jīng)濟的持續(xù)健康發(fā)展起著人力和科技支持作用。隨著高校辦學規(guī)模的不斷擴大,高校與單位經(jīng)濟協(xié)作活動的日益增多,其辦學和科研經(jīng)費正在迅速增加。在高校改革和發(fā)展的新形式下,高校內(nèi)部審計工作面臨的任務更加繁重,而現(xiàn)有的審計力量相對薄弱,因此必須認真應對,以開創(chuàng)高校內(nèi)部審計工作的新局面。
1內(nèi)部審計外部化的概述
1999年6月,在加拿大的魁北克市,由120多個國家參加的國際內(nèi)部審計師協(xié)會(IIA)理事會一致同意通過了一項內(nèi)部審計的新定義。新的內(nèi)部審計定義為:內(nèi)部審計是一項獨立、客觀的保證和咨詢活動,其目的在于增加價值和改進組織的經(jīng)營。它通過系統(tǒng)化和規(guī)范化的方法,評價和改進風險管理的效果,幫助組織實現(xiàn)其目標。該定義與IIA在1990年《關(guān)于內(nèi)部審計職責的聲明》中內(nèi)部審計的定義存在著兩個重大的差別:一是新定義增加了內(nèi)部審計具有“保證”和“咨詢”的作用,這就反映了現(xiàn)代內(nèi)部審計活動已經(jīng)擴大了它的范疇;二是新定義中去掉了“在組織內(nèi)部”一詞。這就表明內(nèi)部審計不再是一種組織內(nèi)部的自檢活動,組織可以充分利用“外部資源”履行內(nèi)部審計的職能,即可以實行內(nèi)部審計外部化。這種變化說明,內(nèi)部審計的主體可以是組織內(nèi)部的一個職能部門,也可以不是組織內(nèi)部的一個職能部門,內(nèi)部審計的主體可以由第三方對內(nèi)部審計工作進行投標,以獲得對組織的內(nèi)部進行審計的權(quán)利。
2高校內(nèi)部審計外部化的意義
2.1有助于增強內(nèi)部審計的獨立性,保證內(nèi)部審計工作的權(quán)威性
內(nèi)部審計機構(gòu)作為高校的一個職能部門,其基本的職能就是監(jiān)督,但內(nèi)部審計的監(jiān)督職能又往往因為受到學校管理層的干預而失效,使內(nèi)部審計不能公允地評價高校經(jīng)營管理水平。同時,高校內(nèi)部審計機構(gòu)名義上是與其他職能部門相對獨立,但實際上卻與其他職能部門的人員有著千絲萬縷的聯(lián)系,因此獨立性在開展工作時是無法得到保障的。如果將內(nèi)部審計工作委托給會計師事務所,由注冊會計師根據(jù)與高校簽定的合同開展內(nèi)部審計,他們雖然也需要與高校的相關(guān)人員進行溝通,但只是因為開展工作的需要,沒有附帶任何感彩和經(jīng)濟上的利害關(guān)系,這就使得審計人員能夠毫無顧忌地指出管理活動及內(nèi)部控制存在的漏洞,從而提供更具獨立性和客觀性的評價結(jié)果。同時會計師事務所有一套保證審計準則受到遵循的機制,促使注冊會計師在提供內(nèi)部審計服務時遵循職業(yè)標準,從而確保了審計工作的質(zhì)量。
2.2有助于降低審計風險,節(jié)約內(nèi)部審計費用
隨著市場環(huán)境的變化和競爭的日益激烈,傳統(tǒng)的內(nèi)部審計的職能已經(jīng)不能滿足高校建立科學管理機制的需要。因此,為適應高校管理的需要,內(nèi)部審計必須不斷擴充其職能,逐漸向風險管理和管理咨詢拓展。而風險管理和管理咨詢業(yè)務的開展需要金融、會計、市場、計算機等方面的專業(yè)人士來共同完成。如果借助于外部注冊會計師來滿足這方面的需要,在一定程度上可以節(jié)約成本,提高工作效率。如果高校聘請注冊會計師充任管理審計師,他可以根據(jù)內(nèi)部審計業(yè)務的需要,利用其分支機構(gòu)和固有渠道,合理地配置資源,避免了內(nèi)部審計人員的重復勞動,節(jié)省審計成本。再者,注冊會計師對一個組織同時進行財務審計和內(nèi)部管理審計,可以形成相互制約、相互監(jiān)督的機制,從而降低審計風險。另一方面,內(nèi)部審計外部化可以節(jié)約內(nèi)部審計費用。內(nèi)部審計費用是內(nèi)部審計人員全面履行職責過程中所支出的費用,包括開展業(yè)務活動的公用經(jīng)費和內(nèi)部審計人員經(jīng)費兩部分。若自己設(shè)立內(nèi)部審計部門,需要支付員工薪金、培訓費和管理費用。如果從外部聘請人員承擔內(nèi)部審計工作,則不僅可以節(jié)省設(shè)立內(nèi)部審計機構(gòu)和培訓內(nèi)部審計人員的費用,在不進行內(nèi)部審計時便不必支付內(nèi)部審計人員的工資和福利費等,這就降低了學校的成本支出。
2.3有助于社會資源的優(yōu)化配置
內(nèi)部審計對高校來講并不像生產(chǎn)經(jīng)營那樣是一種經(jīng)常行為,在高校管理需要的時候,從外部聘請注冊會計師對其進行內(nèi)部審計并提出報告,能夠使社會人力資源得到充分的利用。因為注冊會計師遠比高校內(nèi)部審計人員的知識結(jié)構(gòu)優(yōu)化,而且在對不同類型的組織提供服務的過程中積累了豐富的經(jīng)驗,這是一種十分難得的社會資源。高校完全可以利用這些人才的知識而不必再去培養(yǎng)自己的內(nèi)審人員,減少管理成本。內(nèi)部審計外部化還能充分利用公共信息資源,將一些組織的先進經(jīng)驗介紹給高校管理層,避免高校在市場經(jīng)濟環(huán)境下由于過長的適應期所帶來的額外開支。
3如何推進內(nèi)部審計工作外部化
在我國高校領(lǐng)域,內(nèi)部審計工作雖然在某些方面依靠外部審計,但內(nèi)審職能主要還是靠內(nèi)部審計機構(gòu)來承擔。內(nèi)部審計外部化作為理論界的一個新生事物,在西方等發(fā)達國家已經(jīng)開始實踐并迅速發(fā)展,它的存在給現(xiàn)有的內(nèi)部審計工作帶來了一些新的理念、新的方法,給高等教育體制改革帶來了新的思維方式。
3.1高等院校實行內(nèi)部審計工作外部化需要考慮成本與效益原則
3.1.1內(nèi)部審計工作外部化特別適用于有房屋基建和大型維修項目的高校。如果高校在幾年中僅有為數(shù)不多的房屋建設(shè)項目,若配備工程造價審計人員進行審計,在工程建設(shè)期間支付的審計費用可能會低于聘請外部審計人員所需費用。但工程完工后,工程審計人員如不具備其他方面的審計知識,在其他審計工作中發(fā)揮不了作用,而高校仍需為其支付各種費用;同時內(nèi)審人員具有的專業(yè)知識一般會低于外部專業(yè)審計人員。因此,在保證審計質(zhì)量的前提下,聘請注冊會計師比高校自身配備工程造價審計人員明顯降低成本費用。
3.1.2在新設(shè)立、新升格的高校和原來沒有設(shè)立審計機構(gòu)及審計人員素質(zhì)偏低的高職院?？蓛?yōu)先考慮采用內(nèi)部審計工作外部化,這樣能盡快改變這些高校內(nèi)部審計機構(gòu)不健全、工作不到位的現(xiàn)狀,較大幅度地提高這些學校的審計工作水平。
3.1.3內(nèi)部審計工作外部化適用于高校所屬的經(jīng)營單位或已經(jīng)實行企業(yè)化管理的實體較多的學校。因為這些經(jīng)營單位或?qū)嶓w分別執(zhí)行不同行業(yè)的會計制度和采用不同形式的經(jīng)濟責任制,對其審計工作量大、技術(shù)要求高,依靠高校現(xiàn)有內(nèi)部審計人員很難全面完成審計任務。
3.1.4內(nèi)部審計工作外部化適用于現(xiàn)代化教育集團及教育資源共享的大學城的內(nèi)部審計。內(nèi)部審計在現(xiàn)代化教育集團的管理中有著不可替代的作用,為保證審計工作的權(quán)威性和獨立性,聘請外部審計人員配合集團人員加強對所屬單位的財務審計和下屬教育單位負責人的離任審計,可以保證審計工作質(zhì)量,提高集團內(nèi)部審計工作的權(quán)威性。
3.2強化內(nèi)部審計工作,健全科學管理機制,還要從自身作起,才能達到審計工作目的
3.2.1要順應時代潮流,積極推動內(nèi)部審計工作的創(chuàng)新。內(nèi)部審計工作開展20多年來,積累了許多寶貴的經(jīng)驗,其中重要的一條就是在創(chuàng)新中謀發(fā)展,在發(fā)展中探索創(chuàng)新。實踐證明,高校內(nèi)部審計工作必須要有創(chuàng)新精神,沒有創(chuàng)新,內(nèi)部審計工作就會陷入停滯和僵化。當前內(nèi)審工作的創(chuàng)新,應著重在以下方面下工夫:第一、創(chuàng)新工作理念。要提升內(nèi)審工作的前瞻性,樹立“防范勝于糾正”的理念,問題發(fā)生后再審計,雖然可以達到找出原因、分清責任、采取措施的目的,但造成的損失和影響是無法挽回的;第二、要創(chuàng)新工作目標,不斷拓展審計領(lǐng)域。內(nèi)審工作目標應放在促進部門與單位提高管理水平和經(jīng)濟效益上來,目的就是通過加強管理提高經(jīng)濟效益;第三、要創(chuàng)新工作手段。隨著信息技術(shù)的普及,經(jīng)濟犯罪手段也越來越隱蔽,方法也越來越巧妙,這些都給內(nèi)部審計工作提出了更高的要求。面對新的挑戰(zhàn),客觀上要求內(nèi)部審計工作必須不斷創(chuàng)新工作手段。
3.2.2要繼續(xù)深化高校內(nèi)部審計體制改革。要以內(nèi)部審計創(chuàng)新為動力,全面加強高校內(nèi)部審計思想、制度、作風建設(shè)。正確處理內(nèi)部審計的內(nèi)外關(guān)系,建立“權(quán)責明確、運轉(zhuǎn)靈活、服務高效”的內(nèi)部審計體制和機制。內(nèi)部審計一定要眼睛向內(nèi),真正成為本單位、本部門自我約束和加強管理的工具,并且按照這一要求積極研究探討教育內(nèi)部審計體制改革,理順關(guān)系,完善機制,保證內(nèi)部審計健康有序發(fā)展。
3.2.3要緊緊把握好高校內(nèi)審工作的質(zhì)量。作為高校建立科學管理機制的重要一環(huán),內(nèi)審工作只有不斷提高質(zhì)量,才能更有效地發(fā)揮內(nèi)審作用,實現(xiàn)顯性與隱性價值。首先要在加強審計綜合分析,使審計成果成為決策的依據(jù)上下工夫;其次要重視未曾涉及到的重要領(lǐng)域,主動探索經(jīng)濟活動與經(jīng)營管理的規(guī)律和特點,把審計監(jiān)督職能與服務職能結(jié)合起來;第三要把事前、事中和事后審計結(jié)合起來,實現(xiàn)以事后審計向事前、事中審計的轉(zhuǎn)變,將查錯防弊與效益、效率、效果審計結(jié)合起來,實現(xiàn)向績效審計的轉(zhuǎn)變,爭取審計工作每年都有提高。
二、建設(shè)工程項目竣工決算審計中經(jīng)常出現(xiàn)的問題
主要體現(xiàn)在以下幾種情況：一是在計算建筑工程土方外運量時，施工方只按開挖量計算，卻沒有將回填土數(shù)量扣除；二是在施工合同中，原本已經(jīng)包含了辦公樓地面保溫項目，但是在實際施工進行過程中，因某些原因而將該項目取消了，但是施工方在報送的造價結(jié)算中對此項未施工項目的工程價款并沒有扣減；三是在審計辦公樓裝修結(jié)算時，施工方使用了部分拆除下來的舊材料，但在結(jié)算中仍按新購置材料計價。借以“不均衡報價”的手段來對合同包干價進行調(diào)整。有的施工單位在投標階段就采用了“不均衡報價”的手段，這就為中標后結(jié)算的高調(diào)打下一個埋伏。施工單位通過分析設(shè)計圖紙缺陷及現(xiàn)場勘察情況，今后的工程量可能會發(fā)生哪些變動，一般在總報價不變的前提下，會將工程量可能調(diào)高的項目單價報得很高，而工程量可能調(diào)減的項目單價則報得較低。由于時間的原因，工程建設(shè)方也很難對所有的報價一一核對，到結(jié)算調(diào)整時，如發(fā)現(xiàn)某些單價異常，那么就要按照合同價予以調(diào)整。
會計師事務所是一典型的“人合”企業(yè)，人力資本作為一個“人合”企業(yè)的立家之本，他在審計執(zhí)業(yè)過程中有什么樣的行為特征應是被重點關(guān)注的。傳統(tǒng)經(jīng)濟學認為，有什么樣的制度，就有什么樣的行為，汪丁丁認為接下來的話就是，有什么樣的行為，就有什么樣的制度，這在新制度經(jīng)濟學的研究內(nèi)容中有深刻體現(xiàn)。具體到審計中，現(xiàn)行審計制度安排必然會影響與約束人力資本的載體——審計師在審計過程中的行為，相應地，審計師不僅會在既定的制度安排約束下進行追求經(jīng)濟利益、規(guī)避風險的審計活動，同時會通過自己的行為影響支撐性的制度安排，使得審計制度安排發(fā)生變化，之后又對制度安排的變化做出反應，這是一個不間斷的過程。
本文中，我們只把經(jīng)理級以上人員列為人力資本，因為只有經(jīng)理級以上人力資本的審計行為特征才有可能影響到審計制度安排，而一般的審計人員只是承擔一些簡單的程序性工作，不能充分體現(xiàn)人力資本的審計行為特征及對審計制度安排的影響。同時我們把人力資本分為兩類：非合伙人——單純?nèi)肆Y本所有者，與合伙人——非人力資本所有者與人力資本所有者的集合體，文中有時統(tǒng)一以“審計師”來代替這兩類人力資本。
一：人力資本是有限理性經(jīng)濟人及對審計制度安排的影響
傳統(tǒng)經(jīng)濟學理論中，經(jīng)濟人完全理性和自利性是兩個基本假設(shè)，這兩個假設(shè)的合乎邏輯的推論，是人們會合理利用掌握的信息來預估將來行為所產(chǎn)生結(jié)果的各種可能性，然后最大化自己的期望效用。但現(xiàn)實生活中，人在復雜環(huán)境和不確定因素下進行決策時，不會對自己的決策進行理性計算，也沒時間和耐心去考慮各種行為結(jié)果的概率問題，在面對復雜情景和問題時會采取捷徑或用自己掌握的一部分信息進行決策，因而決策的非理性是存在的，也就是說，人是有限理性的，不是完全理性的，這就是行為經(jīng)濟學對傳統(tǒng)經(jīng)濟學的挑戰(zhàn)。同樣，會計師事務所的人力資本載體——審計師也是有限理性的，同時也是一個經(jīng)濟人，在現(xiàn)階段還沒達到“道德人”的境界，盡管他有一些并不是“經(jīng)濟人”假設(shè)所能解釋的一些“道德”行為，如大多數(shù)情況下會遵守審計準則、法規(guī)進行審計，有一定的社會責任感和一些施善行為。既然審計師是有限理性的經(jīng)濟人，那么在現(xiàn)行審計制度安排下，審計師在審計過程中不能完全理性地拒絕被審計單位的“利誘”而堅持原則，與被審單位管理當局的審計合謀有時就不可避免了。如前所述，人力資本主體可以分為兩類，參與審計合謀的人力資本主體不同，對審計制度安排的影響就不一樣，下面分單純?nèi)肆Y本參與的合謀和合伙人（即整個事務所）一起參與的合謀及各自對制度安排的影響。
1．單純?nèi)肆Y本參與的審計合謀及對審計制度安排的影響
被審單位委托會計師事務所進行審計，事務所的合伙人便會委派項目經(jīng)理帶隊審計，此間有兩層委托關(guān)系：被審單位委托事務所，事務所委托項目經(jīng)理，其間存在的信息不對稱變得更加嚴重。審計師是有限理性的經(jīng)濟人，存在一定程度的“逆向選擇”和“機會主義”傾向，當被審單位拋出“誘餌”引誘審計師共謀時，審計師此時會進行合謀與否的決策。據(jù)行為經(jīng)濟學理論，人們進行決策時，容易給高概率發(fā)生的事件賦予較高的權(quán)重，而給低概率發(fā)生的事件賦予較小的權(quán)重，于是往往將極小概率的事件看成不可能，而將極大概率發(fā)生的事件看成是確定，而極小與極大概率又取決于個體的主觀印象。審計師進行合謀與否的決策時，他會根據(jù)現(xiàn)實中這種“損人利己”的合謀被發(fā)現(xiàn)曝光的比例很小而存在一種僥幸心理，，認為合謀被發(fā)現(xiàn)的機率極小而將其看作不可能，同時他的有限理性不能讓他清醒地意識到合謀一旦被發(fā)現(xiàn)的嚴重后果，就算被發(fā)現(xiàn)，由于現(xiàn)階段對違法行為的處罰較輕，合謀的收益大于合謀的成本，審計人員的“經(jīng)濟人”特性便會讓他作出合謀的決定，于是他會向信息不充分的合伙人隱瞞審計風險，與被審單位一起騙取“無保留”的審計報告。
審計人員為什么會參與審計合謀？這反映了審計制度安排的什么問題？審計人員的有限理性經(jīng)濟人特征（內(nèi)因）是我們無法改變的，但可以通過制度的安排（外因）來改變審計人員做決策時的考慮因素及其權(quán)重，從而減少審計合謀的發(fā)生。據(jù)行為經(jīng)濟學理論，額外財富的邊際效用在人富裕時會低于貧窮時的邊際效用。審計合謀審計人員將得到的報酬就是一種額外財富，此時，即使富裕的CPA與貧窮的CPA一樣只具有有限理性，但這筆額外報酬對富裕的CPA沒有很大的邊際效用，從而沒有那么大的誘惑力而導致審計師合謀，這時被審單位就得加大“賄賂金”才有可能“打動”富裕的CPA，從而加大了被審單位的合謀成本，當“賄賂金”大到等于或大于合謀能給被審單位帶來的“利益”時，被審單位便沒有動機合謀，合謀自動中止。從這看出，提高CPA的薪酬待遇，讓他們成為富裕的CPA，可提高CPA的“免疫力”，從而減少合謀的發(fā)生。這就要求合理化事務所內(nèi)部收益分配機制，提高新酬待遇，讓CPA的利益與整個事務所的利益相掛鉤，一榮俱榮，便不會出現(xiàn)CPA為了自己的私人利益而向合伙人撒謊，欺騙合伙人。另一方面，法律法規(guī)應加重CPA的個人審計責任，加大合謀一旦被發(fā)現(xiàn)的懲罰，提高CPA合謀的成本，此時被審單位若想合謀，就必須提高“賄賂金”以彌補審計師冒的高風險，從而加大了被審單位的合謀成本，合謀便不會那么容易發(fā)生。此外，相關(guān)部門要加強審計的監(jiān)管，加大上市公司審計的復查力度，使審計合謀案件“曝光”機率大大增加，從而改變審計人員主觀印象中的審計合謀被發(fā)現(xiàn)的概率極小，起到警戒作用，讓審計人員不敢輕易合謀。
2．非人力資本與人力資本所有者共同參與的審計合謀及對審計制度安排的影響
若事務所委托的CPA足夠忠誠，他會如實將發(fā)現(xiàn)的問題“稟告”事務所的非人力資本與人力資本集合體——合伙人，這時，合伙人的有限理性經(jīng)濟人特征便起作用了。現(xiàn)行審計制度安排實質(zhì)是：由被審單位管理當局聘請事務所審管理當局自己，那么，事務所面對自己的“上帝”——客戶的不當請求時，他的“經(jīng)濟人”特征使得他不能斷然地拒絕這種請求，否則不但得不到“合謀金”，以后的合作關(guān)系也就終結(jié)了。同時，現(xiàn)時大部分事務所的組織形式為有限責任制，且注冊資本金要求低，那么事務所與被審單位的合謀一旦被發(fā)現(xiàn)所需承擔的只是有限責任，最多讓事務所倒閉，而不會危及到合伙人未投入到事務所的私人財產(chǎn)，于是合伙人的“理性經(jīng)濟人”特征容易使他接受合謀，同時，他的“有限理性”不會讓他有完全的理性認清形勢，不會讓他有足夠的社會責任感從維護公眾利益出發(fā)而拒絕合謀。
審計合謀的頻繁發(fā)生，企業(yè)管理當局利益不斷上升，但這種利益的上升是以其他企業(yè)利益相關(guān)者利益受損為代價的。據(jù)吳聯(lián)生的“利益協(xié)調(diào)論”，利益相關(guān)者之間現(xiàn)有的利益關(guān)系一旦發(fā)生變化，便產(chǎn)生了新的沖突，便會破壞目前審計制度安排的基礎(chǔ)——審計域秩序，從而要求利益相關(guān)者達到新的納什均衡，產(chǎn)生新的審計域秩序，從而導致審計制度安排的變遷?！皩徲嬛贫劝才攀且粋€利益相關(guān)者利益協(xié)調(diào)的過程，它因利益相關(guān)者的利益關(guān)系變化而變化”（吳聯(lián)生，《審計研究》，2003），由于審計合謀的不斷出現(xiàn)，目前的審計制度安排至少需要進行以下兩方面的變化：
（1）審計委托權(quán)由證監(jiān)會掌管
注冊會計師對企業(yè)經(jīng)營者的審計，事實上接受的不是社會公眾的委托，更不是股東或經(jīng)營者的委托，而是政府的委托。因為政府的合作廣度最大，所以有權(quán)進行委托，同時政府規(guī)模有限，所以應該進行委托（吳聯(lián)生，《審計研究》，2003）。這是社會審計最根源的本質(zhì)，是我們?nèi)庋鬯荒苤苯涌吹降?，我們目前看到的就是股東進而演變?yōu)楣芾懋斁治蠧PA進行審計，從而容易導致審計合謀。既然CPA實際上接受的是政府的委托，那么在形式上，至少在第三者看來，也應該由政府進行委托。目前誰最具有優(yōu)勢代表政府來執(zhí)行審計委托權(quán)呢？證監(jiān)會。它本身就是一個政府機構(gòu)，是上市公司的監(jiān)管機構(gòu)，具有信息優(yōu)勢，可以代表政府委托CPA，從而改變目前事務所對被審單位管理當局的依附地位，減少審計師“被逼無奈”進行合謀的發(fā)生。
（2）事務所組織形式由有限責任制逐步過渡到合伙制
目前，大多數(shù)事務所實行有限責任制，有限責任制事務所破產(chǎn)所造成的損失卻可能遠遠小于事務所與管理當局合謀所帶來的合謀收入，于是，事務所容易與管理當局合謀?，F(xiàn)在，把事務所的經(jīng)濟體制從“有限責任制”轉(zhuǎn)變到“無限責任制”是很多學者所推崇的，無限責任制加大了事務所的法律責任，合謀一旦發(fā)現(xiàn)，合伙人可能就面臨傾家蕩產(chǎn)的風險，使得事務所合伙人進行合謀決策時不得不加大對合謀成本的考慮，他的“經(jīng)濟理性”又會促使合伙人不會輕易進行合謀，從而有效減少了合謀的發(fā)生。
在此基礎(chǔ)上，王善平還提出合伙人必須是德高、足資、多才的CPA，才能有效減少審計合謀的發(fā)生。德高，從道德品行上保證合伙人不會進行審計合謀；足資從物力資本上保證合伙人不會輕易用自己足夠多的私人財產(chǎn)作賭注而去進行審計合謀；多才的CPA要求合伙人是審計行業(yè)的專家與行家，那么他手下的審計人員的“逆向選擇”能被合伙人識別，從而也制止了單純?nèi)肆Y本參與的審計合謀。
二：人力資本在審計行為中的產(chǎn)權(quán)特征及對審計制度安排的影響
人力資本產(chǎn)權(quán)是市場交易過程中人力資本所有權(quán)及其派生的使用權(quán)、支配權(quán)和收益權(quán)等一系列權(quán)利的總稱，從某種意義上說，人力資本產(chǎn)權(quán)是一種行為權(quán)，這組行為權(quán)利是人力資本產(chǎn)權(quán)主體的意志體現(xiàn)，以至于出現(xiàn)了產(chǎn)權(quán)殘缺時，產(chǎn)權(quán)的主人可以拒絕使用其人力資本為別人服務。審計師作為人力資本的載體擁有人力資本所有權(quán)，他將這種所有權(quán)與非人力資本所有者（同時也是人力資本所有者）進行合作，形成了現(xiàn)代意義上的獨立審計：人力資本與非人力資本的特別契約。這個公共合約即事務所又是周其仁所說“市場中的企業(yè)－一個人力資本與非人力資本的特別契約”中的特殊，它對人力資本具有更大依賴性，從而人力資本的產(chǎn)權(quán)特征影響更明顯。
如經(jīng)濟學家周其仁所說，人力資本產(chǎn)權(quán)具有兩大特征：第一，人力資本天然屬于只能屬于個人；第二，人力資本的運用只可“激勵”不可“壓榨”。正是事務所包含了人力資本，其產(chǎn)權(quán)特征使得這個企業(yè)契約是一個“不完全契約”。受有限理性和高交易成本的限制，這個契約雙方——合伙人和單純?nèi)肆Y本無法在事前就可能影響雙方關(guān)系的所有未來事件達成一致，各方只有在合約的發(fā)展階段上明確或默契地對出現(xiàn)的新問題達成一致，在此期間，雙方的談判是連續(xù)不斷地進行的。由于事先不能明確界定所有交易條件，那么在合約的執(zhí)行過程中就具有極大的隨意性與自主性，特別是人力資本產(chǎn)權(quán)的所有者——審計師對自身所擁有的人力資本的開發(fā)利用程度。當人力資本對自己的所得與付出滿意時，就會越干越起勁，不需監(jiān)督也能自覺地努力，相反，若不滿意，他就會偷懶，省略必要的審計程序，更不會積極的創(chuàng)新。人力資本是需要激勵的具有創(chuàng)造性的能動資本，審計師同樣如此。若合伙人對其激勵不當，就有可能導致人力資本產(chǎn)權(quán)的“殘缺”，產(chǎn)權(quán)的主人——審計師就把自己的才能“關(guān)閉”起來，默默無聞，沒有創(chuàng)新，人力資本的經(jīng)濟價值得不到充分利用甚至浪費。
理解了人力資本的產(chǎn)權(quán)特征，我們就不難理解“激勵理論”。人力資本是企業(yè)創(chuàng)造價值的主體，特別在事務所中，離開人力資本就無法繼續(xù)生存下去，只有建立合理的激勵機制，提高人力資本所有者的積極性，讓他對自己的“資本”不加保留的加以利用，進行創(chuàng)新，才能增加事務所的價值。其實，事務所合伙人是那個決定人力資本所有者是否打開以及打開多少智慧大門的守門人，他只要用對了激勵手段就能“控制”人力資本所有者。事務所的人力資本是事務所獲得盈余的根本來源，但是，若不對人力資本的所有者進行適當?shù)目刂疲l(fā)事務所最終風險的也會是人力資本。象畢馬威去年的銷售濫用非法避稅產(chǎn)品案件，差點就使得“四大”減少為“三大”，就是由于創(chuàng)新過度沒有節(jié)制變成了冒險。因而事務所在建立合理的激勵機制鼓勵人力資本創(chuàng)新同時，約束機制也是必不可少的。
參考文獻
[1]周其仁.市場里的企業(yè)：一個人力資本與非人力資本的特別合約[J].經(jīng)濟研究,1996,6：71－80
[2]王善平.會計師事務所合伙人制度中的私人財產(chǎn)與創(chuàng)新能力[J]，2005，
一、引言
人力資源管理是對人力這一推動整個經(jīng)濟和社會發(fā)展的智力人口資源進行有效的開發(fā)、合理的利用與科學的管理。人力資源審計是人力資源管理和審計學交叉發(fā)展的一個新興領(lǐng)域，它按照特定的標準，采用綜合性的研究分析方法，對組織的人力資源管理系統(tǒng)進行全面檢查、分析與評估，為改進人力資源管理功能提供解決問題的方向與思路。傳統(tǒng)審計只審查流動資產(chǎn)實物因素，未把人力資源納入審計體系加以監(jiān)督和管理。知識經(jīng)濟時代，加強對人力資源管理和使用的審計監(jiān)督，加強對人力資源的計價、參與分配等方面的審計監(jiān)督，以保證人力資源核算與管理的真實性、正確性和公允性，是審計在知識經(jīng)濟時代呈現(xiàn)的新特征。
高校的人力資源管理有其自身特點，既有行政管理性質(zhì)，又帶有企業(yè)管理色彩，還必須重視學術(shù)管理。我國高校傳統(tǒng)的人力資源管理和審計已不能適應社會經(jīng)濟發(fā)展對高等教育的要求以及自身的持續(xù)發(fā)展。在以人力資源為主的高校，人力資源審計更需要把人力資源作為一項重要的會計要素納入學校的會計核算體系，客觀真實地反映一個學校在人力資源方面的狀況和優(yōu)勢，真正貫徹落實“以人為本”的管理思想，有利于實現(xiàn)學校人力資源的合理配置。
二、人力資源審計原理
（一）人力資源審計分類
人力資源審計一般從審計者的不同可以分為內(nèi)部審計和外部審計兩類。人力資源的內(nèi)部審計主要關(guān)注執(zhí)行的結(jié)果與執(zhí)行的過程，目的是要保證組織政策制度的規(guī)定與成員的獲得一致，審計的側(cè)重點是在于做得怎么樣。因此，內(nèi)部審計的要素可以包括人力資源管理的全部職能，一般有人力資源政策與環(huán)境的適合度、人員任用、薪酬激勵、績效考核、成員培訓與發(fā)展、管理者繼承計劃、人力資源信息運用、人力資源部門的專業(yè)程度等重點要素。人力資源的外部審計往往關(guān)注整個人力資源體系對組織發(fā)展的支持程度，目的是保證人力資源體系始終能在為組織達成戰(zhàn)略目標作出貢獻，能夠真正在幫助為公司贏得競爭優(yōu)勢方面發(fā)揮作用。外部審計的要素一般會從管理審計角度出發(fā)，選擇合適的審計的要素。首先要考慮的外部競爭情況與外部環(huán)境。
（二）人力資源審計具體操作
人力資源審計范圍廣闊，包括檢查常規(guī)的人事職責如工資支付處理、薪資福利管理及出勤記錄的行政管理審計，包括招聘和雇傭組織成員實際操作的成員記錄審計，以及對成員流動性、工作滿意程度、有效激勵機制結(jié)果進行審核的成員關(guān)系審計。此外，福利細項審計、多樣性審計、人事信息系統(tǒng)審計等也是人力資源審計的重要內(nèi)容。
在執(zhí)行人力資源審計的過程中，首先要審查人力資源在促進完成組織目標和戰(zhàn)略過程中所扮演的角色。然后調(diào)查各方面審計中的人力資源指標情況。這些指標包括新成員招聘，人員流動頻率，法律糾紛，成員投訴，薪資市場指標，信息系統(tǒng)，以及培訓成效評估。并且將這些指標數(shù)據(jù)與成員戰(zhàn)略目標的關(guān)系進行分析向管理層匯報。最后，檢驗員工和管理層經(jīng)理是否遵守公司制訂的政策和操作準則，這是衡量組織和人力資源審計是否成功的真正標準。
（三）FRAIP人力資源審計模型
人力資源審計方面模型眾多，國內(nèi)學者提出的FRAIP模型突破了目前人力資源審計學科的散點式結(jié)構(gòu)而邁向了系統(tǒng)階段，具有完整的結(jié)構(gòu)和嚴密的邏輯。FRAIP人力資源審計模型有四個顯著性質(zhì)：即關(guān)注問題、關(guān)注方法、關(guān)注基準、關(guān)注機理。FRAIP模型試圖完整地反映人力資源審計的邏輯結(jié)構(gòu):：FRAIP的完整結(jié)構(gòu)由五個重要部分構(gòu)成．
功能[FA]
規(guī)則（RA）人力資本[SPA]行動[AA]
基礎(chǔ)結(jié)構(gòu)[IA]
1.人力資源功能審計(FA)：確定人力資源管理功能能否在戰(zhàn)略上支撐組織戰(zhàn)略，它所包含的內(nèi)容有：人力資源功能審計、人力資源功能兼容審計、人力資源功能整合審計與人力資源管理技術(shù)審計。
2.人力資源規(guī)則審計(RA)：為了實現(xiàn)組織的人力資源功能而為具體的人力資源管理活動確定的行動準則，具有相對的穩(wěn)定性。所有的人力資源管理活動必須在規(guī)則的框架下進行。人力資源規(guī)則分為外部的法律規(guī)則與內(nèi)部的制度與流程。內(nèi)部規(guī)則中，制度是實體性規(guī)則，而流程是程序性規(guī)則。人力資源規(guī)則審計的核心內(nèi)容是人力資源法律審計、人力資源管理制度審計與人力資源流程審計。
3.人力資源行動審計(AA)：所有的功能最終都必須通過具體的管理行動才能得以實現(xiàn)，人力資源行動是實現(xiàn)人力資源功能的全部過程。人力資源行動審計包括對行動的開始(人力資源管理計劃)、行動的過程(人力資源項目)和行動的結(jié)果(人力資源績效)三個方面的審計。
4.人力資源基礎(chǔ)結(jié)構(gòu)審計(IA):人力資源基礎(chǔ)結(jié)構(gòu)是人力資源管理運行的平臺。人力資源基礎(chǔ)結(jié)構(gòu)審計包括治理結(jié)構(gòu)審計、組織結(jié)構(gòu)審計、職位結(jié)構(gòu)審計與人力資源信息系統(tǒng)審計等。人力資本是組織人力資源功能價值實現(xiàn)的最終決定因素。人力資本審計的內(nèi)容為人力資本結(jié)構(gòu)審計、人力資本流動審計、人力資本價值與收益審計、人力資本傾向?qū)徲嫛?/p>
5.人力資本審計(SPA):人是能動的戰(zhàn)略性資源，人力資本審計是模型的核心部分。人力資源審計中必須將人放在最容易發(fā)揮其潛在和特殊能力的地方和崗位上，努力做到“人盡其用”。重點審查組織有無人力資源考核機制，有無相應的企業(yè)人力資源配調(diào)機制以及企業(yè)人力資源使用現(xiàn)狀。包括調(diào)查人力資源審計中各項指標的內(nèi)容，如招聘、人員流動頻率、法律糾紛、信息系統(tǒng)以及培訓成效評估。
三、基于FRAIP的高校人力資源審計分析
當前我國高校人力資源現(xiàn)狀存在不少不足，突出表現(xiàn)在人才流失比較重、人力資源配置不合理。不能人盡其才。為更好地發(fā)揮高校人力資源的作用促進高校的發(fā)展，必須對高校人力資源進行審計以使其優(yōu)化配置。
（一）高校人力資源功能審計(FA)
高校人力資源功能審計中，要在戰(zhàn)略思維和長遠眼光，國際視野和前沿意識下規(guī)劃高校的遠景發(fā)展目標。審計中高校領(lǐng)導應從學校的實際情況出發(fā)，進行科學的定位和制定長遠發(fā)展戰(zhàn)略，研究辦學理念、未來辦學方向、學科發(fā)展方向、和人才培養(yǎng)戰(zhàn)略。學校對外應爭取更多的教育資源，對內(nèi)將有限的資源在各院、各學科及部門之間合理配置，并重點加強戰(zhàn)略控制，經(jīng)常監(jiān)測和分析環(huán)境的變化，將學校發(fā)展現(xiàn)狀與戰(zhàn)略目標進行比較，以糾正和修改學校戰(zhàn)略規(guī)劃方向和發(fā)展態(tài)勢。
（二）高校人力資源規(guī)則審計(RA)
規(guī)則對事務的發(fā)展是非常重要的，規(guī)則優(yōu)化能降低組織運行的費用，能使組織系統(tǒng)良性運行。外部規(guī)則通常指國家對高校發(fā)展的重視程度、出臺的各種政策、投資的數(shù)量、管理模式等。良好的外部規(guī)則為我國高校發(fā)展營造了一個良好發(fā)展的空間和社會環(huán)境。內(nèi)部規(guī)則是指高校本身為教師人力資源開發(fā)所創(chuàng)造的環(huán)境，如為教師提供的發(fā)展空間和機會、良好的學術(shù)研究環(huán)境和生活上的關(guān)心照顧、資金設(shè)備的投入、校園的治理、美化等。最終要培育優(yōu)秀的校園文化，為高校在人力資源管理方面營造的一種工作氛圍與工作環(huán)境。高校人力資源規(guī)則審計對于高校教職工發(fā)展具有導向、凝聚和激勵作用，從而提升人力資源的士氣，提高人力資源的積極性。
（三）高校人力資源行動審計(AA)
相對于功能審計的戰(zhàn)略性，高校人力資源行動審計主要是戰(zhàn)術(shù)控制，由職能部門和院（系）來實施，通過制定一系列的教學科研評價標準，建立合理的績效評價和激勵機制，完善內(nèi)部評價和控制體系，來規(guī)范和約束全體教職工的行為，以確保學?？傮w目標的實現(xiàn)。日常教學中，學校審計部門要通過修訂完善教學保障系統(tǒng)各有關(guān)部門和單位的職責任務，進一步明確教學保障責任制和教學事故責任追究制。教學質(zhì)量監(jiān)控要實現(xiàn)規(guī)范化，將教學基礎(chǔ)監(jiān)控、教學過程監(jiān)控和教學效果監(jiān)控進一步細化量化，以增強可操作性，如學校可以采取定期和不定期方式對教師上課等情況進行檢查并做好糾正記錄工作。此外，學校對于學校后勤人員、圖書館教職員工等也應在計劃、過程、績效方面加強審計。
（四）高校人力資源基礎(chǔ)結(jié)構(gòu)審計(IA)
在高校人力資源基礎(chǔ)結(jié)構(gòu)審計上，高校應盡快建立現(xiàn)代學校制度，依法自主辦學、民主管理。宜建立以院（系）為主體的二級管理模式，使院（系）真正成為按學科、專業(yè)性質(zhì)所設(shè)置的具有教學、科研、社會服務三項基本功能的基層組織。高校應該成為是學校教學、科研、學科建設(shè)、學生工作等整合一體的實施單位，各院（系）應在各自涉及的學科內(nèi)搞好學科建設(shè)、教學科研工作，培養(yǎng)優(yōu)秀人才、多出科研成果，同時正確處理教學、科研、后勤服務及校辦產(chǎn)業(yè)的關(guān)系。
（五）高校人力資本審計(SPA)
高校人力資本主要包括從事教學、從事科學研究、從事行政管理以及從事服務工作的人員。在高校人力資本審計中尤其要注意對教師的合理配置和優(yōu)化組合，根據(jù)專業(yè)需求和教師教學、科研等各方面的能力合理配置，充分發(fā)揮教師的作用。學校在人力資本審計中要建立合理的分流制度，對于不能勝任工作崗位的人員及時調(diào)整，避免人力資源的浪費和給工作帶來損失，同時建立有效的激勵機制，對做出貢獻和有突出工作能力的教師要及時獎勵，如青年教師創(chuàng)新獎、發(fā)明獎、成果獎等，中青年教師的學科帶頭人獎等。此外，學校審計中，還可以進一步完善傾斜政策吸引人才以及教職員工培訓等相應措施。
四、總結(jié)
在科教興國中，高等教育擔負著重要的歷史使命，其發(fā)展水平對于我國經(jīng)濟的增長和社會的進步有著十分重要的影響。而高等教育的發(fā)展水平、人才培養(yǎng)的質(zhì)量又在很大程度上取決于高校人力資源的合理管理、分配和有效利用?；贔RAIP的人力資源審計模型采用綜合性的研究分析方法，對高校的人力資源管理系統(tǒng)進行全面檢查、分析與評估，反映了高校人力資源審計完整的邏輯結(jié)構(gòu)，為改進高校人力資源管理功能提供解決問題的方向與思路，從而為高校整體競爭力提高的實現(xiàn)提供科學支撐。
參考文獻：
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作為醫(yī)院宏觀的財務管理行為，增收節(jié)支工作需要全員的參與，加強領(lǐng)導的重視和全體職工的觀念更新，才能夠促進工作的完成。但是從現(xiàn)實的情況來看，目前的部分醫(yī)院，大多數(shù)的職工的參與積極性并不高，雖然財務和審計制度已經(jīng)設(shè)立，并且相關(guān)的整體工作也在進行當中，然而很多人并沒有意識到其重要性，還是保持著以往的工作狀態(tài)，并沒有積極地參與到這項工作當中。另一方面，一些醫(yī)院的管理者雖然開展了相關(guān)的工作，但是也沒能夠重視這項工作的進程，并沒有設(shè)立相關(guān)的工作小組，對工作的進行采取宣傳和監(jiān)督的工作配合。
1.2標準不規(guī)范。
對于醫(yī)院來說，財務工作的情況對于醫(yī)院經(jīng)營的好壞有很大的影響。在進行增收節(jié)支工作的時候，一定要建立明確的財務規(guī)章制度，并且要不斷地進行完善。要建立內(nèi)部的控制機制，包括會計監(jiān)督、核算、檔案建立和流程化的管理等等，結(jié)合審計工作的進行，才能夠達到理想的成果。但是從現(xiàn)實的情況來看，相關(guān)的財務管理標準還是處于以往的狀態(tài)中，存在著客觀上的疏漏，醫(yī)院的經(jīng)營狀態(tài)不斷發(fā)生變化的情況下，改善和調(diào)整相關(guān)標準就顯得尤為重要。在財務標準和體系不規(guī)范的情況下，審計的工作也無法更好的跟進，進而影響了兩者的結(jié)合作用，導致增收節(jié)支工作的不良發(fā)展。甚至出現(xiàn)很多財務上的漏洞，導致營私舞弊的情況發(fā)生。
1.3財務預算的疏忽。
在醫(yī)院整體發(fā)展的同時，醫(yī)院的原有財務預算體系發(fā)生變化。對于醫(yī)院的支出額度，以一個總額來計算，對工作業(yè)務進行考核，也沒有調(diào)整一些指標。一些職能性的部門的疏忽，導致增收節(jié)支工作的難以開展。甚至會出現(xiàn)失衡的狀態(tài)。比如財務部門的數(shù)據(jù)信息是比較籠統(tǒng)的，而審計部門根據(jù)這個數(shù)據(jù)反饋的情況，去進行相關(guān)的監(jiān)督和預算的管理，顯然無法得到真實的反饋情況，更沒有辦法得到最準確的結(jié)果。那么在這種情況下，就可能會出現(xiàn)不量入為出的情況，出現(xiàn)不合理的負債，甚至還會發(fā)生盲目投資引起的財務狀況惡化風的出現(xiàn)。
1.4工作落實的不到位。
從現(xiàn)實的情況來看，在明確的財務和審計制度之下，很多醫(yī)院在已經(jīng)確定了改革的制度下，在細化了相關(guān)的規(guī)定和工作安排，還沒達到理想的效果，其根本的原因，在于工作落實的不到位。這種情況表現(xiàn)出醫(yī)院并沒有重視財務和審計的結(jié)合性作用。財務制度的完善很重要，審計部門的工作則更加重要。任何事情都需要落實到實處，才能夠真正的取得效果。從客觀的角度來說，一方面醫(yī)院在良好的技術(shù)氛圍和服務氛圍之下，財政收入得到了很大的提升。但是另一方面在相關(guān)的制度之下，各個部門并沒有認真的落實實行，導致了支出情況也在逐漸的偏大，那么顯然在改革之后的增收節(jié)支工作，還是和以往一樣，并沒有取得一定的成效。相反來說，如果單一的在加大節(jié)約的力度，而沒有將技術(shù)的研發(fā)、服務的提高工作落實到實處，醫(yī)院的收益沒有增加，那么還是會取得一樣的結(jié)果，沒有達到最初的預期，讓醫(yī)院能夠得到更加良性的規(guī)模發(fā)展。
2構(gòu)建財務與審計合作增收節(jié)支的路徑
2.1加強收據(jù)管理，避免收入流失。
為了保證應收賬款的及時到賬，完整地將醫(yī)院的原本所得收入到財務部門中，財務部門應該建立健全的收費部門，建立內(nèi)部的管理控制制度，加強對收據(jù)的管理與監(jiān)督，在實際工作中應嚴格把關(guān)，具體的辦法包括：建立嚴格執(zhí)行收據(jù)的領(lǐng)用和銷號制度：注意保持相關(guān)工作人員的精神狀態(tài)，完善輪班制度，讓每一個工作人員都能夠以飽滿的精神狀態(tài)，去認真的完成結(jié)賬工作。以現(xiàn)代化的電腦收費方式為手段，進行組密的結(jié)賬;重視賬單的數(shù)據(jù)準確性和安全性，避免出現(xiàn)空白收據(jù)的截留，更要避免相關(guān)收據(jù)的仿造和流失。同時審計部門需要進行一定的配合，要對收費的部門進行定期和不定期的檢查。審查每一筆退款是否都有醫(yī)技科室及財務部門收費負責人員的簽字，防止利用病人丟棄收據(jù)作弊現(xiàn)象的出現(xiàn)。不定期地對現(xiàn)金的庫存進行抽查，避免一些舞弊的情況發(fā)生。在出現(xiàn)現(xiàn)金短缺的時候，要進行及時的補齊，相反在現(xiàn)金過多的時候，要進行上交。與此同時，還需要對一些人員的差錯進行記錄，加強管理力度，也是為后期的監(jiān)察工作留下伏筆。比如金額不符率超過規(guī)定限度，則可以作為進一步審計的線索。
2.2?？顚Ｓ茫?jīng)濟效益和社會效益共存。
醫(yī)院的發(fā)展競爭力，取決于醫(yī)療服務的技術(shù)含量。只有不斷地進行技術(shù)創(chuàng)新，投入大量的資金進行科研研究，才能夠穩(wěn)定醫(yī)院的發(fā)展基準。對于財務部門來說，應該嚴格的控制科研基金的財務支出情況，要保證?？顚Ｓ?，要合理進行使用。財務部門一旦發(fā)現(xiàn)支出費用非應用于科研項目當中，則可以直接拒絕付款。而對于審計部門來說，則應該加強對科研基金使用的監(jiān)督，其監(jiān)管工作應該是隨著科研項目的進行同步進行的，保證實時的監(jiān)督和反饋，避免在科研活動的進行過程中，出現(xiàn)財務它用的情況。對于一些不必要或者是與科研基金無關(guān)的費用，可以采取叫停或糾正的方式，要杜絕費用的額外開支，不僅要控制其使用的范圍，更要監(jiān)督其使用的額度。
2.3減少浪費，強化管理往來款項。
在醫(yī)院往來款項的大部分資金，基本上用于設(shè)備的采購以及物資的采購，而這部分資金的使用，會影響到整體資金的運轉(zhuǎn)情況。比如物資采購的過程中，過度采購了一些衛(wèi)生材料、藥品和其他材料等，導致物資的閑置情況增多，甚至會出現(xiàn)因期限原因不能夠使用的情況。這種情況，不僅影響了資金的周轉(zhuǎn)，還導致浪費情況的發(fā)生。除物資采購部門以外，設(shè)備部門也有可能存在著設(shè)備閑置和損壞的情況。審計部門應該幫助相關(guān)的部門建立相應的采購制度，以科學的發(fā)展思路，建立合理的采購計劃，通過實際的需求將計劃和制度相互結(jié)合，反復論證，分析配置的合理性和可行性。隨著醫(yī)院的發(fā)展和效益的不斷提升，其應收賬款也會隨著時間跨度而增加，相應的也會出現(xiàn)大量的壞賬出現(xiàn)，造成醫(yī)院資金不足的情況。審計和財務部門共同合作，合理制定加強醫(yī)療應收款管理的辦法。財務部門要加強催收工作，制定催收指標。在這樣的情況下，更有助于增收節(jié)支的工作開展。
（1）風險管理是內(nèi)部審計的重要內(nèi)容IIA對內(nèi)部審計做了這樣的定義，內(nèi)部審計是一種獨立、客觀的保證和咨詢活動，旨在增加價值和改善組織的運營。它通過應用系統(tǒng)的、規(guī)范的方法，評估并改善風險管理，控制和治理過程的效果，幫助組織實現(xiàn)其目標。該定義將內(nèi)部審計的范圍延伸到企業(yè)風險管理和公司治理，認為內(nèi)部審計是針對風險管理、控制及治理過程的有效性進行評價和改善所必須的。
（2）內(nèi)部審計是風險管理的監(jiān)督職能的承擔者和執(zhí)行者審計委員會與內(nèi)部審計部門是企業(yè)風險管理的最后一條防線，是風險管理的監(jiān)督職能的承擔者和執(zhí)行者。內(nèi)部審計部門在風險管理方面，主要負責研究提出全面風險管理監(jiān)督評價體系，制定監(jiān)督評價相關(guān)制度，開展監(jiān)督與評價，出具監(jiān)督評價審計報告。
2.公司主要風險及風險管理現(xiàn)狀
（1）主要風險通過對數(shù)家企業(yè)的考察，發(fā)現(xiàn)考察的多數(shù)企業(yè)在經(jīng)營和發(fā)展過程中面臨的風險主要表現(xiàn)在：經(jīng)濟萎縮帶來的產(chǎn)業(yè)重新定位風險；體制、機制落后制約發(fā)展；加工企業(yè)產(chǎn)品結(jié)構(gòu)不盡合理；投資決策不當，被投資企業(yè)經(jīng)濟效益不佳；長短期債務資金結(jié)構(gòu)不合理，資本性投資多用短期信貸資金解決，造成現(xiàn)金流短缺，資金緊張，資金成本加大；進出口和其他對外業(yè)務因匯率變動遭受損失；賒銷政策不當，導致應收款項無法收回，形成壞賬損失；境外投資企業(yè)財務監(jiān)管不到位；安全管理不善。
（2）風險管理現(xiàn)狀多數(shù)公司非常重視風險管理，當前，公司在風險管理方面還存在如下主要問題：
①風險管理職能分散，尚未形成管理體系。
②風險管理與內(nèi)部控制缺乏有機結(jié)合，未形成突出風險管理的內(nèi)部控制系統(tǒng)。
③風險管理組織機構(gòu)不健全，未形成有效的風險約束機制。
二、內(nèi)部審計在風險管理中的作用
《內(nèi)部審計實務標準》將內(nèi)部審計在風險管理中的作用概括為兩方面，一是對企業(yè)是否建立恰當?shù)娘L險管理過程以及其充分性和有效等方面起到保證作用；二是以咨詢顧問的身份協(xié)助企業(yè)確定評價并應用處理風險和管理方法和控制措施。筆者結(jié)合實際工作，將內(nèi)部審計在風險管理中的保證作用具體歸納為以下幾點。
1.研究提出風險管理監(jiān)督體系
從監(jiān)督企業(yè)是否已經(jīng)建立了風險管理體系；已經(jīng)建立的風險管理體系是否涵蓋了決策、經(jīng)營、生產(chǎn)、財務等主要風險；風險管理體系是否發(fā)揮了應有的作用等方面，評價企業(yè)風險管理體系的健全性和有效性。目前，很多公司尚未建立起完整的風險管理和監(jiān)督體系，內(nèi)部審計主要是立足本職崗位，通過收集大量第一手資料，對發(fā)現(xiàn)的風險隱患加以分析整理和評估，提請管理層關(guān)注各種風險，為完成風險管理和監(jiān)督體系做好初始信息管理和風險評估等基礎(chǔ)工作。
2.監(jiān)督評價風險管理相關(guān)制度
在具體的實踐中，內(nèi)部審計人員從評價各單位和部門的內(nèi)部控制制度入手，結(jié)合符合性測試等辦法，審查相關(guān)控制制度設(shè)置的合理性以及執(zhí)行的有效性，識別并防范風險。例如，一家公司下屬熱電公司的煤炭采購是管理上困擾企業(yè)經(jīng)營者多年的難點問題。內(nèi)部審計通過實地調(diào)查和對各個環(huán)節(jié)的分析，發(fā)現(xiàn)該公司在煤炭采購、檢尺、化驗、入庫、付款等環(huán)節(jié)中存在一人多職的問題。對此，內(nèi)部審計提出了建議并幫助建立內(nèi)部監(jiān)督制約制度，加大對關(guān)鍵部位的控制，使該企業(yè)的管理得到了提升，卸掉了領(lǐng)導身上的包袱。通過對此類問題的監(jiān)督，內(nèi)部審計協(xié)助完善集團材料采購、招投標廢舊物資處理等一系列規(guī)章制度，有效解決了人碰人的管理弊端，實現(xiàn)了重點環(huán)節(jié)的制度化管理。內(nèi)部審計不光監(jiān)督和揭示風險，更注重發(fā)現(xiàn)和總結(jié)被審計單位風險管理的成功經(jīng)驗，并加以推廣，發(fā)揮典型引路的作用。
三、對內(nèi)部審計全面參與企業(yè)風險管理的建議
隨著市場經(jīng)濟的發(fā)展，很多公司的組織形式日趨集團化，經(jīng)營方式走向多元化，組織結(jié)構(gòu)傾向月扁平化和網(wǎng)絡化，這些變化客觀上使公司面臨更多的風險，要求加強對整個公司的監(jiān)管，如何克服風險管理中存在的弊端，在開展風險管理審計的基礎(chǔ)上全面參與風險管理，是內(nèi)部審計應該積極思考的問題，筆者結(jié)合實際工作情況提出如下建議。
1.建立符合經(jīng)營目標的穩(wěn)定的風險管理框架
內(nèi)部審計要指導和協(xié)助風險管理部門建立適合的風險管理框架，從企業(yè)整體層面建設(shè)風險管理整體架構(gòu)，包括制定企業(yè)的風險管理戰(zhàn)略，完善企業(yè)的內(nèi)控體系，設(shè)計與優(yōu)化企業(yè)的風險管理流程，設(shè)計企業(yè)風險管理組織結(jié)構(gòu)及其職能，從而改變目前“直覺管理”、“局部管理“的狀態(tài)，將企業(yè)風險管理與內(nèi)部控制有機結(jié)合起來，形成突出風險管理的內(nèi)部控制系統(tǒng)，建立起風險管理的長效機制，從根本上提升風險管理的效率和效果。
2.建立健全風險管理監(jiān)督評價體系
一個有效的風險管理體系，離不開風險監(jiān)控，這是內(nèi)部審計最重要的職責。所以，建立健全風險管理監(jiān)督評價體系，用一個有活力的程序指出風險管理中的弱點和缺陷，使我們能正確地行動。首先，要制定符合實際的關(guān)鍵風險指標和效力標準。其次，各職能部門、分公司、子公司建立風險管理崗位，設(shè)立專職人員對風險管理進行效果評價。再次，健全審計與風險管理委員會職責范圍和內(nèi)部審計制度，內(nèi)部審計對包括風險管理職能部門在內(nèi)的各有關(guān)部門和業(yè)務單位能否按照有關(guān)規(guī)定開展風險管理工作及其工作效果進行監(jiān)督評價，向董事會和審計與風險管理委員會報送監(jiān)督評價審計報告。
3.立足現(xiàn)實，開展符合企業(yè)實際的風險管理審計
雖然內(nèi)部審計開展了一些涉及風險管理的工作，但還要積極開展更科學、更專業(yè)的風險管理審計。首先，要改變原來的審計思路和觀念，更加注重確認和測試為降低風險而采取的方式和方法。其次，結(jié)合實際，積極探索風險管理審計創(chuàng)新。再次，將風險管理審計經(jīng)?；?、制度化，要周期性或不定期地開展風險管理審計。
4.加強隊伍建設(shè)提高內(nèi)部審計人員自身素質(zhì)
盡管內(nèi)部審計為公司的風險管理做出了很大貢獻，但是由于專職審計人員比較少，并且以財務人員轉(zhuǎn)型為主，開展風險管理審計工作存在一定困難。風險管理審計涉及的知識面比較廣，除政治素質(zhì)外，業(yè)務上需要學習財務知識以外的更多的東西，需要投入更多的人力、物力、財力和精力，否則，難以勝任。首先，要增加內(nèi)部審計力量，在分公司、子公司設(shè)專職內(nèi)審人員。其次，內(nèi)審人員要定期培訓，不斷更新專業(yè)知識，提高專業(yè)水平，同時也要注意提高計算機操作水平，以適應時代的發(fā)展。再次，除財務人員外，審計隊伍還要吸收一些經(jīng)營管理技術(shù)方面的專家參與。
二、內(nèi)部審計的系統(tǒng)管理模式分析
系統(tǒng)管理理論，把管理對象看成是特定的系統(tǒng)，以系統(tǒng)思想為指導，以系統(tǒng)功能最佳為目標，運用系統(tǒng)管理方法，把握住系統(tǒng)的組成要素及要素之間的聯(lián)系，對各要素進行高效率的計劃、組織、指導和控制，及時調(diào)整和控制系統(tǒng)的運行，以實現(xiàn)系統(tǒng)全過程的動態(tài)優(yōu)化管理，最終實現(xiàn)系統(tǒng)目標。根據(jù)系統(tǒng)管理理論，設(shè)計系統(tǒng)管理模式的一般方法是先進行系統(tǒng)的總體設(shè)計，然后進行各子系統(tǒng)或具體問題的研究。內(nèi)部審計系統(tǒng)主要包括目標、組織、行為和管理等要素，各要素之間存在著錯綜復雜的內(nèi)在聯(lián)系，且各要素本身又是由若干子要素組成的子系統(tǒng)，構(gòu)成一個完整的內(nèi)部審計系統(tǒng)。
1.內(nèi)部審計目標系統(tǒng)。
目標系統(tǒng)是內(nèi)部審計所要達到的最終狀態(tài)的描述系統(tǒng)。由于內(nèi)部審計是隸屬于企業(yè)內(nèi)部的一項職能，企業(yè)的每一項職能都要圍繞企業(yè)的核心目標而用力，國際及中國內(nèi)部審計協(xié)會對內(nèi)部審計目標進行了恰當定位，即為了組織增加價值并提高組織的運作效率，幫助組織實現(xiàn)其目標?？梢?，內(nèi)部審計根植于企業(yè)目標而存在，為最終實現(xiàn)企業(yè)目標保駕護航。內(nèi)部審計目標系統(tǒng)包含系統(tǒng)目標、子目標和可執(zhí)行目標三個層次，其中系統(tǒng)目標即企業(yè)目標；子目標即開展的每一項審計項目的總括性目標，向上與系統(tǒng)目標銜接一致；可執(zhí)行目標用于確定審計項目的詳細構(gòu)成，向上與項目目標銜接一致，應具有可操作性，便于審計人員具體執(zhí)行，通過“自上而下”及“自下而上”雙向控制，最終達到實現(xiàn)整個內(nèi)部審計目標的目的。
2.內(nèi)部審計組織系統(tǒng)。
內(nèi)部審計組織系統(tǒng)是由參與完成審計工作、實現(xiàn)內(nèi)部審計目標的個人和機構(gòu)組成。內(nèi)部審計組織系統(tǒng)具有開放性，在進行內(nèi)部審計組織系統(tǒng)設(shè)計時，應考慮以下幾點：一是把握突出內(nèi)部審計的獨立性和權(quán)威性原則；二是內(nèi)部審計機構(gòu)與董事會或者最高管理層的關(guān)系，根據(jù)第2302號內(nèi)部審計具體準則規(guī)定，內(nèi)部審計機構(gòu)與董事會或者最高管理層存在組織隸屬關(guān)系，應當接受董事會或者最高管理層的領(lǐng)導并向其報告，保持良好的關(guān)系，積極尋求其對審計工作的理解與支持，增強內(nèi)部審計的權(quán)威性及審計工作開展的便利性；三是內(nèi)部審計機構(gòu)及人員相對于同層級管理機構(gòu)及人員應具有相對的獨立性和權(quán)威性，便于審計工作開展。
3.內(nèi)部審計行為系統(tǒng)。
內(nèi)部審計行為系統(tǒng)是由完成內(nèi)部審計項目或任務、實現(xiàn)內(nèi)部審計目標所有必需的內(nèi)部審計活動構(gòu)成的，包括審計目標、審計制度、審計計劃、審計工作方案制定、審計項目實施以及審計建議落實等。這些活動之間存在各種各樣的邏輯聯(lián)系，構(gòu)成一個有序的動態(tài)系統(tǒng)，設(shè)計內(nèi)部審計的行為系統(tǒng)，應注意以下幾點：一是應包括實現(xiàn)內(nèi)部審計目標系統(tǒng)必需的所有工作，并將它們納入計劃和控制過程中；二是按照內(nèi)部審計準則及制度實施審計項目，保證審計項目實施程序化、規(guī)范化；三是保證內(nèi)部審計行為系統(tǒng)與企業(yè)內(nèi)其他機構(gòu)、部門及個人行為之間良好的協(xié)調(diào)。
4.內(nèi)部審計管理系統(tǒng)。
內(nèi)部審計管理系統(tǒng)是指為使內(nèi)部審計達到應有的效果，對內(nèi)部審計的目標、組織及行為系統(tǒng)所采取的控制措施總和。為最終確保內(nèi)部審計目標的實現(xiàn)，內(nèi)部審計管理系統(tǒng)從總體上應完成如下工作：一是對內(nèi)部審計的目標系統(tǒng)進行策劃、論證和控制，使之與企業(yè)目標相統(tǒng)一；二是對內(nèi)部審計的行為系統(tǒng)進行計劃和控制，使之符合內(nèi)部審計準則及制度的規(guī)定，保障審計質(zhì)量；三是對內(nèi)部審計的組織系統(tǒng)進行設(shè)置、協(xié)調(diào)和指揮，使之保持相對的獨立性和權(quán)威性，利于審計工作開展及審計目標實現(xiàn)。
（二）定期評價根據(jù)不定期的非現(xiàn)場審計情況，了解和掌握被審計單位外匯管理業(yè)務階段性發(fā)展情況，定期對被審計部門執(zhí)行內(nèi)控制度情況進行合規(guī)性評價，對被審計單位外匯業(yè)務管理的經(jīng)濟性、效率性和效果性等進行績效評估，對外匯業(yè)務內(nèi)控管理工作中的風險開展評估，對審計結(jié)果及時有效利用，實現(xiàn)對外匯管理工作定期評價的目標。
（三）提高效率探索外匯局檔案管理電子化，開發(fā)“電子檔案管理系統(tǒng)”，將各類業(yè)務憑證影像電子資料存入系統(tǒng)，便于審計部門非現(xiàn)場調(diào)閱業(yè)務系統(tǒng)查詢不到的資料，利用計算機和信息網(wǎng)絡技術(shù)進行非現(xiàn)場審計，可將審計工作貫穿全年工作始終，降低審計成本，節(jié)約人力資源，實現(xiàn)提高外匯局內(nèi)部審計工作效率的目標。
二、外匯局開展計算機輔助審計的現(xiàn)實意義
（一）計算機輔助審計開展可提高外匯局日常內(nèi)控監(jiān)督效率計算機和網(wǎng)絡科技的迅速發(fā)展為非現(xiàn)場審計工作在技術(shù)上的突破提供了可能，各級外匯局能夠定時、甚至實時對本級局內(nèi)及轄區(qū)分支局各類業(yè)務操作進行內(nèi)部審計，增加內(nèi)部審計檢查頻度，提高檢查的準確性，提升工作效率。
（二）計算機輔助審計的開展可提升外匯局內(nèi)控監(jiān)督效果與外匯管理業(yè)務處理系統(tǒng)實時對接，適應當前各項外匯業(yè)務操作電子化的形勢，可及時發(fā)現(xiàn)各項外匯業(yè)務操作潛藏的風險和錯誤，內(nèi)部審計手段的改進必將提升監(jiān)督的效果。
（三）計算機輔助審計的開展可推進外匯局無紙化辦公實現(xiàn)對外匯管理業(yè)務系統(tǒng)的實時查詢后，外匯業(yè)務管理各類報表、分析等檔案均可通過業(yè)務系統(tǒng)調(diào)閱，外匯業(yè)務系統(tǒng)無法查閱到的資料通過建立“電子檔案管理系統(tǒng)”實現(xiàn)，減少各類紙質(zhì)業(yè)務檔案的留存，推進無紙化辦公。
三、利用現(xiàn)有資源開展計算機輔助審計的基本方法和步驟
（一）做好外匯管理業(yè)務調(diào)查，采集審計電子數(shù)據(jù)和信息針對目前外匯局絕大部分業(yè)務信息在系統(tǒng)中記錄的現(xiàn)狀，計算機輔助審計實施前，應對外匯局目前在用的業(yè)務系統(tǒng)進行全面摸底調(diào)查，充分了解可從業(yè)務系統(tǒng)中采集的電子數(shù)據(jù)范圍和采集審計信息的途徑。審計人員從業(yè)務系統(tǒng)采集電子數(shù)據(jù)和審計信息的方式，可探索實現(xiàn)業(yè)務系統(tǒng)與內(nèi)控風險測評系統(tǒng)的關(guān)聯(lián)，保證審計人員不可修改系統(tǒng)數(shù)據(jù)，但可查詢和監(jiān)控到所有業(yè)務系統(tǒng)業(yè)務數(shù)據(jù)及操作人員的操作痕跡，實現(xiàn)對每項業(yè)務的全過程監(jiān)督，全面掌握業(yè)務審批、操作流程及法規(guī)執(zhí)行情況。
（二）調(diào)閱業(yè)務系統(tǒng)開展非現(xiàn)場審計，記錄風險預警線索以目前外匯局使用的“內(nèi)控風險測評系統(tǒng)”中測評表為基礎(chǔ)，將測評項目按“非現(xiàn)場測評指標”和“現(xiàn)場測評指標”分為兩個部分?？蓮臉I(yè)務系統(tǒng)中直接采集或間接獲得信息開展檢查的項目作為“非現(xiàn)場測評指標”，其他需要進行數(shù)據(jù)分析或現(xiàn)場調(diào)研資料進行檢查的項目作為“現(xiàn)場測評指標”。分別制作“非現(xiàn)場測評表”和“現(xiàn)場測評表”。調(diào)閱外匯管理業(yè)務系統(tǒng)，將通過業(yè)務系統(tǒng)中獲得的信息篩選、過濾，并對重要數(shù)據(jù)進行合規(guī)性分析，按照測評指標開展非現(xiàn)場審計。同時，記錄通過非現(xiàn)場審計發(fā)現(xiàn)的問題、和需要現(xiàn)場審計進一步確認的風險預警線索，填寫“非現(xiàn)場測評表”。
（三）依據(jù)非現(xiàn)場審計線索調(diào)閱業(yè)務檔案，確定審計問題可考慮建立“外匯局電子檔案系統(tǒng)”，管理外匯局在業(yè)務系統(tǒng)中無法查詢的檔案和按規(guī)定必須留存紙質(zhì)資料的檔案，實現(xiàn)非現(xiàn)場實時調(diào)閱業(yè)務檔案。依據(jù)非現(xiàn)場審計獲得的風險預警線索，有針對性地調(diào)閱相關(guān)業(yè)務資料，排除問題或者進一步確定問題，將可以確定的問題填寫到“現(xiàn)場測評表”中相應項目。
（四）總結(jié)歸納審計問題，提出整改和完善建議歸納審計中發(fā)現(xiàn)的問題，分析被審計單位執(zhí)行制度情況，總結(jié)被審計單位客觀存在的問題提出整改建議，并根據(jù)非現(xiàn)場調(diào)閱業(yè)務系統(tǒng)時掌握的情況，對被審計單位可提升和完善的工作提出相關(guān)建議。
四、外匯局推行計算機輔助審計面臨的難題及建議
（一）內(nèi)控風險測評指標，建立內(nèi)控風險測評系統(tǒng)隨著外匯管理改革不斷推進,各業(yè)務部門的風險點、法規(guī)依據(jù)及風險系數(shù)等相關(guān)要素均發(fā)生變化,特別是貨物貿(mào)易、服務貿(mào)易以及資本項目外匯管理制度改革后，由于內(nèi)控風險測評系統(tǒng)未及時維護相關(guān)風險指標等要素，將影響了計算機輔助審計的效果，也無法保障審計工作的及時性。建議建立相關(guān)規(guī)范性文件，要求各業(yè)務部門按季度根據(jù)業(yè)務變化向內(nèi)審部門提出系統(tǒng)修改意見，備案本專業(yè)修改后內(nèi)控風險測評表信息，包括風險點、法規(guī)出處、指標含義、風險系數(shù)等，作為內(nèi)審部門進行系統(tǒng)更新和維護的依據(jù)。實現(xiàn)內(nèi)審與政策調(diào)整同部署、同調(diào)整，及時修訂內(nèi)控風險測評系統(tǒng)相關(guān)信息，保證內(nèi)控風險測評系統(tǒng)的有效性，使內(nèi)控監(jiān)督測評系統(tǒng)作為內(nèi)部審計電子化手段得到及時、有效發(fā)揮。
論文關(guān)鍵詞：審計委員會制度法律制度獨立董事
從2002年開始，我國引進了國外先進的公司治理手段—審計委員會制度，有效地改善了公司治理的績效。但是，由于各種因素的存在。獨立董事在上市公司中的作用尚未得到有效發(fā)揮，使得審計委員會無法有效地履行其監(jiān)督職責。針對《我國現(xiàn)行審計委員會制度的現(xiàn)狀及存在的主要問題》(葉小蘭，2008)，本文提出完善我國審計委員會制度的若干建議。
一、完善審計委員會的法律制度
面對我國資本市場現(xiàn)狀，要使審計委員會制度得到良好的發(fā)展，充分發(fā)揮其作用，僅靠非強制性的治理建議，很可能會徒有其名、流于形式，因此，必須使用法律這一強制性的手段來加以規(guī)范，使這一制度真正引入我國的公司治理。以法律形式對制度進行規(guī)范至少應包括以下方面：建立審計委員會制度并規(guī)定相關(guān)的信息披露機制。我國《治理準則》中規(guī)定：上市公司董事會可以按照股東大會的有關(guān)決議，設(shè)立戰(zhàn)略、審計、提名、薪酬與考核等專門委員會。并沒有強制要求上市公司必須在董事會下設(shè)立審計委員會，更沒有要求上市公司對其是否下設(shè)審計委員會以及審計委員會的工作內(nèi)容、運行效果等信息進行披露。反觀審計委員會制度盛行的英、美等國家則強制要求所有上市公司必須建立審計委員會，并規(guī)定了相關(guān)的信息披露機制。為此，我國應盡快以法律的形式要求所有上市公司必須設(shè)立審計委員會，使其成為公司治理結(jié)構(gòu)的一員，為完善公司治理發(fā)揮出應有的作用。
明確審計委員會成員的任職資格。審計委員會能否有效發(fā)揮其職能，核心因素在于審計委員會成員實質(zhì)的獨立性和高度的專業(yè)性。審計委員會的成員需獨立于管理層，以保護所有股東的利益。審計委員會成員中應包括具有一定會計、審計專業(yè)知識和相關(guān)行業(yè)知識的人員。此外，知識更新是必不可少的，應要求審計委員會成員每年接受相關(guān)的專業(yè)培訓，不斷學習新知識，了解新情況，以適應新形勢下日益復雜的公司生產(chǎn)經(jīng)營活動，勝任對新型、復雜的經(jīng)營活動的監(jiān)督工作。
拓寬審計委員會的職責和權(quán)限。根據(jù)我國《治理準則》的規(guī)定，對于外部審計機構(gòu)的聘請或者更換，審計委員會享有的只是提議權(quán)，最終的決定權(quán)仍在董事會手里。在審計委員會成員占董事會少數(shù)的現(xiàn)實情況下，那些不利于管理當局的提議肯定會遭到否決，這就難以改變目前外部審計機構(gòu)的聘請或更換實際上是由上市公司管理當局決定的弊端，也使審計委員會的職責如同虛設(shè)，起不到實質(zhì)作用。為確保審計委員會在公司中的權(quán)利與地位，充分發(fā)揮審計委員會在公司治理中的作用．我國應借鑒《薩班斯法案》的內(nèi)容，通過立法賦予審計委員會更大的職責和權(quán)限。
制訂審計委員會制度操作指南。在英、美等國家，為使審計委員會制度能夠有效運作，均有相關(guān)機構(gòu)提供詳細的操作指南，從而使得上市公司在建立和運作審計委員會制度時有法可依、有章可循。我國有關(guān)管理機構(gòu)如注冊會計師協(xié)會應加緊相關(guān)方面的研究工作，為審計委員會制度的有效運作提供可資參考的操作性指南。審計委員會制度的操作指南應包括如下內(nèi)容：審計委員會的體制設(shè)計，審計委員會的職責與權(quán)力，審計委員會的人數(shù)與構(gòu)成，審計委員會成員的任職資格與產(chǎn)生程序，審計委員會的工作制度，審計委員會的績效評價，審計委員會成員的報酬，審計委員會的信息披露等。
健全審計委員會成員行權(quán)的優(yōu)益條件。要強化審計委員會成員對信息披露的法律責任，建立健全相應的約束機制。法律法規(guī)還應當善待審計委員會成員，確保其行權(quán)的優(yōu)益條件，以謀求審計委員會在責任和利益之間的相對平衡。
二、處理好審計委員會與監(jiān)事會的關(guān)系
我國現(xiàn)有的《公司法》采用雙層董事會模式，監(jiān)事會為專門的監(jiān)督機構(gòu)，《治理準則》又同時引入單層董事會模式的審計委員會監(jiān)督機制，此舉是一種制度創(chuàng)新。如何處理兩種監(jiān)督機制的關(guān)系，理論界有不同的爭論?？紤]到制度的延續(xù)性和審計委員會引入我國的時間不長，在實務上還有待逐步完善，加之我國資本市場欠發(fā)達，公司治理水平較低，上市公司大股東“一股獨大”的內(nèi)部人控制嚴重、虛假財務信息盛行，在這種既缺乏有力的外部監(jiān)控機制，又沒有有效的內(nèi)部制衡機制的環(huán)境下，當前及以后較長一段時間內(nèi)，應當采用審計委員會與監(jiān)事會并存的運行模式，雙管齊下。公司除了在董事會內(nèi)設(shè)立審計委員會外，還要保留經(jīng)過改進的監(jiān)事會，實行雙重監(jiān)督。由于沒有在公司治理結(jié)構(gòu)中監(jiān)事會和審計委員會同時并存的先例，因此，為推廣實施審計委員會制度，目前的當務之急是要合理劃分審計委員會與監(jiān)事會監(jiān)督的職責范圍，在目標一致的前提下，實現(xiàn)二者各行其職、各負其責、相互監(jiān)督和互相依存、互不協(xié)調(diào)，共同完成對公司財務的治理。
從長遠看，隨著上市公司股權(quán)結(jié)構(gòu)、治理結(jié)構(gòu)、獨立董事制度等方面的建立和規(guī)范，審計委員會在發(fā)揮實質(zhì)性的作用之后，可以逐步取消監(jiān)事會。以降低監(jiān)督成本。
三、改進獨立董事的形成機制
改進獨立董事選聘機制。獨立董事的產(chǎn)生機制是決定獨立董事獨立性的最為關(guān)鍵環(huán)節(jié)，在某種意義上，也是決定獨立董事制度成敗的決定性制度安排。在獨立董事的選聘上，應堅決采用控股股東表決權(quán)回避制，即大股東不參與提名和選舉，而由獨立董事組成的提名委員會提名，以抑制大股東在獨立董事產(chǎn)生機制上的重大影響，從根本上保證獨立董事真正獨立于大股東。
完善獨立董事的激勵制度。改革獨立董事的報酬形式，實行直接收入報酬和股權(quán)激勵相結(jié)合的形式。直接收入的報酬額與獨立董事提供的服務掛鉤，如按實際提供的服務時間、參與董事會的次數(shù)等發(fā)放，該薪酬應在公司的財務報告中予以披露。
內(nèi)部審計是現(xiàn)代管理和管理控制的組成部分。IIA在《內(nèi)部審計實務標準》中將其定義為是一種獨立、客觀的保證工作和咨詢活動，其目的在于為組織增加價值并提高組織的運作效率，采用系統(tǒng)化、現(xiàn)代化的方法來對風險管理、控制和治理程序進行評價和改善，從而幫助組織實現(xiàn)目標。
企業(yè)風險管理是一個由企業(yè)的董事會、管理層和員工共同參與，應用于企業(yè)戰(zhàn)略制定和企業(yè)內(nèi)部各個層次和部門，用于識別可能對企業(yè)造成潛在影響的事項，并根據(jù)風險偏好管理風險，為企業(yè)目標的實現(xiàn)提供合理保證的過程。它參與到企業(yè)的各項活動之中，是一個過程，是實現(xiàn)結(jié)果的一種方式。與傳統(tǒng)的項目風險管理相比，企業(yè)風險管理強調(diào)戰(zhàn)略導向，覆蓋了組織所有的管理層次和管理領(lǐng)域，方法也更為結(jié)構(gòu)化和規(guī)范化。
內(nèi)部審計承擔了監(jiān)督、分析、評價、檢察、報告和改進等任務，是企業(yè)風險管理不可或缺的組成部分。就世界范圍看，風險管理已成為內(nèi)部審計的主要內(nèi)容。IIA早就把評價和改善組織的風險作為內(nèi)部審計的主要內(nèi)容，其1999年制定的內(nèi)部審計定義將風險管理和內(nèi)部控制、公司治理并列作為內(nèi)部審計的工作對象，2001年修改的《內(nèi)部審計實務標準》明確要求內(nèi)部審計參與風險管理和公司治理過程。我國內(nèi)部審計準則中也充分考慮了風險評估作為內(nèi)部審計中的一個核心概念。
內(nèi)部審計為什么要與風險管理相整合，在COSO框架下兩者如何結(jié)合是需要深入分析的問題。本文將對兩者的關(guān)系，兩者結(jié)合的意義及兩者結(jié)合的方式作進一步探討，并在此基礎(chǔ)上研究中國企業(yè)如何將內(nèi)部審計與風險管理相結(jié)合。
一、內(nèi)部審計與風險管理的關(guān)系及兩者結(jié)合的意義
IIA在對美國國會關(guān)于《薩班斯——奧克利斯法案》的意見陳述書中表述：內(nèi)部審計、外部審計、董事會以及高層管理人員被稱為有效的公司治理的四大基石。內(nèi)部審計師的作用是監(jiān)控、評估和分析組織的風險，審查信息及公司對法律法規(guī)的遵守情況，向董事會、審計委員會以及高層管理人員負責提供保證——風險已被分散、公司治理是有效的。內(nèi)部審計以企業(yè)內(nèi)部信息使用者為中心，聚焦于控制、風險管理等關(guān)鍵問題，通過幫助組織管理風險和提高管理效率，來增加組織的價值和改善公司的經(jīng)營。
公司的治理過程是公司的利益相關(guān)主體讓管理層發(fā)現(xiàn)風險并對其進行控制的過程，對公司風險的監(jiān)控及適當?shù)匾?guī)避此類風險，對實現(xiàn)公司目標和保存公司價值都有直接的貢獻。內(nèi)部審計參與風險管理的實質(zhì)就是協(xié)助公司的高層管理人員做如下工作：系統(tǒng)鑒別組織所面臨的風險；評估這些風險對組織的潛在影響；制定控制風險的策略；評價風險管理的過程；就風險應對措施的合理性、風險監(jiān)控的及時性、恰當性、有效性等信息進行有效的交流和溝通。風險管理是管理層的一項主要職責，而對組織的風險管理過程進行評估和報告通常是內(nèi)部審計工作的一項主要內(nèi)容。在適當情況下，內(nèi)部審計師應與管理層審計委員會和董事會就與風險和風險管理實務中的薄弱環(huán)節(jié)進行討論，當然在該過程中由管理層負責對重大風險采取針對性行動，內(nèi)部審計機構(gòu)負責人負責評價這些行動。風險管理作為管理層的一項主要職責，它應當確保組織中有良好的風險管理過程，并使其發(fā)揮作用。董事會和審計委員會負責監(jiān)督、判斷組織是否有適當?shù)娘L險管理過程，以及是否充分、有效。內(nèi)部審計師的職責是運用風險管理方法和控制措施，對風險管理過程的充分性和有效性進行檢查、評價和報告，提出改進意見，為管理層和審計委員會提供幫助。
IIA多年來一直積極倡導內(nèi)部審計參與風險管理，它認為內(nèi)部審計為組織提供價值的兩個非常重要的途徑是對風險管理的充分性和對風險管理及內(nèi)部控制框架的有效性提供保證服務。
內(nèi)部審計與風險管理相結(jié)合是將風險作為內(nèi)部審計的對象，打破了原來的內(nèi)部審計只關(guān)心內(nèi)部控制有效性的局面，在評價內(nèi)部控制的基礎(chǔ)上，對企業(yè)所面臨的各種風險進行識別和分析。從另一個角度來講，內(nèi)部審計更加注重企業(yè)的未來，從影響企業(yè)目標實現(xiàn)的各種系統(tǒng)風險和非系統(tǒng)風險出發(fā)，就內(nèi)部控制是否健全、關(guān)鍵的控制點是否有效控制薄弱的環(huán)節(jié)以及改進措施是否有效提出認定，來評價風險管理與控制對組織目標實現(xiàn)的影響程度。以風險為對象的審計在風險管理基礎(chǔ)上又進了一步。風險審計就是在風險管理基礎(chǔ)上審計主體通過對組織風險識別、風險評價等工作的審計，側(cè)重對風險管理進行鑒證。
內(nèi)部審計參與風險管理不僅為內(nèi)部審計自身提供了發(fā)展契機，而且作為企業(yè)內(nèi)的一種獨立、客觀的保證工作和咨詢活動，內(nèi)部審計是公司治理必要和有價值的組成部分，能夠在風險管理中發(fā)揮獨特的作用，無論是內(nèi)部審計還是風險管理都能從雙方的整合中提高效率，創(chuàng)造價值。
內(nèi)部審計作為內(nèi)部控制的重要組成部分，其在風險管理中發(fā)揮不可替代的獨特作用。主要有以下幾個方面：(1)內(nèi)部審計能夠從全局的角度管理風險。對風險的認識、防范和控制需要從全局考慮，但各業(yè)務部門很難做到這一點。內(nèi)部審計人員從事具體的業(yè)務活動，獨立于業(yè)務管理部門，這使得他們可以從全局出發(fā)，從客觀的角度對風險進行識別，及時建議管理部門采取措施控制風險。(2)控制、指導企業(yè)的風險策略。由于內(nèi)部審計部門處于企業(yè)的董事會、總經(jīng)理與各職能部門之間，內(nèi)部審計人員能夠充當企業(yè)長期風險策略與各種決策的協(xié)調(diào)人。通過對長期計劃與短期計劃的調(diào)節(jié)，內(nèi)部審計人員可以調(diào)控、指導企業(yè)的風險管理策略。(3)內(nèi)部審計部門的建議更易引起重視。內(nèi)部審計部門獨立于企業(yè)高級管理層，其風險評估的意見可以直接上報給董事會，這會加強管理當局對內(nèi)部審計部門意見的重視程度。從內(nèi)部審計發(fā)揮的上述職能看，內(nèi)部審計已經(jīng)參與到公司治理與風險管理中，幫助組織發(fā)現(xiàn)并評價重要的風險因素，促進組織改進風險管理體系；評價并改進組織的治理程序，為組織的治理做出貢獻；同時繼續(xù)原有的對控制效率和效果的評價作用，幫助組織保持有效的控制。此時的內(nèi)部審計人員是風險管理專家，通過對風險的把握來評價公司治理及
內(nèi)部控制，并促進公司治理和內(nèi)部控制的改善，從而實現(xiàn)對風險的控制。在風險管理這個統(tǒng)一核心下，公司治理與內(nèi)部控制實現(xiàn)了一定程度整合，為組織增加了價值。
二、內(nèi)部審計在風險管理中的角色和責任
COSO報告指出企業(yè)風險管理有四個目標(實現(xiàn)戰(zhàn)略、高效運作、客觀報告、遵守法則)、八個要素(內(nèi)部環(huán)境、目標設(shè)定、事件識別、風險評估、風險反應、控制活動、信息溝通、監(jiān)控活動)，并在企業(yè)的四個層次(企業(yè)級、部門級、事業(yè)單位級、分公司級)展開。內(nèi)部審計在這一框架中作為監(jiān)控活動存在，由內(nèi)部機構(gòu)對企業(yè)風險管理進行獨立評估。IIA在2004年發(fā)表的《內(nèi)部審計在企業(yè)風險管理中的角色》意見書中也認為內(nèi)部審計關(guān)于企業(yè)風險管理的核心角色是就組織風險管理的有效性向董事會提供客觀保證，以幫助確信關(guān)鍵企業(yè)風險被正確管理及內(nèi)部控制系統(tǒng)有效運行。因此，內(nèi)部審計在企業(yè)風險管理架中首要角色是監(jiān)督者，包括對風險管理流程的評估和保證服務，對風險評估準確性的保證服務，對關(guān)鍵風險報告的評估和對關(guān)鍵風險管理的評估。
按IIA的標準，內(nèi)部審計的服務種類可以分為保證服務和咨詢服務，前者是一種獨立評價的活動，后者是提供建議及咨詢的活動。內(nèi)部審計為整個組織成員以及組織以外的所有利益相關(guān)主體服務，其信息服務對象的需求依其所處的位置、環(huán)境及掌握信息的不同而不同?？傮w來講，處于信息劣勢的服務對象希望內(nèi)部審計為其提供保證服務，處于信息優(yōu)勢的服務對象則更希望內(nèi)部審計為其提供咨詢服務。其中，保證服務是指為了對風險管理。內(nèi)部控制或公司的治理過程提供一個獨立的評價而對證物進行的客觀的檢驗；咨詢服務是咨詢性的以及與委托人服務相關(guān)的活動，其性質(zhì)和范圍是與委托人達成一致意見，目的是增加價值和改進組織的經(jīng)營。在企業(yè)風險管理中，內(nèi)部審計的本質(zhì)特征并不發(fā)生改變，因而它可以擔任的角色也是基于這兩種服務衍生的。除了作為監(jiān)督者所提供的保證服務之外，內(nèi)部審計還提供咨詢服務，包括促進對風險的識別和評估、指導和協(xié)調(diào)風險管理活動，加強對風險的報告、保持和發(fā)展風險管理框架、支持建立風險管理、參與制定風險管理戰(zhàn)略等。與此相適應，內(nèi)部審計承擔了咨詢者、協(xié)調(diào)者、建議者角色。內(nèi)部審計在企業(yè)風險管理中的角色不是一成不變的，而是一個逐步變化和延續(xù)發(fā)展過程。在組織缺乏風險管理程序的情況下，內(nèi)部審計可以向管理層提出建立企業(yè)風險管理的建議；在組織實施風險管理的初期，內(nèi)部審計能夠發(fā)揮更大的協(xié)調(diào)作用，甚至直接擔任項目經(jīng)理；而當企業(yè)風險管理逐步成熟，運作穩(wěn)定以后，內(nèi)部審計就從建議者、協(xié)調(diào)者轉(zhuǎn)化為監(jiān)督者和咨詢者。內(nèi)部審計的報告關(guān)系也會影響其在企業(yè)風險管理中的角色，報告關(guān)系層次越高，獨立性越強，內(nèi)部審計就越能夠從全局和戰(zhàn)略角度參與企業(yè)風險管理；反之，則從局部和流程角度參與企業(yè)風險管理。
為保證其獨立性，內(nèi)部審計并不對建立企業(yè)風險管理體系承擔主要責任，風險管理責任應由管理層承擔。內(nèi)部審計可以對企業(yè)風險管理提供建議、咨詢和支持，但不能設(shè)定風險容忍度、強制實行風險管理流程、對風險提供管理保證、對風險問題進行決策和對風險實施管理職責的行動，內(nèi)部審計對于企業(yè)風險管理的責任應當在審計章程中寫明并經(jīng)審計委員會批準。此外，在實踐中，應注意處理保證服務和咨詢服務的關(guān)系。只要內(nèi)部審計執(zhí)行的任務涉及履行管理職責，就應該認為與此相關(guān)領(lǐng)域的審計客觀性受到了損害，內(nèi)部審計不能就其直接協(xié)調(diào)和指導的風險管理事項提供保證服務。
三、內(nèi)部審計與風險管理整合的程序步驟
(一)判明風險類別，分析風險的具體源由
企業(yè)風險多種多樣，表現(xiàn)的形式與發(fā)生影響也是千差萬別的，為了管理和控制風險，應對風險進行辨認并予以分類，從中分辨出風險的性質(zhì)，以確定主要風險、次要風險、關(guān)鍵風險、派生風險。
國外審計界對經(jīng)營風險提出了多種分類模式，大致可概括為以下九類：外部經(jīng)營風險(經(jīng)營風險)——業(yè)務風險(經(jīng)營風險)——職權(quán)風險(經(jīng)營風險)——信息處理與技術(shù)風險(經(jīng)營風險)——誠信度風險(經(jīng)營風險)。——財務風險(投資決策風險)——業(yè)務風險(投資決策風險)——財務風險(投資決策風險)——戰(zhàn)略風險。
在內(nèi)部審計工作中，一般先從企業(yè)整體的戰(zhàn)略目標著手，分析戰(zhàn)略目標與企業(yè)實踐的差距，明確形成差距的風險，進而分析風險的產(chǎn)生部門、風險的類別及其性質(zhì)。
(二)在組織機構(gòu)上，內(nèi)審工作要與企業(yè)的各級風險管理組織相配合，開展企業(yè)綜合風險管理
根據(jù)COSO的風險管理框架，一些國際會計公司提出了企業(yè)綜合風險管理概念。這種管理是要求內(nèi)部審計工作超越企業(yè)內(nèi)部各職能部門的隔離，實行全體的、綜合的和全員的行動進行綜合風險管理。
在現(xiàn)代企業(yè)的風險控制方面，不少大中型企業(yè)一般建立三級風險管理組織，即由企業(yè)高級管理層組成的風險控制委員會作為公司風險管理的最高決策機構(gòu)；公司風險控制委員會領(lǐng)導下的內(nèi)部審計；專職風險監(jiān)管部門。內(nèi)部審計部門通過常規(guī)審計及專項審計評估公司風險，對公司風險管理制度進行設(shè)計以及對各業(yè)務部門執(zhí)行風險控制制度情況進行定期檢查，及時提示和報告潛在風險，并提出防范風險及改進工作的建議。
(三)按風險管理的要求開展內(nèi)部審計
與經(jīng)營風險管理相結(jié)合的內(nèi)部審計，其具體要求是在企業(yè)的“經(jīng)營——風險——控制——監(jiān)督”過程中，內(nèi)部審計充分發(fā)揮其監(jiān)控實效。亦即內(nèi)部審計在開展時，先由企業(yè)各層次人員明確企業(yè)經(jīng)營風險控制管理的目標，在此基礎(chǔ)上廣泛收集經(jīng)營決策信息、情況及風險情況，據(jù)此對各個待審項目的風險做出評價，進而確定內(nèi)部審計控制風險的策略(包括規(guī)避風險、接受風險、轉(zhuǎn)移風險、運用風險、減少風險)，然后運用“計劃——執(zhí)行——檢查——行動”方式，對企業(yè)主管層、業(yè)務管理層及業(yè)務執(zhí)行層進行審計。
(四)對具體項目風險、內(nèi)部審計要參與事先、事中和事后三個階段的全過程風險審查
