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中圖分類號：F239.1 文獻標識碼：A
一、審計風險的涵義
現(xiàn)代審計是建立在內(nèi)部控制制度評審的基礎上，運用審計抽樣的理論和方法來解決大量的審計實務問題。風險，在一般意義上是指未來事項發(fā)生的不確定性，尤其是發(fā)生損失的可能性。審計風險，從最終意義上講，是針對注冊會計師所發(fā)表的不正確的審計意見而言的。注冊會計師發(fā)表不正確的審計意見可分為兩種情況：其一是被審計單位的財務報表不存在重大的錯報或漏報，而注冊會計師發(fā)表了有保留的或否定的審計意見，這種情況所帶來的風險稱為誤拒風險；其二是被審計單位財務報表存在重大的錯報或漏報，而注冊會計師發(fā)表了無保留的審計意見，這種情況所帶來的風險稱為誤受風險。在第一種情況下，注冊會計師為避免錯誤地否定事實上公允的財務報表，一般會擴大審計測試范圍及相應的審計程序，增加審計證據(jù)的數(shù)量，提高審計證據(jù)的質(zhì)量，從而能獲得正確的審計意見，這種做法帶來的無非是審計成本的提高和審計效率的降低，但不會影響審計質(zhì)量。在第二種情況下，注冊會計師對非公允的財務報表發(fā)表肯定的審計意見，從而會誤導報表使用者的經(jīng)濟決策，引發(fā)嚴重的經(jīng)濟后果，審計職業(yè)界和社會公眾對審計風險的關注主要就是指這種誤受風險。因此，美國AICPA將審計風檢定義為：“對存在重要錯報的財務報告，審計人員可能無意識地沒能對他們的審計意見做出適當調(diào)整的風險?！蔽覈骂C布的《中國注冊會計師審計準則第1101號――財務報表審計的目標和一般原則》對審計風險也給出了一個類似的定義：“財務報表存在重大錯報而注冊會計師發(fā)表不恰當審計意見的可能性”。
從以上的定義可以看出，審計風險是與被審計單位財務報表存在的錯報密切相關的，《中國注冊會計師審計準則第1141號――財務報表審計中對舞弊的考慮》中指出：財務報表中錯報(misstatement)可能由錯誤(error)造成，也有可能由舞弊(fraud)造成。
二、審計風險的特征
審計風險一般具有以下幾個方面的特征：
(一)審計風險是客觀存在的
從審計發(fā)展的歷史看，審計風險是審計發(fā)展到一定階段的產(chǎn)物，與特定的經(jīng)濟條件相聯(lián)系。審計風險不以人的意志為轉(zhuǎn)移，是獨立于注冊會計師意識之外的客觀存在。對于審計風險，人們只能認識它和控制它，只能在有限的空間和時間內(nèi)改變審計風險存在和發(fā)生的條件，降低其發(fā)生的概率，而不可能完全消除它。
(二)審計風險貫穿于審計過程的始終
盡管審計風險是通過最終的審計結(jié)論與預期的偏差表現(xiàn)出來的，但這種偏差是由多方面的因素造成的，審計程序的每一個環(huán)節(jié)都可能導致審計風險的產(chǎn)生。因此，不同的審計計劃和審計程序會產(chǎn)生與之相應的審計風險，并會影響最終的審計風險。
(三)審計風險是注冊會計師的非故意行為引起的
審計風險是注冊會計師在審計過程中無意識造成的，并非故意行為。注冊會計師的舞弊行為不屬于審計風險，而是須負法律責任的違法行為。認識到審計風險的無意性，對研究與控制審計風險是非常重要的。
(四)審計風險是可以控制的
雖然審計風險的產(chǎn)生及其后果是難以預料的，但人們?nèi)匀豢梢酝ㄟ^主觀努力對其進行適當?shù)目刂?，將其控制在可接受的范圍之?nèi)。當然，這里所講的審計風險是指其構(gòu)成要素中的檢查風險，注冊會計師不必對其產(chǎn)生懼怕心理，在審計過程中可以通過識別風險領域，采取相應的措施，將審計風險降低至可接受水平。
綜上所述，審計風險是一種不可完全避免的客觀存在，是由注冊會計師的非故意行為引起的，存在于審計過程的各個階段，但它又是可以適當控制的。注冊會計師只有了解審計風險的這些特征，才能更好地運用審計風險模型指導審計實務，以提高審計工作效果與效率。
三、審計風險的構(gòu)成要素及其相互關系
(一)審計風險的構(gòu)成要素
審計風險可進一步分解為兩個基本的構(gòu)成要素：重大錯報風險(risk of material misstatement，MMR)和檢查風險(detection risk，DR)。《中國注冊會計師審計準則第1101號――財務報表審計的目標和一般原則》的第十七條定義了審計風險的這兩個構(gòu)成要素。
1、重大錯報風險
重大錯報風險是指財務報表在審計前存在重大錯報的可能性。重大錯報風險包括兩個層次：財務報表層次和各類交易、賬戶余額、列報與披露層次。其中財務報表層次重大錯報風險通常與控制環(huán)境有關，并與財務報表整體存在廣泛聯(lián)系，可能影響多項認定，但難以限于某類交易、賬戶、余額、列報與披露的具體認定。它很可能是源于薄弱的控制環(huán)境。認定層次的重大錯報風險由固有風險和控制風險構(gòu)成，但注冊會計師基于技術或方法偏好和實務考慮，可以單獨或合并評估固有風險和控制風險。因此，重大錯報風險由固有風險(inherent risk，IR)和控制風險(control risk，CR)構(gòu)成，但它并不是兩者的簡單合并，會計報表層次的重大錯報風險并非一定要從固有風險和控制風險兩方面評估。
2、檢查風險
檢查風險是指某一認定存在錯報，該錯報單獨或連同其他錯報是重大的，但注冊會計師沒有發(fā)現(xiàn)這種錯報的可能性。檢查風險是由于現(xiàn)代審計方法本身的局限性造成的，同時也受審計程序的性質(zhì)、時間和范圍的影響，取決于審計程序設計的合理性和執(zhí)行的有效性。比如，詳查檢查法比抽查法更能減少檢查風險，但是由于成本效益原則的限制，檢查風險并非越低越好，注冊會計師必須通過審計程序的合理安排將檢查風險調(diào)整到適當?shù)乃健?/p>
(二)審計風險構(gòu)成要素的相互關系
在審計風險的兩個構(gòu)成要素中，重大錯報風險為“客戶風險”，它與被審計單位有關，直接受被審計單位的經(jīng)營活動及內(nèi)部控制等情況的影響，注冊會計師對此無能為力。但是，注冊會計師可以通過加深對被審計單位的了解，對其重大錯報風險的高低做出合理評估，并在此基礎上確定實質(zhì)性測試的性質(zhì)、時間和范圍，以便將重大錯報風險降低到可接受的水平。重大錯報風險和檢查風險兩者之間的相互關系可以從定性和定量兩個方面加以考察。
從定性的角度看，審計風險的兩個構(gòu)成要素之間不是孤立存在的，而是相互聯(lián)系、相互作用的，主要體現(xiàn)在：(1)審計風險各要素是相互獨立的，是審計風險形成的兩個不同的環(huán)節(jié)；(2)審計風險各要素的排列是有序的，其發(fā)生的順序依次是重大錯報風險和檢查風險；(3)審計風險各要素只有同時發(fā)生才會構(gòu)成審計風險，審計風險是各要素共同
作用的結(jié)果，假如其中的一個要素不存在，審計風險也就不存在；(4)審計風險各要素與注冊會計師的關系不同，注冊會計師對于重大錯報風險只能評估而不能控制，注冊會計師只能根據(jù)對重大錯報風險的評估水平來控制檢查風險。(5)審計風險各要素之間存在如表1所示的變動關系，即在既定的審計風險水平下，可接受的檢查風險與認定層次重大錯報風險的評估(包括固有風險的評估和控制風險的評估)成反向關系。評估的重大錯報風險越高，可接受的檢查風險越低；評估的重大錯報風險越低，可接受的檢查風險越高。
從定量的角度看，根據(jù)概率論原理，總體審計風險可以看成是重大錯報風險和檢查風險的聯(lián)合概率，如下式所示：
審計風險=重大錯報風險×檢查風險
或 AR=MMR×DR
由于認定層次的重大錯報風險由固有風險和控制風險構(gòu)成，所以審計風險模型可進一步表示為：
審計風險=重大錯報風險×檢查風險=固有風險×控制風險×檢查風險
或 AR=MMR×DR=IR×CR xDR
總體審計風險是注冊會計師認為可以承受的風險水平，即按照注冊會計師的職業(yè)判斷，就財務報表發(fā)表意見來說是適當?shù)乃?，審計準則要求注冊會計師將審計風險限定在低水平。例如，如果注冊會計師將總體審計風險設定為5％，則注冊會計師發(fā)表的無保留意見的真實含義可被表述為：他有95％的把握認為財務報表不存在重要的錯報或漏報。經(jīng)驗表明，將總體審計風險設為小于等于10％比較合適。重大錯報風險的評估則以了解被審計單位及其環(huán)境為基礎。值得注意的是，注冊會計師雖然可以通過分析、研究被審計單位經(jīng)營環(huán)境和評價其內(nèi)部控制等程序，降低注冊會計師對重大錯報風險的評估水平，但這并不能改變實際的重大錯報風險水平。換句話說，注冊會計師無法改變實際的重大錯報風險，因此它對注冊會計師來說是不可控的。所以，為謹慎起見，注冊會計師在進行編制審計計劃時，除非有充分的證據(jù)表明重大錯報風險不高，否則，注冊會計師不應該將重大錯報風險評估為低水平。
在上述等式中，檢查風險是注冊會計師的可控變量，它是重大錯報風險的函數(shù)。一方面，注冊會計師評估的重大錯報風險水平以及注冊會計師可接受的總體審計風險水平共同決定了檢查風險水平。另一方面，實際檢查風險水平又和特定環(huán)境下實施實質(zhì)性審計測試的范圍相關，即注冊會計師可以通過增加實質(zhì)性測試來降低檢查風險，以使得它與重大錯報風險的聯(lián)合概率能夠達到預期的、注冊會計師可接受的總體審計風險。根據(jù)上述等式，檢查風險的計算如下式所示：
檢查風險=審計風險÷重大錯報風險=審計風險÷(固有風險×控制風險)
或DR=AR÷MMR=AR÷(IR×CR)
以上三個定義雖然對誤報的界定范圍有所不同，但對審計風險基本涵義的表述是一致的，即審計風險是指審計人員對存有重大錯報和漏報的財務報表，審計后卻認為該重大錯報和漏報并不存在，從而發(fā)表與事實不符的審計意見的風險。因此，審計風險主要由兩方面風險構(gòu)成：一是財務報表本身存在重大錯報和漏報的風險；二是審計人員審計后表示該報表并不存在重大錯報和漏報的風險。論文百事通由此可見，審計風險是客觀存在和主觀努力的結(jié)合，客觀存在可以通過主觀努力去調(diào)節(jié)，但主觀努力又受成本效益原則的約束。
二、審計風險的三種表現(xiàn)形式
（一）評估審計風險。評估審計風險是指審計人員接受某審計項目后，在初步了解被審計單位基本情況的基礎上，采用一定的審計手段，評估該項目可能存在的審計風險。評估審計風險主要與被審計單位本身的各方面情況有關。被審計單位的規(guī)模越大、經(jīng)營性質(zhì)越復雜、內(nèi)部控制越弱、管理當局的可信賴程度越低，則評估審計風險也就越高。評估審計風險是導致財務報表產(chǎn)生重大錯報和漏報的可能性，是客觀的存在，它不受審計人員的影響和控制。
（二）可接受審計風險?？山邮軐徲嬶L險是指審計項目完成后，審計人員或會計師事務所準備承擔或可以接受的審計風險。可接受審計風險主要受以下三個因素控制：第一，會計師事務所的風險承受能力。會計師事務所的風險承受能力越強，可接受審計風險也就越高。會計師事務所的風險承受能力則主要取決于事務所的規(guī)模、經(jīng)濟實力以及法律責任的承擔能力等。第二，財務報表和審計報告使用者的情況。財務報表和審計報告的使用者素質(zhì)越高、范圍越廣，對財務報表和審計報告的利用程度越高，可接受審計風險就越低。第三，行業(yè)之間的競爭情況。會計師事務所之間的競爭越激烈，可接受審計風險也就越低。
（三）終極審計風險。終極審計風險是指審計項目完成后所實際形成或?qū)徲嬋藛T實際承擔的審計風險。終極審計風險主要與審計程序的設計和執(zhí)行情況有關。審計程序設計和執(zhí)行得越好，終極審計風險就越低。終極審計風險在數(shù)量關系上、理論上應與可接受審計風險一致，但實際上，它既可能大于也可能小于可接受審計風險。因為審計程序的設計和執(zhí)行受審計人員的業(yè)務素質(zhì)和某些主、客觀因素的影響。因此，審計人員在執(zhí)行審計過程中，應盡量按計劃規(guī)范操作，以使終極審計風險控制在可接受審計風險范圍內(nèi)。
簡而言之，評估審計風險是客觀存在的，可接受審計風險是主觀確定的，而終極審計風險是客觀存在和主觀努力的結(jié)果。因此，審計人員在決定是否承接某一審計項目時，可以將評估審計風險與可接受審計風險進行比較，然后根據(jù)成本效益原則決定取舍。
三、審計風險的基本特征
（一）審計風險的客觀性?，F(xiàn)代審計的重要特征，就是采用抽樣審計的方法，從總體樣本特性推斷總體特性，而樣本特性與總體特性或多或少有一點誤差，這種誤差可以控制，但一般難以消除。因此，不論是統(tǒng)計抽樣還是判斷抽樣，若根據(jù)樣本審查結(jié)果來推斷總體，總會產(chǎn)生一定程度的誤差，即審計人員要承擔一定程度的做出錯誤審計結(jié)論的風險。因此，審計風險是客觀存在的。
（二）審計風險的普遍性。審計風險不僅客觀存在，而且普遍地存在于審計活動的每一個環(huán)節(jié)中，有什么樣的審計活動，就有與之相適應的審計風險，并會最終影響總的審計風險。審計人員選擇客戶時存在聘約風險；制定計劃時有計劃不充分風險；搜集證據(jù)時有證據(jù)不足或不夠有力的風險；進行審計抽樣時有樣本數(shù)量和抽樣方法引起的抽樣風險；編寫審計報告有措辭不當?shù)娘L險等。從每一個具體風險看，也是由多因素組成，其中既有客戶自身方面的因素，也有來自審計人員方面的因素，包括審計方法使用不當、確定證據(jù)數(shù)量不足、執(zhí)行審計業(yè)務中缺乏應有的職業(yè)謹慎等。因此，審計風險具有普遍性，它存在于審計過程的每一個環(huán)節(jié)，任何一個環(huán)節(jié)的審計失誤，都會增加最終審計風險。
（三）審計風險的潛在性。審計風險的存在是必然的，但并不是所有的審計風險都會導致審計責任。如果審計人員雖然發(fā)生了偏離客觀事實的行為，但沒有造成不良后果，沒有引起相應的審計責任，那么這種風險只停留在潛在階段，而沒有轉(zhuǎn)化為實在的風險。
（四）審計風險的可控性。雖然審計風險客觀而又普遍的存在，但不是說審計風險無法控制，審計人員可以通過各種有效手段來降低審計風險。審計風險的三個要素中，固有風險和控制風險是審計人員可以進行評估，但不能控制，只有檢查風險是可以控制的。在審計業(yè)務執(zhí)行過程中，審計人員預先設定的較低的可接受的總體審計風險水平可以通過控制檢查風險達到。
四、審計風險形成的原因
（一）客觀原因
1、審計范圍拓寬。審計是因受托責任而產(chǎn)生，并隨著受托責任的發(fā)展而發(fā)展。近年來，受托責任的內(nèi)涵不斷擴大，受托責任的內(nèi)容也擴展到社會經(jīng)濟的各個方面。審計范圍也在不斷拓寬，審計提供服務的領域從財務報表的驗證和財務咨詢擴展到環(huán)境審計、質(zhì)量審計、風險評估等業(yè)務。審計服務范圍的拓寬給審計職業(yè)界帶來了風險和壓力。這是因為，審計職業(yè)界適應社會要求拓寬業(yè)務范圍所從事的這些本不熟悉的審計業(yè)務，會引起包括審計執(zhí)業(yè)水平、審計效果評價、審計期望差距等在內(nèi)的一系列問題，從而給審計職業(yè)界帶來新的挑戰(zhàn)。
2、審計責任的擴大和期望差距的存在。所謂期望差距是指審計職業(yè)界對本身的認識與公眾對審計職業(yè)界的認識上的差距。長期以來，審計職業(yè)界一直堅持認為，按照審計準則去執(zhí)行審計業(yè)務就履行了其應盡的職責，并把會計責任和審計責任區(qū)分開來，按照審計準則的要求出具審計報告，保證審計報告的真實性、合法性，就是審計人員的審計責任。建立健全內(nèi)部控制，保護資產(chǎn)的安全、完整，保證會計資料的真實性、完整性、合法性是被審計單位的會計責任。社會公眾對審計的期望不僅僅是審計人員依據(jù)審計準則就被審計單位的財務信息提出審計意見，而且還要求審計人員能夠查出被審計單位的所有舞弊和錯誤。審計職業(yè)界和社會公眾對于審計責任的理解不同產(chǎn)生了期望差距。社會公眾對審計人員審計結(jié)果的過高期望，與審計人員實際審驗能力之間存在著相當大的差距。
3、被審計單位外部和內(nèi)部的經(jīng)營背景。經(jīng)濟環(huán)境、被審計單位經(jīng)濟活動的特點、內(nèi)部控制制度的強弱、技術發(fā)展趨勢、管理人員素質(zhì)和品質(zhì)等因素都會對企業(yè)經(jīng)營風險產(chǎn)生影響，從而影響審計風險。
（二）主觀原因
1、審計人員專業(yè)能力不強。審計人員是審計實施的主體，其專業(yè)素質(zhì)的高低在很大程度上左右了審計風險的發(fā)生。從實際情況來看，相當一部分審計人員的知識結(jié)構(gòu)、業(yè)務能力和經(jīng)驗未能達到應有的水平，加上后續(xù)教育的力度不足，使審計風險管理與控制缺乏內(nèi)在的保障。
2、審計人員責任心不強和職業(yè)道德水平不高。民間審計是一種專門技術服務，審計人員有責任計劃自己的審查工作，以查出可能對財務報表有重大影響的差錯行為，同時審計人員在實施審計過程中應運用應有的技術和職業(yè)關注。審計人員的職業(yè)道德是很重要的。極個別審計單位和審計人員為了自身的利益，違背職業(yè)道德，置廣大中小投資者的利益于不顧，讓虛假盈利預測報告過關，甚至協(xié)同企業(yè)作假、出具虛假審核報告。
3、審計方法存在缺陷?，F(xiàn)代審計廣泛采用抽樣技術，即根據(jù)總體中部分樣本的特征來推斷總體的特征，因此審計的結(jié)果必然帶有一定的誤差。另外，受審計成本效益的制約，審計人員往往會舍棄一些對審計意見形成影響不大卻費時費力的審計程序，這種取舍審計程序有可能會導致審計意見失實。審計人員對所運用的審計程序和審計方法進行選擇需要以接受一定的審計風險為前提。
五、對防范審計風險的幾點建議
審計是一種綜合監(jiān)督，審計風險的形成因素復雜多樣，并且交替、并存發(fā)生。對審計風險的控制，必須是綜合性的。根據(jù)審計風險的成因及存在環(huán)節(jié)，提出幾點有效防范審計風險的對策。
（一）明確界定會計責任與審計責任。會計責任是指企業(yè)對其應編制的會計報表負責，公允地反映企業(yè)的財務狀況、經(jīng)營成果和資金變動情況。審計責任是會計師事務所和注冊會計師執(zhí)行審計業(yè)務及出具審計報告等應負的責任。合理區(qū)分會計責任和審計責任對于防范審計風險非常重要。審計機關及審計人員應根據(jù)《審計法》等有關規(guī)定，在審計報告中如實反映有關情況或?qū)蟾娣从硟?nèi)容進行限制，以避免被轉(zhuǎn)嫁的審計風險。
（二）強化審計質(zhì)量控制
1、全面提高審計人員素質(zhì)。只有造就一批同審計工作相適應，具有一定思想道德素質(zhì)和業(yè)務素質(zhì)的審計人員，才能有效地防范風險。例如，為了提高審計人員的政策水平和職業(yè)道德修養(yǎng)，事務所應定期舉行政策法規(guī)，特別是新稅制、新財會制度以及新近出臺的經(jīng)濟法規(guī)的學習討論，制定事務所人員遵循的道德標準和考核、獎懲的辦法，以規(guī)范和約束其行為。再有，為了提高審計人員的專業(yè)技能和理論水平，可以定期進行專業(yè)技能和專業(yè)理論的再教育，并定期進行考核和研討，對審計工作底稿、審計報告等規(guī)范進行崗位培訓等。新晨
二、審計風險的基本特征
1、審計風險的客觀性及可控性
現(xiàn)代審計是采用抽樣審計的方法，根據(jù)樣本審查結(jié)果來推斷總體，會產(chǎn)生一定程度的誤差，即審計人員要承擔一定程度的做出錯誤審計結(jié)論的風險。因此，風險總是存在于審計活動過程中，只是這些風險有時并未產(chǎn)生災難性的后果，或?qū)徲嬋藛T并未構(gòu)成實質(zhì)性的損失而已。但我們可以通過識別風險領域，采取相應的措施加以避免，沒有必要因為風險的存在，而不敢承接客戶。只要風險降低到可接受的水平，另一方面，我們意識到了審計風險的可控性，說明審計風險是可以通過努力而降低其水平的，可以促使我們研究審計理論，提高審計質(zhì)量。
2、審計風險的普遍性
雖然審計風險通過最后的審計結(jié)論與預期的偏差表現(xiàn)出來，但這種偏差是由多方面的因素引起的，審計活動的每一個環(huán)節(jié)都可能導致風險因素的產(chǎn)生。從總體來看，可能產(chǎn)生風險的因素有：內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)控制能力差、重要的數(shù)字遺漏、對項目的錯誤評價和虛假注釋、項目的流動性強、項目的交易量大、經(jīng)濟蕭條、財務狀況不佳、抽樣技術局限性等。從每一個具體風險看，也是由多因素組成。因此，審計風險具有普遍性，它存在于審計過程的每一個環(huán)節(jié)。
3、審計風險的潛在性
審計責任的存在是形成審計風險的一個基本因素，如果審計人員在執(zhí)業(yè)上不受任何約束，對自己的工作結(jié)果不承擔任何責任，就不會形成審計風險，這就決定審計風險在一定時期里具有潛在性。審計風險只是一種可能的風險，它對審計人員構(gòu)成某種損失有一個顯化的過程，這一過程的長短因?qū)徲嬶L險的內(nèi)容、審計的法律環(huán)境、經(jīng)濟環(huán)境以及客戶、社會公眾對審計風險的認識程度而異。
4、審計風險的偶然性
審計風險是由于某些客觀原因，或?qū)徲嬋藛T并未意識到的主觀原因造成，即并非審計人員故意所為，審計人員在無意接受了審計風險，又在無意中承擔了審計風險帶來的嚴重后果?？隙▽徲嬶L險具有無意性這一特點非常重要，因為只有在這一前提下，審計人員才會努力設法避免減少審計風險，對審計風險的控制才有意義。
三、審計風險的三種形式
1、評估審計風險
評估審計風險是指審計人員接受某審計項目后，在初步了解被審計單位基本情況的基礎上，采用一定的審計手段，所評估的該項目可能存在的審計風險。評估審計風險主要與被審計單位本身的各方面情況有關。被審計單位的規(guī)模越大、經(jīng)營性質(zhì)越復雜、內(nèi)部控制越弱、管理當局的可信賴程度越低，則評估審計風險也就越高。
2、可接受審計風險
可接受審計風險是指審計項目完成后，審計人員或會計師事務所準備承擔或可以接受的審計風險。可接受審計風險主要受以下兩個因素控制：會計師事務所的風險承受能力越強，可接受審計風險也就越高；會計師事務所的風險承受能力主要取決于事務所的規(guī)模、經(jīng)濟實力以及法律責任的承受能力等。財務報表和審計報告的使用者素質(zhì)越高、范圍越廣，對財務報表和審計報告的利用程度越高，可接受審計風險也就越低?？山邮軐徲嬶L險是審計人員主觀確定的，其與評估審計風險的差異，即為需要主觀努力的程度，是決定審計項目取舍的重要衡量標準之一。
網(wǎng)絡經(jīng)濟環(huán)境下的審計不僅具有傳統(tǒng)工業(yè)經(jīng)濟條件下的風險，而且由于網(wǎng)絡財務的特殊性而具有一些特殊的風險。論文百事通李聞一認為網(wǎng)絡經(jīng)濟的全球化、虛擬化及網(wǎng)絡本身的安全性等給審計帶來新的風險。全球化對審計報告的進一步重視會對審計質(zhì)量、審計結(jié)論等提出更高的要求，因此必然會增加審計風險；虛擬市場和虛擬企業(yè)的風險比傳統(tǒng)企業(yè)要大得多，給審計同樣會帶來更大的風險；而網(wǎng)絡技術的脆弱性、黑客和計算機病毒以及網(wǎng)管人員的安全意識等對審計也會帶來不可預測的風險。楊平波認為，網(wǎng)絡環(huán)境下審計風險包括：1、審計動態(tài)取證風險，2、審計內(nèi)容難以把握的風險，3、內(nèi)部控制評價風險。但是該文的理論基礎是被審計主體即網(wǎng)絡公司具有高度虛擬性，網(wǎng)絡經(jīng)營的即時性使得持續(xù)經(jīng)營假設和會計分期假設受到嚴重沖擊，電子貨幣的出現(xiàn)改變了傳統(tǒng)的貨幣計量形式，現(xiàn)金收付制將取代權(quán)責發(fā)生制，可變現(xiàn)凈值將代替歷史成本等，因此使其觀點過多的建立在技術的基礎上，對網(wǎng)絡財務的理解也不全面。
二、網(wǎng)絡經(jīng)濟環(huán)境下審計風險的特征
由于審計主要是針對財務報告的審計，因此對網(wǎng)絡財務的認識很重要。當前對網(wǎng)絡財務的定義有兩種看法，一種定義是網(wǎng)絡財務是利用互聯(lián)網(wǎng)進行財務處理的一種不同于電算化會計的方式；另一種定義是網(wǎng)絡財務是適應網(wǎng)絡經(jīng)濟的需要而產(chǎn)生的財務形式，是電子商務的重要組成部分。筆者贊同后一種觀點，因為前者更多的是一種技術處理，而不是理論重構(gòu)，在這種基礎下，網(wǎng)絡財務具有以下特征：
1、對企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營活動的監(jiān)管能力進一步加強。在網(wǎng)絡公司，業(yè)務的發(fā)生和處理基本都在網(wǎng)絡上完成的，各業(yè)務系統(tǒng)通過與財務軟件端點聯(lián)接統(tǒng)一，大部分賬務可以通過網(wǎng)絡自動完成，每一筆業(yè)務可以通過網(wǎng)絡交易的歷史記錄明確的反映出來，財務人員因此可以通過財務監(jiān)測而實現(xiàn)其管理功能。同時，財務人員還可以通過做更多的計劃和預算工作來加強對企業(yè)的全方位管理。
2、實時處理的實現(xiàn)。網(wǎng)絡的光速處理速度，使得財務處理可以實現(xiàn)實時化。對于財務數(shù)據(jù)只能用于總結(jié)過去的指責也許會完全改變。
3、財務工作效率大大提高?，F(xiàn)在的財務工作，不論是桌面會計還是電算化會計，都存在大量的重復勞動，而在網(wǎng)絡財務條件下，業(yè)務的發(fā)生通過復式記賬原理，會自動達到平衡，原始數(shù)據(jù)通過網(wǎng)絡可以直接生成財務報表，而不用像以前一樣，一份同樣的原始憑證或者是記賬憑證要重復操作多次，財務工作的效率因此大大提高。
在網(wǎng)絡經(jīng)濟以及網(wǎng)絡財務的特殊條件下，相應的審計風險也有新的表現(xiàn)，主要體現(xiàn)在以下幾點：
1、網(wǎng)絡經(jīng)濟市場主體（即網(wǎng)絡公司）的不確定性增加給審計帶來的風險。網(wǎng)絡公司的經(jīng)營不確定性是由于網(wǎng)絡經(jīng)濟本身的特點所賦予的。在網(wǎng)絡經(jīng)濟條件下，企業(yè)不是憑借有形資產(chǎn)生存的，很多網(wǎng)絡公司沒有多少有形資產(chǎn)，企業(yè)經(jīng)營的勝負在很大程度上取決于企業(yè)的商業(yè)模式和采取行動的速度，也就是先發(fā)優(yōu)勢。在這種情況下，企業(yè)開發(fā)的內(nèi)容可能不錯，但是當市場導向改變時，定位在舊的商業(yè)模式上的企業(yè)就會極大地縮水，而企業(yè)的經(jīng)營勝負也就在一線之間。其次由于網(wǎng)絡軟件的更新?lián)Q代速度大大加快，根據(jù)Moore法則，集成電路板密度每一年半就要翻一番，企業(yè)只要稍微落后半步，就會被勝者通吃掉。對于如此變幻莫測的被審計主體來說，即使是審計做出了合理的解釋恰當?shù)膶徲媹蟾?，但是在被審計主體出現(xiàn)問題的時候，出于對股東的弱者保護特性，審計還是首當其沖的，ÿÿ計風險由于客觀的經(jīng)濟背景而加大。
2、從網(wǎng)絡財務角度，由于對網(wǎng)絡無形資產(chǎn)評估入賬的困難而導致審計風險增加。網(wǎng)絡經(jīng)濟條件下，網(wǎng)絡公司的無形資產(chǎn)可能是有形資產(chǎn)的數(shù)倍或者是無數(shù)倍，這對財務處理無疑是一個巨大的挑戰(zhàn)。無形資產(chǎn)可以劃分為兩種，一種是可辨認無形資產(chǎn)，另一種是不可辨認無形資產(chǎn)?？杀嬲J無形資產(chǎn)包括專利技術等，對于網(wǎng)絡基礎設施提供企業(yè)來說，其專利技術部分的價值可能還比較大。但是對于從事網(wǎng)絡商務類企業(yè)來說，其可辨認無形資產(chǎn)不多，而通過提供的服務或內(nèi)容建立起來的商譽則占據(jù)相當比例。但是會計準則明確規(guī)定企業(yè)自創(chuàng)的商譽不得入賬，這時候一個建立門戶網(wǎng)站的企業(yè)賬面資產(chǎn)可能只有極小的一點，與股東權(quán)益極不相配，與實際情況明顯不符。但是考慮到部分人會借助對商譽評估之機虛增資本，所以要求會計準則規(guī)定準許自創(chuàng)商譽評估入賬還值得考慮。對這類無形資產(chǎn)的審計無疑給注冊會計師提出了一個難題，對于可辨認無形資產(chǎn)的入賬爭議不多，但是這類無形資產(chǎn)的攤銷卻不同。會計準則可能會規(guī)定某一類無形資產(chǎn)攤銷期限是3－7年，但是到底是3年還是7年，企業(yè)和審計人員可能見仁見智。而問題更多存在于顧客忠誠度等無形資產(chǎn)的評估，自創(chuàng)商譽不允許入賬出現(xiàn)的賬實不符的問題如何解決，這些情況都給審計帶來了難題，審計風險空前加大。
3、為適應網(wǎng)絡經(jīng)濟和網(wǎng)絡財務而導致的會計準則的變更給審計帶來的風險。在網(wǎng)絡經(jīng)濟條件下，交易的發(fā)生及網(wǎng)絡收入實現(xiàn)的確認都不同于以往。在網(wǎng)絡商務交易中，由于通常事先沒有契約，因而也無法依賴由契約所提供的任何保障，交易之間事實上又不可能完全憑借誠信度完成交易，因此在電子商務中，現(xiàn)金制可能變成確認收入實現(xiàn)的唯一方式，權(quán)責發(fā)生制受到挑戰(zhàn)。不僅如此，隨著網(wǎng)絡財務的發(fā)展和完善，相關的會計準則也將不斷作出調(diào)整。由于網(wǎng)絡經(jīng)濟的快速發(fā)展，會計準則的變更速度也會不可避免地加快，因此審計的承襲成分減少，風險增加。
三、網(wǎng)絡環(huán)境下審計風險的防范
針對以上審計風險的新特征，并根據(jù)前文的思路，筆者從理論上（也就是假定網(wǎng)絡技術是完善的，不對審計風險產(chǎn)生影響）提出以下防范措施：新晨
1、加快對網(wǎng)絡經(jīng)濟以及網(wǎng)絡財務的規(guī)則制定。2001年實行的《會計法》中沒有關于網(wǎng)絡財務的規(guī)定，相關會計準則也沒有關于網(wǎng)絡財務的條款，在財務處理時如果沒有法律和規(guī)則可以遵循，在財務處理過程中就存在很大的隨意性，給審計判斷帶來較大空間，在較大選擇權(quán)的同時也就承擔了較大的風險。在安然事件后，美國的會計準則被指責規(guī)則多于原則，但是在會計準則中不能沒有規(guī)則和原則。理論界也應加快行動，對網(wǎng)絡經(jīng)濟和網(wǎng)絡財務在適當?shù)臅r候給出一個權(quán)威的、可以普遍接受的理論基礎，以利于政策制定者借鑒參考。
一、審計風險的涵義
目前對“審計風險”的定義主要有兩種意見。一種認為“審計風險”是審計人員與會計師事務所存在著遭受損失的可能性，如徐政旦、胡春元將“審計風險”定義為：“完整的審計風險概念，應從廣義上解釋，即不僅包括審計過程的缺隙導致審計結(jié)果與實際不相符而產(chǎn)生損失或責任的風險，而且包括營業(yè)失敗可能導致公司無力償債，或倒閉所可能對審計人員或?qū)徲嫿M織產(chǎn)生傷害的營業(yè)風險?！绷硗庖环N意見認為審計風險是審計人員針對會計報表發(fā)表錯誤審計意見的可能性，如財政部注冊會計師考試委員會辦公室在審計教材中將“審計風險”定義為：“是指會計報表存在重大錯報或漏報。而審計人員審計后發(fā)表不恰當審計意見的可能性。”審計風險由固有風險、控制風險和檢查風險組成。
二、審計風險的基本特征
審計風險具有客觀性、普遍性、潛在性、偶然性和可控性的基本特征。
現(xiàn)代審計的一個顯著特征，就是采用抽樣審計的方法，而樣本的特性與總體的特性或多或少有一點誤差。因此，不論是統(tǒng)計抽樣還是判斷抽樣，總會產(chǎn)生一定程度的誤差，風險總是存在于審計活動過程中。
審計風險通過最后的審計結(jié)論與預期的偏差表現(xiàn)出來，這種偏差是由多方面的因素引起的，審計活動的每一個環(huán)節(jié)都可能導致風險因素的產(chǎn)生。因此，有什么樣的審計活動，就有與之相適應的審計風險。
三、審計風險的成因
隨著社會主義市場經(jīng)濟的深入發(fā)展和經(jīng)濟生活的日益規(guī)范化，審計風險已作為一種客觀存在，明確地擺到了審計組織和審計人員的面前。
（一）審計風險形成的客觀原因
1.不斷變化的法律環(huán)境?，F(xiàn)代社會的經(jīng)濟生活必須接受法律調(diào)整，審計活動是社會經(jīng)濟生活的一個組成部分，特別是現(xiàn)代民間審計所處的市場經(jīng)濟，在沒有法律的情況下不可能有效地交換。因為市場制度與法律制度是互補的，市場不能沒有法律，但法律不可能規(guī)范經(jīng)濟活動的每一個角落。哪里出了紕漏，哪里才有法律，法律總是滯后于紕漏的，譬如安然事件后的薩班斯法案。
2.審計對象的復雜性和審計內(nèi)容的廣泛性。審計范圍是一個漸大過程，在傳統(tǒng)的審計范圍之外，社會公眾要求審計人員揭示出所有重大的差錯和舞弊，并對企業(yè)持續(xù)經(jīng)營能力作出評價，對企業(yè)在財務方面是否健康做出報告。有關這方面的信息不確定性很大，信息的風險很高，審計人員做出正確的審計結(jié)論難度增加，風險在所難免，美國多起案例的判斷也說明這一點。
公司為了在激烈競爭的市場中謀生存圖發(fā)展，所進行的交易也日趨復雜化。業(yè)務數(shù)量的增多。會計核算中出現(xiàn)記錄不當?shù)目赡苄砸嚯S之增加，而且這種不當很容易被大量的其他信息所掩蓋，在抽樣審計中不被發(fā)現(xiàn)的可能性相當大。顯然，這些方面的發(fā)展，要比傳統(tǒng)會計更具挑戰(zhàn)性，更容易發(fā)生爭議，也為審計帶來了更多困難。審計結(jié)論與實際情況發(fā)生偏差的可能性就更高。
3.被審計單位外部和內(nèi)部的經(jīng)營背景。經(jīng)濟環(huán)境、被審單位經(jīng)濟活動的特點、內(nèi)部控制制度的強度、技術發(fā)展趨勢、管理人員的素質(zhì)和品質(zhì)等因素都會對企業(yè)的經(jīng)營風險產(chǎn)生影響。從而影響審計風險，這也是審計風險模型中首先要考慮固有風險的主要原因之一。也是現(xiàn)代審計首先要對企業(yè)內(nèi)外環(huán)境全盤評估的理由。被審計單位內(nèi)外環(huán)境對審計風險的影響，可以從審計費用充分表現(xiàn)出來，西方審計職業(yè)界確定審計成本時，都考慮了審計風險，特別是固有風險和經(jīng)營風險。
（二）審計風險形成的主觀原因
1.審計人員經(jīng)驗和能力的有限性。審計能力的相對性，使審計難以達到社會的全部期望。因此，審計滿足社會需求不是絕對的，審計能力與社會公眾的需求之間總存在一個“期望差”。我國注冊會計師協(xié)會頒布的獨立審計準則也強調(diào)審計報告僅是一種意見。這些就是對審計能力有限性的一個認識，表明了審計人員對審計結(jié)論承擔一定的風險。
2.審計人員工作責任心和職業(yè)關注狀況。審計人員的責任心和職業(yè)關注對審計的結(jié)論相當重要。審計人員的工作責任心，要求審計人員必須具有高尚的品德，正直的人格和一絲不茍的工作精神，具有扎實的會計、審計、法律知識和審計基本技能，具有敏銳的分析能力和準確的判斷能力。但是，由于種種因素，審計人員并不是全部能夠達到上述要求，這也不可避免地會限制審計工作的開展，影響審計質(zhì)量。
3.現(xiàn)代審計方法自身存在著缺陷?，F(xiàn)代審計方法強調(diào)審計成本和審計風險的均衡，所采用的審計程序以允許存在一定審計風險為必要前提，并且抽樣審計方法和分析性復核方法的應用貫穿于整個審計過程中。因而審查的結(jié)果必然帶有一定的誤差。為了維持應有的實際收益，審計職業(yè)界就必須追求審計效率和效果的平衡，即在保持各項具體審計活動必要效果的同時，努力追求最高的審計效率。于是，把審計的力量重點放在各個重要組成項目上。放棄一些審計人員認為不必要的審計程序。雖然抽樣理論已研究很深，但具體應用到審計中來，審計人員還是沒有十分把握所抽取的樣本就能代表整體，主觀的結(jié)論與客觀的事實之間的偏離總是存在的。
四、風險基礎審計在我國的應用及完善
結(jié)合我國審計實踐的狀況，應用風險基礎審計應著重從以下方面進行調(diào)整與完善。
1.充分重視對被審計單位情況的了解，擴展審計證據(jù)范圍。風險基礎審計的應用，要求將了解被審計單位情況看做是減少審計風險的重要組成部分，通過了解，形成對被審計單位固有風險的評價。這種評價從企業(yè)整體講包括它的環(huán)境風險、經(jīng)營風險、管理風險、財務風險，這些風險的評估，是確定企業(yè)持續(xù)經(jīng)營能力、確定發(fā)生重大錯報可能的領域與方向的重要依據(jù)。了解的結(jié)果及相應的風險評估，應該形成審計工作底稿，是審計證據(jù)的重要組成部分。為了提高此類證據(jù)的可靠性，注冊會計師應該以書面形式將對被審計單位的理解與被審計單位管理當局進行溝通。
2.有效利用內(nèi)控評價結(jié)果，合理選擇測試性質(zhì)、時間與范圍?！镀髽I(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》、《企業(yè)內(nèi)部控制審計指引》等共20項配套指引，標志著“以防范風險和控制舞弊為中心，以控制標準和評價標準為主體，結(jié)構(gòu)合理，層次分明、銜接有序，方法科學，體系完備”的企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范體系基本建成。我們應該借鑒發(fā)達國家的經(jīng)驗，在評價被審計單位內(nèi)部控制基礎上，對內(nèi)部控制的評價亦可以根據(jù)固有風險評估的結(jié)果，選擇符合性測試：對決定不進行符合性測試的，亦可以根據(jù)業(yè)務性質(zhì)及數(shù)據(jù)轉(zhuǎn)換特點，確定不同的內(nèi)控風險水平。一方面可以平衡淡、旺季超負荷工作，難以把握審計質(zhì)量的矛盾。另一方面，也可以有效地降低完成項目所需的總工作量水平。
3.充分利用分析性測試，科學地把握審計質(zhì)量。分析方法的運用對提高審計質(zhì)量至關重要，分析方法的應用可以減少細節(jié)測試數(shù)量，提高抽樣檢查的針對性。因此，審計人員應在審計計劃階段、報告階段充分運用分析方法，從整體上把握所審計財務，報表質(zhì)量，同時，在各類經(jīng)濟業(yè)務（循環(huán)）及賬戶余額的檢查中，也應盡可能運用分析方法取得相應的審計證據(jù)，為在保證審計質(zhì)量前提下減少細節(jié)測試工作奠定更可靠的基礎。
4.合理確定細節(jié)測試的性質(zhì)、范圍、時間和抽樣方法，改善證據(jù)的客觀性。審計實踐中，具體測試所收集的證據(jù)，是構(gòu)成審計意見的重要基礎。所投入的審計資源比重最大。然而，在檢查覆蓋范圍、抽查數(shù)量與方法上卻存在很大隨意性，要求的細節(jié)測試覆蓋面很高，但實際操作缺乏可行性，存貨盤點工作即是一例。因此，合理的細節(jié)測試策略，應該是建立在綜合考慮固有風險評估、內(nèi)控風險評估、審計計劃的分析性測試的關鍵性項目因素基礎之上。細節(jié)測試中樣本的選定，應盡可能采用統(tǒng)計抽樣方法，以提高抽樣檢查結(jié)果的客觀性。
5.積極運用電腦技術，提高審計工作水平。在我國，會計師事務所電腦技術的應用主要在管理領域，應用風險基礎審計，要求我們在專業(yè)領域更充分利用電腦技術，可以更方便地將風險基礎審計模式中各項因素有機聯(lián)系在一起，根據(jù)實際評估結(jié)果調(diào)整審計作業(yè)計劃，保證審計的質(zhì)量和效率。
參考文獻：
1.在整個社會處于改革多變的浪潮中,對于審計工作風險,雖然不可消除,但是可以力求降低。改革中,各行各業(yè)都在不斷總結(jié)各自的經(jīng)驗,探索各自生存和發(fā)展的道路,最終必將逐步形成各自一套比較成熟的方法體系。所以,對于審計風險的控制,筆者主張宏觀上要迅速、果斷地加強各行業(yè)、部門的正規(guī)化建設。
2．加強會計審計法規(guī)制度建設。切實貫徹會計法、會計準則和會計制度;盡快以審計法為基礎,制定國家審計準則和實施細則,把風險控制作為審計準則的重要內(nèi)容,使審計工作有章可循,保證審計工作質(zhì)量。
二、審計風險的微觀控制
1.加強內(nèi)部控制建設
內(nèi)部控制是管理部門制定的,用以保護資產(chǎn)的完整性,保證會計資料可靠性,準確性,提高經(jīng)營效率,保證管理部門所制定的各項經(jīng)濟政策以貫徹執(zhí)行的組織計劃和各種配套的程序和方法。在現(xiàn)代審計中,審計人員對企業(yè)進行審計時,要對其內(nèi)部控制進行檢驗和測試,發(fā)現(xiàn)薄弱環(huán)節(jié)與可能發(fā)生疏漏之處,從而確定審計的重要環(huán)節(jié)、程序和審計方法,也由此確定審計規(guī)模,審計費用。因此,加強內(nèi)控建設對降低審計風險的作用是雙重的。加強內(nèi)部控制,就是從管理控制方面,企業(yè)領導應制定完善的組織結(jié)構(gòu),生產(chǎn)計劃、預算制度、生產(chǎn)控制制度,產(chǎn)品開發(fā)計劃,質(zhì)量控制制度、人事控制、報告制度等等控制制度的程序和方法;從會計控制來說,加強各種授權(quán)控制、文件記錄控制,會計記錄方法及其憑證傳遞程序,以及獨立的審查核對,不相容職務的分離等的程序和方法。
2．提高審計人員素質(zhì)
（1）加強審計人員的業(yè)務培訓和后續(xù)教育。這主要包括:①提高審計人員的責任感,培養(yǎng)良好的思想品德和職業(yè)道德。②定期輪訓職工,提高業(yè)務技術,通過系統(tǒng)的培訓、學習,從根本上提高理論水平和專業(yè)知識;要積極創(chuàng)造條件,選派作風正派、廉潔、公正、嚴以律己、有奉獻精神的同志參加正規(guī)學習;鼓勵職工報考不同類型的學習班,如基礎培訓班、專題講座班、研討班等。③對于已經(jīng)通過訓練或大學生及研究生,要求更多地參加審計實踐,通過實踐鍛煉,在理論和實踐的結(jié)合上達到一個新的高度。④對于條件較好的同志,應實行定期輪換制度,讓他們通過不同崗位的鍛煉,提高知識水平和工作經(jīng)驗。
（2）審計行業(yè)內(nèi)部開展業(yè)務競賽與理論討論。我國審計工作開展時間短、經(jīng)驗少、方法有限,許多問題理論上爭論不清。因此,我們主張審計行業(yè)內(nèi)部平時應開展業(yè)務競賽,遇到新問題,審計人員之間應進行廣泛的交流與討論,達到妥善處理目的。各審計報刊、雜志也應從廣度,深度兩個方面加強審計實際業(yè)務的討論。
（3）審計機關建立完善的專業(yè)情報資料系統(tǒng)。審計是一門綜合監(jiān)督學科,這要求審計人員除了具備堅實的業(yè)務知識而外,還要具備廣泛而豐富的相關知識,這是審計結(jié)論高質(zhì)量的重要保證,這部分知識的獲得,除了從實踐中逐步積累而外,應依靠完善的情報資料系統(tǒng),不失為一個捷徑。
3．制訂周密的審計計劃
審計計劃的周密與否,直接關系風險因素的大小,它包括組建審計小組、審計事前的了解與測試、審計范圍的確定、程序的確定、方法的確定。
（1）組建審計小組。審計小組的組成一定要精明強干,對被審單位的業(yè)務要熟悉,并且小組成員無論從公、從私、都要與被審單位保持“獨立性”,堅持回避制度。審計主審一定要選派業(yè)務強,認真負責,善于把關,遇事謹慎的人擔任。
（2）審計事前的了解與測試。審計小組進駐被審單位之前,一定要對被審單位的經(jīng)營情況、財務情況、生產(chǎn)情況進行全面的了解,這有助于審計人員的把握審計方向。在正式審計工作開展之前,要對被審單位的組織設置情況,權(quán)責劃分情況進行必要的了解,測試內(nèi)部控制制度的執(zhí)行程度及運行后果。
（3）審計范圍、程序及方法的確定。關于審計范圍,在測試內(nèi)控的基礎上,確定審計范圍,審計人員希望它能夠縮小審計范圍,這就要求內(nèi)部控制的測試一定要準確無誤。如果被審范圍以外的事項出現(xiàn)問題,就是由于縮小審計范圍而出現(xiàn)風險。關于審計程序,如何能減降審計程序風險呢？首先要求審計人員必須遵循國家審計署制定的有關審計程序的基本原則,其次考慮審計類型和內(nèi)部控制的測試對本次審計程序的影響。要減少或消除程序風險,必須對內(nèi)部控制有充分的了解,同時,也必須結(jié)合被審單位的實際情況,考慮審計的重點。內(nèi)控設置中表現(xiàn)出來的重要環(huán)節(jié)和關鍵控制點是必須要考慮的;審計程序的安排,也要能為被審單位所接受,否則得不到被審單位的配合;程序的實施,要與審計權(quán)力相適應,因此,制定程序要注意避免由于越權(quán)而產(chǎn)生的越權(quán)風險。關于審計方法,由于審計方法采用不當給審計造成的風險,在全部審計風險中占絕對比例,因此對于方法的選用,是克服風險的關鍵性步驟。審計方法從不同的角度而言,有很多種,每一種都有各自的特點,能夠解決相應的問題。為此,為了盡可能削弱審計風險,審計人員在選擇審計方法時,必須遵循一個原則:方法選用要具差異性、靈活性和互補性,必須依據(jù)被審問題的的重要程序選擇相適應的方法。
4．審計取證的控制
證據(jù)風險來自證據(jù)的取舍及其證明力方面,如何防止疏漏重要證據(jù)和取得具有充分證明力的證據(jù),是證據(jù)風險控制的關鍵。審計證據(jù)要具有相關、重要、勝任、充分的特性,不但要求認真、謹慎依法地取證,以科學的方法認真分析證據(jù)、鑒別證據(jù)。而且必須取得審計方、被審方、報告使用方（有時是委托方）三方認可。實際工作中,審計的重要取證材料,須由被審單位主管簽字、蓋章、并留底保存,這種方法十分必要,雙方對一些重要證據(jù)當場簽證,可避免事后的許多糾紛。
5．審計工作的規(guī)范化與法制化
審計是一種較高層次的綜合監(jiān)督,它的權(quán)威與信譽,來自于工作的嚴謹、規(guī)范、實事求是、結(jié)論正確。一般來講,審計是依法進行審計,但在市場經(jīng)濟的初建階段,有時法規(guī)的制定跟不上形勢的發(fā)展,審計有時處于無法可依的狀況,這就需要審計人員根據(jù)實際情況進行判斷處理。此外,作為審計產(chǎn)品的審計報告,一定要具備嚴格的規(guī)范,一定要嚴格依法行事。民間審計,對審計報告的格式、內(nèi)容、結(jié)構(gòu)、文字表達都有嚴格規(guī)定,形成保留報告、無保留報告、否定報告、肯定報告四類,每一類都有其固定格式,要求審計人員嚴格操作。其根本目的,是使審計報告讓使用者一目了然;另一個目的就是要避免報告風險。筆者主張對于報告的內(nèi)容、格式、措辭做嚴格規(guī)定,要求報告的每一事項后,都要附有經(jīng)過雙方簽證的附件證據(jù)。處理一定要依法行事,不可有越軌行為;在經(jīng)濟效益審計方面,審計報告由中不宜包括審計建議,要另有專門的建議書送達被審單位;審計咨詢的內(nèi)容也決不能寫入報告?？傊?報告本身一定要具有權(quán)威性,要客觀表述事實,同時要有承擔行政及法律責任的意識。
6．重視后續(xù)審計
在審計查證階段完成到審計報告簽發(fā)日之間的這段時間內(nèi),被審單位的財務發(fā)生的事項如出現(xiàn)問題,而審計人員不能察覺這仍是審計人員的責任,對于這一階段的經(jīng)濟活動情況,目前審計機關重視不夠,今后應該加強,克服這一時期可能形成的審計風險。
三、審計風險綜合控制
1.1審計內(nèi)容廣泛、審計對象復雜
審計內(nèi)容廣泛、審計對象復雜是形成審計風險的重要原因。根據(jù)《審計法》，審計對象及內(nèi)容有：國有金融機構(gòu)、中央銀行、國有企業(yè)的損益、負債、資產(chǎn)；外國政府及國際組織的貸款、援助的財務收支；國家建設項目預算的決算和執(zhí)行情況；政府預算外資金的管理使用情況及財政預算的執(zhí)行情況和決算；各級事業(yè)單位的財務收支；受政府委托的公益組織、政府部門管理的社會捐贈資金、社會保障基金以及其他有關資金、基金的財務收支；其他法律法規(guī)授權(quán)審計機關審計對象及內(nèi)容[1]。
1.2審計對象有意遮掩
部分企事業(yè)單位、行政機關的財務管理較為混亂，理財不遵守相關的國家政策和法律，不能有效遏制胡支亂花、鋪張浪費的現(xiàn)象，甚至為了滿足自己的一己私欲而貪污公款，為了避免在審計時被發(fā)現(xiàn)，這些審計對象有意遮掩重要的信息和資料，向?qū)徲嬋藛T提供不全、不真實、不重要的數(shù)據(jù)和資料，企圖蒙混過關。審計對象是形成審計風險最主要的原因。審計對象有意遮掩極大地增加了工作難度和風險，需要審計人員進行大量細致的調(diào)查和研究才能給出與事實相符的審計結(jié)論，而單純地依靠審計人員提供的治療和數(shù)據(jù)做出的審計結(jié)論必然與事實不符，不僅給審計工作帶來風險，還會給單位甚至是國家造成不可估量的經(jīng)濟損失和政治影響，也讓犯罪份子有可乘之機。
1.3審計人員素質(zhì)不高
審計涉及財務、財政、計算機、會計、金融、法律等方面的知識，一個合格的審計人員必要了解并掌握所涉及的知識，所以說審計工作對審計人員素質(zhì)要求較高[2]。此外，審計也是一項專業(yè)性非常強的工作，不僅需要審計人員具備專業(yè)的知識，更需要其具備專業(yè)的判斷能力，而專業(yè)的判斷是常年累月實踐經(jīng)驗積累的結(jié)果。如果審計人員專業(yè)判斷能力不高，審計工作極容易出現(xiàn)失誤，繼而形成審計風險。受教育制度的影響，我國審計人員的培養(yǎng)體系并不完善，審計人員的整體素質(zhì)并不高，部分審計人員既不具備專業(yè)的職業(yè)素養(yǎng)，具體表現(xiàn)為不能嚴格執(zhí)行審計程序，自行其是，也不具備敬業(yè)的工作態(tài)度，具體變現(xiàn)為工作馬馬虎虎、粗心大意，責任心不強，使得該發(fā)現(xiàn)的問題發(fā)現(xiàn)不了。
1.4審計方法有缺陷
隨著經(jīng)濟的發(fā)展，被審計單位的會計資料越來越龐大、復雜，為了提高工作效率，降低審計成本和取證的難度，現(xiàn)代審計多采用抽樣方法。然而抽樣審計的劣勢也是相當明顯的，隨機性較強，審查結(jié)果不能全面真實地反應實際情況，容易出現(xiàn)審計風險。
1.5審計環(huán)境復雜
不完善的審計法律和不合理的審計管理制度是造成審計環(huán)境惡劣、復雜的主要原因。以審計管理體制為例，我國審計管理實行上級審計機關和政府的雙重領導機制，上級審計機關是業(yè)務領導，政府是行政領導，審計需向政府首長負責，使得審計工作極容易被行政干預，讓審計人員和審計機構(gòu)在業(yè)務上喪失權(quán)威性和自主性，在組織上的喪失獨立性，使得審計不能有效規(guī)避風險。具體表現(xiàn)為政府過多地干預審計工作，讓審計工作無法正常開展，甚至直接更改、變動審計結(jié)論，使審計結(jié)論失實、失真。
2.審計風險的防控
2.1加強審計隊伍建設
加強審計隊伍建設旨在提高審計人員的業(yè)務素質(zhì)和職業(yè)道德，使其能更好地投入到具體工作中。具體措施如下：首先建立嚴格執(zhí)行職業(yè)準入制度，確保審計人員具有合格的業(yè)務能力和政治思想。其次實行繼續(xù)教育制度，加強在職人員的再教育，對其進行定期培訓，使其養(yǎng)成不斷學習的習慣和認識。根據(jù)具體的實際工作，對審計人員進行系統(tǒng)、有計劃的專業(yè)技術、法律知識、思想政治的培訓，讓其理論、技術、思想更上工作需要[3]。最后引導審計人員及時更新會計法律法規(guī)知識，及時了解最新的財務制度，讓其通過學法、熟悉法、懂法來更好地行使經(jīng)濟監(jiān)督任務，讓其在實際的工作中能更好地用法、執(zhí)法，提高其理論結(jié)合實際的能力。此外，還應定期舉辦認識交流會，讓先進的個人分享自己工作的經(jīng)驗，讓審計人員彼此學習，實現(xiàn)全體知識的共享和個人業(yè)務能力的提升。同時還應引導審計人員建立正確的榮辱觀，把握好法律底線、道德底線、政治底線，不受不良因素的感染，嚴格執(zhí)行審計程序和制度，確保給出的審計結(jié)果盡可能反應事實，把審計風險降到最低。
2.2建立健全有效的質(zhì)量控制體系
想要建立健全有效的質(zhì)量控制體系，應加強審計程序和步驟的風險管理，審計工作嚴格遵守相關的法律法規(guī)和審計準則。具體步驟如下：①加強審計風險的管理，審計單位應從上之下認識到審計風險的存在及危害，并定期對審計人員進行審計風險宣講，使之形成思想共識。為了確保能及時準確預測審計風險，還應在具體的工作中加強審計風險資料的收集和管理，并采取針對性的護理舉措。對審計方案進行評估，在滿足審計要求的基礎上選擇風險最小的審計方案，并采取配套的風險防控措施。②在開展具體的審計工作前，審計人員要全面、準確地了解被審計對象的管理制度、業(yè)務流程以及財務狀況，必要情況下還應了解人員配備、人員配備情況，若發(fā)現(xiàn)被審計單位存在會計核算不確定因素多、內(nèi)部控制制度不健全、審計環(huán)境不具備時，可拒絕發(fā)表審計意見或不進行審計[4]。③在發(fā)現(xiàn)審計結(jié)論之前，應詳細、清楚地介紹審計事項和范圍，然后再用謹慎的態(tài)度給出審計結(jié)論。
2.3規(guī)范審計程序，改進審計方法和手段
具體的審計工作需要執(zhí)行審計程序，也需要審計方法和手段的支撐，所以我們要規(guī)范審計程序，改進審計方法和手段，只要這樣才能做好審計工作，減少審計風險的發(fā)生。首先，審計程序要科學、合理，應聯(lián)合應用詳細審計程序和抽樣審計程序，明確審計的重點，并盡可能提高審計程序的科學性。其次，應加強審計前資料和數(shù)據(jù)的收集，并據(jù)此制定可行的審計方案，再次，在審計過程中應加強重點、難點信息的控制，讓項目從計劃編制到最后實施有一個全過程的管理，并實現(xiàn)項目主審負責制，提高主審人員的責任感和權(quán)利意識。又次，要加強審計報告的撰寫，讓審計報告能準確無誤地體現(xiàn)審計結(jié)果。最后要改進審計方法和手段，加強審計方法的創(chuàng)新，建立審計作業(yè)平臺，引入先進的審計軟件，加強審計人員計算機專業(yè)知識與技能的學習，通過提高審計方法和手段來減低審計風險。
2.4采用風險導向?qū)徲?/p>
［中圖分類號］F275 ［文獻標識碼］A ［文章編號］1005-6432（2011）31-0091-02
1 審計風險模型研究
1.1 審計風險模型的概念
審計風險指的是因財務報表中含有重大錯誤,而使得審計人員在審計之后所發(fā)表不恰當意見的可能性。而審計風險模型則是對于審計風險的一種數(shù)字表達形式,它對審計風險構(gòu)成要素間的相互關系及影響程度進行反映。
1.2 審計風險模型應用局限性
(1)具有較高的審計成本。風險導向?qū)徲嬛袑τ趯徲嬶L險模型的應用需要在審計之前,由注冊會計師對企業(yè)進行全面的調(diào)查和了解,此外,還需要具有較高審計水平的高級審計人員和合伙人的參與,這就形成了相對較高的技術成本。在審計程序當中,風險的觀念是貫穿始終的,在審計過程中如出現(xiàn)了問題,就要對于既定程序進行重新的評估。也正因為如此,如果企業(yè)沒有做好自身的經(jīng)營管理,對于內(nèi)部的監(jiān)督控制不利的情況下,必然會引起審計范圍的擴大和審計時間的延長,這都將會使審計成本加大。
(2)審計人員知識結(jié)構(gòu)不完善。當前,我國企業(yè)中不乏內(nèi)部控制不完善,會計信息失真現(xiàn)象,審計人員或注冊會計師對于企業(yè)經(jīng)營風險和行業(yè)風險則了解的不夠,缺乏對于數(shù)據(jù)的積累。風險導向?qū)徲嬕髮徲嬋藛T或注冊會計師對于企業(yè)進行風險評估過程中,必須投入大量的精力和時間去對客戶的環(huán)境和各方面的情況進行了解,這無疑為審計人員的審計工作提出了更高的要求。審計人員不僅要熟悉審計和會計知識,還應當對薪酬管理、業(yè)績評估、戰(zhàn)略管理的現(xiàn)代管理知識有一定的認識。這樣,審計人員在應用審計風險模型時,才能對重大錯誤報錯風險加以識別,這亦是對風險導向?qū)徲嬕M的最大桎梏。
(3)對于審計軟件的開發(fā)欠缺。對于審計風險模型的應用要求注冊會計師對于整體的客戶經(jīng)營環(huán)境有一個充分的認識,并針對客戶的不同風險,來為其進行個性化審計程序的設置。然而,現(xiàn)實是我國對于審計軟件的開發(fā)存在滯后性,這不僅降低了審計工作的效率,也使得評估風險的難度進一步增加。
(4)信息資源缺乏共享性。要想充分發(fā)揮風險導向?qū)徲嫷囊龑ё饔?就應當具體單位和單位環(huán)境進行清楚的了解,其目的是為了評估和識別財務報表中的重大錯誤風險。但是實際中,存在著很多信息都不能共享,例如，外部環(huán)境報表和統(tǒng)計數(shù)據(jù)等。從而導致重復性工作,浪費了時間,降低了效率。
1.3 風險審計模型應用
(1)對于期望審計風險的設定。不同的審計實務往往會由于政策、審計人員、審計風險、審計風險偏好、審計對象及能量水平的不同,而對期望審計風險的水平進行不同的設定。審計人員通過對審計單位的深入調(diào)查和了解,就可設定一個主管的、試探性的初步期望審計風險水平。進而再對期望審計風險的水平進行適當?shù)恼{(diào)整。
(2)對于重大錯報風險的評估。審計人員對于重大風險錯報的評估應當按照三個審計程序進行實施,包括：對于審計單位及單位環(huán)境的了解；對于重大錯誤風險定理地進行分析；進行風險評價集的建立。當審計風險水平一定時,重大錯報風險同檢查風險水平呈現(xiàn)出反比的關系,錯報風險越高,檢查風險越低,反之,也是同樣的道理。
2 風險導向?qū)徲嬔芯?/p>
2.1 風險導向?qū)徲嫷母拍?/p>
所謂風險導向?qū)徲?指的是以審計風險評價為出發(fā)點,貫穿于整個審計過程的一種審計模式。風險導向?qū)徲嬐ㄟ^降低檢查風險,而將審計風險降至可以接受的水平。此外,風險導向?qū)徲嬕餐ㄟ^對審計成本的節(jié)約,來起到提高審計效率的作用,進而促進審計行業(yè)的不斷發(fā)展。風險導向?qū)徲媽儆谝环N多維的、新型的審計模式范疇,隨著審計技術的不斷發(fā)展,其應用領域日益廣泛。
2.2 風險導向?qū)徲嫷奶攸c
風險審計導向同其他基礎審計制度相比,顯示出自身的一些特點。主要包括以下幾個方面：第一,對于立體觀察理論的應用,來對審計風險進行動態(tài)全面的分析評估；第二,在整個審計過程中都會應用到審計風險模型；第三,風險導向?qū)徲嫳贿\用到整個內(nèi)部控制當中；第四,對于風險的檢查與分析具有綜合性；第五,能夠起到有效提高審計效果與審計效率的作用。
2.3 風險導向?qū)徲嫷某绦蚧静襟E
風險導向?qū)徲嫵绦蚍譃闇蕚?、實施及報告三個階段,而這三個階段又包括以下五個基本步驟：第一,對程序進行分析,通過了解、調(diào)查、評估、分析等方法來對重要標準進行確定,進而對審計風險進行初步的評價,并對重要審計范圍和審計計劃進行確認和編制；第二,對于重要的資料來源進行了解和評估,其目的在于對控制弱點的查找和確定,通過對企業(yè)、行業(yè)的預備研究,作出分析性的檢查,進而對相關控制進行確認和評估；第三,對企業(yè)內(nèi)部進行調(diào)查了解,并作出初步性的評價。先是對于固有風險的考慮,從這一基礎出發(fā),進而作出對控制風險的初步評估；第四,對于審計計劃的擬定和執(zhí)行,進而獲取審計相關證據(jù),綜合控制風險和固有風險來確定評估結(jié)果和風險水平；第五,對工作底稿進行匯總,通過對審計結(jié)論的全面評估,來做成書面文件,進而進行對于審計報告的擬定。
2.4 風險導向?qū)徲嫷姆椒?/p>
風險導向?qū)徲嫷膶嵤?首先應當對企業(yè)目標或某項交易目標進行確認,之后對目標產(chǎn)生的影響風險進行分析,確定審計重點和審計風險水平,提出相應的風險控制和防范建議,最后再通過后續(xù)審計的形式,對風險的有效控制和防范進行測定。在審計的過程當中,審計人員應將審計重點放在是否能夠得到適當?shù)娘L險控制和管理。這樣的風險審計應用,可以針對于直接的企業(yè)問題和風險,并在事前和事中對風險評價進行反饋和延伸。審計人員將企業(yè)目標同風險直接聯(lián)系在一起,其審計服務對于企業(yè)的管理層和治理層都是相當有價值的,從而確保了風險導向?qū)徲嬙谄髽I(yè)審計中的重要地位。
3 小 結(jié)
通過對于審計風險模型和風險導向?qū)徲嫷难芯靠梢钥闯?對于風險導向的審計應當以審計風險模型為突破口。審計風險模型同風險導向設計是兩個不同的改變,一個是對于審計風險要素、種類及關系的研究,一個是對于從過程、多角度地對審計中審計風險的作用進行分析。審計風險模型是風險導向?qū)徲嫷暮诵慕M成,風險導向?qū)徲嫹椒ǖ牟捎靡呀?jīng)是趨勢所在,但是在實際的事務審計當中,還缺乏風險導向?qū)徲嫷南嚓P實踐基礎,在不斷的學習與借鑒當中,逐漸積累審計經(jīng)驗,提升自己,以最終實現(xiàn)風險導向?qū)徲嫼侠?、有效的應用?/p>
國際審計準則第25號《重要性和審計風險》將審計風險定義為：“審計風險是指審計人員對實質(zhì)上誤報的財務資料可能提供不適當意見的風險?！薄睹绹鴮徲嫓蕜t說明》第47號（SAS47）認為：“審計風險是審計人員無意地對含有重要錯報的財務報表沒有適當修正審計意見的風險?！蔽覈丢毩徲嬀唧w準則第9號—內(nèi)部控制與審計風險》則將審計風險定義為：“審計風險，是指會計報表存在重大錯報或漏報，而注冊會計師審計后發(fā)表不恰當審計可能性?！币陨先齻€定義，雖然界定的范圍有所不同，但對審計風險涵義的表述是基本一致的，即審計風險是指審計人員對存有重大錯報和漏報的財務報表，審計后卻認為該重大錯報和漏報并不存在從而發(fā)表審計意見與事實不符的風險。因此，我們可以認為，審計風險由兩方面風險構(gòu)成：一方面是財務報表本身存在重大錯報和漏報的風險，另一方面是審計人員審計后表示該報表并不存在重大錯報和漏報的風險。也就是說，審計風險是客觀存在和主觀因素的結(jié)合：即審計風險=固有風險×控制風險×檢查風險。
一、審計風險產(chǎn)生的原因
（一）審計風險產(chǎn)生的客觀原因
1.審計活動所處的不斷變化的法律環(huán)境
市場經(jīng)濟是法制經(jīng)濟。審計活動作為經(jīng)濟生活中一個重要組織部分，也毫無例外地接受法律的規(guī)范與調(diào)整。法律賦予審計部門權(quán)利的同時，也讓其承擔相應的責任。審計責任的擴展是產(chǎn)生審計風險的重要原因。市場經(jīng)濟越發(fā)展，國家、社會對審計的要求就越高，審計對象從受托的財務責任擴展到經(jīng)營責任、管理責任；審計范圍從會計記錄擴展到經(jīng)營活動；審計職能從經(jīng)濟監(jiān)督演變?yōu)橐员O(jiān)督為基礎的經(jīng)濟鑒證和經(jīng)濟評價。審計人員的審計責任從檢查帳表的正確性擴展到證明被審查的經(jīng)營活動是否有重大舞弊行為，是否有重大損失浪費問題等。審計承擔的責任越多，審計風險就越大。
2.審計對象的復雜多變增加了審計風險
目前我國國民經(jīng)濟呈現(xiàn)較快增長，關鍵領域的改革有所突破，大量外資引入，民營、聯(lián)營、個體等各種經(jīng)濟成分并存。多種經(jīng)濟組織的經(jīng)濟業(yè)務類型繁雜、交易工具多變，承包、租賃、收購、兼并、破產(chǎn)、重組、關聯(lián)方交易等新問題不斷出現(xiàn)，紛繁復雜的審計對象是被審計單位全部或部分的經(jīng)濟活動及載體。而經(jīng)濟活動的載體主要是會計資料及其他相關資料，內(nèi)容龐雜廣泛。社會公眾要求審計人員揭示出重大的差錯與舞弊，并對企業(yè)持續(xù)經(jīng)營能力作出評價，對企業(yè)在財務方面是否遵紀守法做出報告。然而有關這方面的信息不確定性很大，信息的風險也很高，審計人員得出結(jié)論的正確性難度增加，風險在所難免。另外，企業(yè)自身在核算中出現(xiàn)的錯誤也成為審計結(jié)果發(fā)生偏差的原因。
3.實行會計電算化帶來的審計風險。
目前采用會計電算化的單位在被審計對象中占有很大比例，一旦出現(xiàn)人為地蓄意篡改計算機程序的情況，將使得審計人員依據(jù)的會計信息失真，從而給審計監(jiān)督帶來了審計風險。
（二）審計風險產(chǎn)生的主觀原因
1.審計人員的工作能力差異
審計人員應該具有《審計準則》所要求具備的業(yè)務能力和職業(yè)技能。審計人員的專業(yè)知識水平、分析判斷能力、工作經(jīng)驗如何，是否做到客觀公正、實事求是、認真負責、清正廉潔并保持應有職業(yè)關注，對審計工作質(zhì)量有著重要的影響?，F(xiàn)實工作中，審計人員的能力和經(jīng)驗有一定的局限性。審計人員能力的相對有限，使審計所能完成任務的能力難以達到社會的全部期望，因此審計能滿足社會需求是相對的，而不是絕對的。另外，審計人員的工作責任心和職業(yè)關注狀況也不盡相同，審計活動是一種服務性質(zhì)的工作，審計人員有責任周密計劃審查工作，以查出可能對財務報表有重大影響的差錯行為，同時審計人員在實施審計過程中應運用專門技術和職業(yè)關注?？梢?，審計人員的責任心和職業(yè)關注對審計的結(jié)論至關重要。但是，由于各種因素，審計人員并不是人人能達到要求，這也不可避免地會限制審計工作的開展，影響審計工作質(zhì)量。
2.審計方法本身隱含審計風險
首先，它過分依賴被審計單位內(nèi)部控制制度的測試，內(nèi)部控制系統(tǒng)的建立雖然可以減少經(jīng)濟活動中的錯弊，但因內(nèi)部控制系統(tǒng)本身固有的局限性，使其不能避免所有的錯弊。比如企業(yè)發(fā)生未預料的經(jīng)營情況，或出現(xiàn)特殊的經(jīng)濟業(yè)務，原有的控制措施不適用；本應相互牽制的工作人員串通作弊；管理人員或責任心差異致使控制系統(tǒng)失效；受成本費用的制約控制措施所需費用太高，被管理當局廢棄等等。這些都會使控制系統(tǒng)失靈，產(chǎn)生控制風險。面對大量的會計資料往往采用的是統(tǒng)計抽樣方法，這種方法雖然可以提高審計效率，但由于取證方法不同，加之樣本與總體之間存在差異，使得審計結(jié)果與客觀事實產(chǎn)生一定的差錯，由此也會帶來審計風險。且現(xiàn)代審計方法采用重要性審計，強調(diào)審計成本與審計風險的均衡，所采用的審計程序以允許存在一定審計風險為必要前提。但是具體應用到審計事務中來，審計人員還是沒有十分把握所抽取的樣本就能代表整體，主觀的結(jié)論與客觀的事實之間的偏差總是存在的。因此也必然產(chǎn)生審計風險。
二、有效的控制和防范審計風險的途徑
（一）建立健全審計法律環(huán)境
隨著市場經(jīng)濟的不斷發(fā)展，新問題、新情況不斷涌現(xiàn)，審計也面臨著許多新任務，新課題。在這種情況下，必須健全有效的審計準則和法律制度，才有利于合理地界定審計人員的責任。要繼續(xù)制定和不斷完善審計法律規(guī)范。以嚴格的內(nèi)部控制制度，完善審計法律法規(guī)強化審計質(zhì)量控制，約束審計行為，規(guī)范審計操作，避免審計中的隨意性，規(guī)避審計風險，切實使審計工作做到有法可依，有章可循。
（二）加強審計機構(gòu)內(nèi)部管理、實施全面質(zhì)量控制
提高審計質(zhì)量是防范和化解審計風險的關鍵。質(zhì)量與風險成反比關系，質(zhì)量越高，風險越小；反之，質(zhì)量越低，風險就越大。
1.加強審計質(zhì)量控制。審計組織要加強審計質(zhì)量管理工作，執(zhí)行合格審計，必須堅持四個原則：一是規(guī)范化原則，即審計工作嚴格按照審計管轄范圍和審計程序的要求進行操作；二是真實性原則，即審計人員在審核被審計單位資產(chǎn)負債損益的基礎上，形成的審計證據(jù)材料必須是真實可靠的；三是合法性原則，即對審計查證的問題，必須依據(jù)問題發(fā)生時有效的法律法規(guī)做出處理和評價。要注意引用審計事實發(fā)生時適用的法律法規(guī)，四是謹慎性原則，即審計人員在審計工作中應堅持科學、嚴謹、公正、真實的工作作風和態(tài)度，保持高度的責任感，始終樹立風險意識。
2.堅持獨立審計原則。獨立審計原則是指審計機關依照法律獨立行使審計監(jiān)督權(quán)，獨立開展審計活動，不受其他行政機關、社會團體和個人的干涉。
（三）采用風險導向?qū)徲嫿档蛯徲嬶L險
傳統(tǒng)風險理論有2個基本的假設是值得探討的，筆者將其分別稱做“反映”假設和“確認”假設。
（一）“反映”假設
依據(jù)審計風險的定義，審計風險的控制程序?qū)⒔K結(jié)于審計意見的發(fā)表。然而在傳統(tǒng)審計風險模型中，審計風險的最后一項要素是檢查風險。依據(jù)我國《獨立審計具體準則第9號—內(nèi)部控制與審計風險》的定義，檢查風險是指某一賬戶或交易類別單獨或連同其他賬戶、交易類別產(chǎn)生重大錯報或漏報，而未能被實質(zhì)性測試發(fā)現(xiàn)的可能性。因此，模型實際上將審計風險的控制終結(jié)于實質(zhì)性測試（包括分析性程序）?；蛘哒f這一模型存在重要的假定是：經(jīng)過符合性測試和實質(zhì)性測試（包括分析性程序）后所取得的重要信息均將恰當?shù)姆从吃趯徲嬕庖娭?。這一假設可以表述為：會計公司（或事務所）內(nèi)部的管理體制（及其他制度安排）使得審計人員在審計檢查過程中發(fā)現(xiàn)或應當發(fā)現(xiàn)的財務報表“錯報”信息必然會恰當?shù)姆从吃谧罱K的審計意見中。筆者稱其為“反映”假設。
“反映”假設在許多情況下是合適的假設。例如審計人員在檢查前設計審計程序或決定測試范圍時就是這樣。然而在另外情況下這一假設并不合適。在許多審計失敗的例子中，我們可以看到這樣一種現(xiàn)象，許多財務報表的錯報在審計檢查階段已經(jīng)被發(fā)現(xiàn)或應該被發(fā)現(xiàn)（例如簡單的勾稽關系不符），但審計意見對此沒有給予恰當?shù)呐丁３Ｒ姷慕忉屖菍徲嬋藛T未保持應有的職業(yè)謹慎，或者面對利益誘惑，簽字的注冊會計師（或所在事務所）沒有保持應有的獨立性。那么，為什么審計人員未保持應有的職業(yè)謹慎？為什么簽字的注冊會計師（或所在事務所）不能總是保持獨立性？審計風險模型如何將這些現(xiàn)象納入解釋范圍？
由于“反映”假設的存在，用傳統(tǒng)的審計風險模型解釋這種現(xiàn)象是不方便的。從理論上講，如果要實現(xiàn)完全的“反映”，那么對于審計意見的發(fā)表者，在“獨立性”偏好與其他偏好之間必須是字典式排序的；同時，審計人員（包括助理人員）在從審計檢查到報告出具的全過程中，全部信息都會無遺漏的得到準確傳遞。所以，“反映”假設來源于兩個更基本的假設，分別為：（1）審計意見的發(fā)表者（或?qū)嶋H控制審計意見發(fā)表的人，例如不簽字的主管合伙人）以及審計從業(yè)人員的職業(yè)道德偏好假定；（2）會計公司內(nèi)部層級之間的信息對稱假定。
有關審計人員偏好的假定與主流的學分析傳統(tǒng)是不相容的。盡管倡導職業(yè)道德是必要的，并可能會產(chǎn)生實質(zhì)性的效果，然而作為分析的起點，審計人員的職業(yè)道德偏好不是一個好的選擇，相反理性人假設具有更強的分析能力。重要的事實包括“購買審計意見”、“重要性”原則的確定以及會計公司作為一般對成本效益原則的權(quán)衡。審計中，會計公司的規(guī)模日益擴大，注冊會計師在范圍廣泛的領域里越來越多的利用專家和輔助人員的工作。由于注冊會計師本身執(zhí)業(yè)能力的局限和業(yè)務本身的日益復雜，直接審計人員在檢查程序中發(fā)現(xiàn)或應當發(fā)現(xiàn)的錯報信息完全的傳遞給報告出具者并不像通常想象的那么容易。此外，處于不同層級的審計人員還存在不同的偏好，在信息不對稱的條件下，如果沒有合理的制度設計，報告的出具者并不總是可以得到他最想要的信息。針對上述兩點分析，“反映”假設就不是也不應當是理所當然的，只有滿足較強的條件，這一假設才是有效的，依托這一假設的審計風險模型才能解釋許多重要的事實。
（二）“確認”假設
審計風險指的是在一定條件下，注冊會計師發(fā)表“不恰當”審計意見的可能性。遺憾的是，審計意見的“恰當”或者“不恰當”并沒有得到很好的解釋，尤其是沒有得到可操作性的解釋。傳統(tǒng)審計風險模型認為經(jīng)濟交易或事項被恰當反映是有“固有風險”的，經(jīng)過內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)和審計檢查的雙重過濾，這種風險會降低。然而“風險”指的是“可能性”，這種“可能性”如何才能表現(xiàn)出來成為“現(xiàn)實性”呢？
從本質(zhì)上講，審計意見的“恰當性”和會計信息的“真實性”問題具有根本的一致性，它們都屬于認識論問題，因而只能依托來解決。可惜的是，國內(nèi)的現(xiàn)有盡管試圖從哲學的高度解決問題，但受限于教條主義的理解哲學和知識結(jié)構(gòu)的缺陷，不能汲取現(xiàn)代科學哲學思想的精髓，仍停留于康德式的古典理解。而依據(jù)從波普爾到伊。拉卡托斯的主流的關于“科學”的論，尤其是受庫恩“范式”思想的，筆者認為審計意見的“恰當性”或者“不恰當性”的確認必須以某種得到廣泛認可的形式表現(xiàn)出來。
傳統(tǒng)的審計風險模型沒有提供這一確認機制。在最好的意義上，傳統(tǒng)的審計風險模型對這一確認機制的描述也是不清晰的。實際上可以認為，傳統(tǒng)審計風險控制模型忽略了審計意見“不恰當”是如何被發(fā)現(xiàn)的這一過程，或者說這種模型假定“不恰當”的審計意見在可以預見的期間內(nèi)會以100%的概率以某種形式被確認，而不管這種形式是什么。這一假設我稱之為“確認”假設。
在實務中，審計風險表現(xiàn)為“審計失敗”的可能性。盡管在審計失敗的情形下有關利害方關注的是不恰當?shù)膶徲嬕庖姳旧?，但考察報表錯報或漏報信息的披露渠道是對于正確理解審計風險至關重要。筆者認為，會計、審計和政府公告、新聞報道一樣，目的在于給特定的或非特定的信息使用者提供信息。這些不同的渠道所提供的信息可以相互補充，以降低財務信息的不確定性。如果制度運行良好，這些渠道所提供的信息之間不會有原則上的沖突，此時信息的使用者將不能判定某種渠道提供的信息是虛假的——也就是說在沒有相反證據(jù)的情況下，信息使用者默認各種渠道的信息都是“真”的。當制度運行不好時，其中的一個或幾個環(huán)節(jié)會出問題，各渠道提供的信息之間會有沖突，此時信息使用者運用自身的綜合判斷力或者通過特定手段可以鑒別信息的真?zhèn)危ɡ绶ㄔ号袥Q）。這種對財務信息的傳播過程理解一般來說符合人們的認識習慣，在上符合“無罪推定”假設，在指導思想上也符合“證偽主義”的主流思想。
依據(jù)這種理解，對于信息的使用者來說，如何才能“確認”某一渠道的信息是“不恰當”的呢？這要求：（1）存在另外的渠道提供與該渠道信息相矛盾的信息，（2）與該渠道相矛盾的信息數(shù)量足夠多或質(zhì)量足夠好（滿足邏輯性等），使得信息的使用者可以合理確認這些信息為真。也就是說，審計意見的恰當與不恰當實際上不能通過自身來體現(xiàn)，而只能通過與之相競爭的信息提供渠道來表現(xiàn)。這些渠道包括被審計單位的事后聲明，證券、財政稅務或其他政府監(jiān)管部門對會計公司和被審企業(yè)的檢查、職業(yè)團體或行業(yè)協(xié)會對會計公司的檢查、媒體的報道甚至是“小道消息”等等。這也就意味著，完整的審計風險控制不應終結(jié)于審計意見的發(fā)表，而且還要追加監(jiān)督的廣闊范圍。
由于“確認”假設的存在，傳統(tǒng)審計風險模型不能提供這一洞察。傳統(tǒng)審計風險模型或者簡單的未考慮“確認”這一環(huán)節(jié)，或者含混的將這一過程并入“固有風險”從而模糊了固有風險的含義。這樣，基于“確認”假設的審計風險模型就不能提供一個解釋公司與政府監(jiān)管部門、行業(yè)協(xié)會等機構(gòu)特殊關系的合適框架，而我認為理解這種特殊關系對于理解審計風險是重要的。
對傳統(tǒng)審計風險模型的修正
（一）修正的模型
基于對上述傳統(tǒng)審計風險模型兩個假定的批判性，筆者將修正傳統(tǒng)的模型。這種修正是通過取消這兩個假設并使之成為可選擇的來完成的。
新的模型可以用公式表示如下：審計風險＝固有風險×會計控制風險×審計控制風險×替現(xiàn)風險，或者更一般的表述為：審計風險＝固有風險×會計控制風險×審計控制風險×各種替現(xiàn)風險。這里的審計風險指的仍然是會計報表存在錯報或漏報而注冊會計師發(fā)表不恰當審計意見的可能性。然而，在理解上我們應當意識到這種定義必須意味著審計報告的錯誤被以另一種方式所糾正了。
固有風險和（會計）控制風險意義沒有變化。固有風險指出交易或事項“可能被不恰當?shù)倪M行會計披露”的屬性，而會計控制風險（相當于原有模型中的控制風險）表示的是內(nèi)部控制制度未能糾正固有風險的可能性。會計控制過程產(chǎn)生的信息成果即未審會計報表。
審計控制風險與原來的檢查風險相比意義差別較大，它表示審計過程未能糾正未審報表的錯報或漏報的可能性。這里所指的“審計過程”不僅包括原來檢查風險定義中所指的“實質(zhì)性測試”和“分析性程序”，而且包括報告出具的程序和會計公司的質(zhì)量控制過程。形式上可以認為“審計控制風險＝檢查風險+反映風險”。這里“反映”風險指的就是審計檢查發(fā)現(xiàn)了財務報表錯報但由于種種原因未能在審計意見中反映的可能性。在會計公司自身的內(nèi)部質(zhì)量控制良好和注重職業(yè)道德的情況下，可以認為滿足了前述“反映”假設，“反映”風險為0，此時審計控制風險就等于檢查風險。經(jīng)過審計控制產(chǎn)生的信息成果即為審計報告。
替現(xiàn)風險的提出是舍棄“確認”假設的結(jié)果。替現(xiàn)風險指的是審計報告中所含意見的“不恰當”被以其他途徑發(fā)現(xiàn)和確認的可能性?！疤娆F(xiàn)”過程也就是前述審計意見的不恰當被確認的過程。這一過程可以通過證券監(jiān)管、財政等國家權(quán)力部門和會計師協(xié)會的檢查進行，也可以通過新聞媒體、社會輿論等其他可以提供有效信息的任何途徑進行。這一過程或過程組合的終點有可能最終認定審計意見的“不恰當”，其標志可以是司法程序上的認定，行政程序上的認定，行業(yè)協(xié)會的認定或者——特殊情況下——輿論的認定。
幾種風險的相乘關系表示或者假定各種風險有可能發(fā)生在同一時點，但是各種風險是不相關的；或者將每種風險均定義為在之前風險控制下的“條件概率”。我認為第二種理解方式有助于我們理解審計風險的控制過程。
（二）修正模型的優(yōu)勢
修正的審計風險控制模型與傳統(tǒng)模型相比，在三個方面具有優(yōu)勢：
一、審計責任與審計風險概述
（一）審計責任與審計風險的含義
審計責任是指注冊會計師按照獨立審計準則通過特定的審計程序?qū)徲媽ο蟪鼍邔徲媹蟾?，并對審計報告的真實性和合法性負責。審計責任包括審計職業(yè)責任和審計法律責任，審計職業(yè)責任和審計法律責任是互相聯(lián)系的，未能完成職業(yè)責任往往會導致承擔法律責任，而法律責任的強制性和懲罰性則成為促進注冊會計師秉承職業(yè)操守和保證執(zhí)業(yè)質(zhì)量的保障。
審計風險是指審計人員將存在重大錯報/漏報的財務報表作為已符合公允地揭示要求的財務報表的可能性?；诒粚徲媶挝粌?nèi)部控制制度基礎上的樣本抽樣審查存在著或多或少的誤差，雖然可以控制但難以消除。
（二）審計責任與審計風險的相互聯(lián)系
審計責任與審計風險密切相關，注冊會計師所承擔的必然的職業(yè)責任和或然的法律責任越高，其審計風險就越大。會計師的職業(yè)責任是遵從審計準則、法律和法規(guī)，而審計準則體系的四個方面都涉及到審計風險。獨立性是審計工作的基礎，審計活動的獨立性程度越高，審計活動揭示存在問題的可能性越強，從而使審計風險越低。審計人員可以通過選擇有效的審計程序，提高人員素質(zhì)等提高審計質(zhì)量，減少審計風險。審計人員的職業(yè)操守是注冊會計師職業(yè)道德的基本內(nèi)容，包括獨立、客觀、公正，是以社會心理意志約束力表現(xiàn)出來的一種責任，審計職業(yè)道德水平愈高，審計質(zhì)量愈高，風險愈低。審計法律法規(guī)越嚴謹，審計人員和審計機構(gòu)因出具不恰當?shù)膶徲嬕庖姸袚膶徲嫹韶熑尉驮礁?，風險便越大。
二、審計責任相關的審計風險的控制措施
（一）審慎選擇客戶
審計機構(gòu)應建立客戶風險等級評價和管理制度，深入了解客戶之業(yè)務，建立客戶風險等級評價和管理制度，采取現(xiàn)代風險導向?qū)徲嫹椒āＴ谄髽I(yè)內(nèi)部抵制管理人員串通舞弊情況下，繼續(xù)采用制度審計方法，可能會導致審計失敗的發(fā)生。可以采用風險基礎審計方法，從企業(yè)的戰(zhàn)略分析入手，通過戰(zhàn)略分析——經(jīng)營環(huán)節(jié)分析——會計報表剩余風險分析，將會計報表錯誤風險與企業(yè)戰(zhàn)略風險之間的關系緊密地聯(lián)系起來，根據(jù)對風險的評估分配審計資源，重點關注風險較大的領域和范圍。在接受客戶委托時要充分考慮自身的能力，不接受能力以內(nèi)的委托。
（二）明確委托范圍
明確委托范圍是明確工作范圍和責任，減少與客戶之間的期望差距的有效方式。在與客戶簽訂業(yè)務約定書或委托合同時應當列明委托條款，闡明委托目的、提供的服務、所提供的數(shù)據(jù)的性質(zhì)及來源、報告向誰提出等。業(yè)務約定書要清楚的說明客戶負責的工作，注明客戶須對其提供的數(shù)據(jù)或文件的準確性及完整性負責，保證客戶知悉自己的責任及說明依賴客戶或其他方的程度。業(yè)務約定書還要述明其他有關的專業(yè)人士的職責，要清楚劃分事務所與其他專業(yè)人士的職責。當客戶直接或間接決定會計師的工作程序的性質(zhì)或范圍，業(yè)務約定書應說明客戶須對程序是否足夠來達到自己的目的負責。
（三）提高審計質(zhì)量
首先，增強執(zhí)業(yè)獨立性、緊守獨立原則、保持風險及操守意志是保證審計活動客觀、公正的基本條件，是保障公眾利益減少審計風險的必然要求。其次，在思想上要高度重視自身業(yè)務質(zhì)量的提升，努力做到以質(zhì)量求信譽，以信譽求發(fā)展，按照“誠信為本、操守為重、堅持準則、不做假賬”的思想開展單位審計業(yè)務。最后，審計人員素質(zhì)是關系到審計質(zhì)量高低的關鍵因素，具體而言包括審計人員的職業(yè)道德素質(zhì)與業(yè)務能力素質(zhì)兩方面。職業(yè)道德素質(zhì)是指具備良好的思想道德品質(zhì)，在工作中遵循審計四大準則的要求。業(yè)務勝任能力要求審計人員不斷加強自身學習，通過理論學習與實踐探索提升執(zhí)業(yè)能力，積極參加后續(xù)教育，加強專業(yè)知志和技能培訓以適應日益復雜的審計工作的要求，提高審計人員的專業(yè)勝任能力。
