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篇1

一、引言

英國和西班牙是歐洲兩個(gè)比較發(fā)達(dá)的市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)國家。英國和西班牙都是中央集權(quán)制國家，兩國都具有系統(tǒng)完善的企業(yè)課稅制度。學(xué)術(shù)界普遍認(rèn)為，英國、西班牙兩國的企業(yè)課稅制度對(duì)于兩國經(jīng)濟(jì)的良好發(fā)展和國民收入的穩(wěn)定提高具有較好的促進(jìn)作用。因此，比較研究兩國的企業(yè)所得稅涉外稅收規(guī)則對(duì)我國相關(guān)制度的改革具有重要的理論啟示意義和現(xiàn)實(shí)指導(dǎo)意義。

我國國內(nèi)目前還沒有關(guān)于英國、西班牙企業(yè)所得稅涉外稅收制度比較方面的系統(tǒng)研究。但關(guān)于英國的稅收制度，還是有一些介紹的。例如，財(cái)政部稅收制度國際比較課題組(2000)曾經(jīng)按照我國的習(xí)慣體系編寫了一本名稱為《英國稅制》的書，該書較為詳細(xì)地介紹了英國20世紀(jì)后期的各種稅收制度；匡小平和仇曉潔(2005)介紹了英國的垃圾填埋稅及其對(duì)我國的啟示意義，認(rèn)為我國也應(yīng)該盡快開征垃圾填埋稅或類似稅種；榮傳滿(2003)則介紹了21世紀(jì)前兩年英國采取的反避稅措施及對(duì)我國的借鑒意義；祝鳳梧(2005)介紹了英國的所得稅的演變歷史；周偉萍(2000)介紹了英國政府如何重視發(fā)展電子商務(wù)以及相關(guān)稅收問題；王建華(2006)則介紹了英國政府是如何準(zhǔn)備對(duì)第二處房產(chǎn)征收空置稅問題的；中立誠會(huì)計(jì)師事務(wù)所(2006)在《英國20世紀(jì)的稅制》一文中簡單介紹了英國20世紀(jì)的稅制變遷史；中稅網(wǎng)國外稅制欄目(2008)則介紹了英國的稅收立法和稅制結(jié)構(gòu)。

關(guān)于西班牙的稅收制度，大概是由于語言的關(guān)系，我國學(xué)者研究的相對(duì)來說是比較少的。傅光明(2003)對(duì)西班牙的農(nóng)村稅收制度進(jìn)行了介紹，并指出了其借鑒意義；中稅網(wǎng)國外稅制欄目(2008)則對(duì)西班牙2003年的主要稅種進(jìn)行了簡單介紹。

關(guān)于英國和西班牙的稅收制度，一些國際性網(wǎng)站介紹得比較多，例如，荷蘭的國際財(cái)政文獻(xiàn)局網(wǎng)站(2008)就詳細(xì)具體地介紹了這兩個(gè)國家的企業(yè)征稅制度方面的規(guī)定；英國皇家國內(nèi)收入與關(guān)稅署網(wǎng)站(2008)則從各個(gè)方面具體介紹了英國企業(yè)征稅制度；西班牙稅務(wù)局網(wǎng)站(2008)則介紹了西班牙的各種稅收制度。

國內(nèi)外的研究為我們系統(tǒng)比較英國和西班牙的企業(yè)所得稅涉外稅收制度提供了豐富的資料，有些觀點(diǎn)也確實(shí)可以為我們所借鑒。然而也存在一些不足之處，主要表現(xiàn)在：(1)我國學(xué)者的研究基本還是限于簡單介紹，而且資料也略顯陳舊；(2)國外的研究則純粹是介紹，沒有也不可能指出其對(duì)我國的借鑒或啟示意義。

本文對(duì)英國和西班牙的企業(yè)所得稅涉外稅收規(guī)則進(jìn)行了較為具體的比較分析，并主要從國際稅收競(jìng)爭(zhēng)有效性的角度指出了其對(duì)我國相關(guān)制度完善的借鑒意義。

二、英國、西班牙涉外稅收規(guī)則比較分析

征收企業(yè)所得稅是世界上大多數(shù)國家的常態(tài)。隨著全球化速度的不斷加快，世界各國的企業(yè)所得稅制度也開始漸漸一體化了，這可以從最新的英中西三國企業(yè)所得稅主要特征的比較中看出(表1)。英中西三國的企業(yè)所得稅都把企業(yè)所得稅的納稅人分為居民企業(yè)和非居民企業(yè)兩類納稅人；居民企業(yè)的稅基都是全球所得，非居民企業(yè)的稅基都為本國來源所得；都有單邊消除國際重復(fù)征稅的具體辦法；對(duì)非居民企業(yè)都有征收預(yù)提稅的具體規(guī)定；都有具體的國際反避稅措施，等等。

但同時(shí)，我們也發(fā)現(xiàn)雖然從大的方面說英國、中國、西班牙三國企業(yè)所得稅制度已經(jīng)大致相似，但從細(xì)微處看還是存在許多差異的，例如，三國的居民企業(yè)的所得稅稅率還是存在差異的，就企業(yè)所得稅標(biāo)準(zhǔn)稅率而言，英國是28％，西班牙是30％，而我國是25％，涉企業(yè)稅率也不一樣，分別是21％、25％和20％。

下面，讓我們對(duì)英國和西班牙的企業(yè)所得稅涉外規(guī)則進(jìn)行具體的比較分析。

首先是從稅收管轄權(quán)上看。英國與西班牙都同時(shí)實(shí)行來源地(地域)管轄權(quán)和居民管轄權(quán)。在居民公司的界定上，兩國都采用三個(gè)認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)，只要滿足其中一個(gè)就可以被認(rèn)定為本國的居民公司，并進(jìn)而對(duì)其全球所得征稅。不過，在具體的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)說法上存在一些差異(表2)。

在雙重居民的判定上，英國與西班牙相似，主要有兩種方法，一是根據(jù)稅收協(xié)定中的決勝規(guī)則判定；二是通過兩國稅務(wù)當(dāng)局的相互協(xié)商解決。西班牙一般按照“實(shí)際管理場(chǎng)所”標(biāo)準(zhǔn)判定雙重居民。英國另有針對(duì)雙重居民的國際反避稅規(guī)定：(1)不允許雙重居民投資公司進(jìn)行虧損抵免；(2)限制雙重居民公司獲得結(jié)轉(zhuǎn)抵免；(3)轉(zhuǎn)移至境外的公司的資產(chǎn)視同已經(jīng)處置進(jìn)行征稅。由此可見，英國對(duì)雙重居民的規(guī)定更為嚴(yán)格和完善。

其次是從單邊消除對(duì)居民公司的雙重課稅規(guī)定看。英國主要采用抵免法、扣除法，而西班牙則主要采用免稅法和抵免法。西班牙免稅法適用范圍較廣，包括通過設(shè)在境外的常設(shè)機(jī)構(gòu)取得的營業(yè)利潤、資本利得，但分別有一定限制條件。而英國僅依據(jù)雙邊國際稅收協(xié)定中的規(guī)定使用免稅法，但不實(shí)行累進(jìn)免稅法。

英國抵免法嚴(yán)格按照分國、分項(xiàng)限額抵免。允許抵免的外國稅收包括國家級(jí)政府、省級(jí)政府或市級(jí)政府征收的稅收(但是外國稅收所屬的稅種必須和英國所得稅或者公司所得稅稅種相一致)。西班牙抵免法則采取分國不分項(xiàng)式的限額抵免，但不得抵免部分可以在10年內(nèi)結(jié)轉(zhuǎn)扣除。如果設(shè)有常設(shè)機(jī)構(gòu)，稅收抵免額則分別按各個(gè)常設(shè)機(jī)構(gòu)單獨(dú)計(jì)算。

英國對(duì)來自海外非居民公司的股息采用先抵免在海外繳納的股息預(yù)提稅，然后再給予該股息間接承擔(dān)的外國稅收即外國公司所得稅抵免待遇，即所謂的“先直接抵免后間接抵免”。間接抵免條件是英國公司或者母公司直接或間接擁有至少海外非居民公司10％的表決權(quán)，同時(shí)允許多層間接抵免，沒有層數(shù)限制。西班牙對(duì)通過境外常設(shè)機(jī)構(gòu)取得的股息可以享受免稅或稅收抵免待遇。直接取得境外股息的居民公司(重要法人股東)可以選擇使用免稅法，或同時(shí)使用直接抵免法和間接抵免法來消除雙重征稅，后者與英國規(guī)定相似，但間接抵免條件為居民公司應(yīng)當(dāng)直接或間接參與非居民公司至少5％的股權(quán)，僅為英國要求的一半，并且要在為期1年的期限內(nèi)連續(xù)地持有此項(xiàng)股權(quán)。另外，西班牙母公司持有0.25％的間接參股權(quán)仍可享受稅收抵免，即間接抵免只允許到三層子公司，而英國沒有限制。由此可見，雖然英國與西班牙間接抵免條件不同，但都在達(dá)到消除雙重征稅目的的同時(shí)考慮到了本國的稅收權(quán)益。

西班牙對(duì)于投資組合中的法人股東參與子公司資本不超過5％的股權(quán)股息可以通過一般稅收抵免法

消除雙重征稅。從扣除法方面講，英國居民納稅人有時(shí)可以自我選擇，但不能對(duì)特定來源所得承擔(dān)的外國稅收實(shí)行部分抵免、部分扣除。西班牙則沒有使用扣除法消除境外所得雙重征稅。

其三是從非居民課稅角度看。在非居民沒有設(shè)立常設(shè)機(jī)構(gòu)的情況下，英國與西班牙的課稅規(guī)定相似，僅就非居民公司來源于本國所得征稅，英國沒有專門的非居民公司稅立法，但西班牙有所謂的非居民所得稅法。西班牙對(duì)非居民直接獲得的資本利得，根據(jù)適用于居民公司的規(guī)則并按基本的公司所得稅率征稅，或根據(jù)稅收協(xié)定課稅，符合免稅規(guī)定的則免稅。

對(duì)于設(shè)在英國的常設(shè)機(jī)構(gòu)，應(yīng)稅利潤應(yīng)納稅額的計(jì)算與對(duì)英國居民公司的計(jì)算一致?！俺ＴO(shè)機(jī)構(gòu)”概念在西班牙稅法中被廣泛使用，而在英國國內(nèi)稅法中并不適用，但英國在國際雙重課稅協(xié)定中卻廣泛使用這一概念。非居民公司在英國的常駐代表處如果在英國不從事經(jīng)營活動(dòng)，則不用繳納英國公司稅。

對(duì)于設(shè)在西班牙的常設(shè)機(jī)構(gòu)，就其境內(nèi)外全部所得按照居民公司的處理方法征稅，這與英國規(guī)定相似。對(duì)通過常設(shè)機(jī)構(gòu)在西班牙從事貿(mào)易或營業(yè)活動(dòng)取得的或者直接取得的來源于西班牙的所得征收非居民所得稅。常設(shè)機(jī)構(gòu)的營業(yè)利潤通常按與居民公司相同的稅收規(guī)則征稅，但不允許扣除利息(銀行的常設(shè)機(jī)構(gòu)除外)、特許權(quán)使用費(fèi)、向總公司支付的管理費(fèi)用以及技術(shù)援助費(fèi)用。從事營業(yè)活動(dòng)的非居民公司的常設(shè)機(jī)構(gòu)應(yīng)當(dāng)繳納地方營業(yè)稅。常設(shè)機(jī)構(gòu)取得的資本利得按其來源采取不同的稅務(wù)處理方法。境內(nèi)資本利得需繳納35％預(yù)提稅(分項(xiàng)計(jì)算，不扣除任何損失)，境外資本利得按規(guī)定享受免稅待遇。

另外，西班牙對(duì)常設(shè)機(jī)構(gòu)向境外總公司匯出全部稅后利潤要征收15％的分支機(jī)構(gòu)利潤稅，實(shí)際稅率為44.75％(歐盟成員國，稅收協(xié)定情況除外)。英國則沒有分支機(jī)構(gòu)利潤稅。

英國對(duì)股息免征預(yù)提稅，而西班牙對(duì)股息征收15％的預(yù)提稅，實(shí)物形式支付預(yù)提稅率相當(dāng)于18％；支付給符合條件的其他歐盟成員國母公司的股息免征預(yù)提稅。

英國對(duì)利息征收20％的預(yù)提稅，但因發(fā)行歐洲債券而支付給非居民的利息，支付短期債務(wù)利息免征預(yù)提稅。西班牙對(duì)利息征收15％最終預(yù)提稅，以實(shí)物形式支付預(yù)提稅率則相當(dāng)于18％，低于英國稅率，同時(shí)也對(duì)以下免征預(yù)提稅：在其他歐盟成員國(不包括對(duì)控股公司免稅的盧森堡)有住所的公司取得的利息；在西班牙銀行存款的利息；公共債券利息；未設(shè)立常設(shè)機(jī)構(gòu)的非居民企業(yè)在西班牙發(fā)行的有價(jià)證券的利息(直接獲得的利息)。

英國對(duì)專利使用費(fèi)和版權(quán)使用費(fèi)征收22％預(yù)提稅(不適用于影視版稅)。西班牙對(duì)特許權(quán)使用費(fèi)也征收預(yù)提稅，稅率為24％(歐盟成員國稅率為10％)，略高于英國。另外英國規(guī)定因銷售專利獲得的資金應(yīng)該看作所得征稅。在英國專利的銷售者為非居民的情況下，專利的購買者可以扣除按公司所得稅稅率繳納了的所得稅稅款。

在其他預(yù)提稅方面，英國對(duì)提供管理服務(wù)、工商業(yè)技術(shù)以及其他類似的服務(wù)而獲得的收入，不從源扣繳所得稅。西班牙與英國不同，居民子公司向其非居民母公司支付的與從事其西班牙營業(yè)活動(dòng)有關(guān)的合同勞務(wù)費(fèi)以及分支機(jī)構(gòu)支付的總機(jī)構(gòu)費(fèi)用應(yīng)就其收入總額按25％的稅率繳納預(yù)提稅。對(duì)技術(shù)費(fèi)用和管理費(fèi)用征收24％預(yù)提稅。對(duì)船只或航空器駛?cè)胛靼嘌李I(lǐng)土的航運(yùn)或空運(yùn)公司的所得應(yīng)就其收入總額按4％的稅率繳納預(yù)提稅。

其四是從雙重征稅協(xié)定方面看。英國與西班牙都對(duì)外簽訂了廣泛的稅收協(xié)定，但比較而言，英國對(duì)外稅收協(xié)定的數(shù)量要遠(yuǎn)大于西班牙，到目前為止，英國已經(jīng)簽訂了100多個(gè)，而西班牙只有59個(gè)；兩國的雙邊稅收協(xié)定都涉及所得稅和財(cái)產(chǎn)稅，西班牙沒有制定自己的稅收協(xié)定范本，在稅收協(xié)定談判中使用OECD的稅收協(xié)定范本。兩國都規(guī)定，在特殊情況下，當(dāng)國際稅收協(xié)定稅率高于國內(nèi)稅率時(shí)適用國內(nèi)稅率。兩國都有船運(yùn)、空運(yùn)利潤方面的稅收協(xié)定。兩國與一些國家的雙邊國際稅收協(xié)定中都有給予稅收饒讓抵免的規(guī)定，英國在稅收饒讓上持積極的態(tài)度，與中華人民共和國簽訂有稅收饒讓抵免規(guī)定。但是西班牙目前與我國還沒有稅收饒讓安排。

英國和西班牙與其他國家簽訂的雙邊國際稅收協(xié)定規(guī)定的利息和特許權(quán)使用費(fèi)預(yù)提稅稅率，其中英國與中國協(xié)定中利息預(yù)提稅稅率為10％，特許權(quán)使用費(fèi)為7％／10％(版權(quán)使用費(fèi)適用較低稅率)；西班牙與中國協(xié)定中利息預(yù)提稅稅率為10％，特許權(quán)使用費(fèi)為6％／10％(設(shè)備使用費(fèi)適用較低稅率)。

三、英國、西班牙企業(yè)所得稅涉外稅收規(guī)則對(duì)我國的啟示

(一)我國新企業(yè)所得稅法在居民公司的認(rèn)定上已經(jīng)與西方發(fā)達(dá)國家基本相似

比較英國、西班牙和我國新企業(yè)所得稅法關(guān)于居民企業(yè)(公司)的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)，我們可以發(fā)現(xiàn)我國的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)已經(jīng)基本與國際接軌了。我國2008年實(shí)施的新企業(yè)所得稅法改變了以往內(nèi)資企業(yè)所得稅以獨(dú)立核算的三個(gè)條件來判定納稅人標(biāo)準(zhǔn)的做法，確立了以法人為標(biāo)準(zhǔn)的納稅主體制度。不僅如此，還首次在法律上明確引入了國際通行的“居民企業(yè)”和“非居民企業(yè)”概念，并采用了“登記注冊(cè)地”和“實(shí)際管理機(jī)構(gòu)所在地”相結(jié)合的標(biāo)準(zhǔn)認(rèn)定居民企業(yè)，體現(xiàn)了與國際慣例的有效銜接，有利于我國稅收管轄權(quán)的行使。目前，世界各國判定法人的稅收居民身份，主要有以下幾個(gè)標(biāo)準(zhǔn)：一是注冊(cè)地標(biāo)準(zhǔn)，也稱為法律標(biāo)準(zhǔn)，就是把按照本國法律在本國注冊(cè)登記組建的法人都視為本國的法人居民，而不論該法人的管理機(jī)構(gòu)所在地以及業(yè)務(wù)活動(dòng)地是否在本國境內(nèi)。這種標(biāo)準(zhǔn)容易識(shí)別，但也同時(shí)易被納稅人濫用。二是管理和控制地標(biāo)準(zhǔn)，也就是實(shí)際管理機(jī)構(gòu)所在地標(biāo)準(zhǔn)。該標(biāo)準(zhǔn)規(guī)定，只要法人的管理和控制機(jī)構(gòu)設(shè)在本國，無論其在哪國注冊(cè)成立，都是本國的法人居民。這種標(biāo)準(zhǔn)強(qiáng)調(diào)了納稅人的經(jīng)營活動(dòng)與所在國的實(shí)質(zhì)聯(lián)系，較為合理，但難以識(shí)別。三是總機(jī)構(gòu)所在地標(biāo)準(zhǔn)，即凡是總機(jī)構(gòu)設(shè)在本國的法人就是本國的法人居民。這里的總機(jī)構(gòu)，是指法人的主要營業(yè)場(chǎng)所或主要辦事機(jī)構(gòu)。與管理和控制地標(biāo)準(zhǔn)相比，總機(jī)構(gòu)所在地標(biāo)準(zhǔn)強(qiáng)調(diào)的是法人組織結(jié)構(gòu)主體的重要性，而管理和控制地標(biāo)準(zhǔn)強(qiáng)調(diào)的是法人權(quán)力中心的重要性。四是選舉權(quán)控制標(biāo)準(zhǔn)，也就是法人的選舉權(quán)和控制權(quán)如果被本國居民股東所掌握，則該法人就成為本國的法人居民。在上述四種標(biāo)準(zhǔn)中，目前各國最常用的就是注冊(cè)地標(biāo)準(zhǔn)與管理和控制地標(biāo)準(zhǔn)。我國新企業(yè)所得稅法也采用了這兩種標(biāo)準(zhǔn)，并規(guī)定滿足其一即構(gòu)成我國的稅收居民。

我國原外資企業(yè)所得稅法規(guī)定，在我國境內(nèi)設(shè)立的外商投資企業(yè)，如果其，總機(jī)構(gòu)設(shè)在我國境內(nèi)，要就來源于我國境內(nèi)、外的所得繳納所得稅。這表明，原外資企業(yè)所得稅法判定法人居民身份是兼用了注冊(cè)地標(biāo)準(zhǔn)和總機(jī)構(gòu)所在地標(biāo)準(zhǔn)，二者必須同時(shí)具備，缺一不可。需要特別指出的是，根據(jù)原外資企業(yè)所得稅法實(shí)施細(xì)則，這里所說的總機(jī)構(gòu)，是指企業(yè)法人設(shè)立的負(fù)責(zé)該企業(yè)經(jīng)營管理與控制的中心機(jī)構(gòu)。也就是說，原外資企業(yè)所得稅法中的總機(jī)構(gòu)與其他國家如英國稅法中

提到的管理和控制中心機(jī)構(gòu)基本上是一個(gè)概念。因此，新企業(yè)所得稅法規(guī)定采用注冊(cè)地標(biāo)準(zhǔn)和實(shí)際管理機(jī)構(gòu)所在地標(biāo)準(zhǔn)，并將原外資企業(yè)所得稅法中的注冊(cè)地標(biāo)準(zhǔn)與管理和控制地標(biāo)準(zhǔn)必須同時(shí)具備，修改為具備條件之一即構(gòu)成我國的居民企業(yè)，使我國的居民稅收管轄權(quán)更加廣泛，更有利于保護(hù)我國的稅收權(quán)益。

(二)我國單邊消除雙重課稅的規(guī)定主要采用抵免法，已經(jīng)與國際類似，但仍然有改進(jìn)的余地

我國新企業(yè)所得稅法第三條規(guī)定，居民企業(yè)應(yīng)當(dāng)就其來源于中國境內(nèi)、境外的所得繳納企業(yè)所得稅。第二十三條規(guī)定，對(duì)居民企業(yè)來源于中國境外的應(yīng)稅所得，已在境外繳納的所得稅稅額，可以從其當(dāng)期應(yīng)納稅額中抵免，抵免限額為該項(xiàng)所得依照本法規(guī)定計(jì)算的應(yīng)納稅額；超過抵免限額的部分，可以在以后五個(gè)年度內(nèi)，用每年度抵免限額抵免當(dāng)年應(yīng)抵稅額后的余額進(jìn)行抵補(bǔ)。企業(yè)所得稅法第二十四條規(guī)定允許間接抵免，居民企業(yè)從其直接或者間接控制的外國企業(yè)分得的來源于中國境外的股息、紅利等權(quán)益性投資收益，外國企業(yè)在境外實(shí)際繳納的所得稅稅額中屬于該項(xiàng)所得負(fù)擔(dān)的部分，可以作為該居民企業(yè)的可抵免境外所得稅稅額。

我國新企業(yè)所得稅法增加的間接抵免規(guī)定符合國際普遍提倡的消除雙重課稅方法，這至少有三大好處：首先，它減輕了跨國投資納稅企業(yè)的負(fù)擔(dān)，更加體現(xiàn)了公平稅收原則。其次，在經(jīng)濟(jì)全球化趨勢(shì)下，間接抵免有利于提高國際國內(nèi)資源配置效率，同時(shí)這對(duì)我國市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制的完善和與國際接軌起到積極作用。第三，從微觀企業(yè)發(fā)展角度，間接抵免對(duì)中國企業(yè)開拓國際市場(chǎng)起到重要推動(dòng)作用，鼓勵(lì)企業(yè)境外資本投資，提高企業(yè)的國際競(jìng)爭(zhēng)力，也符合我國提出的鼓勵(lì)企業(yè)“走出去”戰(zhàn)略。

不過間接抵免條件中居民企業(yè)以間接持股方式持有外國企業(yè)20％以上股份，要求股份比例偏高，可能出于首次稅收征管經(jīng)驗(yàn)欠缺考慮，但長期來看限制了其消除國際雙重課稅的作用。因此，筆者建議適時(shí)將持有股份比例降為10％，并且在放松稅收政策的同時(shí)，加強(qiáng)征收監(jiān)管和反避稅工作，維護(hù)我國的稅收權(quán)益。間接抵免層次方面，英國不做限制；西班牙限制為三層，但其股份比例僅為5％。結(jié)合我國股份比例要求等因素，建議我國應(yīng)借鑒英國經(jīng)驗(yàn)，不限母子公司層次，以便充分消除我國企業(yè)境外所得的重復(fù)征稅問題。

(三)非居民企業(yè)征稅規(guī)定已經(jīng)基本與國際接軌，但仍然可以改進(jìn)

我國新企業(yè)所得稅法第二條明確了非居民企業(yè)的判定標(biāo)準(zhǔn)，即依照外國(地區(qū))法律成立且實(shí)際管理機(jī)構(gòu)不在中國境內(nèi)，但在中國境內(nèi)設(shè)立機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所的，或者在中國境內(nèi)未設(shè)立機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所，但有來源于中國境內(nèi)所得的企業(yè)。因此，“機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所”的概念就成為判定非居民企業(yè)納稅義務(wù)的重要條件之一。新企業(yè)所得稅法借鑒了稅收協(xié)定范本中關(guān)于常設(shè)機(jī)構(gòu)的表述，實(shí)現(xiàn)了國際慣例的協(xié)調(diào)與銜接；同時(shí)，改變了原外資企業(yè)所得稅法將營業(yè)人直接列為機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所的寫法，將其獨(dú)立出來單列一款，視同機(jī)構(gòu)場(chǎng)所處理，既將發(fā)揮機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所功能的營業(yè)人納入判定標(biāo)準(zhǔn)，又避免了因營業(yè)人無需在中國境內(nèi)依照法定程序登記注冊(cè)并設(shè)立機(jī)構(gòu)場(chǎng)所而無法適用企業(yè)所得稅法第二條第三款的弊端。需要注意的是，企業(yè)所得稅法中所說的機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所，是指從事生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)的機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所，不包括從事準(zhǔn)備性、輔活動(dòng)的機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所。準(zhǔn)備性、輔活動(dòng)的具體內(nèi)容可參考稅收協(xié)定范本第五條關(guān)于“常設(shè)機(jī)構(gòu)”的規(guī)定。此外，營業(yè)人的概念，應(yīng)注意不僅包括公司、企業(yè)，還可以包括其他經(jīng)濟(jì)組織或個(gè)人。在具體認(rèn)定時(shí)，也應(yīng)遵循“實(shí)質(zhì)重于形式”原則，透過形式把握和識(shí)別關(guān)系的實(shí)質(zhì)，從而判定是否構(gòu)成營業(yè)人以及相應(yīng)的納稅義務(wù)。

此外，筆者還以為，如果在我國的國內(nèi)稅法中廣泛采用“常設(shè)機(jī)構(gòu)”概念以取代目前的“機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所”概念，將有利于我國稅制最大化與國際接軌。

(四)我國應(yīng)進(jìn)一步加快對(duì)外簽訂國際稅收協(xié)定的步伐，促使稅收進(jìn)一步國際化

稅收國際化是經(jīng)濟(jì)、貿(mào)易國際化的重要組成部分，其突出的特點(diǎn)是出現(xiàn)了跨國的納稅人和跨國的征稅對(duì)象。在稅收產(chǎn)生后的幾千年發(fā)展歷史中，稅收關(guān)系一直沒有跨越國界。一國的納稅人全部是自己國家的國民或者居民，征稅對(duì)象則是發(fā)生于本國境內(nèi)的稅收經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)。國家之間的稅收利益沒有直接的關(guān)系。經(jīng)濟(jì)、貿(mào)易的國際化以及跨國公司的出現(xiàn)使得國家之間的稅收利益發(fā)生矛盾和沖突。協(xié)調(diào)國家之間的稅收利益，對(duì)國家的征稅權(quán)進(jìn)行約束，就成為各國政府必須面對(duì)和解決的問題。國際稅收協(xié)定就是在國際經(jīng)濟(jì)環(huán)境下產(chǎn)生和發(fā)展的。所謂國際稅收協(xié)定，系指兩個(gè)或兩個(gè)以上國家，為了協(xié)調(diào)相互間處理跨國納稅人征稅事務(wù)方而的稅收關(guān)系，本著對(duì)等原則，經(jīng)由政府的談判后所簽訂的一種書面協(xié)議。1981年1月，為了執(zhí)行黨的改革開放政策，適應(yīng)吸引外資、引進(jìn)技術(shù)，發(fā)展經(jīng)濟(jì)技術(shù)的需要，我國與日本首開避免雙重征稅協(xié)定的談判。截至2008年年底，我國共對(duì)外正式簽署90個(gè)稅收協(xié)定，包括與香港、澳門簽署的避免雙重征稅安排。此外，我國還就國際空運(yùn)、海運(yùn)所得與一些國家簽署了稅收協(xié)定或安排。具體規(guī)定見表3和表4。

應(yīng)該說，改革開放以來，我國的國際稅收協(xié)定簽署工作已經(jīng)取得了很大的發(fā)展。但是，世界上總共有200多個(gè)國家和地區(qū)，到目前為止還有100多個(gè)國家和地區(qū)沒有與我國簽訂國際稅收協(xié)定，這會(huì)影響我國企業(yè)的對(duì)外投資行為。為了不影響我國企業(yè)的國際競(jìng)爭(zhēng)力，加快我國稅收的國際化進(jìn)程，筆者認(rèn)為應(yīng)繼續(xù)與相關(guān)國家進(jìn)行談判，特別是與亞非拉發(fā)展中國家進(jìn)行談判，簽訂更多的國際稅收協(xié)定，以促進(jìn)企業(yè)“走出去”發(fā)展戰(zhàn)略的快速實(shí)施，同時(shí)也保障我國在境外投資活動(dòng)中作為資本輸出國的稅收利益不受到侵害。

(五)我國目前仍應(yīng)該繼續(xù)堅(jiān)持和推進(jìn)稅收饒讓抵免制

篇2

中圖分類號(hào):F812.2文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼:A文章編號(hào):1672-3309(2010)02-0061-03

個(gè)人所得稅是以個(gè)人(自然人)取得的應(yīng)稅所得為征稅對(duì)象所征收的一種稅。據(jù)統(tǒng)計(jì),2009年我國個(gè)人所得稅收入已經(jīng)達(dá)到3944億元。個(gè)人所得稅是緩解收入差距最重要的政策工具,但體現(xiàn)貧富差距水平的基尼系數(shù)在我國已經(jīng)接近0.5,不但遠(yuǎn)遠(yuǎn)超過其他發(fā)展中國家水平,也超過了發(fā)達(dá)國家水平。這說明個(gè)人所得稅在我國沒有能很好地發(fā)揮調(diào)節(jié)個(gè)人收入、緩解貧富差距的作用。究其原因,我國現(xiàn)行的個(gè)人所得稅分類稅制模式已經(jīng)不能滿足當(dāng)前經(jīng)濟(jì)發(fā)展的需要,亟待改革。

一、個(gè)人所得稅稅制模式分類及比較

個(gè)人所得稅稅制模式主要包括綜合所得稅稅制、分類所得稅稅制和分類綜合所得稅稅制(混合稅制)三種。

(一)綜合所得稅稅制

綜合所得稅稅制是將納稅人在一個(gè)納稅年度內(nèi)的各項(xiàng)應(yīng)稅所得綜合相加,減去各項(xiàng)法定扣除費(fèi)用和不予計(jì)征的項(xiàng)目后,按照統(tǒng)一的累進(jìn)稅率進(jìn)行征稅的一種所得稅制度。該種模式認(rèn)為,既然個(gè)人所得稅是對(duì)個(gè)人收入征稅,就應(yīng)該將個(gè)人所得的所有收入都考慮在內(nèi),而不對(duì)收入的性質(zhì)加以區(qū)分。它的優(yōu)點(diǎn)是能夠很好地體現(xiàn)“量能負(fù)擔(dān)”原則,實(shí)現(xiàn)橫向和縱向的雙公平,調(diào)節(jié)性強(qiáng)。由于是以個(gè)人總收入為課稅基礎(chǔ),也有利于增加國家財(cái)政收入。缺點(diǎn)是該稅制較為復(fù)雜,要求納稅人具有較高的納稅意識(shí),同時(shí)稅務(wù)機(jī)關(guān)具有較強(qiáng)的征管稽核水平及其他配套條件。

(二)分類所得稅稅制

分類所得稅稅制是指將納稅人的所得按照一定方式劃分為若干類別,每一種類別都按照稅法規(guī)定的不同的扣除標(biāo)準(zhǔn)和稅率計(jì)算應(yīng)納稅額的一種所得稅制度。該模式采取分類定率、分項(xiàng)扣除、分項(xiàng)征收的做法,對(duì)不同來源、不同性質(zhì)的所得采取差別待遇,既可控制稅源又征收簡單。缺點(diǎn)是缺乏公平性,不能全面反映納稅人實(shí)際納稅能力,使具有相同收入水平的納稅人因所得來源多、扣除項(xiàng)目多而承擔(dān)相對(duì)較少的稅負(fù),而收入來源單一的納稅人卻因扣除項(xiàng)目少而承擔(dān)較多的稅負(fù),由此造成貧富差距擴(kuò)大。

(三)分類綜合所得稅稅制

分類綜合所得稅稅制兼有分類稅制和綜合稅制的特征,是將個(gè)人不同來源的所得,按性質(zhì)不同先分類征收,對(duì)不同項(xiàng)目所得進(jìn)行費(fèi)用扣除,采取從源扣繳,年終時(shí)將全部或部分所得加總,凡加總數(shù)超過一定限額,即按規(guī)定的累進(jìn)稅率計(jì)算全年的應(yīng)納稅所得額,對(duì)之前已經(jīng)繳納的分類所得稅額,準(zhǔn)予在全年應(yīng)納稅所得額中扣減?；旌隙愔萍橙×饲皟煞N模式的長處,既實(shí)行差別課稅又對(duì)總的個(gè)人所得實(shí)行累進(jìn)稅率,同時(shí)克服了兩者在效率上的不足和在公平上的缺乏,是一種適應(yīng)性較強(qiáng)的個(gè)人所得稅稅制模式。

二、我國現(xiàn)行個(gè)人所得稅稅制模式的缺陷

我國現(xiàn)行個(gè)人所得稅稅制是分類所得稅制,是將個(gè)人應(yīng)稅所得劃分為11類,分別規(guī)定不同的費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)、稅率和計(jì)稅方法。在個(gè)人所得稅開征之初,這種模式適應(yīng)了當(dāng)時(shí)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的要求,有利于體現(xiàn)當(dāng)時(shí)國家特定的政策目標(biāo)。但隨著經(jīng)濟(jì)形勢(shì)的變化,這種模式的弊端逐漸顯現(xiàn)出來。

第一,違背稅收公平性原則,調(diào)節(jié)個(gè)人收入功能較差。稅收公平性原則要求,凡是具有相同納稅能力的人應(yīng)當(dāng)承擔(dān)相同的稅負(fù),具有不同納稅能力的人應(yīng)當(dāng)承擔(dān)不同的稅負(fù),即應(yīng)當(dāng)實(shí)現(xiàn)稅收的橫向公平和縱向公平。而我國的個(gè)人所得稅分類征收制度不能依據(jù)納稅人總體的承擔(dān)能力征收,容易造成在相同收入水平的情況下,由于收入來源和次數(shù)不同而承擔(dān)不同的稅負(fù)。

第二,稅制結(jié)構(gòu)復(fù)雜,易導(dǎo)致偷、避稅現(xiàn)象,造成效率低下。我國現(xiàn)行個(gè)稅分類制度設(shè)置了9級(jí)超額累進(jìn)稅率、5級(jí)超額累進(jìn)稅率和20%的比例稅率3種稅率形式,同時(shí)還對(duì)勞務(wù)所得實(shí)行加成征收、對(duì)稿費(fèi)所得實(shí)行減征兩種特殊處理,造成邊際稅率過高、級(jí)次過多。征收上又涉及按月、按次或按年度計(jì)算納稅的問題,這就為納稅人通過分解收入、改變收入類型等方式進(jìn)行避稅、逃稅等提供了便利條件,造成稅款流失。在實(shí)踐中,稅務(wù)部門要投入大量的精力來認(rèn)定個(gè)人所得中的應(yīng)稅所得及應(yīng)繳納稅款,同時(shí)要進(jìn)行反逃稅、反避稅的大規(guī)模檢查,導(dǎo)致征收成本過高,而效率不高。隨著市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展,個(gè)人收入來源渠道增多,分類制的列舉法已經(jīng)不能涵蓋個(gè)人的所有收入,本應(yīng)該納入應(yīng)稅所得的項(xiàng)目(包括灰色收入)沒有計(jì)算進(jìn)去。例如,單位發(fā)放的商場(chǎng)購物券、交通補(bǔ)貼、實(shí)物福利等,同樣造成了國家稅收收入的流失。

第三,費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)全國“一刀切”,對(duì)經(jīng)濟(jì)變化缺乏彈性。個(gè)人支出費(fèi)用是個(gè)人收入的減項(xiàng),不是所得,不屬于征稅對(duì)象。支出費(fèi)用的多少一般受到收入情況、消費(fèi)范圍、物價(jià)水平的影響。與企業(yè)費(fèi)用相類似,個(gè)人情況不同則個(gè)人支出費(fèi)用也有所差別。我國現(xiàn)行的個(gè)稅制度沒有考慮納稅人之間家庭情況的差別,以及醫(yī)療、子女教育、住房、養(yǎng)老等開支對(duì)個(gè)人所得的影響;也沒有發(fā)揮個(gè)人所得稅自動(dòng)穩(wěn)定器的作用,沒有跟隨經(jīng)濟(jì)周期的變動(dòng)調(diào)整費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn),而是采取全國一個(gè)樣,相對(duì)固定的做法。

第四,不利于提高國民納稅意識(shí)。納稅意識(shí)是影響納稅成本高低和納稅效率的關(guān)鍵因素。個(gè)人所得稅分類征收模式下采取稅源扣除的方法,我國公民納稅意識(shí)比較薄弱,納稅人拿到手的都是稅后收入,很少有人關(guān)心或有能力關(guān)心稅前收入是多少,稅額是如何計(jì)算的以及計(jì)算得是否正確。納稅人主動(dòng)性不高,稅務(wù)部門不主動(dòng)找上門,納稅人不會(huì)納稅,偷、漏稅現(xiàn)象普遍。其實(shí),公民納稅意識(shí)不高,很大程度上是因?yàn)槲覈F(xiàn)行個(gè)稅模式公平性較差,個(gè)稅收入與支出配比不明確,削弱了公民納稅的積極性。

三、我國個(gè)人所得稅稅制模式的改革方向

上述分析表明,分類稅制模式由于存在種種缺陷,已經(jīng)不能適應(yīng)我國的現(xiàn)實(shí)情況,亟需改革。問題是,改革的方向是選擇綜合所得稅制還是分類綜合所得稅制。必須明確的是,改革和完善個(gè)人所得稅稅制的前提是該稅制必須與我國現(xiàn)實(shí)國情相吻合,不能超越我國歷史、文化和經(jīng)濟(jì)發(fā)展所處的階段。

綜合所得稅稅制由于公平性強(qiáng),調(diào)節(jié)個(gè)人收入效果明顯,為世界上大部分的發(fā)達(dá)國家所普遍采用。但必須承認(rèn)的是,我國尚不具備推行綜合稅制的條件。它的施行要求納稅人有較強(qiáng)的納稅意識(shí),稅收征管部門有較強(qiáng)的征管水平及高度健全的個(gè)人信用制度等。如果我國強(qiáng)行采取綜合稅制,無異于揠苗助長,只會(huì)造成個(gè)稅征收的混亂,更談不上實(shí)現(xiàn)效率與公平的目標(biāo)了。

因此,建立綜合與分類相結(jié)合的稅制是我國個(gè)人所得稅稅制模式的應(yīng)然選擇。國際上通行的做法是將較強(qiáng)連續(xù)性或經(jīng)營性收入(勞動(dòng)所得)按月(或次)分類征收后,到年底予以綜合,適用累進(jìn)稅率征稅,多退少補(bǔ);對(duì)其他所得(非勞動(dòng)所得)仍按照比例稅率實(shí)行分類征收,年終不再匯算。如前所述,混合所得稅稅制既堅(jiān)持量能負(fù)擔(dān)原則,又對(duì)納稅人不同性質(zhì)所得實(shí)行區(qū)分對(duì)待,既實(shí)現(xiàn)了公平又兼顧了效率;它以源泉扣稅和納稅人自行申報(bào)的“雙保險(xiǎn)”機(jī)制強(qiáng)化了個(gè)稅征收,增強(qiáng)了納稅人的納稅意識(shí),為今后實(shí)行綜合所得稅模式打下了堅(jiān)實(shí)基礎(chǔ)。應(yīng)該說,混合所得稅稅制是比較符合我國現(xiàn)實(shí)國情的理想選擇。不過,實(shí)施綜合與分類相結(jié)合的稅制模式還需要具備相應(yīng)的征管及配套制度,否則,在理論上可行在實(shí)際操作中可能帶來更大的不公平。

1、擴(kuò)大應(yīng)稅所得計(jì)稅范圍。我國應(yīng)改變列舉法來規(guī)定應(yīng)稅范圍的做法,應(yīng)將納稅人的一切所得(少數(shù)稅法規(guī)定的免稅項(xiàng)目除外)都納入到征稅范圍。設(shè)置過多的減免稅項(xiàng)目會(huì)產(chǎn)生更多的稅收漏洞,為偷、漏稅提供了可乘之機(jī),因此我國應(yīng)盡量減少稅收優(yōu)惠條目,以減少個(gè)稅款流失。

2、簡化稅制,降低邊際稅率,減少稅率檔次,擴(kuò)大稅率級(jí)距。通過“拉弗曲線”可以知道,高稅率不一定取得高收入,而高收入也不一定要實(shí)行高稅率。在同一稅收收入的水平上,有高、低兩種稅率可以選擇。簡化和降低稅率是個(gè)人所得稅改革的國際潮流,重點(diǎn)是保護(hù)低收入者,適當(dāng)照顧中等收入者,重點(diǎn)調(diào)節(jié)高收入者;同時(shí)薪金收入與勞務(wù)報(bào)酬同屬于勞動(dòng)所得,應(yīng)等同對(duì)待。對(duì)于綜合征收的超額累進(jìn)稅率,稅率級(jí)次可以削減為4-5級(jí),最高邊際稅率應(yīng)該下調(diào);對(duì)于分項(xiàng)征收項(xiàng)目的稅率統(tǒng)一為20%;對(duì)于收入畸高的可以實(shí)行加成征收。

3、制定合理、健全的費(fèi)用扣除制度。個(gè)人支付費(fèi)用主要決定于納稅人的收入情況、消費(fèi)水平和物價(jià)水平,同時(shí)還應(yīng)考慮納稅人的婚姻狀況、健康狀況、贍養(yǎng)老人和孩子的數(shù)量以及教育費(fèi)用、住房費(fèi)用、醫(yī)療費(fèi)用的支出變動(dòng)情況,應(yīng)推行以家庭為單位進(jìn)行征收。鑒于目前我國征管水平的限制,可以給出一個(gè)參考費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn),授權(quán)各地區(qū)根據(jù)各自情況在一定限度內(nèi)予以調(diào)整,體現(xiàn)因地制宜的原則。

4、完善征管配套措施。一是加強(qiáng)現(xiàn)金管理,減少現(xiàn)金流通,同時(shí)將各種名目的貨幣及實(shí)物收入都納入稅收范圍;二是推行實(shí)名登記制度,在個(gè)人存款實(shí)名制的基礎(chǔ)上,對(duì)個(gè)人的金融資產(chǎn)、房地產(chǎn)以及其他重要消費(fèi)品也實(shí)行實(shí)名登記,加強(qiáng)對(duì)高收入者的監(jiān)督管理;三是加強(qiáng)部門協(xié)作,特別是稅務(wù)機(jī)關(guān)與銀行、工商、勞務(wù)、海關(guān)、公安等部門的溝通;四是加強(qiáng)納稅宣傳,提高公民納稅意識(shí),同時(shí)對(duì)偷、漏稅行為加大處罰力度。

總之,加快向綜合與分類相結(jié)合的個(gè)人所得稅模式轉(zhuǎn)變不應(yīng)該是一句口號(hào),不能局限于小修小補(bǔ),它要求我們必須采取實(shí)質(zhì)性的舉措才能在個(gè)人所得稅改革上取得突破性的進(jìn)展。(責(zé)任編輯:吳之銘)

參考文獻(xiàn):

[1] 吳利群、楊春玲.中國稅制[M].杭州:浙江大學(xué)出版社,2008.

篇3

一、新所得稅會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的特點(diǎn)分析

新的所得稅會(huì)計(jì)準(zhǔn)則引入了兩個(gè)重要概念,即新準(zhǔn)則第二章的“計(jì)稅基礎(chǔ)”和第三章的“暫時(shí)性差異”,這也是所得稅會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的核心要點(diǎn)。相對(duì)于舊準(zhǔn)則,新準(zhǔn)則將計(jì)稅差異對(duì)所得稅的影響額賦予了真實(shí)內(nèi)涵,即“遞延所得稅資產(chǎn)”、“遞延所得稅負(fù)債”。因其來源于資產(chǎn)負(fù)債表,產(chǎn)生于資產(chǎn)或負(fù)債的賬面價(jià)值與其計(jì)稅基礎(chǔ)之差,必然更加符合資產(chǎn)和負(fù)債的涵義,其所反映的納稅影響也與當(dāng)前和今后的現(xiàn)金流量相關(guān),所提供的財(cái)務(wù)信息也更為有用,在資產(chǎn)負(fù)債表中列示亦更具有實(shí)際意義。

從新準(zhǔn)則應(yīng)用指南的解釋來看,諸如短期借款、應(yīng)付款項(xiàng)等一般負(fù)債項(xiàng)目的確認(rèn)和償還并不影響當(dāng)期損益和所得稅的計(jì)算,因而,負(fù)債項(xiàng)目的賬面價(jià)值可能與其計(jì)稅基礎(chǔ)產(chǎn)生差異的因素主要源自計(jì)提費(fèi)用所形成的非現(xiàn)實(shí)負(fù)債,如企業(yè)因銷售商品提供售后服務(wù)等原因確認(rèn)入賬的預(yù)計(jì)負(fù)債、對(duì)外提供擔(dān)保預(yù)提的或有負(fù)債等。按稅法規(guī)定,與確認(rèn)該負(fù)債相關(guān)的成本、費(fèi)用或損失雖已計(jì)入當(dāng)期損益,但在實(shí)際發(fā)生(支付)時(shí)方準(zhǔn)予稅前抵扣。從所得稅會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的核心內(nèi)容看,新準(zhǔn)則體現(xiàn)了目前國際上通行的“資產(chǎn)負(fù)債表觀”,與以收入費(fèi)用為重心的舊準(zhǔn)則“利潤表觀”截然不同。相比較,新準(zhǔn)則不僅要求確認(rèn)和計(jì)量計(jì)稅差異對(duì)所得稅費(fèi)用和凈利潤的影響,而且還要求確認(rèn)和計(jì)量其對(duì)資產(chǎn)負(fù)債表項(xiàng)目的影響,其會(huì)計(jì)處理相對(duì)要復(fù)雜得多。

二、新準(zhǔn)則下所得稅會(huì)計(jì)處理的主要變化

(一)所得稅會(huì)計(jì)方法不同

在所得稅會(huì)計(jì)處理方法上,舊制度允許選用應(yīng)付稅款法或納稅影響會(huì)計(jì)法(包括遞延法和債務(wù)法)核算所得稅,這里的債務(wù)法為損益表債務(wù)法,損益表債務(wù)法是對(duì)時(shí)間性差異進(jìn)行跨期核算的會(huì)計(jì)方法。而新準(zhǔn)則明確廢止了以前的會(huì)計(jì)核算方法,要求企業(yè)一律采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法核算所得稅。由于時(shí)間性差異產(chǎn)生會(huì)計(jì)收益與應(yīng)稅所得之差,因而損益表債務(wù)法是從損益表出發(fā)的,據(jù)以核算的所得稅負(fù)債和遞延所得稅資產(chǎn)要依據(jù)稅法和稅率的變更進(jìn)行調(diào)整,才符合資產(chǎn)和負(fù)債的定義。這種方法下所得稅費(fèi)用的計(jì)算公式為:當(dāng)期所得稅費(fèi)用=會(huì)計(jì)收益*適用的所得稅稅率+稅率變動(dòng)對(duì)以前遞延稅款的調(diào)整數(shù),然后根據(jù)所得稅費(fèi)用與當(dāng)期應(yīng)納稅款之差額,倒擠出本期發(fā)生的遞延所得稅資產(chǎn)(負(fù)債)。而資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法是對(duì)暫時(shí)性差異進(jìn)行跨期核算的會(huì)計(jì)方法,由于暫時(shí)性差異產(chǎn)生于資產(chǎn)和負(fù)債的帳面金額與稅基之差,因而資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法是從資產(chǎn)負(fù)債表出發(fā)的,所以核算的遞延所得稅資產(chǎn)和負(fù)債必然更加符合資產(chǎn)和負(fù)債的定義。其計(jì)算公式表示為:本期所得稅費(fèi)用=本期應(yīng)交所得稅+(期末遞延所得稅負(fù)債-期初遞延所得稅負(fù)債)-(期末遞延所得稅資產(chǎn)-期初遞延所得稅資產(chǎn))。

(二)虧損彌補(bǔ)的所得稅會(huì)計(jì)處理不同

企業(yè)如果發(fā)生經(jīng)營虧損,一般情況下國家為了鼓勵(lì)其發(fā)展,會(huì)給予一定的稅收優(yōu)惠。我國現(xiàn)行稅法允許企業(yè)虧損向后遞延彌補(bǔ)五年,舊準(zhǔn)則關(guān)于所得稅處理規(guī)定中對(duì)可結(jié)轉(zhuǎn)后期的尚可抵扣的虧損,在虧損彌補(bǔ)當(dāng)期不確認(rèn)所得稅利益。新準(zhǔn)則要求企業(yè)對(duì)能夠結(jié)轉(zhuǎn)后期的尚可抵扣的虧損,應(yīng)當(dāng)以很可能獲得用于抵扣的虧損的未來應(yīng)稅利潤為限,確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)。一般稱之為當(dāng)期確認(rèn)法,以后轉(zhuǎn)抵減所得稅的利益在虧損當(dāng)年確認(rèn)。

三、新準(zhǔn)則下的所得稅會(huì)計(jì)處理

(一)暫時(shí)性差異的會(huì)計(jì)處理

對(duì)暫時(shí)性差異采用跨期攤配法進(jìn)行處理,其基本程序?yàn)?1.確定產(chǎn)生暫時(shí)性差異的項(xiàng)目;2.確定各年的暫時(shí)性差異;3.確定該項(xiàng)差異對(duì)納稅的影響;4.確定所得稅費(fèi)用,應(yīng)交所得稅加減納稅影響等于當(dāng)期所得稅和遞延所得稅的總額。在采用資產(chǎn)負(fù)債表核算遞延所得稅時(shí),如果預(yù)計(jì)轉(zhuǎn)回期的稅率能夠合理確定,發(fā)生時(shí)按預(yù)計(jì)轉(zhuǎn)回期的稅率核算。另外,不論發(fā)生或是轉(zhuǎn)銷期間,如果稅率變動(dòng),均應(yīng)進(jìn)行調(diào)整。

(二)所得稅核算采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法下所得稅收賬務(wù)處理的方法

在考慮暫時(shí)性差異的框架下,所得稅處理有以下幾種方法:

1.年賬面利潤總額為正數(shù),且大于預(yù)算清繳時(shí)認(rèn)定的所得稅額的情祝下:

①當(dāng)認(rèn)定的所得稅額大于會(huì)計(jì)核算中的所得稅額時(shí),應(yīng)補(bǔ)提所得稅。在差額較大時(shí),還應(yīng)調(diào)整已分配的應(yīng)付利潤、盈余公積等;在差額不大時(shí),直接沖減年初未分配利潤,會(huì)計(jì)分錄為:

借:利潤分配-未分配利潤

貸:應(yīng)交稅金-應(yīng)交所得稅

②已經(jīng)分配的應(yīng)付利潤、盈余公積等,在差額較小時(shí),直接轉(zhuǎn)入年初未分配利潤,即:

借:應(yīng)交稅金-應(yīng)交所得稅

貸:利潤分配-未分配利潤

2.當(dāng)稅務(wù)部門對(duì)企業(yè)進(jìn)行所得稅匯算清繳時(shí):依據(jù)賬面利潤總額加(減)應(yīng)納稅所得額所計(jì)算的所得稅額,如果大于原會(huì)計(jì)決算的利潤總額時(shí),應(yīng)將賬面已作利潤分配的項(xiàng)目全部沖回,先以下年賬面利潤總額抵減認(rèn)定的所得稅額,不夠抵減的差額記入“利潤分配-未分配利潤”的借方,用以后年度稅后利潤或以前年度該賬戶的貸方余額抵補(bǔ)。

3.如果賬面利潤總額為負(fù)數(shù),而稅務(wù)部門認(rèn)定的所得稅額為正數(shù)時(shí),必須明確的一點(diǎn)是稅務(wù)部門認(rèn)定的該年度所得稅額不能用以后年度的所得稅前利潤彌補(bǔ),它與利潤總額為負(fù)數(shù)時(shí)可在其以后的延續(xù)五年內(nèi)稅前利潤逐年彌補(bǔ)有顯著不同。應(yīng)按認(rèn)定的所得稅額直接作分錄:

借:利潤分配-未分配利潤

貸:應(yīng)交稅金-應(yīng)交所得稅

用以后年度的稅后利潤彌補(bǔ),不必先計(jì)入“以前年度損益調(diào)整”,再轉(zhuǎn)入“本年利潤”,這樣結(jié)轉(zhuǎn)后容易使人們形成可以后年度稅前彌補(bǔ)的認(rèn)識(shí)。由于納稅人上年度計(jì)算的應(yīng)交所得稅誤差,從而導(dǎo)致應(yīng)付利潤、盈余公積、未分配利潤等計(jì)算也相應(yīng)有誤差,也應(yīng)相應(yīng)調(diào)整。

(三)虧損彌補(bǔ)的所得稅會(huì)計(jì)處理

現(xiàn)行稅法允許企業(yè)虧損向后遞延彌補(bǔ)五年,以前關(guān)于所得稅處理規(guī)定中對(duì)可結(jié)轉(zhuǎn)后期的尚可抵扣的虧損,在虧損彌補(bǔ)當(dāng)期不確認(rèn)所得稅利益。新準(zhǔn)則要求企業(yè)對(duì)能夠結(jié)轉(zhuǎn)后期的尚可抵扣的虧損應(yīng)當(dāng)以可能獲得用于抵扣尚可抵扣虧損的未來應(yīng)稅利潤為限,確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)。一般稱之為當(dāng)期確認(rèn)法即后轉(zhuǎn)抵減所得稅的利益在虧損當(dāng)年確認(rèn)。使用該方法的企業(yè)應(yīng)當(dāng)對(duì)五年內(nèi)可抵扣暫時(shí)性差異是否能在以后經(jīng)營期內(nèi)的應(yīng)稅利潤充分轉(zhuǎn)回作出判斷,如果不能企業(yè)不應(yīng)確認(rèn)。

四、新準(zhǔn)則所得稅會(huì)計(jì)準(zhǔn)則實(shí)施后的幾點(diǎn)規(guī)范意見

為確保所得稅會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的平穩(wěn)過渡和有效實(shí)施,筆者建議如下:

(一)企業(yè)應(yīng)盡快適應(yīng)新準(zhǔn)則的要求,強(qiáng)化所得稅會(huì)計(jì)觀念,改進(jìn)會(huì)計(jì)核算流程,設(shè)立專職所得稅會(huì)計(jì)崗位,建立規(guī)范的所得稅會(huì)計(jì)核算輔助備查賬薄、工作底稿,以正確計(jì)量和全面反映資產(chǎn)負(fù)債項(xiàng)目的計(jì)稅基礎(chǔ)、暫時(shí)性差異和遞延所得稅資產(chǎn)負(fù)債狀況。

(二)加強(qiáng)新準(zhǔn)則的實(shí)施監(jiān)管,盡量減少新舊準(zhǔn)則過渡可能帶來的負(fù)面影響,防止企業(yè)將資產(chǎn)減值、應(yīng)提應(yīng)攤費(fèi)用損失等可抵扣暫時(shí)性差異事項(xiàng)轉(zhuǎn)移,借機(jī)操縱利潤。

(三)新的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則實(shí)施后,更加寬松的會(huì)計(jì)政策選擇與公允價(jià)值的廣泛采用,都將給企業(yè)資產(chǎn)負(fù)債賬面價(jià)值的確認(rèn)與計(jì)量留下更大的操作空間,而這必將影響各期所得稅費(fèi)用,對(duì)企業(yè)凈利潤、每股收益、市盈率等重要財(cái)務(wù)指標(biāo)產(chǎn)生深遠(yuǎn)影響。為此,在以后的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則實(shí)施中,有必要進(jìn)一步研究制訂相關(guān)細(xì)則和補(bǔ)充規(guī)定,規(guī)范企業(yè)資產(chǎn)負(fù)債和所得稅的會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量與相關(guān)信息披露。

參考文獻(xiàn):

篇4

1994年我國開始實(shí)施新個(gè)人所得稅法，促進(jìn)了我國個(gè)人所得稅的穩(wěn)定、快速增長，使個(gè)人所得稅在每年財(cái)政收入的占比也逐年上升，已然成為我國地方財(cái)政收入的重要來源，同時(shí)也通過其調(diào)節(jié)個(gè)人收入的方式手段，為緩解社會(huì)分配不公平的問題起到了重要作用。但從整體上看，我國個(gè)人所得稅還是存在著稅款流失嚴(yán)重、調(diào)節(jié)力度差強(qiáng)人意等各種問題，由此說明我國現(xiàn)行的個(gè)人所得稅制度仍存在很多弊端，需要不斷的改進(jìn)與完善。本文擬從課征模式的視角，立足我國的基本國情，同時(shí)結(jié)合、借鑒發(fā)達(dá)國家的實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)教訓(xùn)，對(duì)個(gè)人所得稅課的改革選擇進(jìn)行探討。

一、個(gè)人所得稅課征模式的種類與特征

個(gè)人所得稅最早于1799年在英國形成，發(fā)展歷史超過兩百年，其課征模式已發(fā)生較大的變化，各國在立足其基本國情的前提下，對(duì)個(gè)人所得稅的稅制都有不同改變與創(chuàng)新。目前國際上實(shí)際運(yùn)用的個(gè)人所得稅課征模式主要有三類，分別是分類課征模式、綜合課征模式和混合課征模式。[1]

（一）分類課征模式

分類課征模式，就是根據(jù)區(qū)別對(duì)待的原則，將個(gè)人所得根據(jù)不同的來源和性質(zhì)，依照稅法的規(guī)定進(jìn)行分類，然后在分別扣除不同費(fèi)用的基礎(chǔ)上，以不同的稅率進(jìn)行計(jì)稅的所得稅課征制度。這種模式較多適用于具有連續(xù)性來源的收入，便于采取源泉征收的方式以控制稅源，因此課征簡便，征收成本比較低。[2]不同性質(zhì)收入所承擔(dān)稅負(fù)不同，因此也是橫向公平的體現(xiàn)，有利于實(shí)現(xiàn)政策目標(biāo)。但另一方面，由于稅基相對(duì)較窄，通常無法按照納稅人真實(shí)的納稅能力進(jìn)行計(jì)征。

（二）綜合課征模式

綜合課征模式，是指在扣除了國家法定減免和扣除項(xiàng)目的數(shù)額后，將一個(gè)納稅人在某一定期限內(nèi)所有不同來源和性質(zhì)的所得綜合起來，按累進(jìn)稅率對(duì)該余額計(jì)征所得稅的課征制度。這種計(jì)稅模式較為全面地考慮了納稅人總體的負(fù)擔(dān)能力。它的稅基覆蓋面較廣，秉承著稅收中性和稅收公平原則，同等對(duì)待各項(xiàng)收入；同時(shí)由于廣泛的涉及面，其對(duì)于全社會(huì)的影響性和調(diào)節(jié)性也就更強(qiáng)，更有利于綜合全面地反映納稅人的納稅能力，可以達(dá)到調(diào)節(jié)不同納稅人所得稅負(fù)擔(dān)之目的，較好地實(shí)現(xiàn)穩(wěn)定社會(huì)經(jīng)濟(jì)之目標(biāo)。但是另一方面，綜合課征模式由于征稅手續(xù)繁瑣和稅基范圍廣，因此造成較高的課征成本和容易出現(xiàn)偷稅漏稅的情形。因此，綜合課征模式的實(shí)施需要納稅人具有比較強(qiáng)的納稅申報(bào)意識(shí)，以及健全完善的法律制度、財(cái)務(wù)制度和稅收征管制度作為支撐。

（三）混合課征模式

混合課征模式規(guī)定先就納稅人的收入所得按分類課征模式的方式進(jìn)行分類，針對(duì)某些類別的收入按標(biāo)準(zhǔn)比例稅率實(shí)行從源扣繳，然后在納稅年度終期再合并申報(bào)其余項(xiàng)目的各種來源所得總額，按累進(jìn)稅率綜合征稅。它是分類課征模式與綜合課征模式相結(jié)合的產(chǎn)物，較分類課征模式和綜合課征模式更能體現(xiàn)稅收公平的原則。一方面，為了體現(xiàn)量能課稅的原則，它主張對(duì)不同來源的收入要綜合計(jì)征；另一方面，為了體現(xiàn)對(duì)不同項(xiàng)目收入?yún)^(qū)別對(duì)待的原則，它主張列舉出特定的項(xiàng)目按特定方法計(jì)征。理論上，混合課征模式能更好地發(fā)揮調(diào)節(jié)收入分配、增加財(cái)政收入的功能，但前提是對(duì)稅收機(jī)關(guān)的征管技術(shù)和征納雙方主體的文化素質(zhì)的要求都很高。

縱觀三種課征模式，分類課征最為簡便可行，它只需要對(duì)規(guī)定的收入項(xiàng)目，由支付的一方按法律規(guī)定代扣代繳即可。而對(duì)于綜合課征模式和混合課征模式，它們?cè)O(shè)計(jì)的征稅項(xiàng)目多，扣除項(xiàng)目和免稅規(guī)定繁雜，且大都要求納稅人自主申報(bào)，從而對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)的征收管理稽核水平要求也有所提高。

二、我國現(xiàn)行的個(gè)人所得稅課征模式及存在問題

我國現(xiàn)行的《個(gè)人所得稅法》已將先前的個(gè)人所得稅、個(gè)人收人調(diào)節(jié)稅和城鄉(xiāng)個(gè)體工商戶統(tǒng)一稅這統(tǒng)一為個(gè)人所得稅一個(gè)稅種，亦經(jīng)多次修正，使我國的個(gè)人所得稅制度與過去相較大為完善。該法明確列舉了11個(gè)應(yīng)稅項(xiàng)目，規(guī)定將不同來源的收入歸入相應(yīng)的應(yīng)稅項(xiàng)目，適用不同的稅率進(jìn)行計(jì)征。[3]此外，《中華人民共和國個(gè)人所得稅法》第八條還體現(xiàn)了納稅申報(bào)制，但其適用范圍非常有限。[4]

綜上可知，我國個(gè)人所得稅至今一直實(shí)行的是分類所得稅制。即將所有收入根據(jù)不同的性質(zhì)和特征歸入到相應(yīng)的類別中，適用對(duì)應(yīng)的稅率，實(shí)行源泉扣繳。對(duì)于我國開征個(gè)人所得稅的初期，這是當(dāng)時(shí)符合我國國情的選擇，極大程度上保證了稅基范圍和財(cái)政稅收收入；但隨著我國經(jīng)濟(jì)快速發(fā)展，我國公民個(gè)人收入的類型更為紛繁復(fù)雜，這一征收模式的弊端也越來越突出：

一是有失公平。現(xiàn)行的分類課征制度對(duì)于不同類型的收入適用不同的稅率并分項(xiàng)課征，雖然有利于對(duì)不同性質(zhì)的所得實(shí)行區(qū)別對(duì)待以示公平，卻也更易形成較大的稅負(fù)差別。具有相等收入水平的納稅人，可能會(huì)因?yàn)槠涫杖雭碓吹南喈惗枰m用不同的稅率，例如工資、薪金所得和勞務(wù)所得，都是需要納稅人通過相同的辛勤勞動(dòng)而獲得，卻因收入性質(zhì)的不同而造成納稅人稅負(fù)上較大的差別，這樣無疑是顯失公平的；其次，納稅期限不一致也會(huì)造成不公平，同樣一筆收入，納稅人可以通過分解收入或多次收入一次性納稅等手段來降低稅負(fù)，進(jìn)而導(dǎo)致稅負(fù)不公。

二是稅源監(jiān)控不利，可能產(chǎn)生嚴(yán)重的稅收流失。隨著經(jīng)濟(jì)發(fā)展，我國居民的收入更為隱性化、多樣化，分類征收模式采用“列舉+兜底”的方式，看似已把每一種可能產(chǎn)生的個(gè)人所得都納入到應(yīng)納稅范圍當(dāng)中，但在稅收實(shí)踐中，難免會(huì)有一些隱性收入難以被明確列入征稅項(xiàng)目之中而造成稅務(wù)機(jī)關(guān)的難以監(jiān)控，從而導(dǎo)致稅款流失的現(xiàn)象；此外，我國個(gè)人所得稅主要是以征收為主，稅務(wù)機(jī)關(guān)不主動(dòng)上門征稅，納稅人就不主動(dòng)納稅，以至于偷稅漏稅現(xiàn)象嚴(yán)重，既加大了稅務(wù)機(jī)關(guān)的工作難度，也不利于公民納稅意識(shí)的提高。而在綜合課征模式和混合課征模式的情況下，都會(huì)有公民主動(dòng)申報(bào)年度收入總額的環(huán)節(jié)，因此將更有利于稅務(wù)機(jī)關(guān)的監(jiān)控和稅收征管。

三是調(diào)節(jié)社會(huì)收入差距的作用有限。稅收是進(jìn)行社會(huì)收入再分配的重要手段，而個(gè)人所得稅更是調(diào)節(jié)社會(huì)收入水平的重要方式之一。使用分類課稅模式，容易造成同等的收入水平下，納稅人可以憑借其綜合收入中的所得涉及更多的來源，而涉及更多的扣除項(xiàng)目，從而比其他納稅人繳納更少的稅。我們從稅收實(shí)踐中發(fā)現(xiàn)，高收入納稅人的收入來源種類遠(yuǎn)遠(yuǎn)多于低收入者，因此高收入納稅人就同等金額所納稅款比低收入納稅人更少，如此便難以體現(xiàn)“多得多征”的立法原則，個(gè)人所得稅的社會(huì)收入再分配作用不能有效地發(fā)揮。相比之下，綜合課征模式可以通過在納稅年度末根據(jù)個(gè)人收入總額進(jìn)行綜合課征來實(shí)現(xiàn)對(duì)分類課征模式不足之處的矯正，進(jìn)一步的稅收公平，實(shí)現(xiàn)真正的“多得多征，少得少征”。

所以，隨著經(jīng)濟(jì)的不斷發(fā)展，我國進(jìn)行個(gè)人所得稅制度改革勢(shì)在必行。那究竟在綜合課征模式和混合課征模式之間，我們?cè)撊绾芜x擇？

三、各國綜合課征模式和混合課征模式的適用分析

目前，國際上絕大多數(shù)國家都已開征了個(gè)人所得稅，并普遍結(jié)合各自的基本國情和本國特征，設(shè)定了不同的課征模式，以此來滿足國家經(jīng)濟(jì)和社會(huì)的發(fā)展需要。相對(duì)而言，經(jīng)濟(jì)水平較高和社會(huì)制度較完善的發(fā)達(dá)國家由于已經(jīng)經(jīng)過多年的探索和完善，其個(gè)人所得稅制度設(shè)置一般更加科學(xué)合理；而合理科學(xué)的稅制模式也能夠在一定程度上起到保障發(fā)達(dá)國家的社會(huì)結(jié)構(gòu)相對(duì)穩(wěn)定和經(jīng)濟(jì)的可持續(xù)發(fā)展的作用。而就我國目前的情形而言，我國的個(gè)人所得稅歷史相較發(fā)達(dá)國家較短，因此在改革的過程中除了扎根于具體國情以外，也要注意借鑒發(fā)達(dá)國家中個(gè)人所得稅課征模式的成功實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)，以藉此把握住全球稅制改革方向。

（一）綜合課征模式的經(jīng)驗(yàn)分析

學(xué)者普拉斯切特在其研究中表明，世界五大洲91個(gè)國家中，共有82個(gè)國家開征了個(gè)人所得稅，而在這82個(gè)國家中，采用綜合課征模式的占了62個(gè)[5]。由此可見，綜合課征模式在各國個(gè)人所得稅征收中的使用及影響范圍均十分廣泛。而在此之中，當(dāng)數(shù)美國采取個(gè)人所得稅綜合課征方式的時(shí)間較早，是最典型的采取個(gè)人所得稅綜合課征模式的國家之一，制度設(shè)置相對(duì)最為完備。因此本文中，對(duì)綜合課稅模式的國際經(jīng)驗(yàn)進(jìn)行研究時(shí)，擬以美國的實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)為例。

美國采取的是這樣一種綜合課征模式。它規(guī)定將一個(gè)納稅人在一個(gè)納稅年度內(nèi)的各項(xiàng)收入進(jìn)行統(tǒng)一合計(jì)，然后在此基礎(chǔ)上扣除不予計(jì)入課征的收入項(xiàng)目，以此作為稅基，在扣除法定寬免額的基礎(chǔ)上再按統(tǒng)一的超額累進(jìn)稅率計(jì)算，得出最終的納稅額。除了明確列為免征項(xiàng)目的收入以外，其他全部收入都被歸入了應(yīng)納稅所得額的范圍中。由此可以看出，其稅基范圍相對(duì)較為寬廣。美國稅收計(jì)征的單位是家庭而非個(gè)人，申報(bào)方式靈活，對(duì)于一個(gè)家庭而言，可以選擇夫妻合并申報(bào)，也可選擇個(gè)人單獨(dú)申報(bào)，但是不同的申報(bào)方式對(duì)稅額影響差別不大。

對(duì)于個(gè)人寬免額，為了消除社會(huì)通貨膨脹可能對(duì)稅收造成的影響，美國設(shè)定了每年進(jìn)行指數(shù)化調(diào)整的機(jī)制。[6]同時(shí)，還規(guī)定了寬免額隨納稅人收入遞增而逐步遞減，以致當(dāng)收入水平達(dá)到法定的某一程度時(shí)，納稅人就不再享有寬免額。這種機(jī)制更好地體現(xiàn)了量能課稅的原則，使高收入者的寬免額減少，從而直接增加了實(shí)際稅收負(fù)擔(dān)，同時(shí)也使政府的稅收收入得到更優(yōu)的保障。

對(duì)于稅收抵免額，美國允許將勤勞所得進(jìn)行抵免，這一政策可以直接提高中低收入群體的收入，在經(jīng)濟(jì)上起到調(diào)節(jié)收入分配、刺激就業(yè)的作用，保證一個(gè)國家和社會(huì)具備充足和可持續(xù)的工作源動(dòng)力。[7]

這樣的綜合課征模式的優(yōu)勢(shì)在于，一是可以避免收入來源分散的納稅人出現(xiàn)逃稅漏稅的現(xiàn)象，二是可以避免將不同類型所得需要按照不同方法導(dǎo)致計(jì)征計(jì)算上的繁瑣，三是可以更全面地體現(xiàn)出納稅人的實(shí)際稅收負(fù)擔(dān)水平。至今經(jīng)過多年的發(fā)展與完善，美國完整和嚴(yán)密的個(gè)人所得稅綜合課征模式制度體系更多地從公平角度出發(fā)，考慮和制定其要素內(nèi)容。如其在成本扣除上，納稅人可能因申報(bào)身份的稅負(fù)承擔(dān)能力不同而對(duì)應(yīng)不同的扣除標(biāo)準(zhǔn)，而盲人和年滿65周歲的老年人則可以獲得額外的扣除額，以達(dá)到美國保護(hù)弱勢(shì)群體的目的。

除美國以外，施行綜合課征模式較為典型的國家還包括英國、德國、澳大利亞等。

（二）混合課征模式的經(jīng)驗(yàn)分析

從混合課征模式的定義可以發(fā)現(xiàn)，它雖都不同于分類與綜合模式，卻又是介于分類與綜合模式之間，兼有兩者的特點(diǎn)：既通過對(duì)不同來源收入進(jìn)行綜合征收以體現(xiàn)量能負(fù)擔(dān)，又會(huì)對(duì)不同來源的收入進(jìn)行區(qū)別征收以實(shí)現(xiàn)相應(yīng)的調(diào)節(jié)功能。

日本是典型的實(shí)行混合課征模式的國家之一。日本個(gè)人所得稅法規(guī)定：個(gè)人所得稅以綜合課稅作為主要模式進(jìn)行征收，同時(shí)輔以分類征收作補(bǔ)充。將每個(gè)納稅人一個(gè)納稅期間內(nèi)的收入所得進(jìn)行合計(jì)加總，然后使用法定的個(gè)人所得稅稅率進(jìn)行課稅。日本個(gè)人所得稅法將納稅人的所得按來源以及勞動(dòng)成本付出的不同，分為10大類，每一類分別計(jì)算合計(jì)所得，以體現(xiàn)對(duì)各類所得的區(qū)別化和精細(xì)化管理。通過法律的明確規(guī)定，對(duì)一部分收入項(xiàng)目進(jìn)行綜合課征，剩下一部分實(shí)行從源泉上分類課征。分類課稅后，該部分應(yīng)納稅額便不再重復(fù)計(jì)入綜合課征應(yīng)稅額中。[8]

近年來，瑞典、丹麥、芬蘭、瑞士也在混合課征模式的實(shí)踐中取得成功經(jīng)驗(yàn)和積極效果。上述四個(gè)國家在稅制改革中雖然基本思路相同而具體稅制內(nèi)容上存在一定差異，但改革都能在很大程度上保證了稅收公平。它們都實(shí)行個(gè)人所得稅自主申報(bào)，并在申報(bào)中就對(duì)資本性收入和勞動(dòng)性收入進(jìn)行區(qū)分。通常情況下，可以將資本性收入與勞動(dòng)性收入合并計(jì)算繳稅，但是若是出現(xiàn)了資本性收入出現(xiàn)負(fù)數(shù)的現(xiàn)象（由于投資虧損等原因），則可以將同期的勞動(dòng)性收入直接扣減資本虧損，或者從勞動(dòng)性收入應(yīng)納的稅收中扣減一定的稅收補(bǔ)貼，以此沖抵資本虧損。[9]并在此前提下，為保護(hù)甚至增強(qiáng)社會(huì)投資水平，促進(jìn)經(jīng)濟(jì)穩(wěn)定持續(xù)增長，它們提出了降低資本性收入的稅率水平的方式。

四、我國個(gè)人所得稅課征模式的改革方向

（一）我國個(gè)人所得稅課征模式的選擇

正如前文所述，當(dāng)前世界上許多發(fā)達(dá)國家的個(gè)人所得稅都采用綜合課征模式，因此國內(nèi)很多學(xué)者也認(rèn)為我們應(yīng)該借鑒發(fā)達(dá)國家的經(jīng)驗(yàn)，采用綜合課征模式。但是通過前文對(duì)于綜合課征模式的經(jīng)驗(yàn)分析可知，在綜合課征模式下的征稅需要由高納稅意識(shí)的納稅人、高素質(zhì)的征管人員以及強(qiáng)大的稅收征管體系來共同完成，恰恰這些都是我國短時(shí)間內(nèi)難以企及的。而相對(duì)來講，混合課征模式首先兼?zhèn)淞司C合課征模式的優(yōu)勢(shì)，同時(shí)因其也對(duì)部分項(xiàng)目所得進(jìn)行源泉扣繳，并不完全依賴于納稅人的自主申報(bào)，所以操作相對(duì)便捷，也一定程度上保障了稅基的范圍。因此，綜合稅收公平和稅收效率的不同角度的考量，同時(shí)立足我國的基本國情，筆者認(rèn)為現(xiàn)階段我國個(gè)人所得稅課征模式的改革方向應(yīng)當(dāng)為混合課征模式。

1、我國實(shí)行個(gè)人所得稅混合課征模式的必要性

首先，混合課征模式能夠有效解決現(xiàn)行所得稅課征模式下存在的稅負(fù)不公的現(xiàn)象?；旌险n征模式是在分類課征模式按照源泉扣稅的基礎(chǔ)上，針對(duì)納稅人的總收入不論來源實(shí)行綜合計(jì)征，因而能夠達(dá)到高收入者多納稅、低收入者少納稅的效果。

其次，混合課征模式下，既能保證稅基防止稅款流失，又能鼓勵(lì)收入來源多樣化的發(fā)展趨勢(shì)。稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)分類計(jì)征的部分，仍然可以實(shí)行代扣代繳的征收方式，以此來保障對(duì)源泉扣稅的管理；而對(duì)于新增加的綜合課征部分，則是需要通過納稅人的自主申報(bào)來完成計(jì)征。這兩種課稅方式的有效配合，能夠較好地適應(yīng)和推動(dòng)個(gè)人收入來源多元化、收入形勢(shì)多樣化的趨勢(shì)，有效地防止稅款的流失，達(dá)到改革的效果。

2、我國實(shí)行個(gè)人所得稅混合課征模式的可行性

首先，課征模式改革符合我國政策導(dǎo)向。十八屆三中全會(huì)提出要深化稅制改革，其中的重點(diǎn)內(nèi)容之一就是加快完善個(gè)人所得稅征管的配套措施，逐步建立健全的綜合與分類相結(jié)合的個(gè)人所得稅制度。按照會(huì)議所指，正是印證了本文中所提出的混合課征模式。政策的支持將會(huì)讓改革之路更加順暢。

個(gè)人所得稅課稅模式的改革需要大量的人力物業(yè)財(cái)力的支撐，需要強(qiáng)大的資金做后盾?？傊?，雄厚的經(jīng)濟(jì)實(shí)力讓課稅模式改革成為可能。

其次，不斷完善的征管環(huán)境和良好的經(jīng)濟(jì)環(huán)境可以保障課征模式改革的進(jìn)行。近年來，我國通過不斷的探索和實(shí)踐，并借鑒國外先進(jìn)的征管經(jīng)驗(yàn)，稅務(wù)機(jī)關(guān)在征管水平方面取得了很大幅度的提升；隨著公民素質(zhì)的提高，納稅人在納稅意識(shí)方面也取得了很大的飛躍。此外，近年來我國經(jīng)濟(jì)持續(xù)穩(wěn)定發(fā)展，我國稅收收入也逐年增長，這些可以為推行課征模式改革所需的政策與設(shè)施的建立提供資金上的保證，例如對(duì)征管條件進(jìn)行完善、對(duì)稅務(wù)人員進(jìn)行培訓(xùn)、對(duì)納稅人進(jìn)行稅制宣傳等。[10]

3、我國個(gè)人所得稅混合課征模式的主要改革手段

實(shí)行個(gè)人所得稅混合課征模式，我國應(yīng)當(dāng)對(duì)勞動(dòng)性收入和資產(chǎn)性收入進(jìn)行科學(xué)合理地差別化計(jì)征：對(duì)勞動(dòng)性收入，適用綜合課征模式和累進(jìn)稅率進(jìn)行征稅；對(duì)財(cái)產(chǎn)性收入，適用分類課征模式和比例稅率進(jìn)行征稅。在具體政策和實(shí)踐中，為擴(kuò)大稅收基礎(chǔ)，可通過縮減稅收優(yōu)惠政策的方式，從而也有利于兼顧綜合課征模式與分類課征模式這兩種不同稅制和稅負(fù)的平衡，提高個(gè)人所得稅征收的公平和效率。完善和優(yōu)化稅前扣除、稅率等課征要素，增加對(duì)大宗生活支出（如教育、住房、醫(yī)療等）的稅前扣除?？剂考彝サ亩愗?fù)能力，可將稅前扣除的主體轉(zhuǎn)向家庭。另一方面，為了能夠真正使各個(gè)收入層面的納稅人的稅負(fù)水平更為平均，在改革中可以保持現(xiàn)有的最高邊際稅率和最低邊際稅率，在降低對(duì)中等收入水平的稅收負(fù)擔(dān)的同時(shí)，加強(qiáng)對(duì)高收入水平的稅收負(fù)擔(dān)。

（二）構(gòu)建與混合課征模式相配套的稅收體制與征管措施

如前文所述，每一種課征模式都需要有與之相應(yīng)的稅收體制和相關(guān)配套措施才能發(fā)揮出最大的功效，因此，我國要把個(gè)人所得稅課征模式改革為混合課征模式，在概念轉(zhuǎn)變的基礎(chǔ)上還需要構(gòu)建起配套的稅收體制與征管措施。

首先，需要完善納稅人自主申報(bào)制度?；旌险n征模式需要依靠自主申報(bào)與源泉課征相結(jié)合的方式加以實(shí)現(xiàn)，因此，如何建立和完善我國納稅人的自行申報(bào)制度顯得尤為重要。一方面，要加強(qiáng)對(duì)納稅人進(jìn)行自行申報(bào)納稅的宣傳，建立納稅人自行申報(bào)納稅的意識(shí)；另一方面，要建立相應(yīng)的獎(jiǎng)懲制度，對(duì)于據(jù)實(shí)、及時(shí)自行申報(bào)納稅的納稅人進(jìn)行獎(jiǎng)勵(lì)，對(duì)不申報(bào)或申報(bào)收入不實(shí)的納稅人進(jìn)行處罰，鼓勵(lì)納稅人養(yǎng)成自行納稅的習(xí)慣。

其次，加快建立有效的納稅人收入監(jiān)控機(jī)制。我國應(yīng)該建立全國適用的納稅人編碼制度，并進(jìn)行稅務(wù)機(jī)關(guān)及其協(xié)助部門信息共享，納稅人無論在何時(shí)何地取得收入，都必須將信息匯集到其唯一的編碼下，以便稅務(wù)機(jī)關(guān)管理、核查，提升我國居民財(cái)產(chǎn)持有的透明度。要尤其加強(qiáng)對(duì)高收入群體的稅收管理，轉(zhuǎn)變其納稅意識(shí)，增強(qiáng)其依法納稅的主動(dòng)性。此外，還要加強(qiáng)對(duì)現(xiàn)金交易的管理，避免因難以確定現(xiàn)金交易的金額和范圍而致使稅款流失，以此擴(kuò)大稅基，為整體減稅政策提供稅基補(bǔ)充。

最后，要完善納稅服務(wù)，并建立“強(qiáng)核查，嚴(yán)處罰”的稅收?qǐng)?zhí)法體系。稅務(wù)人員的素質(zhì)直接決定了國家稅收征管水平，所以，一定要加強(qiáng)對(duì)稅務(wù)人員的深入培訓(xùn)和考核，切實(shí)有效的提高我國征管水平；與此同時(shí)，還需以加強(qiáng)核查為核心，以嚴(yán)厲處罰為手段，輔以公正、高效的稅務(wù)復(fù)議和訴訟為保障，惠及各方合法權(quán)益，從而建立起符合我國個(gè)人所得稅特點(diǎn)的稅收?qǐng)?zhí)法體系。

[參考文獻(xiàn)]

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[2]張瑛：“完善個(gè)人所得稅稅制改革的對(duì)策研究”，華中師范大學(xué)2012年碩士學(xué)位論文。

[3]張守文著：《財(cái)稅法學(xué)》，中國人民大學(xué)出版社，2014.6. 第256～257頁。

[4]《中華人民共和國個(gè)人所得稅法》第八條規(guī)定：“個(gè)人所得超過國務(wù)院規(guī)定數(shù)額的，在兩處以上取得工資、薪金所得或者沒有扣繳義務(wù)人的，以及具有國務(wù)院規(guī)定的其他情形的，納稅義務(wù)人應(yīng)當(dāng)按照國家規(guī)定辦理納稅申報(bào)。”

[5]沈向民：“西方個(gè)人所得稅課稅模式的經(jīng)驗(yàn)與借鑒”，《現(xiàn)代經(jīng)濟(jì)探討》，2013年第8期。

[6]劉植榮：《漫議美國個(gè)人所得稅》，《涉外稅務(wù)》2011年第8期。

[7]王德祥、劉中虎：《美國的個(gè)人所得稅制度及其啟示》，《世界經(jīng)濟(jì)研究》2011年第2期。

[8]高新杰：“個(gè)人所得稅法稅制模式應(yīng)用的比較分析”，《會(huì)計(jì)之友》，2010年34期。

篇5

企業(yè)所得稅是國家最重要的稅種之一，也是國家財(cái)政的重要支柱。對(duì)于企業(yè)而言，所得稅稅負(fù)的高低會(huì)直接影響企業(yè)的現(xiàn)金流量與稅后利潤，因此相關(guān)的稅率高低、稅收優(yōu)惠便成為人們關(guān)注的焦點(diǎn)。同時(shí)自新《企業(yè)所得稅法》及《實(shí)施條例》正式執(zhí)行以來，財(cái)政部、國家稅務(wù)總局相繼了一系列最新所得稅配套、補(bǔ)充文件。這些配套補(bǔ)充文件，直接關(guān)系到企業(yè)在計(jì)算應(yīng)交所得稅時(shí)的收入確認(rèn)、稅前扣除費(fèi)用的標(biāo)準(zhǔn)和限額以及有關(guān)業(yè)務(wù)的稅務(wù)處理。隨著新企業(yè)所得稅法及配套稅收政策的實(shí)施，再加上新《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》已在上市公司推廣實(shí)行，使原來會(huì)計(jì)與稅法的賬務(wù)處理方法，發(fā)生了很多變化。公司如果不能提前準(zhǔn)確地掌握這些變化和差異，并采用適當(dāng)?shù)募{稅調(diào)整方法，就有可能導(dǎo)致在年終所得稅匯算時(shí)出現(xiàn)多繳稅款，或少繳稅款，或形成潛在的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。在大力發(fā)展市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的背景下，我國的證券市場(chǎng)迅速發(fā)展。上市公司是我國企業(yè)的代表，由于其透明性及相對(duì)規(guī)范性，使得以上市公司為樣本進(jìn)行我國所得稅負(fù)擔(dān)研究成為可能。

一、企業(yè)所得稅與所得稅負(fù)擔(dān)

企業(yè)所得稅法是指國家制定的用以調(diào)整企業(yè)所得稅征收與繳納之間權(quán)利及義務(wù)關(guān)系的法律規(guī)范。企業(yè)所得稅是指國家對(duì)境內(nèi)企業(yè)生產(chǎn)、經(jīng)營所得和其他所得依法征收的一種稅。它是國家參與企業(yè)利潤分配的重要手段。企業(yè)實(shí)際所得稅負(fù)擔(dān)，一般是指企業(yè)在一定時(shí)期內(nèi)實(shí)際繳納的所得稅稅款占其會(huì)計(jì)利潤的比率。一般用所得稅實(shí)際負(fù)擔(dān)率來反映企業(yè)的稅負(fù)水平。本文將企業(yè)所得稅實(shí)際負(fù)擔(dān)率定義為上市公司年度所得稅費(fèi)用同當(dāng)期稅前利潤總額之間的比率，它反映了所得稅費(fèi)用對(duì)上市公司經(jīng)營業(yè)績的實(shí)際影響程度。企業(yè)的名義所得稅負(fù)擔(dān)與實(shí)際所得稅負(fù)擔(dān)往往不一致。企業(yè)所得稅的實(shí)際負(fù)擔(dān)程度通常以所得稅實(shí)際稅率(ETR)表示。ETR不同于公司名義所得稅稅率，盡管企業(yè)所得稅的名義稅率在相當(dāng)程度上已經(jīng)反映了企業(yè)所得稅負(fù)擔(dān)程度，但是，由于存在執(zhí)行過程中的各種稅基調(diào)整使得法定稅率往往難以真實(shí)反映公司的所得稅負(fù)擔(dān)，此外，不同稅制下稅率之間也不具可比性。而且，所得稅稅收優(yōu)惠很多，主要包括免稅、減稅、優(yōu)惠稅率、退稅、稅收抵免、稅收遞延和加速折舊等。

二、我國不同行業(yè)上市公司所得稅的負(fù)擔(dān)分析

21世紀(jì)以來，我國上市公司所得稅負(fù)擔(dān)是逐步提高的，已接近于25％，實(shí)際所得稅稅率變動(dòng)相對(duì)平緩。不過不同行業(yè)問實(shí)際所得稅稅率差異較大，稅率最低的農(nóng)林牧漁業(yè)比稅率最高的批發(fā)零售業(yè)低近10個(gè)百分點(diǎn)。其中農(nóng)林牧漁業(yè)、信息技術(shù)類、電子業(yè)、機(jī)械設(shè)備業(yè)實(shí)際所得稅稅率較低，其平均值都沒有超過20％，這也體現(xiàn)了國家對(duì)這些產(chǎn)業(yè)發(fā)展的扶持與照顧。近年來，我國實(shí)行的對(duì)第一產(chǎn)業(yè)的“低稅”政策以及對(duì)第三產(chǎn)業(yè)的“輕稅”政策，是與我國產(chǎn)業(yè)政策相吻合的，并且對(duì)于促進(jìn)我國產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)的升級(jí)、解決就業(yè)、穩(wěn)定和促進(jìn)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展起到了重要的作用。以下幾個(gè)行業(yè)實(shí)際稅率最高，它們是采掘業(yè)、批發(fā)零售業(yè)、房地產(chǎn)業(yè)、社會(huì)服務(wù)業(yè)、食品飲料業(yè)、紡織業(yè)，這幾個(gè)行業(yè)實(shí)際稅率都超過25％。這幾個(gè)行業(yè)利潤率較高。它們是國家稅源的重點(diǎn)控制對(duì)象。標(biāo)準(zhǔn)差反映了樣本數(shù)據(jù)的離散程度，標(biāo)準(zhǔn)差越大，樣本均值離散特征越強(qiáng)。上述行業(yè)中，采掘業(yè)、電力、煤氣供應(yīng)業(yè)、交通運(yùn)輸倉儲(chǔ)業(yè)樣本均值年度差異變化較小。而批發(fā)零售業(yè)、社會(huì)服務(wù)業(yè)、文化傳播業(yè)、食品飲料業(yè)標(biāo)準(zhǔn)差較大，說明行業(yè)均值在這五年問變化較大。行業(yè)間稅負(fù)差異的原因有兩方面：一方面是受國家宏觀調(diào)控的影響。國家對(duì)有利于社會(huì)穩(wěn)定、促進(jìn)經(jīng)濟(jì)發(fā)展、社會(huì)進(jìn)步的行業(yè)給予政策優(yōu)惠，鼓勵(lì)其發(fā)展。如農(nóng)林牧漁業(yè)是國家的基礎(chǔ)產(chǎn)業(yè)。關(guān)系著社會(huì)穩(wěn)定，所以給予較低的稅率促進(jìn)其發(fā)展。另一方面是受供求關(guān)系影響。一般情況下，產(chǎn)品供求較均衡的行業(yè)稅負(fù)較接近，如造紙印刷業(yè)、石化塑料業(yè)；產(chǎn)品供不應(yīng)求或壟斷行業(yè)的稅負(fù)較高，如電力、采掘業(yè)；產(chǎn)品供過于求的行業(yè)稅負(fù)較低。比如對(duì)于電子行業(yè)直接優(yōu)惠方式中的定期減免稅來說，它受減免稅期內(nèi)的盈利狀況、折舊額的大小以及稅制等因素的影響，在很多時(shí)候并不能為行業(yè)帶來足夠的利益，影響了其政策效果。因而。適時(shí)轉(zhuǎn)變電子行業(yè)企業(yè)稅收優(yōu)惠方式，促進(jìn)直接優(yōu)惠方式與間接優(yōu)惠方式的相互協(xié)調(diào)，逐步增加間接優(yōu)惠的力度，使優(yōu)惠形式多樣化。才是實(shí)現(xiàn)既定政策目標(biāo)的正確選擇。同時(shí)當(dāng)前新稅法中的間接稅收優(yōu)惠特點(diǎn)是對(duì)稅收的間接減免，表現(xiàn)為延遲納稅行為。這種形式是允許電子行業(yè)在合乎規(guī)定的年限內(nèi)，分期繳納或延遲繳納稅款，是資金使用在一定時(shí)期內(nèi)的讓渡。其稅收并沒有放棄。有利于企業(yè)之間的公平競(jìng)爭(zhēng)，以及維護(hù)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)平穩(wěn)發(fā)展。保障稅收收入。

例如某工業(yè)企業(yè)所得稅率為25％，在首次執(zhí)行新準(zhǔn)則之日，企業(yè)資產(chǎn)和負(fù)債的賬面價(jià)值與其計(jì)稅基礎(chǔ)都一致，企業(yè)前一年發(fā)生虧損10000元，假定未來5年內(nèi)企業(yè)有足夠的納稅所得讓發(fā)生的虧損在稅前予以彌補(bǔ)。

調(diào)整過程如下：由于5年內(nèi)有足夠的納稅所得使虧損能在稅前彌補(bǔ)，則遞延所得稅資產(chǎn)=10000×25％=2500

調(diào)增期初留存收益=2500

其中調(diào)增盈余公積=2500×10％=250

調(diào)增“利潤分配――未分配利潤”=2500×90％=2250

會(huì)計(jì)分錄：

借：遞延所得稅資產(chǎn)2500

貸：盈余公積　250

利潤分配――未分配利潤　2250

如果企業(yè)估計(jì)在5年內(nèi)只有8000元虧損能在稅前彌補(bǔ)，則以8000元的納稅所得為限確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)。

遞延所得稅資產(chǎn)=8000×25％=2000

期初留存收益=2000

其中調(diào)增盈余公積=2000×10％=200

調(diào)增“利潤分配――未分配利潤”=2000×90％=1800(元)

會(huì)計(jì)分錄：

借：遞延所得稅資產(chǎn)2000

貸：盈余公積　200

利潤分配――未分配利潤　1800

三、合理規(guī)范不同行業(yè)上市公司所得稅負(fù)擔(dān)的措施

(一)從嚴(yán)把握稅收優(yōu)惠的獲得資格

當(dāng)前我國上市公司所得稅負(fù)擔(dān)整體上還不是很高，遠(yuǎn)沒有達(dá)到3％的法定稅率。這主要是因?yàn)榇蟛糠止鞠碛胁煌潭?、各種形式的稅收優(yōu)惠。應(yīng)在統(tǒng)一稅收政策的前提下，清理和規(guī)范現(xiàn)有的稅收優(yōu)惠政策。這是因?yàn)槎愵~的減免縮小了征稅范圍。如果要維持原來預(yù)計(jì)的財(cái)政收入水平，則可能形成向上拉動(dòng)原稅率的動(dòng)力，導(dǎo)致過高的稅率，而這就使得原本因稅收優(yōu)惠而造成的不同地區(qū)、不同產(chǎn)業(yè)稅負(fù)的橫向不公進(jìn)一步加劇，形成市場(chǎng)的不平等競(jìng)爭(zhēng)。最終影響經(jīng)濟(jì)的增長。同時(shí)稅收優(yōu)惠使用過濫，也影響稅收政策的作用效果，使宏觀調(diào)控的難度加大。2008年上市公司實(shí)際所得稅稅率增幅巨大，就在于對(duì)不合理、不合規(guī)的稅收優(yōu)惠政策的清理。稅收優(yōu)惠政策使用過濫，又會(huì)通過刺激稅率上升進(jìn)一步破壞稅負(fù)的橫向公平。為此我們需要進(jìn)一步從嚴(yán)把握稅收優(yōu)惠的獲得資格。

(二)嚴(yán)格執(zhí)行新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的所得稅政策

對(duì)各項(xiàng)稅收優(yōu)惠政策要認(rèn)真落實(shí)，只要符合國家有關(guān)稅收優(yōu)惠政策的，決不以稅收任務(wù)為由任意減少對(duì)企業(yè)的減免稅支持。比如對(duì)改組改制后辦理變更登記的企業(yè)。在改革前享受的稅收優(yōu)惠尚未期滿的，改革后仍然符合稅收優(yōu)惠的，繼續(xù)享受稅收優(yōu)惠至期滿，切實(shí)維護(hù)納稅人的合法權(quán)益。在稅收優(yōu)惠政策執(zhí)行過程中出現(xiàn)的新情況、新問題，要進(jìn)一步規(guī)范。還有一些國有企業(yè)改組改制后的企業(yè)，若按新辦企業(yè)界定就能享受減免1―3年的企業(yè)所得稅；若原企業(yè)界定，盡管重新登記注冊(cè)也不能享受優(yōu)惠，這就產(chǎn)生了稅負(fù)不平等，影響了企業(yè)的公平競(jìng)爭(zhēng)，造成國家稅收流失。所以需要進(jìn)一步對(duì)享受優(yōu)惠政策的對(duì)象作具體的條件限定，如生產(chǎn)科技產(chǎn)品、具有市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)力、有發(fā)展前景的企業(yè)就給予扶持，而不是簡單地按新舊企業(yè)來劃分。

(三)加強(qiáng)對(duì)暴利壟斷行業(yè)的監(jiān)管

暴利與壟斷行業(yè)如石油、電信行業(yè)，因?yàn)槠洚a(chǎn)品供不應(yīng)求的狀況或壟斷的地位等原因，這些行業(yè)的盈利能力較強(qiáng)。而我們?cè)谘芯恐邪l(fā)現(xiàn)企業(yè)的盈利能力越強(qiáng)，其實(shí)際稅率越低，說明這些行業(yè)中的企業(yè)有逃稅的可能。這些行業(yè)中的企業(yè)一般都是利潤大戶，是我國稅源的重點(diǎn)控制對(duì)象。所以國家應(yīng)加強(qiáng)對(duì)這些行業(yè)的監(jiān)管，避免發(fā)生偷逃稅現(xiàn)象。

篇6

【中圖分類號(hào)】 F235.1 【文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼】 A 【文章編號(hào)】 1004-5937（2017）02-0002-08

2014年財(cái)政部修訂了五項(xiàng)準(zhǔn)則，頒布了三項(xiàng)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，其中包括《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第30號(hào)――財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)》[ 1 ]，該準(zhǔn)則要求利潤表的最后披露項(xiàng)目改為綜合收益，即利潤表中增加了扣除所得稅影響后的其他綜合收益各項(xiàng)目以及綜合收益總額。

一、資產(chǎn)負(fù)債表角度的綜合收益和所得稅會(huì)計(jì)

（一）我國相關(guān)準(zhǔn)則

“資產(chǎn)負(fù)債觀”源于經(jīng)濟(jì)學(xué)“全面收益”的計(jì)量理論，認(rèn)為收益是財(cái)富的增加即凈資產(chǎn)價(jià)值的增加。資產(chǎn)負(fù)債觀認(rèn)為企業(yè)的收益為剔除股東投資之后的企業(yè)期末與期初凈資產(chǎn)的差額，即所謂的“全面收益觀”。它的主要優(yōu)勢(shì)在于將資產(chǎn)負(fù)債表作為評(píng)價(jià)企業(yè)業(yè)績的焦點(diǎn)。綜合收益就是資產(chǎn)負(fù)債觀下的全面收益。綜合收益是指股東投資和股利分配以外的所有者權(quán)益的變動(dòng)。它是從資產(chǎn)負(fù)債表角度看企業(yè)的業(yè)績。綜合收益并不是一個(gè)新的概念，20世紀(jì)80年代美國財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)就提出了綜合收益。1997年，美國財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則公告130號(hào)《報(bào)告綜合收益》正式實(shí)施，要求在美國上市的企業(yè)披露綜合收益信息。綜合收益旨在從資產(chǎn)負(fù)債觀的角度看企業(yè)的經(jīng)營成果，提高財(cái)務(wù)報(bào)表的決策有用性。國際上，英國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)、美國財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)和國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)對(duì)綜合收益的改革思路大體上都是以決策有用觀和資產(chǎn)負(fù)債觀反映企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營成果。它突破傳統(tǒng)利潤表收入實(shí)現(xiàn)原則的局限，增強(qiáng)財(cái)務(wù)報(bào)表的可理解性，全面反映企業(yè)的財(cái)務(wù)活動(dòng)狀況，幫助使用者了解報(bào)告主體的真實(shí)業(yè)績，并對(duì)企業(yè)的價(jià)值作出準(zhǔn)確的評(píng)估與預(yù)測(cè)。2007年9月，國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)了國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則1號(hào)的修訂版，修訂后的國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則1號(hào)將利潤表的名稱改為綜合收益表。綜合收益的披露有兩種選擇，將其與凈利潤反映在同一張表中，或者在原有利潤表之外單獨(dú)設(shè)立綜合收益表。

我國從2009年開始正式引入綜合收益。2009年6月11日，財(cái)政部了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第3號(hào)》（以下簡稱《解釋第3號(hào)》）?！督忉尩?號(hào)》正是出于與國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則趨同的目的，將綜合收益信息直觀地列報(bào)在利潤表中。其中第七條規(guī)定在利潤表“每股收益”項(xiàng)下增列“其他綜合收益”項(xiàng)目和“綜合收益總額”項(xiàng)目。其他綜合收益是直接在權(quán)益中確認(rèn)的未實(shí)現(xiàn)損益，包含可供出售金融資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)、現(xiàn)金流量套期工具利得或損失中屬于有效套期的部分、外幣報(bào)表折算差異、自用房地產(chǎn)或存貨轉(zhuǎn)換為采用公允價(jià)值模式計(jì)量的投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換當(dāng)日的公允價(jià)值大于原賬面價(jià)值的差額、權(quán)益法下在被投資單位其他綜合收益中所享有的份額等以及相關(guān)所得稅。

我國財(cái)政部于2006年2月并于2007年1月1日起在上市公司執(zhí)行的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第18號(hào)――所得稅》[ 2 ]也是體現(xiàn)資產(chǎn)負(fù)債表觀。按照資產(chǎn)負(fù)債觀理論，對(duì)于某類交易或事項(xiàng)首先定義并規(guī)范相關(guān)資產(chǎn)和負(fù)債，資產(chǎn)和負(fù)債的變化會(huì)帶來現(xiàn)行或?qū)矶愂盏淖兓?，?yīng)確認(rèn)相關(guān)的遞延所得稅資產(chǎn)或負(fù)債。資產(chǎn)負(fù)債觀的所得稅會(huì)計(jì)更加體現(xiàn)了會(huì)計(jì)要素的定義，使報(bào)表更加真實(shí)地反映企業(yè)財(cái)務(wù)狀況?？紤]到賬務(wù)處理的復(fù)雜性，遞延所得稅資產(chǎn)或負(fù)債無論是美國公認(rèn)會(huì)計(jì)原則、國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則還是中國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則都不考慮貨幣的時(shí)間價(jià)值。

（二）資產(chǎn)負(fù)債表角度的信息有用性

國際上較早開始使用資產(chǎn)負(fù)債表觀這一理念，對(duì)所得稅會(huì)計(jì)方法和綜合收益的價(jià)值相關(guān)性研究開始較早。而我國自2006年2月頒布《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第18號(hào)――所得稅》起，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定時(shí)所遵循的基本理念由原來的利潤表觀轉(zhuǎn)變?yōu)橘Y產(chǎn)負(fù)債表觀，且在2009年《解釋第3號(hào)》頒布后才正式出現(xiàn)綜合收益的概念，因此我國學(xué)者對(duì)此進(jìn)行的研究大多集中在2006年以后。

1.所得稅會(huì)計(jì)方法的價(jià)值相關(guān)性研究

在2006年新準(zhǔn)則頒布以前，我國所得稅會(huì)計(jì)核算方法主要分為應(yīng)付稅款法和納稅影響會(huì)計(jì)法。其中，納稅影響會(huì)計(jì)法又分為遞延法和利潤表債務(wù)法。在2006年新準(zhǔn)則頒布后，我國會(huì)計(jì)核算方法只能采用與國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則12號(hào)一致的資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法。因此在這里主要回顧這幾種所得稅會(huì)計(jì)核算方法的信息有用性比較。

資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法的使用產(chǎn)生了遞延所得稅會(huì)計(jì)信息，即遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債。Beaver和Dukes[ 3 ]發(fā)現(xiàn)遞延所得稅會(huì)計(jì)信息具有價(jià)值相關(guān)性，Givoly和Hayn[ 4 ]、Amir等[ 5 ]在研究中也得出了類似結(jié)論。Ayers[ 6 ]則對(duì)比研究了美國會(huì)計(jì)財(cái)務(wù)準(zhǔn)則109號(hào)（SFAS No.109）下的資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法和美國會(huì)計(jì)原則委員會(huì)的第11號(hào)意見書（APB Opinion No.11）下遞延法會(huì)計(jì)信息的增量價(jià)值相關(guān)性，發(fā)現(xiàn)APB Opinion No.11下的遞延所得稅負(fù)債及 APB Opinion No.11向SFAS No.109遞延所得稅負(fù)債的調(diào)整與股價(jià)在2%水平顯著負(fù)相關(guān)，SFAS No.109下的遞延所得稅資產(chǎn)和負(fù)債與股價(jià)分別在1%水平顯著正相關(guān)和負(fù)相關(guān)。這表明從價(jià)值相關(guān)性而言所得稅會(huì)計(jì)采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法而取消遞延法是合理的。

在我國，曾富全[ 7 ]在實(shí)證分析不同所得稅會(huì)計(jì)核算方法所提供的所得稅會(huì)計(jì)信息質(zhì)量差異時(shí)有如下發(fā)現(xiàn)：2006年準(zhǔn)則第18號(hào)實(shí)施前，納稅影響會(huì)計(jì)法的所得稅會(huì)計(jì)信息質(zhì)量高于應(yīng)付稅款法，表現(xiàn)為所提供的所得稅費(fèi)用與會(huì)計(jì)利潤相關(guān)性更強(qiáng)；新準(zhǔn)則實(shí)施后，資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法提供的所得稅會(huì)計(jì)信息質(zhì)量得到了進(jìn)一步提高，表明新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的實(shí)施取得了明顯成效。麗花等[ 8 ]立足于資產(chǎn)負(fù)債表觀與利潤表觀的比較，通過運(yùn)用2007年滬深兩市A股數(shù)據(jù)來研究資產(chǎn)負(fù)債表觀相比利潤表觀的會(huì)計(jì)信息質(zhì)量，發(fā)現(xiàn)遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債的分開列報(bào)提供了增量的價(jià)值相關(guān)性，資產(chǎn)負(fù)債表觀顯著地改善了會(huì)計(jì)信息的相關(guān)性。李麗娟等[ 9 ]以O(shè)hlson（1995）的價(jià)值相關(guān)性模型為基礎(chǔ)，以2008―2009年滬深A(yù)股上市公司為研究樣本，發(fā)現(xiàn)遞延所得稅會(huì)計(jì)信息改善了投資者對(duì)公司資產(chǎn)價(jià)值質(zhì)量和未來盈利能力的合理估計(jì)，提高了會(huì)計(jì)信息在股票定價(jià)中的作用。戴德明等[ 10 ]的研究則表明，相比于遞延法和利潤表債務(wù)法，資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法下的所得稅會(huì)計(jì)信息具有增量的價(jià)值相關(guān)性，但沒有發(fā)現(xiàn)資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法比應(yīng)付稅款法具有增量的價(jià)值相關(guān)性。以上研究都表明新準(zhǔn)則下的資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法是科學(xué)合理的，應(yīng)該被企業(yè)嚴(yán)格貫徹實(shí)施。

2.綜合收益的價(jià)值相關(guān)性研究

綜合收益價(jià)值相關(guān)性是國內(nèi)外學(xué)術(shù)界研究較多的一個(gè)課題。在1997年美國財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則公告130號(hào)（FASB130）實(shí)施后，Hirst和Hopkins[ 11 ]研究發(fā)現(xiàn)報(bào)告綜合收益可以幫助分析師更好地識(shí)別盈余管理行為，并減輕分析師對(duì)于股價(jià)判斷的分歧。Biddle和Choi[ 12 ]按照FASB130定義下的綜合收益，研究綜合收益和傳統(tǒng)凈利潤與高管薪酬及股票收益率的相關(guān)關(guān)系，發(fā)現(xiàn)雖然在考察高管經(jīng)營業(yè)績時(shí)傳統(tǒng)凈利潤的指標(biāo)作用更加明顯，但是綜合收益對(duì)股票價(jià)格和市場(chǎng)收益的解釋力更強(qiáng)。Kanagaretnam等[ 13 ]以1998年至2003年間同時(shí)在美國和加拿大上市的加拿大公司實(shí)際報(bào)告的其他綜合收益數(shù)據(jù)為樣本進(jìn)行研究，發(fā)現(xiàn)可供出售金融資產(chǎn)和現(xiàn)金流量套期工具與股票收益率和股價(jià)顯著相關(guān)，但是由于其暫時(shí)性的特征，在預(yù)測(cè)未來凈利潤時(shí)綜合收益的表現(xiàn)弱于傳統(tǒng)凈利潤。也有一些學(xué)者對(duì)綜合收益的價(jià)值相關(guān)性提出了質(zhì)疑。Dhaliwl等[ 14 ]使用1994年和1995年美國公司的數(shù)據(jù)，在比較了不同模型的R平方后發(fā)現(xiàn)相對(duì)于傳統(tǒng)凈利潤而言，F(xiàn)ASB130提出的綜合收益既沒有與股票報(bào)酬更相關(guān)，也沒有能夠更好地預(yù)測(cè)未來現(xiàn)金流量或利潤。但是報(bào)酬模型的數(shù)據(jù)顯示綜合收益相對(duì)于凈利潤有更高的相關(guān)性；并且，分行業(yè)研究結(jié)論也表明金融行業(yè)的綜合收益價(jià)值相關(guān)性明顯高于傳統(tǒng)凈利潤。雖然以上研究方法各異，結(jié)論也略有不同，但是可以看出大部分學(xué)者還是J同綜合收益相關(guān)性高于傳統(tǒng)凈利潤這一結(jié)論的。

我國實(shí)施新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則后，國內(nèi)學(xué)者對(duì)于綜合收益價(jià)值相關(guān)性的探討十分熱烈。程小可等[ 15 ]通過報(bào)酬模型從相對(duì)價(jià)值相關(guān)性和增量價(jià)值相關(guān)性兩個(gè)方面對(duì)新準(zhǔn)則實(shí)施之后的盈余結(jié)構(gòu)價(jià)值相關(guān)性進(jìn)行了實(shí)證研究，發(fā)現(xiàn)綜合收益和凈利潤均與股票報(bào)酬顯著相關(guān)，但綜合收益的價(jià)值相關(guān)性低于凈利潤。湯小娟和王蕾[ 16 ]、歐陽愛平和劉侖[ 17 ]也得出了類似結(jié)論，這表明投資者更關(guān)注傳統(tǒng)的凈收益信息，綜合收益概念有待強(qiáng)化。唐國平等[ 18 ]用價(jià)格模型檢驗(yàn)了2009年滬深A(yù)股公司綜合收益和其他綜合收益相對(duì)于凈利潤對(duì)股票價(jià)格的解釋能力，結(jié)果表明沒有證據(jù)顯示綜合收益的價(jià)值相關(guān)性大于凈利潤，而其他綜合收益則基本不具備價(jià)值相關(guān)性。但是也有學(xué)者有不同的發(fā)現(xiàn)。趙自強(qiáng)等[ 19 ]對(duì)綜合收益項(xiàng)目與股價(jià)收益率的價(jià)值相關(guān)性進(jìn)行了研究，發(fā)現(xiàn)2006新準(zhǔn)則的實(shí)施一定程度上增加了綜合收益信息的價(jià)值相關(guān)性，同時(shí)也反映出資本市場(chǎng)能夠較好地理解其他綜合收益項(xiàng)目的價(jià)值指示作用。荊力[ 20 ]利用2009年和2010年上市公司數(shù)據(jù)發(fā)現(xiàn)，雖然綜合收益價(jià)值相關(guān)性低于凈利潤，但將綜合收益分為凈利潤和其他綜合收益的披露方式增加了盈余信息價(jià)值相關(guān)性。王鑫[ 21 ]基于財(cái)政部2009年的綜合收益相關(guān)規(guī)定，對(duì)綜合收益價(jià)值相關(guān)性有如下發(fā)現(xiàn)：其他綜合收益項(xiàng)目中可供出售金融資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)與股票價(jià)格顯著相關(guān)；可供出售金融資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)、在被投資單位其他綜合收益中所享有的份額和外幣報(bào)表折算差額與股票收益率顯著相關(guān)；綜合收益總額對(duì)股票價(jià)格和股票年收益率的解釋能力強(qiáng)于凈利潤指標(biāo)；在預(yù)測(cè)未來凈利潤和未來經(jīng)營活動(dòng)現(xiàn)金凈流量時(shí)，綜合收益預(yù)測(cè)能力弱于凈利潤指標(biāo)?？梢钥闯?，國內(nèi)學(xué)者對(duì)于綜合收益的價(jià)值相關(guān)性研究結(jié)論并不一致，這可能是因?yàn)槲覈鴷?huì)計(jì)準(zhǔn)則中關(guān)于綜合收益的規(guī)定實(shí)施時(shí)間較短，而且企業(yè)對(duì)綜合收益的列報(bào)披露也不夠規(guī)范，缺乏大量可靠的數(shù)據(jù)。

二、應(yīng)交所得稅和暫時(shí)性差異的確認(rèn)

（一）應(yīng)交所得稅的計(jì)算

我國現(xiàn)行企業(yè)所得稅法以權(quán)責(zé)發(fā)生制為原則，企業(yè)通過計(jì)算應(yīng)納稅所得額進(jìn)而確定應(yīng)納稅額。企業(yè)納稅申報(bào)表的匯算清繳是在次年的五月底前進(jìn)行，但企業(yè)編制并公布當(dāng)年的年報(bào)一般都在次年的四月底前，這就意味著企業(yè)需要大致計(jì)算當(dāng)年的應(yīng)交所得稅。企業(yè)一般會(huì)將基于會(huì)計(jì)準(zhǔn)則計(jì)算出的會(huì)計(jì)利潤調(diào)整到應(yīng)稅利潤，一些在會(huì)計(jì)上已確認(rèn)的收入及費(fèi)用可能不符合稅法規(guī)定，從而不能在計(jì)算企業(yè)當(dāng)期應(yīng)納稅所得額時(shí)予以確認(rèn)，反之應(yīng)納稅所得額予以確認(rèn)的收入與費(fèi)用未必在會(huì)計(jì)中確認(rèn)為收入和費(fèi)用。若計(jì)算應(yīng)稅利潤以會(huì)計(jì)利潤為基礎(chǔ)，會(huì)計(jì)收入和費(fèi)用與應(yīng)稅收入和費(fèi)用之間的差異調(diào)整還是永久性差異（即指某一年度的應(yīng)納稅所得額和稅前會(huì)計(jì)利潤之間的差額，在本年度調(diào)整但不能在以后年度轉(zhuǎn)回。這種差額主要是由于會(huì)計(jì)與稅收所得在計(jì)算其收益或所得時(shí)確認(rèn)的收支口徑不同造成的）與時(shí)間性差異（即由于會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與稅法規(guī)定在確認(rèn)收入、成本費(fèi)用及損失的時(shí)點(diǎn)不一致而產(chǎn)生的應(yīng)納稅所得額與稅前會(huì)計(jì)利潤的差異）。

但問題是《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第18號(hào)――所得稅》（以下簡稱CAS18）中要求企業(yè)除了要反映應(yīng)交所得稅，還要反映根據(jù)企業(yè)的賬面價(jià)值與其計(jì)稅基礎(chǔ)的差異乘以所得稅稅率得出的遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債。新準(zhǔn)則強(qiáng)調(diào)資產(chǎn)負(fù)債表觀，與國際上通行的做法一致，通過計(jì)算企業(yè)資產(chǎn)負(fù)債的賬面價(jià)值和計(jì)稅基礎(chǔ)的暫時(shí)性差異，確定遞延所得稅資產(chǎn)（負(fù)債）及所得稅費(fèi)用（或所有者權(quán)益）。若產(chǎn)生遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債的項(xiàng)目與利潤相關(guān)，則遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債對(duì)應(yīng)的賬戶為所得稅費(fèi)用――遞延所得稅費(fèi)用；若產(chǎn)生遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債的項(xiàng)目與利潤無關(guān)，則遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債對(duì)應(yīng)的賬戶就不是所得稅費(fèi)用，而是相應(yīng)賬戶，如可供出售金融資產(chǎn)的公允價(jià)值變動(dòng)所產(chǎn)生的賬面金額和計(jì)稅金額不一致的金額要確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)或負(fù)債，對(duì)應(yīng)的賬戶為其他綜合收益。

可以看出，現(xiàn)行的所得稅會(huì)計(jì)涉及兩個(gè)問題：一是估計(jì)應(yīng)交稅金――應(yīng)交所得稅，它的計(jì)算是基于會(huì)計(jì)利潤調(diào)整到應(yīng)稅利潤，然后乘以所得稅稅率；二是從資產(chǎn)負(fù)債表觀確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債。

（二）時(shí)間性差異與暫時(shí)性差異的關(guān)系和區(qū)別

企業(yè)從會(huì)計(jì)利潤倒算到應(yīng)稅利潤，考慮的是永久性差異和時(shí)間性差異，而不是會(huì)計(jì)所說的暫時(shí)性差異。永久性差異因?yàn)椴淮嬖谖磥淼亩愂盏置夂屠U納，不會(huì)形成遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債；時(shí)間性差異從收入費(fèi)用觀出發(fā)，所有的時(shí)間性差異均與利潤表項(xiàng)目有關(guān)；暫時(shí)性差異從資產(chǎn)負(fù)債表觀出發(fā)，所有的暫時(shí)性差異均與資產(chǎn)和負(fù)債的確認(rèn)有關(guān)。因?yàn)橐粋€(gè)項(xiàng)目若影響利潤表，則它必將影響資產(chǎn)負(fù)債表，因此所有的時(shí)間性差異均為暫時(shí)性差異，但所有的暫時(shí)性差異并非均為時(shí)間性差異，所以從內(nèi)涵來講，暫時(shí)性差異大于等于時(shí)間性差異。

現(xiàn)在不少文章提到：企業(yè)納稅調(diào)節(jié)表中從會(huì)計(jì)的賬載金額到稅收金額考慮的是永久性差異和暫時(shí)性差異。這種說法混淆了利潤表觀和資產(chǎn)負(fù)債表觀。我國現(xiàn)行納稅調(diào)整（如納稅調(diào)整明細(xì)表）是從賬載金額調(diào)整到稅收金額，是從利潤表角度進(jìn)行調(diào)整，而不是從資產(chǎn)負(fù)債表角度進(jìn)行調(diào)整，所以納稅調(diào)整時(shí)應(yīng)該繼續(xù)沿用時(shí)間性差異的概念，企業(yè)納稅調(diào)整明細(xì)表中從會(huì)計(jì)的賬載金額到稅收金額考慮的是永久性差異和時(shí)間性差異。但是即使非常官方的材料，如證監(jiān)會(huì)《2014年上市公司執(zhí)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則監(jiān)管報(bào)告》中也沒有很恰當(dāng)?shù)姆绞奖磉_(dá)時(shí)間性差異，可能導(dǎo)致人們將時(shí)間性差異和暫時(shí)性差異混淆?！?014年上市公司執(zhí)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則監(jiān)管報(bào)告》中指出，所得稅調(diào)整過程披露不完整，關(guān)于當(dāng)期應(yīng)納稅所得額和會(huì)計(jì)利潤的調(diào)整過程，公司應(yīng)從稅前會(huì)計(jì)利潤出發(fā)，在考慮一系列調(diào)整因素的影響后得出當(dāng)期所得稅費(fèi)用，這些調(diào)整因素包括會(huì)計(jì)與稅法口徑不同產(chǎn)生的永久性差異、會(huì)計(jì)與稅法關(guān)于收入與費(fèi)用確認(rèn)的暫時(shí)性差異產(chǎn)生的遞延所得稅資產(chǎn)/負(fù)債等。筆者認(rèn)為這些調(diào)整因素是永久性差異和時(shí)間性差異。當(dāng)然也可以這樣描述：這些調(diào)整因素是永久性差異和暫時(shí)性差異中與利潤相關(guān)的那部分差異。證監(jiān)會(huì)的描述“會(huì)計(jì)與稅法關(guān)于收入與費(fèi)用確認(rèn)的暫時(shí)性差異產(chǎn)生的遞延所得稅資產(chǎn)/負(fù)債”容易讓人誤解暫時(shí)性差異就是時(shí)間性差異。

（三）從綜合收益到納稅調(diào)整

所得稅會(huì)計(jì)的應(yīng)交所得稅和遞延所得資產(chǎn)與負(fù)債涉及兩個(gè)角度考慮問題，一個(gè)是利潤表角度，一個(gè)是資產(chǎn)負(fù)債表角度?，F(xiàn)行綜合收益表提供了一個(gè)很好的時(shí)機(jī)：企業(yè)在為編制年報(bào)估算應(yīng)交稅費(fèi)――應(yīng)交所得稅時(shí)，將會(huì)計(jì)利潤調(diào)整到應(yīng)稅利潤的基礎(chǔ)改為綜合收益調(diào)到應(yīng)稅利潤，則納稅調(diào)整項(xiàng)目即為所有永久性差異和暫時(shí)性差異。綜合收益是從資產(chǎn)負(fù)債表角度，暫時(shí)性差異也是從資產(chǎn)負(fù)債表角度，兩個(gè)角度相同，納稅調(diào)整基于綜合收益，調(diào)整當(dāng)期增加或減少的永久性差異和暫時(shí)性差異就是企業(yè)的應(yīng)稅利潤。稅務(wù)人員也可以根據(jù)企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表中披露的遞延所得稅資產(chǎn)（負(fù)債）檢驗(yàn)企業(yè)納稅申報(bào)表中會(huì)計(jì)利潤和應(yīng)稅利潤差異的調(diào)整是否正確。

若企業(yè)確認(rèn)所有的暫時(shí)性差異，則公式如下：

應(yīng)納稅利潤=綜合收益±永久性差異±當(dāng)期應(yīng)納稅暫時(shí)性差異和可抵扣暫時(shí)性差異

應(yīng)交所得稅=（綜合收益-永久性差異）×稅率+當(dāng)期遞延所得稅資產(chǎn)增加（減少）數(shù)-當(dāng)期遞延所得稅負(fù)債增加（減少）數(shù)

CAS18規(guī)定企業(yè)應(yīng)披露未在資產(chǎn)負(fù)債表中確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)的可抵扣暫時(shí)性差異的金額和遞延所得稅負(fù)債應(yīng)納稅暫時(shí)性差異的金額（并且要求分類別進(jìn)行披露），以及列報(bào)期間確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)（負(fù)債）的依據(jù)。稅務(wù)人員可以比對(duì)納稅調(diào)整表中的暫時(shí)性差異與資產(chǎn)負(fù)債表中已確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)（負(fù)債）和未確認(rèn)為遞延所得稅資產(chǎn)（負(fù)債）的暫時(shí)性差異兩者的金額，以此判斷企業(yè)納稅申報(bào)是否正確。

（四）計(jì)稅基礎(chǔ)

暫時(shí)性差異確定的關(guān)鍵問題是確定資產(chǎn)和負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)，但是，新的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)計(jì)稅基礎(chǔ)的定義表述得十分抽象。為了便于比較，本文將國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和中國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中有關(guān)計(jì)稅基礎(chǔ)的定義列示在表1中。

通過比較表1中的定義，可以明顯看出，國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第12號(hào)（以下簡稱IAS12）與中國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則CAS18中關(guān)于資產(chǎn)和負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)定義，在口徑上存在較大差異。國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中將資產(chǎn)產(chǎn)生的未來所得額按是否征稅區(qū)分為征稅的所得額和不征稅的所得兩種情況，分別給出定義；而中國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則沒有區(qū)分這兩種情況。對(duì)于負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)，國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中將負(fù)債區(qū)分為預(yù)收賬款類負(fù)債和非預(yù)收賬款類負(fù)債，分別給出定義；而中國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則也沒有區(qū)分這兩種情況。

由于IAS12與CAS18中計(jì)稅基礎(chǔ)定義的表述晦澀難懂，學(xué)術(shù)界和實(shí)務(wù)界對(duì)計(jì)稅基礎(chǔ)的討論隨即展開。孟焰、鄭海英[ 22 ]以國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的定義為基礎(chǔ)，研究資產(chǎn)和負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)，對(duì)中國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則起到了有益的補(bǔ)充作用。但是，該研究并沒有說明為什么必須按國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的分類方法進(jìn)行分類。本文將資產(chǎn)按照未來是否需要納稅以及是否可以抵扣劃分為非稅資產(chǎn)、應(yīng)稅資產(chǎn)及可抵扣資產(chǎn)三類，將負(fù)債劃分為非稅負(fù)債、應(yīng)稅負(fù)債及可抵扣負(fù)債三類，分別給出對(duì)應(yīng)的計(jì)稅基礎(chǔ)。

1.資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)

資產(chǎn)按照未來是否需要納稅以及是否可以抵扣分為三類：（1）未來經(jīng)濟(jì)利益不需納稅也不可以從經(jīng)濟(jì)利益中抵扣的資產(chǎn)（以下簡稱非稅資產(chǎn)）；（2）未來經(jīng)濟(jì)利益應(yīng)納稅的資產(chǎn)（以下簡稱應(yīng)稅資產(chǎn)）；（3）未來可以從經(jīng)濟(jì)利益中抵扣的資產(chǎn)（以下簡稱可抵扣資產(chǎn)）。如果一項(xiàng)資產(chǎn)的未來經(jīng)濟(jì)利益流入時(shí)，按稅法規(guī)定不應(yīng)計(jì)入當(dāng)期的應(yīng)納稅所得額，同時(shí)也不可以從經(jīng)濟(jì)利益中抵扣，則稱該項(xiàng)資產(chǎn)為非應(yīng)稅資產(chǎn)；如果一項(xiàng)資產(chǎn)所包含的未來經(jīng)濟(jì)利益流入時(shí)，按稅法規(guī)定應(yīng)計(jì)入當(dāng)期的應(yīng)納稅所得額，則稱該項(xiàng)資產(chǎn)為應(yīng)稅資產(chǎn)；如果一項(xiàng)資產(chǎn)所包含的未來經(jīng)濟(jì)利益流入時(shí)，按稅法規(guī)定可以從經(jīng)濟(jì)利益中抵扣，則稱該項(xiàng)資產(chǎn)為可抵扣資產(chǎn)。

（1）非稅資產(chǎn)計(jì)稅基礎(chǔ)等于賬面價(jià)值

如果一項(xiàng)資產(chǎn)屬于未來經(jīng)濟(jì)利益不需納稅的非應(yīng)稅資產(chǎn)，此類資產(chǎn)與未來納稅無關(guān)，則其未來應(yīng)納稅所得額與抵扣額都為零，該資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)等于賬面價(jià)值。資產(chǎn)負(fù)債表中有許多資產(chǎn)項(xiàng)目屬于這類，如貨幣資金類、應(yīng)收款項(xiàng)類資產(chǎn)等。

（2）應(yīng)稅資產(chǎn)計(jì)稅基礎(chǔ)等于零

如果一項(xiàng)資產(chǎn)屬于未來經(jīng)濟(jì)利益需納稅的應(yīng)稅資產(chǎn)，其未來應(yīng)納稅所得額與已確認(rèn)賬面價(jià)值相等，該類資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)等于零。資產(chǎn)負(fù)債表中的應(yīng)收利息，如果稅法規(guī)定該項(xiàng)應(yīng)稅利息于收到時(shí)計(jì)算繳納所得稅，則屬于應(yīng)稅資產(chǎn)，其計(jì)稅基礎(chǔ)為零。

（3）可抵扣資產(chǎn)計(jì)稅基礎(chǔ)等于按照稅法規(guī)定可以自應(yīng)稅經(jīng)濟(jì)利益中抵扣的金額

如果一項(xiàng)資產(chǎn)在未來可以從經(jīng)濟(jì)利益中抵扣的話，其計(jì)稅基礎(chǔ)是指企業(yè)收回資產(chǎn)賬面價(jià)值過程中，計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)按照稅法規(guī)定可以自應(yīng)稅經(jīng)濟(jì)利益中抵扣的金額。資產(chǎn)負(fù)債表中的存貨、固定資產(chǎn)等實(shí)物資產(chǎn)及無形資產(chǎn)都屬這類。

綜上所述，中國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中對(duì)資產(chǎn)計(jì)稅基礎(chǔ)定義只包括了可抵扣資產(chǎn)的內(nèi)容，而未包括非稅資產(chǎn)和應(yīng)稅資產(chǎn)的內(nèi)容，不夠完整。

2.負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)

與資產(chǎn)類似，負(fù)債也可以分為三類：（1）未來經(jīng)濟(jì)利益不需納稅也不可以從經(jīng)濟(jì)利益中抵扣的負(fù)債（以下簡稱非稅負(fù)債）；（2）未來經(jīng)濟(jì)利益應(yīng)納稅的負(fù)債（以下簡稱應(yīng)稅負(fù)債）；（3）未來可以從經(jīng)濟(jì)利益中抵扣的負(fù)債（以下簡稱可抵扣負(fù)債）。如果一項(xiàng)負(fù)債的未來經(jīng)濟(jì)利益流入時(shí)，按稅法規(guī)定不應(yīng)計(jì)入當(dāng)期的應(yīng)納稅所得額，同時(shí)也不可以從經(jīng)濟(jì)利益中抵扣，則稱該項(xiàng)負(fù)債為非稅負(fù)債；如果一項(xiàng)負(fù)債所包含的未來經(jīng)濟(jì)利益流入時(shí)，按稅法規(guī)定應(yīng)計(jì)入當(dāng)期的應(yīng)納稅所得額，則稱該項(xiàng)負(fù)債為應(yīng)稅負(fù)債；如果一項(xiàng)負(fù)債所包含的未來經(jīng)濟(jì)利益流入時(shí)，按稅法規(guī)定可以從經(jīng)濟(jì)利益中抵扣，則稱該項(xiàng)負(fù)債為可抵扣負(fù)債。

（1）非稅負(fù)債計(jì)稅基礎(chǔ)等于賬面價(jià)值

如果一項(xiàng)負(fù)債屬非稅負(fù)債，通常以現(xiàn)金或現(xiàn)金等價(jià)物流出的方式進(jìn)行清償，計(jì)稅基礎(chǔ)等于其賬面價(jià)值。資產(chǎn)負(fù)債表中的大多數(shù)負(fù)債均屬這類負(fù)債，如借款類負(fù)債、應(yīng)付款項(xiàng)類負(fù)債等。

（2）應(yīng)稅負(fù)債計(jì)稅基礎(chǔ)等于按稅法規(guī)定未來應(yīng)納稅金額

如果一項(xiàng)負(fù)債屬于應(yīng)稅負(fù)債，比如按稅法規(guī)定未來計(jì)入應(yīng)稅利益的預(yù)收賬款類負(fù)債，其清償方式是向債權(quán)人交付商品、提供勞務(wù)或讓渡相關(guān)資產(chǎn)的使用權(quán)；其未來經(jīng)濟(jì)利益流出時(shí)，按會(huì)計(jì)準(zhǔn)則確認(rèn)的收入金額應(yīng)該等于負(fù)債的賬面價(jià)值，故該類負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)等于按稅法規(guī)定未來應(yīng)納稅金額。國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中規(guī)定，預(yù)收賬款類負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)就是賬面價(jià)值減去未來期間不征稅的所得額。如果該類負(fù)債的賬面價(jià)值在未來全額確認(rèn)收入的話，則未來期間不征稅的所得額就等于零，故賬面價(jià)值減去未來期間不征稅的所得額就等于按稅法規(guī)定未來應(yīng)納稅金額。

（3）可抵扣負(fù)債計(jì)稅基礎(chǔ)等于賬面價(jià)值減去未來期間計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)按照稅法規(guī)定可予抵扣的金額

國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和中國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中規(guī)定，如果一項(xiàng)負(fù)債屬于可抵扣負(fù)債（比如，按稅法規(guī)定未來發(fā)生時(shí)可以稅前抵扣的預(yù)計(jì)費(fèi)用類負(fù)債），該類負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)是指負(fù)債的賬面價(jià)值減去未來期間計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)按照稅法規(guī)定可予抵扣的金額。如果現(xiàn)在預(yù)期其未來經(jīng)濟(jì)利益流出時(shí)可予稅前扣除額與賬面價(jià)值相等，則該類負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)為零。

綜上所述，中國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中對(duì)負(fù)債計(jì)稅基礎(chǔ)定義只包括了可抵扣負(fù)債的內(nèi)容，而未包括非稅負(fù)債和應(yīng)稅負(fù)債的內(nèi)容，這個(gè)定義不夠完整。

三、遞延所得稅資產(chǎn)和負(fù)債確認(rèn)

前面提到的當(dāng)期應(yīng)納稅暫時(shí)性差異和可抵扣暫時(shí)性差異是假設(shè)企業(yè)當(dāng)前確認(rèn)所有的應(yīng)納稅暫時(shí)性差異和可抵扣暫時(shí)性差異。但所得稅會(huì)計(jì)對(duì)遞延所得稅資產(chǎn)和負(fù)債的確認(rèn)有一定的條件或豁免。也就是說并不是所有的應(yīng)納稅暫時(shí)性差異和可抵扣暫時(shí)性差異都在企業(yè)的報(bào)表中確認(rèn)。

（一）遞延所得稅資產(chǎn)和負(fù)債的豁免

CAS18第十一條規(guī)定除下列交易中產(chǎn)生的遞延所得稅負(fù)債以外，企業(yè)應(yīng)當(dāng)確認(rèn)所有應(yīng)納稅暫時(shí)性差異產(chǎn)生的遞延所得稅負(fù)債：

1.商譽(yù)的初始確認(rèn)

2.同時(shí)具有下列特征的交易中產(chǎn)生的資產(chǎn)或負(fù)債的初始確認(rèn)

（1）該項(xiàng)交易不是企業(yè)合并；

（2）交易發(fā)生時(shí)既不影響會(huì)計(jì)利潤也不影響應(yīng)納稅所得額（或可抵扣虧損）。

CAS18第十二條規(guī)定企業(yè)對(duì)與子公司、聯(lián)營企業(yè)及合營企業(yè)投資相關(guān)的應(yīng)納稅暫時(shí)性差異，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)相應(yīng)的遞延所得稅負(fù)債。但是，同時(shí)滿足下列條件的除外：

（1）投Y企業(yè)能夠控制暫時(shí)性差異轉(zhuǎn)回的時(shí)間；

（2）該暫時(shí)性差異在可預(yù)見的未來很可能不會(huì)轉(zhuǎn)回。

CAS18第十三條規(guī)定企業(yè)應(yīng)當(dāng)以很可能取得用來抵扣可抵扣暫時(shí)性差異的應(yīng)納稅所得額為限，確認(rèn)由可抵扣暫時(shí)性差異產(chǎn)生的遞延所得稅資產(chǎn)。但是，同時(shí)具有下列特征的交易中因資產(chǎn)或負(fù)債的初始確認(rèn)所產(chǎn)生的遞延所得稅資產(chǎn)不予確認(rèn)：

（1）該項(xiàng)交易不是企業(yè)合并；

（2）交易發(fā)生時(shí)既不影響會(huì)計(jì)利潤也不影響應(yīng)納稅所得額（或可抵扣虧損）。

CAS18第十四條規(guī)定企業(yè)對(duì)與子公司、聯(lián)營企業(yè)及合營企業(yè)投資相關(guān)的可抵扣暫時(shí)性差異，同時(shí)滿足下列條件的，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)相應(yīng)的遞延所得稅資產(chǎn)：

（1）暫時(shí)性差異在可預(yù)見的未來很可能轉(zhuǎn)回；

（2）未來很可能獲得用來抵扣可抵扣暫時(shí)性差異的應(yīng)納稅所得額。

對(duì)于未在資產(chǎn)負(fù)債表中確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)的可抵扣暫時(shí)性差異的金額和遞延所得稅負(fù)債的應(yīng)納稅暫時(shí)性差異的金額，可以根據(jù)企業(yè)披露的已確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)（負(fù)債）加上未確認(rèn)為遞延所得稅資產(chǎn)（負(fù)債）的暫時(shí)性差異的金額，以此判斷企業(yè)當(dāng)期所有的應(yīng)納稅暫時(shí)性差異和可抵扣暫時(shí)性差異額并為審核納稅申報(bào)是否正確服務(wù)。

（二）遞延所得稅資產(chǎn)和負(fù)債豁免的判斷困惑

我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在與國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則（IFRSs）趨同的同時(shí)，還應(yīng)對(duì)國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則在中國運(yùn)用有更多的指導(dǎo)，如所得稅會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)遞延所得稅資產(chǎn)和負(fù)債確認(rèn)的例外情況中包括：產(chǎn)生于資產(chǎn)或負(fù)債的初始確認(rèn)（除企業(yè)合并產(chǎn)生的外），且在交易發(fā)生時(shí)既不影響會(huì)計(jì)利潤也不影響當(dāng)期應(yīng)納稅所得額。問題是會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中并沒有明確說明哪些交易在發(fā)生時(shí)既不影響會(huì)計(jì)利潤也不影響當(dāng)期應(yīng)納稅所得額，比如融資租入固定資產(chǎn)中的固定資產(chǎn)與長期應(yīng)付款賬面價(jià)值和計(jì)稅基礎(chǔ)不同，是否屬于該例外。在我國會(huì)計(jì)人員業(yè)務(wù)水平總體上同發(fā)達(dá)國家有差異的時(shí)候，我國的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則更需要一些具體的指導(dǎo)。

（三）遞延所得稅資產(chǎn)確認(rèn)的判斷條件

確認(rèn)由可抵扣暫時(shí)性差異產(chǎn)生的遞延所得稅資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)以未來期間很可能取得用以抵扣可抵扣暫時(shí)性差異的應(yīng)納稅所得額為限。企業(yè)根據(jù)能夠結(jié)轉(zhuǎn)以后年度的可抵扣虧損和稅款抵減確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)時(shí)，應(yīng)當(dāng)以很可能獲得用來抵扣可抵扣虧損和稅款抵減的未來應(yīng)納稅所得額為限。

（四）遞延所得稅資產(chǎn)確認(rèn)的困惑

《2014年上市公司執(zhí)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則監(jiān)管報(bào)告》中提到股份支付相關(guān)遞延所得稅資產(chǎn)的確認(rèn)不規(guī)范。根據(jù)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則及相關(guān)規(guī)定，與股份支付相關(guān)的支出應(yīng)在職工提供服務(wù)的期間確認(rèn)為成本費(fèi)用，而依據(jù)我國稅法規(guī)定，對(duì)于符合條件的股份支付，只有在相關(guān)股份實(shí)際授予職工時(shí)才允許在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)予以扣除。國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則與美國公認(rèn)會(huì)計(jì)原則明確規(guī)定了在會(huì)計(jì)上確認(rèn)股份支付費(fèi)用的期間內(nèi)，公司是否應(yīng)根據(jù)期末取得的信息估計(jì)未來期間可稅前扣除的金額，計(jì)算確定由此產(chǎn)生的暫時(shí)性差異，符合確認(rèn)條件的，是否應(yīng)確認(rèn)為遞延所得稅資產(chǎn)，但是我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則并沒有提及這個(gè)問題。這導(dǎo)致有些上市公司確認(rèn)這項(xiàng)遞延所得稅資產(chǎn)，有些則沒有確認(rèn)。同時(shí)國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則與美國公認(rèn)會(huì)計(jì)原則明確規(guī)定了是否以期末取得的信息作為估計(jì)可稅前扣除金額的基礎(chǔ)對(duì)遞延所得稅資產(chǎn)進(jìn)行調(diào)整，但我國準(zhǔn)則也沒提及。這導(dǎo)致有些上市公司根據(jù)期末取得的信息作為估計(jì)可稅前扣除金額的基礎(chǔ)對(duì)遞延所得稅資產(chǎn)進(jìn)行調(diào)整，但有些上市公司沒有調(diào)整。

四、所得稅會(huì)計(jì)改進(jìn)和展望

根據(jù)上述分析，稅務(wù)人員、會(huì)計(jì)人員若熟悉財(cái)務(wù)報(bào)表中所得稅相關(guān)科目與納稅申報(bào)表之間的勾稽關(guān)系，通過兩者之間的勾稽關(guān)系，會(huì)計(jì)人員可以檢驗(yàn)是否正確申報(bào)企業(yè)所得稅，稅務(wù)人員可以考核企業(yè)納稅申報(bào)的準(zhǔn)確性。

為使稅務(wù)人員更有效地利用上述勾稽關(guān)系，本文提出如下建議：

（一）完善計(jì)稅基礎(chǔ)的定義，設(shè)置遞延所得稅資產(chǎn)的備抵賬戶

前面提到中國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中對(duì)負(fù)債計(jì)稅基礎(chǔ)定義只包括了可抵扣負(fù)債的內(nèi)容，而未包括非稅負(fù)債和應(yīng)稅負(fù)債的內(nèi)容，這個(gè)定義不夠完整，應(yīng)該加以完善。另外雖然CAS18中明確要求企業(yè)披露未確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)的可抵扣暫時(shí)性差異的金額，但實(shí)務(wù)中，多數(shù)企業(yè)并未依照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定詳細(xì)披露此項(xiàng)金額。因此，稅務(wù)人員無法利用上述勾稽關(guān)系檢驗(yàn)企業(yè)所得稅是否正確申報(bào)。為了解決這一問題，本文認(rèn)為，可以引入美國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定，要求企業(yè)在遞延所得稅資產(chǎn)科目下設(shè)置備抵賬戶，即企業(yè)先將所有可抵扣暫時(shí)性差異和可抵扣虧損納入遞延所得稅資產(chǎn)進(jìn)行核算，再按照實(shí)際情況確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)備抵賬戶的金額。設(shè)置備抵賬戶后，稅務(wù)人員就可根據(jù)企業(yè)遞延所得稅資產(chǎn)及遞延所得稅負(fù)債的變化情況來驗(yàn)證企業(yè)是否正確申報(bào)企業(yè)所得稅中的暫時(shí)性差異。同時(shí)，這也為審計(jì)師評(píng)估企業(yè)遞延所得稅資產(chǎn)/負(fù)債的金額提供了詳盡的資料。

（二）加強(qiáng)所得稅會(huì)計(jì)信息的披露

CAS18第二十五條規(guī)定，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在附注中披露與所得稅有關(guān)的以下信息：（1）所得稅費(fèi)用（收益）的主要組成部分；（2）所得稅費(fèi)用（收益）與會(huì)計(jì)利潤關(guān)系的說明；（3）未確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)的可抵扣暫時(shí)性差異、可抵扣虧損的金額（如果存在到期日，還應(yīng)披露到期日）；（4）對(duì)每一類暫時(shí)性差異和可抵扣虧損，在列報(bào)期間確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負(fù)債的金額，確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)的依據(jù)；（5）未確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債的，與對(duì)子公司、聯(lián)營企業(yè)及合營企業(yè)投資相關(guān)的暫時(shí)性差異金額。

CAS18第二十五條對(duì)遞延所得稅資產(chǎn)和負(fù)債的披露要求非常嚴(yán)格，要求披露未確認(rèn)的所有遞延所得稅資產(chǎn)和負(fù)債。披露這些信息有利于稅務(wù)人員利用資產(chǎn)負(fù)債表驗(yàn)證企業(yè)所得稅申報(bào)中的暫時(shí)性差異是否正確，也為投資者進(jìn)行投資決策提供參考。但實(shí)務(wù)中，多數(shù)企業(yè)并未依照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定詳細(xì)披露此項(xiàng)金額。

我國財(cái)政部的《我國上市公司2010年執(zhí)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則情況分析報(bào)告》提到：從2010年報(bào)披露看，多數(shù)上市公司能夠按照企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，謹(jǐn)慎確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)并作出充分披露。但也關(guān)注到，有個(gè)別盈利公司本期計(jì)提大額減值準(zhǔn)備但未確認(rèn)任何遞延所得稅資產(chǎn)，也有別累計(jì)虧損金額較大的公司本期確認(rèn)較大金額遞延所得稅資產(chǎn)，但在報(bào)表附注中未披露任何相關(guān)的確認(rèn)依據(jù)。我國證監(jiān)會(huì)《2014年上市公司執(zhí)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則監(jiān)管報(bào)告》提到：年報(bào)分析發(fā)現(xiàn)，大多數(shù)上市公司未按相關(guān)要求完整披露與所得稅調(diào)整相關(guān)的信息或披露的信息不正確。例如，所披露的調(diào)整明細(xì)項(xiàng)目數(shù)據(jù)正負(fù)方向不符合調(diào)整事項(xiàng)的內(nèi)在邏輯關(guān)系；披露的調(diào)整項(xiàng)目表明存在稅收優(yōu)惠影響，但在稅項(xiàng)政策中并未披露有關(guān)稅收優(yōu)惠信息；各調(diào)整項(xiàng)目以稅前金額列示等。甚至有些上市公司沒有披露任何會(huì)計(jì)利潤與所得稅費(fèi)用調(diào)整過程的信息。我國證監(jiān)會(huì)《2015年上市公司執(zhí)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則監(jiān)管報(bào)告》也提到：年報(bào)分析發(fā)現(xiàn)，部分上市公司遞延所得稅資產(chǎn)或負(fù)債的確認(rèn)不正確，本期會(huì)計(jì)利潤與所得稅費(fèi)用的調(diào)整過程信息披露不到位的情況十分普遍。

從國際上看，境外一些公司所得稅會(huì)計(jì)信息的披露也有待加強(qiáng)，如在美國上市且執(zhí)行國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則的外國公司同樣存在沒有披露未確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)的可抵扣暫時(shí)性差異、可抵扣虧損的金額的情況。加強(qiáng)會(huì)計(jì)信息披露可提高會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量，有利于會(huì)計(jì)人員計(jì)算應(yīng)稅利潤，也為稅務(wù)人員進(jìn)行所得稅納稅申報(bào)的稽查提供信息。

（三）加強(qiáng)所得稅會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的宣傳并提供詳細(xì)指引

財(cái)政部會(huì)計(jì)司《我國上市公司2008年執(zhí)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則情況分析報(bào)告》指出，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則實(shí)行一年來已在上市公司得到有效實(shí)施，但同時(shí)仍存在一些問題，比如在資產(chǎn)減值、遞延所得稅資產(chǎn)、或有事項(xiàng)、企業(yè)合并、公允價(jià)值的確定等方面，部分公司的職業(yè)判斷能力仍有待進(jìn)一步提高。證監(jiān)會(huì)在《2012年上市公司執(zhí)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則監(jiān)管報(bào)告》中繼續(xù)指出，我國上市公司在處理相關(guān)的遞延所得稅時(shí)存在問題。證監(jiān)會(huì)在2013年和2014年《上市公司執(zhí)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則監(jiān)管報(bào)告》中都提到了所得稅的會(huì)計(jì)處理問題?？梢钥吹剑盒聲?huì)計(jì)準(zhǔn)則執(zhí)行多年，但在執(zhí)行新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中還存在不少障礙，這從我國財(cái)政部頒布的《2001年企業(yè)會(huì)計(jì)制度》至今還允許企業(yè)使用就可以看出。三套會(huì)計(jì)準(zhǔn)則（新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、小企業(yè)會(huì)計(jì)制度和2001年企業(yè)會(huì)計(jì)制度）并存帶來了一些工作上的難度，如納稅調(diào)整。理論上，2001年的企業(yè)會(huì)計(jì)制度沒有存在的必要，現(xiàn)在繼續(xù)存在，是由于新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在非上市公司一些企業(yè)中應(yīng)用存在障礙，如會(huì)計(jì)信息披露要求太高、會(huì)計(jì)賬務(wù)處理太復(fù)雜等。為了降低企業(yè)編報(bào)成本，減少稅務(wù)干部的工作量，筆者極力主張擴(kuò)大小企業(yè)會(huì)計(jì)制度的運(yùn)用范圍，然后取消2001年企業(yè)會(huì)計(jì)制度。但是對(duì)于必須使用新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的企業(yè)，如上市公司，應(yīng)該加強(qiáng)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的宣傳并為準(zhǔn)則提供詳細(xì)指引。

（四）加強(qiáng)暫時(shí)性差異和時(shí)間性差異以及綜合收益的宣傳

稅務(wù)人員、會(huì)計(jì)人員應(yīng)熟悉財(cái)務(wù)報(bào)表中所得稅相關(guān)科目與納稅申報(bào)表之間的勾稽關(guān)系。在我國現(xiàn)行的納稅申報(bào)表體系下，正確區(qū)分時(shí)間性差異和暫時(shí)性差異將有助于企業(yè)相關(guān)人員編制納稅調(diào)整明細(xì)表，也有助于會(huì)計(jì)人員正確理解暫時(shí)性差異。會(huì)計(jì)人員可以通過兩者之間的勾稽關(guān)系，利用會(huì)計(jì)遞延所得稅資產(chǎn)和負(fù)債信息，檢驗(yàn)企業(yè)是否正確申報(bào)企業(yè)所得稅，稅務(wù)人員可以利用上述勾稽關(guān)系考核企業(yè)納稅申報(bào)的準(zhǔn)確性。

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篇7

    認(rèn)為應(yīng)該征收營業(yè)稅和所得稅的依據(jù)是:

    1、《稅收征管法》第三十六條規(guī)定,企業(yè)或者外國企業(yè)在中國境內(nèi)設(shè)立的從事生產(chǎn)、經(jīng)營的機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所與其關(guān)聯(lián)企業(yè)之間的業(yè)務(wù)往來,應(yīng)當(dāng)按照獨(dú)立企業(yè)之間的業(yè)務(wù)往來收取或者支付價(jià)款、費(fèi)用;不按照獨(dú)立企業(yè)之間的業(yè)務(wù)往來收取或者支付價(jià)款、費(fèi)用,而減少其應(yīng)納稅的收入或者所得額的,稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)進(jìn)行合理調(diào)整。

    2、《稅收征管法實(shí)施細(xì)則》第五十四條規(guī)定了納稅人與其關(guān)聯(lián)企業(yè)之間發(fā)生業(yè)務(wù)往來,稅務(wù)機(jī)關(guān)可以調(diào)整其應(yīng)納稅額的幾種情形,其中包括融通資金所支付或者收取的利息超過或者低于沒有關(guān)聯(lián)關(guān)系的企業(yè)之間所能同意的數(shù)額,或者利率超過或者低于同類業(yè)務(wù)的正常利率標(biāo)準(zhǔn)。

    3、《營業(yè)稅暫行條例》第七條規(guī)定,納稅人提供應(yīng)稅勞務(wù)、轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)或者銷售不動(dòng)產(chǎn)的價(jià)格明顯偏低并無正當(dāng)理由的,由主管稅務(wù)機(jī)關(guān)核定其營業(yè)額?！稜I業(yè)稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第二十條規(guī)定,納稅人有條例第七條所稱價(jià)格明顯偏低并無正當(dāng)理由或者本細(xì)則第五條所列視同發(fā)生應(yīng)稅行為而無營業(yè)額的,按規(guī)定確定其營業(yè)額。

    4、企業(yè)所得稅方面依據(jù)的是《企業(yè)所得稅法》第六章特別納稅調(diào)整第四十一條規(guī)定,即企業(yè)與其關(guān)聯(lián)方之間的業(yè)務(wù)往來,不符合獨(dú)立交易原則而減少企業(yè)或者其關(guān)聯(lián)方應(yīng)納稅收入或者所得額的,稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)按照合理方法調(diào)整。

    認(rèn)為應(yīng)該征收所得稅不征收營業(yè)稅的依據(jù)是:

    《營業(yè)稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第三條規(guī)定:條例第一條所稱提供條例規(guī)定的勞務(wù)、轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)或者銷售不動(dòng)產(chǎn),是指有償提供條例規(guī)定的勞務(wù)、有償轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)或者有償轉(zhuǎn)讓不動(dòng)產(chǎn)所有權(quán)的行為(以下稱應(yīng)稅行為)。

    按照現(xiàn)行營業(yè)稅暫行條例及其實(shí)施細(xì)則規(guī)定,一項(xiàng)經(jīng)濟(jì)行為符合營業(yè)稅征稅范圍的同時(shí),營業(yè)稅法還強(qiáng)調(diào)應(yīng)為有償取得的情況下才征收營業(yè)稅。

    《營業(yè)稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第五條規(guī)定:納稅人有下列情形之一的,視同發(fā)生應(yīng)稅行為:(一)單位或者個(gè)人將不動(dòng)產(chǎn)或者土地使用權(quán)無償贈(zèng)送其他單位或者個(gè)人;(二)單位或者個(gè)人自己新建(以下簡稱自建)建筑物后銷售,其所發(fā)生的自建行為;(三)財(cái)政部、國家稅務(wù)總局規(guī)定的其他情形。以上規(guī)定表明,對(duì)無償行為征收營業(yè)稅,只有上述情形。無償融通資金行為不屬于上述列舉行為,不應(yīng)征收營業(yè)稅。

    從稅法原理來看,《營業(yè)稅暫行條例》屬于稅收實(shí)體法,而《稅收征管法》則屬于稅收程序法。稅收程序法的作用之一就是保障實(shí)體法的實(shí)施,彌補(bǔ)實(shí)體法的不足。若對(duì)無息出借的經(jīng)濟(jì)行為直接依據(jù)稅收征管法處理則值得商榷。從法律慣例來說,針對(duì)一項(xiàng)經(jīng)濟(jì)行為計(jì)算征收稅款一般適用實(shí)體法,稅務(wù)機(jī)關(guān)、納稅人的權(quán)利義務(wù)關(guān)系一般由程序法原則性規(guī)定。直接采用《稅收征管法》之規(guī)定計(jì)算征收稅款,顯然不符合其立法本意。按照法律上特別規(guī)定高于一般規(guī)定的原則,《稅收征管法》第三十六條系稅收一般性規(guī)定,而《營業(yè)稅暫行條例》第三條及《營業(yè)稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第五條是關(guān)于營業(yè)稅方面的特殊性規(guī)定,針對(duì)具體經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)征收營業(yè)稅時(shí),應(yīng)該執(zhí)行特殊規(guī)定。

篇8

一、《增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》規(guī)定的視同銷售

根據(jù)《增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》的規(guī)定,單位或者個(gè)體工商戶的下列行為,視同銷售貨物:(1)將貨物交付其他單位或者個(gè)人代銷;(2)銷售代銷貨物;(3)設(shè)有兩個(gè)以上機(jī)構(gòu)并實(shí)行統(tǒng)一核算的納稅人,將貨物從一個(gè)機(jī)構(gòu)移送其他機(jī)構(gòu)用于銷售,但相關(guān)機(jī)構(gòu)設(shè)在同一縣(市)的除外;(4)將自產(chǎn)或者委托加工的貨物用于非增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目;(5)將自產(chǎn)、委托加工的貨物用于集體福利或者個(gè)人消費(fèi);(6)將自產(chǎn)、委托加工或者購進(jìn)的貨物作為投資,提供給其他單位或者個(gè)體工商戶;(7)將自產(chǎn)、委托加工或者購進(jìn)的貨物分配給股東或者投資者;(8)將自產(chǎn)、委托加工或者購進(jìn)的貨物無償贈(zèng)送其他單位或者個(gè)人。

二、會(huì)計(jì)上認(rèn)同的“視同銷售”

1.上述第(1)、(2)兩種代銷商品行為,在實(shí)務(wù)中根據(jù)委托雙方的約定,分為視同買斷和收取手續(xù)費(fèi)兩種方式。在這兩種方式下,新《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》除了會(huì)計(jì)科目發(fā)生變化外,并沒有改變會(huì)計(jì)處理方法,而且與《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》的處理方法是一致的。

2.上述第(3)種代銷行為。根據(jù)《關(guān)于企業(yè)處置資產(chǎn)所得稅處理問題的通知》,除將資產(chǎn)轉(zhuǎn)移至境外,將資產(chǎn)在總機(jī)構(gòu)及其分支機(jī)構(gòu)之間轉(zhuǎn)移可作為內(nèi)部處置資產(chǎn),不視同銷售確認(rèn)收入。但根據(jù)國稅發(fā)[1998]137號(hào)《關(guān)于企業(yè)所屬機(jī)構(gòu)間移送貨物征收增值稅問題的通知》的規(guī)定,“用于銷售”是指售貨機(jī)構(gòu)發(fā)生向購貨方開具發(fā)票,或向購貨方收取貨款情形之一的經(jīng)營行為。如果售貨機(jī)構(gòu)的貨物移送行為有上述兩項(xiàng)情形之一的,應(yīng)當(dāng)向所在地稅務(wù)機(jī)關(guān)繳納增值稅。移送貨物的一方應(yīng)視同銷售,在貨物移送當(dāng)天開具增值稅專用發(fā)票,計(jì)算銷項(xiàng)稅額。按增值稅的要求,在此兩種情形下作為銷售實(shí)際上會(huì)計(jì)處理也是認(rèn)可的,與所得稅的規(guī)定也不矛盾,因?yàn)樗枚愐?guī)定“可”作為內(nèi)部處置資產(chǎn),不視同銷售確認(rèn)收入,并沒嚴(yán)格否定。

3.上述(5)為職工福利,(6)為非貨幣性資產(chǎn)交換,(7)為利潤分配,(8)為捐贈(zèng)。根據(jù)《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第25條的規(guī)定,在所得稅計(jì)算中企業(yè)發(fā)生非貨幣性資產(chǎn)交換,以及將貨物用于職工福利、捐贈(zèng)和利潤分配的,除國務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門另有規(guī)定之外,也視同銷售貨物。現(xiàn)行所得稅會(huì)計(jì)采用的是資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法,注重的是資產(chǎn)負(fù)債的計(jì)價(jià), 從而在一定程度上縮小了會(huì)計(jì)與所得稅法在收入確認(rèn)和處理方面的差異。

從《國家稅務(wù)總局關(guān)于確認(rèn)企業(yè)所得稅收入若干問題的通知》來看,所得稅法對(duì)收入的確認(rèn)也基本上與會(huì)計(jì)一致?！镀髽I(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第7號(hào)――非貨幣性資產(chǎn)交換》應(yīng)用指南明確規(guī)定,換出資產(chǎn)為存貨的,應(yīng)當(dāng)作為銷售處理,按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)――收入》以其公允價(jià)值確認(rèn)收入,同時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)相應(yīng)成本;《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第9號(hào)――職工薪酬》應(yīng)用指南指出:企業(yè)以其自產(chǎn)產(chǎn)品作為非貨幣利發(fā)放給職工的,應(yīng)當(dāng)根據(jù)受益對(duì)象,按照該產(chǎn)品的公允價(jià)值,計(jì)入相關(guān)資產(chǎn)成本或當(dāng)期損益,同時(shí)確認(rèn)應(yīng)付職工薪酬。由此,本文認(rèn)為上述(5)、(6)、(7)、(8)一律以其公允價(jià)值確認(rèn)收入計(jì)算銷項(xiàng)稅,同時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)相應(yīng)成本。關(guān)于“公允價(jià)值”,依據(jù)《關(guān)于企業(yè)處置資產(chǎn)所得稅處理問題的通知》:企業(yè)自制的資產(chǎn),應(yīng)按企業(yè)同類資產(chǎn)同期對(duì)外銷售價(jià)格確定銷售收入;屬于外購的資產(chǎn),可按購買的價(jià)格確定銷售收入。關(guān)于(8)捐贈(zèng),有人認(rèn)為,應(yīng)將捐贈(zèng)資產(chǎn)的賬面價(jià)值及應(yīng)繳納的流轉(zhuǎn)稅等相關(guān)稅費(fèi),作為營業(yè)外支出處理。參照企業(yè)《會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第1號(hào)――存貨》第11條,“投資者投入存貨的成本,應(yīng)當(dāng)按照投資合同或協(xié)議約定的價(jià)值確定,但合同或協(xié)議約定價(jià)值不公允的除外”,接受捐贈(zèng)方,存貨成本應(yīng)當(dāng)參照?qǐng)?zhí)行;對(duì)捐贈(zèng)存貨方,則應(yīng)按存貨的公允價(jià)值確認(rèn)收入。

三、不同會(huì)計(jì)處理方法比較

（一）、全部作為銷售處理這種處理方法是指對(duì)稅法規(guī)定的視同銷售貨物行為，于發(fā)生當(dāng)期全部確認(rèn)為銷售收入，計(jì)算繳納增值稅，同時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)銷售成本。這種處理方法的優(yōu)點(diǎn)在于保證了增值稅和所得稅足額繳納，而且簡便易行。但也存在較嚴(yán)重的缺陷：一是使“主營業(yè)務(wù)收入”、“主營業(yè)務(wù)成本”等賬戶虛增，導(dǎo)致會(huì)計(jì)信息失真。大部分視同銷售業(yè)務(wù)，如將自產(chǎn)產(chǎn)品用于在建工程等，不會(huì)為企業(yè)帶來真實(shí)的經(jīng)濟(jì)利益流入，如果將其作為銷售收入處理，將使“主營業(yè)務(wù)收入”、“主營業(yè)務(wù)成本”等賬戶虛增，違反會(huì)計(jì)信息真實(shí)、可靠的基本原則，且誤導(dǎo)了信息使用者。二是沒有真正理解《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》有關(guān)條款的含義。

（二）、全部按成本結(jié)轉(zhuǎn)這種處理方法是指對(duì)稅法上規(guī)定的視同銷售貨物行為，會(huì)計(jì)核算上都不作為銷售處理，而是在發(fā)生當(dāng)期均按成本結(jié)轉(zhuǎn)，并視同銷售貨物，計(jì)算繳納增值稅。這種處理方法較為簡單，但存在會(huì)計(jì)信息失真問題，即虛減當(dāng)期收入和本年利潤，導(dǎo)致與銷售收入、本年利潤相關(guān)的一系列財(cái)務(wù)指標(biāo)如應(yīng)收賬款周轉(zhuǎn)率、銷售利潤率等失靈；另外全部按成本結(jié)轉(zhuǎn)這種處理方法是指對(duì)稅法上規(guī)定的視同銷售貨物行為，會(huì)計(jì)核算上都不作為銷售處理，而是在發(fā)生當(dāng)期均按成本結(jié)轉(zhuǎn)，并視同銷售貨物，計(jì)算繳納增值稅。這種處理方法較為簡單，但存在會(huì)計(jì)信息失真，由于本年利潤虛減，導(dǎo)致所得稅稅基減少。對(duì)于應(yīng)作為會(huì)計(jì)銷售而只按成本結(jié)轉(zhuǎn)的視同銷售，如果在年末計(jì)算所得稅費(fèi)用時(shí)，未按其計(jì)稅價(jià)格與成本的差額調(diào)增應(yīng)納稅所得額，就難以保證這些業(yè)務(wù)按收入足額納稅。

（三）、區(qū)分會(huì)計(jì)銷售和應(yīng)稅銷售這種處理方法是將稅法上規(guī)定的視同銷售貨物行為，區(qū)分為會(huì)計(jì)銷售和應(yīng)稅銷售。對(duì)于會(huì)計(jì)銷售，應(yīng)確認(rèn)銷售收入計(jì)算繳納增值稅；對(duì)于應(yīng)稅銷售，不作為銷售收入處理，而是按成本結(jié)轉(zhuǎn)，并根據(jù)稅法的規(guī)定視同銷售計(jì)算繳納增值稅。筆者認(rèn)為這種處理方法克服了(一)、(二)方法的不足，較符合新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和稅法的有關(guān)規(guī)定。準(zhǔn)確區(qū)分會(huì)計(jì)銷售和應(yīng)稅銷售，根據(jù)規(guī)定計(jì)算繳納增值稅并作正確的會(huì)計(jì)處理對(duì)保證會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的可靠性很重要。

綜上所述,對(duì)既不符合增值稅“銷售貨物”定義,也不符合會(huì)計(jì)銷售收入確認(rèn)要求的《增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》規(guī)定的八種視同銷售,以及由增值稅與會(huì)計(jì)對(duì)銷售貨物規(guī)定存在差異而導(dǎo)致的《增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》未作規(guī)定的“視同銷售”,前者,會(huì)計(jì)處理要看其視同銷售行為是否和所得稅中規(guī)定的視同銷售內(nèi)容一致:若和所得稅中規(guī)定的視同銷售內(nèi)容一致,則與會(huì)計(jì)上的銷售處理一致;否則,可能不一致。對(duì)于后者,會(huì)計(jì)處理時(shí),銷項(xiàng)稅的計(jì)算一律按稅法規(guī)定計(jì)算,收入一律按會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和會(huì)計(jì)制度的規(guī)定確認(rèn)和計(jì)量。

篇9

《中華人民共和國增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第四條中規(guī)定了單位或者個(gè)體工商戶的8種行為為視同銷售業(yè)務(wù)。從增值稅角度上看，它們與銷售行為類似，需要繳納增值稅。從會(huì)計(jì)角度上來說，企業(yè)相關(guān)業(yè)務(wù)行為滿足會(huì)計(jì)準(zhǔn)則確認(rèn)收入的條件，才確認(rèn)收入。從所得稅角度上看，滿足相關(guān)計(jì)量條件，應(yīng)確認(rèn)相關(guān)收益，計(jì)量及繳納所得稅。這給企業(yè)財(cái)會(huì)人員此類業(yè)務(wù)的處理帶來不便，且極易出錯(cuò)，從而給企業(yè)帶來多交稅或偷稅漏稅的風(fēng)險(xiǎn)。

一、會(huì)計(jì)及稅法的相關(guān)規(guī)定

《中華人民共和國增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第四條規(guī)定：單位或者個(gè)體工商戶的下列行為，視同銷售貨物：（一）將貨物交付其他單位或者個(gè)人代銷；（二）銷售代銷貨物；（三）設(shè)有兩個(gè)以上機(jī)構(gòu)并實(shí)行統(tǒng)一核算的納稅人，將貨物從一個(gè)機(jī)構(gòu)移送其他機(jī)構(gòu)用于銷售，但相關(guān)機(jī)構(gòu)設(shè)在同一縣（市）的除外；（四）將自產(chǎn)或者委托加工的貨物用于非增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目；（五）將自產(chǎn)、委托加工的貨物用于集體福利或者個(gè)人消費(fèi)；（六）將自產(chǎn)、委托加工或者購進(jìn)的貨物作為投資，提供給其他單位或者個(gè)體工商戶；（七）將自產(chǎn)、委托加工或者購進(jìn)的貨物分配給股東或者投資者；（八）將自產(chǎn)、委托加工或者購進(jìn)的貨物無償贈(zèng)送其他單位或者個(gè)人。

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則———基本準(zhǔn)則》第三十條規(guī)定：收入是指企業(yè)在日?；顒?dòng)中形成的、會(huì)導(dǎo)致所有者權(quán)益增加的、與所有者投入資本無關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的總流入。同時(shí)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)——收入》（2006）第四條規(guī)定：銷售商品收入同時(shí)滿足下列條件的，才能予以確認(rèn)：1.企業(yè)已將商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬轉(zhuǎn)移給購貨方；2.企業(yè)既沒有保留通常與所有權(quán)相聯(lián)系的繼續(xù)管理權(quán)，也沒有對(duì)已售出的商品實(shí)施有效控制；3.收入的金額能夠可靠地計(jì)量；4.相關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè)；5.相關(guān)的已發(fā)生或?qū)l(fā)生的成本能夠可靠地計(jì)量。

《國家稅務(wù)總局關(guān)于確認(rèn)企業(yè)所得稅收入若干問題的通知》（國稅函[2008]875號(hào)）第一條規(guī)定：除企業(yè)所得稅法及實(shí)施條例另有規(guī)定外，企業(yè)銷售收入的確認(rèn)，必須遵循權(quán)責(zé)發(fā)生制原則和實(shí)質(zhì)重于形式原則。企業(yè)銷售商品同時(shí)滿足下列條件的，應(yīng)確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)：1.商品銷售合同已經(jīng)簽訂，企業(yè)已將商品所有權(quán)相關(guān)的主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬轉(zhuǎn)移給購貨方；2.企業(yè)對(duì)已售出的商品既沒有保留通常與所有權(quán)相聯(lián)系的繼續(xù)管理權(quán)，也沒有實(shí)施有效控制；3.收入的金額能夠可靠地計(jì)量；4.已發(fā)生或?qū)l(fā)生的銷售方的成本能夠可靠地核算。

二、業(yè)務(wù)處理分析

根據(jù)相關(guān)規(guī)定、制度分析，基本可以總結(jié)出如下表格。

三、8種視同銷售業(yè)務(wù)的財(cái)務(wù)處理

財(cái)務(wù)人員在會(huì)計(jì)核算中可以發(fā)現(xiàn)，8種增值稅視同銷售行為基本可以分為三類。1.若所得稅法上確認(rèn)收入，則會(huì)計(jì)上也確認(rèn)為收入；2.若所得稅法上不確認(rèn)收入，則會(huì)計(jì)上也不確認(rèn)收入；3.會(huì)計(jì)上不能確認(rèn)收入，但所得稅上需要確認(rèn)收入，即無償贈(zèng)送業(yè)務(wù)。

第一類，銷售業(yè)務(wù)在發(fā)生時(shí)會(huì)計(jì)、增值稅和所得稅均按照銷售處理，所以在業(yè)務(wù)發(fā)生時(shí)會(huì)計(jì)一方面按照公允價(jià)值確認(rèn)收入，另一方面結(jié)轉(zhuǎn)成本。由于該收入已經(jīng)在本期的銷售貨物的收入中反映出來，所以既不需要調(diào)整增值稅納稅申報(bào)的銷售額，也不需要調(diào)整所得稅納稅申報(bào)的應(yīng)納稅所得額。

【案例1】某企業(yè)一般納稅人，將自己生產(chǎn)的電熱爐作為福利發(fā)放給單位所有職工。該批產(chǎn)品的成本為70000元，對(duì)外銷售價(jià)格為100000元。

借：應(yīng)付職工薪酬 117000.00

貸：主營業(yè)務(wù)收入 100000.00

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額） 17000.00

借：主營業(yè)務(wù)成本 70000.00

貸：庫存商品 70000.00

第二類，銷售業(yè)務(wù)在發(fā)生時(shí)會(huì)計(jì)和所得稅均不做銷售處理，只有增值稅做銷售處理。在業(yè)務(wù)發(fā)生時(shí)，會(huì)計(jì)不確認(rèn)收入，按賬面價(jià)值結(jié)轉(zhuǎn)，使得會(huì)計(jì)賬面上沒有反映銷售貨物的公允價(jià)值，所以在進(jìn)行納稅申報(bào)時(shí)，只需調(diào)整增值稅納稅申報(bào)的銷售額，不用調(diào)整所得稅納稅申報(bào)的應(yīng)納稅所得額。

【案例2】某企業(yè)將自己生產(chǎn)的建筑材料，用于本企業(yè)的廠房建筑建設(shè)使用，該批產(chǎn)品的成本為100000元，對(duì)外銷售價(jià)格為120000元。

借：在建工程 120400.00

貸：庫存商品 100000.00

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）

20400.00 （210000*17%）

第三類，銷售業(yè)務(wù)在發(fā)生時(shí)會(huì)計(jì)上不做銷售處理，而增值稅和所得稅做銷售處理。在業(yè)務(wù)發(fā)生時(shí)，會(huì)計(jì)上按賬面價(jià)值結(jié)轉(zhuǎn)，使得會(huì)計(jì)賬面上沒有反映銷售貨物的公允價(jià)值，所以進(jìn)行增值稅和所得稅的納稅申報(bào)時(shí)既要調(diào)整增值稅納稅申報(bào)的銷售額，也要調(diào)整所得稅納稅申報(bào)的應(yīng)納稅所得額。

【案例3】某企業(yè)將自產(chǎn)貨物對(duì)外捐贈(zèng)，該產(chǎn)品的成本為150萬元，市場(chǎng)價(jià)格200萬。（假設(shè)當(dāng)年該企業(yè)的會(huì)計(jì)利潤為1000萬）

增值稅：200×17%=34萬元。

會(huì)計(jì)處理：不確認(rèn)收入，捐贈(zèng)成本=150+200×17%=184萬，計(jì)入營業(yè)外支出的數(shù)額184萬元。

借：營業(yè)外支出 184

貸：庫存商品 150

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額） 34

企業(yè)所得稅：視同銷售收入200萬，此處需要增加計(jì)提廣告費(fèi)和招待費(fèi)的扣除計(jì)算基數(shù)；視同銷售成本150元萬。同時(shí)，稅法允許扣除的捐贈(zèng)支出=1000×12%=120（萬元），納稅調(diào)整增加64萬。

參考文獻(xiàn)：

[1]財(cái)政部.企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則[M].經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社，2006.

[2]財(cái)政部，國家稅務(wù)總局.中華人民共和國增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則[S].[2008]50號(hào).

篇10

此次“新國五條”實(shí)施細(xì)則雖有“一劍封喉”之力度，卻也容易“誤傷一片”。不僅投機(jī)客被“當(dāng)頭一棒”，“一刀切”的政策讓很多改善住房需求的人也為之惶恐。20%的個(gè)稅對(duì)于投機(jī)客來說懲罰力度并不為過，但對(duì)于很多改善性需求者而言，這樣的稅收則顯得既不合理也不公平。因?yàn)樗麄兂鍪圩》渴菫榱烁纳凭幼l件，他們的需求是合理的，是最基本的住房需求，他們不應(yīng)該成為房市調(diào)控遏制的對(duì)象。限購已經(jīng)“誤傷”了部分改善性需求，而這次20%個(gè)稅的征收對(duì)于這部分需求而言無疑又是一次沉重的打擊。房市調(diào)控應(yīng)明確調(diào)控對(duì)象是炒房投機(jī)客，對(duì)于大多數(shù)改善性需求則應(yīng)該將其解放出來，保護(hù)他們“賣小買大”、“賣舊買新”等想要改善居住條件的權(quán)利。稅收這一杠桿運(yùn)用得好可以 “四兩撥千斤”之巧力來調(diào)節(jié)市場(chǎng)，運(yùn)用得不好反而會(huì)適得其反。任何稅收政策都要選擇合適的支點(diǎn)和砝碼。支點(diǎn)即為征稅對(duì)象、征稅范圍；砝碼則是征稅的稅基、稅率。但是，此次“新國五條”實(shí)施細(xì)則在稅收的運(yùn)用上沒能體現(xiàn)稅收的優(yōu)勢(shì)，未能明確合理的征稅對(duì)象，將投機(jī)之外的很多人也網(wǎng)羅進(jìn)來。

因此，“新國五條”實(shí)施細(xì)則必須安裝“瞄準(zhǔn)器”，將征稅的目標(biāo)縮小和鎖定于投機(jī)者，為稅收杠桿選擇合適的“支點(diǎn)”。在選準(zhǔn)“支點(diǎn)”的基礎(chǔ)上，施以適度的“砝碼”，對(duì)那些投機(jī)的不止可以征收20%的個(gè)稅，甚至可以征收更高的稅費(fèi)，不用擔(dān)心因?yàn)榇驌敉稒C(jī)而傷害市場(chǎng)。同時(shí)，這樣的重稅還可起到警示作用，讓其他投機(jī)者明白通過炒房獲取暴利的高壓線碰不得。只要不投機(jī)，市場(chǎng)只剩下剛需和改善型需求，沒有投機(jī)者興風(fēng)作浪，市場(chǎng)也將得到凈化，不會(huì)暴漲，也不會(huì)暴跌。

除此之外，還有一個(gè)問題不能忽視。我國的住房問題情況較為復(fù)雜，個(gè)稅征收以增值額為稅基看似合理，但計(jì)算的口徑難以把握。例如，某人當(dāng)年花9萬元買的房改房按當(dāng)時(shí)市場(chǎng)價(jià)為70萬元，如果以9萬元和如今的市場(chǎng)價(jià)之間的差價(jià)為征稅的稅基，那么稅負(fù)過重，必將引起矛盾。包括20世紀(jì)90年代之前所建的房屋，當(dāng)年沒有市場(chǎng)價(jià)可參照，究竟按什么價(jià)格來計(jì)算稅基，都涉及到征稅的精確與否。筆者認(rèn)為，總的宗旨是應(yīng)該按當(dāng)時(shí)同等條件下的市場(chǎng)價(jià)來計(jì)算，不能按照房屋的房改購房價(jià)或重置價(jià)計(jì)算，否則將有失公允。總之，政策的精準(zhǔn)度直接關(guān)乎調(diào)控成功與否。

二、如何“瞄準(zhǔn)”

“瞄準(zhǔn)”就是將“準(zhǔn)星”對(duì)準(zhǔn)“靶心”，關(guān)鍵是要找到“靶心”，“靶心”究竟是“一大片”，還是“一小撮”，這是稅收政策的核心與“利器”。從稅收的實(shí)踐來看，“靶心”越小，力度就越大，阻力就越小，效果就越好；反之，擴(kuò)大的“靶心”形成“人頭稅”，造成人人自危、個(gè)個(gè)抵觸，很難有實(shí)際效果。因此，這次出臺(tái)的所得稅政策應(yīng)該安裝“瞄準(zhǔn)器”，其對(duì)準(zhǔn)的“靶心”應(yīng)該有嚴(yán)格的界定范圍，即炒房投機(jī)客。諸如“溫州炒房團(tuán)”、“山西煤老板炒房團(tuán)”等，是此次所得稅必須綁定的對(duì)象。針對(duì)他們所炒房屋的總量、囤房持有的期限、一次轉(zhuǎn)讓的套數(shù)等各種因素，進(jìn)行分項(xiàng)打小分，綜合計(jì)總分，最后根據(jù)總分高低，實(shí)行累進(jìn)制稅收，且稅率還應(yīng)逐步提高，20%是起點(diǎn)，還可逐步遞增。

篇11

會(huì)計(jì)與稅法既存在許多共同點(diǎn)，又存在著一些差異。2007年1月1日開始實(shí)施的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》與2008年1月1日起實(shí)施的《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》、《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》也是如此。兩者從不同的角度（前者從會(huì)計(jì)角度，后者從稅務(wù)角度）對(duì)企業(yè)所得稅的操作作了明文規(guī)定。由于兩者存在許多差異，所以操作難度較大。新稅法與新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則同時(shí)實(shí)施，進(jìn)一步加大了企業(yè)會(huì)計(jì)處理與稅法差異的難度。如何理解差異和準(zhǔn)則處理差異，是企業(yè)非常關(guān)注的問題。

一、新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與新稅法差異形成的原因

1.主體不同

新所得稅法是由國家立法機(jī)構(gòu)制定、稅務(wù)機(jī)關(guān)貫徹實(shí)施的，而會(huì)計(jì)制度、準(zhǔn)則是由財(cái)政部制定的、貫徹實(shí)施的。新所得稅法規(guī)范的是所得稅的處理，即我們通常說的稅務(wù)處理。會(huì)計(jì)制度、準(zhǔn)則規(guī)范的是會(huì)計(jì)處理。

2.目標(biāo)不同

新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告的目標(biāo)是向財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告使用者提供與企業(yè)財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量等有關(guān)的會(huì)計(jì)信息，反映企業(yè)管理層受托責(zé)任履行情況，有助于財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告使用者作出經(jīng)濟(jì)決策。而稅法則是為了保證國家強(qiáng)制、無償、固定地取得財(cái)政收入，依據(jù)公平稅負(fù)、方便征管的要求，對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定有所約束和控制。

3.原則不同

目的不同導(dǎo)致了二者遵循的原則有很大差異。會(huì)計(jì)核算原則與所得稅稅前扣除確認(rèn)原則相比，雖然都規(guī)定了配比原則和相關(guān)原則，但其所指的內(nèi)容卻不盡相同。會(huì)計(jì)核算的配比原則要求收入和與其相關(guān)的成本、費(fèi)用應(yīng)當(dāng)在同一會(huì)計(jì)期間內(nèi)確認(rèn)，即因果配比和時(shí)間配比兩方面；而稅法中配比的含義是納稅人在某一納稅年度應(yīng)申報(bào)的可扣除費(fèi)用不得提前或者滯后申報(bào)扣除――稅法的費(fèi)用扣除一方面有很強(qiáng)的“過期作廢”概念，另一方面嚴(yán)格控制納稅人通過提前抵扣來占用稅款。會(huì)計(jì)核算的相關(guān)原則要求企業(yè)提供的會(huì)計(jì)信息應(yīng)當(dāng)能反映企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況，經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量以滿足會(huì)計(jì)信息使用者的需要；稅法相關(guān)性的含義是與納稅相關(guān)――納稅人可扣除的費(fèi)用從性質(zhì)和根源上必須與取得的應(yīng)稅收入相關(guān)，不相關(guān)則不得在計(jì)算應(yīng)稅所得前扣除。

二、新準(zhǔn)則與新稅法的差異

1.會(huì)計(jì)計(jì)量屬性上的處理差異

會(huì)計(jì)準(zhǔn)則――基本準(zhǔn)則第43條規(guī)定，企業(yè)在會(huì)計(jì)要素進(jìn)行計(jì)量時(shí)，一般應(yīng)當(dāng)采用歷史成本，采用重置成本、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值、公允價(jià)值計(jì)量的，應(yīng)當(dāng)保證所確定的會(huì)計(jì)要素金額能夠取得并可靠計(jì)量，并不限制用其他方法計(jì)量。

實(shí)施細(xì)則第56條規(guī)定，企業(yè)的各項(xiàng)資產(chǎn)，以歷史成本為計(jì)稅基礎(chǔ)。企業(yè)持有各項(xiàng)資產(chǎn)期間資產(chǎn)增值或者減值，除國務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門規(guī)定可以確定損益外，不得調(diào)整該資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)。

2.確認(rèn)收入上的處理差異

(1)收入確認(rèn)的條件不同

企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)――收入第四條，銷售商品收入同時(shí)滿足下列條件的，才能予以確認(rèn)：①企業(yè)已將商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬轉(zhuǎn)移給購貨方。②企業(yè)既沒有保留通常與所有權(quán)相聯(lián)系的繼續(xù)管理權(quán)，也沒有對(duì)已售出的商品實(shí)施控制。③相關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè)。④收入的金額能夠可靠計(jì)量。⑤相關(guān)的已發(fā)生或?qū)l(fā)生的成本能夠可靠地計(jì)量。

實(shí)施細(xì)則中對(duì)銷售貨物收入的確認(rèn)條件：①企業(yè)獲得已實(shí)現(xiàn)經(jīng)濟(jì)利益或潛在的經(jīng)濟(jì)利益控制權(quán)。②與交易相關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益能夠流入企業(yè)。③相關(guān)的收入和成本能夠地合理計(jì)量。

可見，稅法對(duì)收入的確認(rèn)不以“風(fēng)險(xiǎn)轉(zhuǎn)移”為必要條件，只要商品所有權(quán)發(fā)生了變化，就應(yīng)該確認(rèn)為收入。

（2）收入確認(rèn)的金額不同

企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)--收入第五條規(guī)定:合同或協(xié)議價(jià)款的收取采用遞延方式,實(shí)質(zhì)上具有融資性質(zhì)的,應(yīng)當(dāng)按照應(yīng)收的合同或協(xié)議價(jià)款的公允價(jià)值確定銷售商品收入金額。應(yīng)收的合同或協(xié)議價(jià)款與其公允價(jià)值之間的差額，應(yīng)當(dāng)在合同或協(xié)議期間內(nèi)采用實(shí)際利率法進(jìn)行攤銷,計(jì)入當(dāng)期損益。

實(shí)施條例對(duì)納稅義務(wù)人采取賒銷或者分期收款方式銷售貨物的，增值稅納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間為合同約定的收款日期的當(dāng)天，在分期收款方式下，每筆收款分別確定納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間。

（3）收入確認(rèn)的時(shí)間不同

企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2號(hào)――長期股權(quán)投資及第22號(hào)金融工具確認(rèn)和計(jì)量規(guī)定：

采用成本法時(shí)，投資企業(yè)根據(jù)被投資企業(yè)宣告分派的利潤或現(xiàn)金股利確認(rèn)為當(dāng)期投資收益。投資企業(yè)確認(rèn)投資收益，僅限于所獲得的被投資單位在接受投資后產(chǎn)生的累計(jì)凈利潤的分配額。所獲得的被投資單位宣告分派的利潤或現(xiàn)金股利超過該數(shù)額的部分，作為初始投資成本的收回。

采用權(quán)益法時(shí)，投資企業(yè)應(yīng)在取得股權(quán)投資后，按應(yīng)享有或應(yīng)分擔(dān)的被投資單位實(shí)現(xiàn)的凈損益的份額，確認(rèn)投資損益，并調(diào)整長期投資賬面價(jià)值。投資企業(yè)按被投資單位宣告分派的利潤或現(xiàn)金股利計(jì)算應(yīng)分得的部分，相應(yīng)減少長期股權(quán)投資的賬面價(jià)值。

實(shí)施條例第17條規(guī)定，股息、紅利等權(quán)益性投資收益，除國務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門另有規(guī)定外，按照被投資方作出利潤分配決定的日期確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)。

3.費(fèi)用支出確認(rèn)上處理差異

（1）業(yè)務(wù)招待費(fèi)的處理差異

會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)為組織和管理企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營所發(fā)生的業(yè)務(wù)招待費(fèi)應(yīng)當(dāng)直接計(jì)入當(dāng)期損益。

新稅法及其實(shí)施細(xì)則第43條規(guī)定，企業(yè)發(fā)生的與生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)有關(guān)的業(yè)務(wù)招待費(fèi)支出，按照發(fā)生額的60%扣除，但最高不得超過當(dāng)年銷售（營業(yè)）收入的5‰。

（2）廣告費(fèi)、業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)的處理差異

會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)在銷售商品過程中發(fā)生的廣告費(fèi)、業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)應(yīng)當(dāng)直接計(jì)入當(dāng)期損益。

新稅法及其實(shí)施細(xì)則第44條規(guī)定，企業(yè)發(fā)生的符合條件的廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)支出，除國務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門另有規(guī)定外，不超過當(dāng)年銷售（營業(yè)）收入15%的部分，準(zhǔn)予扣除；超過部分，準(zhǔn)予在以后納稅年度結(jié)轉(zhuǎn)扣除。

（3）工資薪金支出處理差異

會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第9號(hào)職工薪酬第四條規(guī)定，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在職工為其提供服務(wù)的會(huì)計(jì)期間，將應(yīng)付的職工薪酬確認(rèn)為負(fù)債，除因解除與職工的勞動(dòng)關(guān)系給予的補(bǔ)償外，應(yīng)當(dāng)根據(jù)職工提供服務(wù)的收益對(duì)象，計(jì)入有關(guān)資產(chǎn)成本或相關(guān)損益。

新稅法及其實(shí)施細(xì)則第34條規(guī)定，企業(yè)發(fā)生的合理的工資薪金支出，準(zhǔn)予扣除。

（4）新稅法及其實(shí)施細(xì)則第40、41、42條規(guī)定企業(yè)繳撥的職工福利費(fèi)、工會(huì)經(jīng)費(fèi)、職工教育經(jīng)費(fèi)分別超過工資薪金總額的14%、2%、2.5%的部分，準(zhǔn)予扣除。

（5）新稅法及其實(shí)施細(xì)則第35條規(guī)定納稅人為其投資者或者職工向商業(yè)保險(xiǎn)機(jī)構(gòu)投保的人壽保險(xiǎn)或財(cái)產(chǎn)保險(xiǎn)，以及在基本保險(xiǎn)以外為雇員投保的補(bǔ)充保險(xiǎn)，不得扣除。

（6）新稅法及其實(shí)施細(xì)則第53條規(guī)定企業(yè)發(fā)生的公益性捐贈(zèng)支出在年度利潤總額12%以外的部分及其他捐贈(zèng)支出，不得扣除。

（7）非金融企業(yè)向非金融企業(yè)借款的利息支出，超過按照金融企業(yè)同期同類貸款利率計(jì)算的數(shù)額的部分，不得扣除。

4.資產(chǎn)帳面價(jià)值與資產(chǎn)計(jì)稅基礎(chǔ)的處理差異

（1）固定資產(chǎn)處理的差異

一是取得固定資產(chǎn)時(shí)入賬價(jià)值的差異。按新準(zhǔn)則自行建造固定資產(chǎn)的成本，由建造該項(xiàng)資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)前所發(fā)生的必要支出構(gòu)成，應(yīng)計(jì)入固定資產(chǎn)成本的借款費(fèi)用，按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第17號(hào)――借款費(fèi)用》處理。在稅務(wù)處理上，自行建造的固定資產(chǎn)，按竣工結(jié)算前實(shí)際發(fā)生的支出作為計(jì)稅基礎(chǔ)。另外值得注意的是，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，對(duì)已達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)但尚未辦理竣工決算手續(xù)的固定資產(chǎn)，可按估計(jì)價(jià)值記賬，待確定實(shí)際價(jià)值后，再進(jìn)行調(diào)整，稅法則不承認(rèn)暫估的固定資產(chǎn)價(jià)值。

融資租賃的固定資產(chǎn)，按準(zhǔn)則購買固定資產(chǎn)的價(jià)款超過正常信用條件延期支付，實(shí)質(zhì)上具有融資性質(zhì)的，固定資產(chǎn)的成本以購買價(jià)款的現(xiàn)值為基礎(chǔ)確定。實(shí)際支付的價(jià)款與購買價(jià)款的現(xiàn)值之間的差額，除按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第17號(hào)―――借款費(fèi)用》應(yīng)予資本化的以外，應(yīng)當(dāng)在信用期間內(nèi)計(jì)入當(dāng)期損益。而稅務(wù)處理為：融資租入的固定資產(chǎn)，以租賃合同約定的付款總額和承租人在簽訂租賃合同過程中發(fā)生的相關(guān)費(fèi)用為計(jì)稅基礎(chǔ)，租賃合同未約定付款總額的，以該資產(chǎn)的公允價(jià)值和承租人在簽訂租賃合同過程中發(fā)生的相關(guān)費(fèi)用為計(jì)稅基礎(chǔ)。

二是固定資產(chǎn)折舊的差異。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第4號(hào)與固定資產(chǎn)第17條規(guī)定，企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)與固定資產(chǎn)有關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的預(yù)期實(shí)現(xiàn)方式，合理選擇固定資產(chǎn)折舊方法?？蛇x用的折舊方法包括年限平均法、工作量法、年數(shù)總和法、雙倍余額遞減法。第14條還規(guī)定除以下情況外，企業(yè)應(yīng)對(duì)所有固定資產(chǎn)計(jì)提折舊：第一，已提足折舊繼續(xù)使用的固定資產(chǎn)；第二，按規(guī)定單獨(dú)估價(jià)作為固定資產(chǎn)入賬的土地。

新稅法及其實(shí)施細(xì)則規(guī)定，固定資產(chǎn)計(jì)提折舊的最低年限如下：①房屋、建筑物，為20年；②飛機(jī)、火車、輪船、機(jī)器、機(jī)械和其他生產(chǎn)設(shè)備，為10年；③與生產(chǎn)經(jīng)營有關(guān)的器具、工具、家具等，為5年；④飛機(jī)、火車、輪船以外的運(yùn)輸工具，為4年；⑤電子設(shè)備，為3年。對(duì)促進(jìn)科技進(jìn)步、環(huán)境保護(hù)和國家鼓勵(lì)投資的關(guān)鍵設(shè)備，以及長年處于震動(dòng)、超強(qiáng)度使用或受酸、堿等強(qiáng)烈腐蝕狀態(tài)的機(jī)器設(shè)備，確需縮短折舊年限或采用加速折舊方法的，由納稅人提出申請(qǐng)，經(jīng)當(dāng)?shù)刂鞴芏悇?wù)機(jī)關(guān)審核后，逐級(jí)報(bào)國家稅務(wù)總局批準(zhǔn)。新稅法規(guī)定，房屋、建筑物以外未投入使用的固定資產(chǎn)及與經(jīng)營活動(dòng)無關(guān)的固定資產(chǎn)等部的計(jì)算折舊扣除。

（2）計(jì)提“資產(chǎn)減值”的差異

會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中，除第8號(hào)資產(chǎn)減值中有大量規(guī)定外，在第1號(hào)存貨、第3號(hào)投資性房地產(chǎn)、第5號(hào)生物資產(chǎn)、第15號(hào)建造工程、第18號(hào)所得稅、第21號(hào)租賃、第22號(hào)金融工具確認(rèn)和計(jì)量以及第27號(hào)石油天然氣開采等具體準(zhǔn)則中都有相關(guān)的規(guī)定，可以說只要是企業(yè)存在的資產(chǎn)，都應(yīng)當(dāng)在期末進(jìn)行全面清查，如果存在可收回金額低于賬面價(jià)值的情況，都應(yīng)當(dāng)計(jì)提相關(guān)減值準(zhǔn)備。新稅法及其實(shí)施細(xì)則第10條、第55條規(guī)定，企業(yè)計(jì)提的“未經(jīng)核定的準(zhǔn)備金支出，是指不符合國務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門規(guī)定的各項(xiàng)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備、風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)備等準(zhǔn)備金支出”，均應(yīng)調(diào)整應(yīng)納稅所得額。

5.負(fù)債帳面價(jià)值與負(fù)債計(jì)稅基礎(chǔ)的差異

（1）預(yù)計(jì)負(fù)債是指因過去事項(xiàng)而形成的現(xiàn)時(shí)義務(wù)，且結(jié)算該義務(wù)時(shí)預(yù)期會(huì)有經(jīng)濟(jì)資源流出企業(yè)，盡管預(yù)計(jì)負(fù)債在金額上不確定，但可以進(jìn)行合理的估計(jì)。會(huì)計(jì)處理：按照或有事項(xiàng)準(zhǔn)則規(guī)定，確認(rèn)預(yù)計(jì)負(fù)債；稅收規(guī)定：實(shí)際支付時(shí)在稅前扣除。

（2）企業(yè)在收到客戶預(yù)付的款項(xiàng)時(shí)，因不符合收入確認(rèn)條件，會(huì)計(jì)上將其確認(rèn)為負(fù)債。稅法中對(duì)于收入的確認(rèn)原則一般與會(huì)計(jì)規(guī)定相同，即會(huì)計(jì)上未確認(rèn)收入時(shí)，計(jì)稅時(shí)一般亦不計(jì)入收入總額，該部分經(jīng)濟(jì)利益在未來期間計(jì)稅時(shí)可予稅前扣除的金額為零，計(jì)稅基礎(chǔ)等于賬面價(jià)值。但在某些情況下，對(duì)于收入的確認(rèn)原則與會(huì)計(jì)規(guī)定不完全一致，稅法規(guī)定的收入實(shí)現(xiàn)條件有時(shí)與流轉(zhuǎn)稅規(guī)定的收入實(shí)現(xiàn)條件一致，有時(shí)企業(yè)所得稅法還有一些特殊的規(guī)定，對(duì)有的預(yù)收賬款也要求計(jì)入應(yīng)納稅所得額征稅，或預(yù)征稅款。

（3）會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)為獲得職工提供的服務(wù)給予的各種形式報(bào)酬以及其他相關(guān)支出均作為企業(yè)的成本費(fèi)用，在未支付之前確認(rèn)為負(fù)債。稅法中對(duì)于合理的職工薪酬允許在稅前扣除，但對(duì)職工福利費(fèi)、職工教育經(jīng)費(fèi)、工會(huì)經(jīng)費(fèi)等有稅前扣除標(biāo)準(zhǔn)，按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定計(jì)入成本費(fèi)用的金額超過規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)部分，應(yīng)進(jìn)行納稅調(diào)整。超過規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)部分，職工福利費(fèi)、工會(huì)經(jīng)費(fèi)在發(fā)生當(dāng)期不允許扣除，在以后期間也不允許在稅前扣除。即該部分差額對(duì)未來期間計(jì)稅不產(chǎn)生影響，所產(chǎn)生應(yīng)付職工薪酬負(fù)債的賬面價(jià)值等于計(jì)稅基礎(chǔ)。

（4）企業(yè)的其他負(fù)債項(xiàng)目，如應(yīng)交的稅收滯納金、罰金、罰款和被沒收財(cái)物的損失，在尚未支付之前按照會(huì)計(jì)規(guī)定確認(rèn)為費(fèi)用，同時(shí)作為負(fù)債反映。按照《企業(yè)所得稅法》第十條規(guī)定，稅收滯納金、罰金、罰款和被沒收財(cái)物的損失不允許在稅前扣除，即該部分費(fèi)用無論是在發(fā)生當(dāng)期還是在以后期間均不允許在稅前扣除，其計(jì)稅基礎(chǔ)為賬面價(jià)值減去未來期間計(jì)稅時(shí)可予稅前扣除的金額0之間的差額，即計(jì)稅基礎(chǔ)等于賬面價(jià)值。其他交易或事項(xiàng)產(chǎn)生的負(fù)債，其計(jì)稅基礎(chǔ)應(yīng)當(dāng)按照稅法的相關(guān)規(guī)定確定。

總之，新所得稅法與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則存在差異，是客觀存在的，有其必然性，是無法消除的。不但過去存在、現(xiàn)在存在，將來仍然存在。不但中國存在，其他國家和地區(qū)都存在。因此，企業(yè)應(yīng)正視差異存在的客觀性，采取積極的態(tài)度應(yīng)對(duì)。

參考文獻(xiàn)：

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[2]立法起草小組:《企業(yè)所得稅實(shí)施條例》中國財(cái)政財(cái)經(jīng)出版社,2007.63-230