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時(shí)間：2022-02-04 01:49:30
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二、信息化條件下農(nóng)業(yè)廣播電視院校的財(cái)務(wù)審計(jì)現(xiàn)狀
隨著各種先進(jìn)財(cái)務(wù)軟件在我國(guó)各大高校的日常財(cái)務(wù)管理實(shí)踐工作中的有效運(yùn)用，農(nóng)業(yè)廣播電視院校在其轉(zhuǎn)型時(shí)期也逐漸加大了財(cái)務(wù)軟件的有效運(yùn)用，正逐步實(shí)現(xiàn)由傳統(tǒng)的手工會(huì)計(jì)向會(huì)計(jì)電算化的過(guò)度，從而大大提高了院校會(huì)計(jì)信息處理的準(zhǔn)確性與速度。然而，在當(dāng)前信息化背景下，同會(huì)計(jì)信息化的發(fā)展速度相比，農(nóng)業(yè)廣播電視院校的內(nèi)部財(cái)務(wù)審計(jì)工作的信息化發(fā)展仍存在著一些問(wèn)題，阻礙了其會(huì)計(jì)電算化的發(fā)展進(jìn)程。
1.傳統(tǒng)手工審計(jì)同電算化審計(jì)并存
如今，計(jì)算機(jī)正成為各單位全面展開(kāi)內(nèi)部財(cái)務(wù)審計(jì)工作的一個(gè)必備工具，然而，在實(shí)際的操作中其功效并沒(méi)有得到真正的發(fā)揮，審計(jì)人員往往都是就從相關(guān)的財(cái)務(wù)部門(mén)把相關(guān)財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)拷貝下來(lái)之后，再運(yùn)用Excel軟件對(duì)數(shù)據(jù)進(jìn)行相關(guān)的匯總與分析，然后再花費(fèi)大量的時(shí)間來(lái)審查紙質(zhì)會(huì)計(jì)憑證與會(huì)計(jì)賬單，以收集到有效的審計(jì)數(shù)據(jù)，并將其編成審計(jì)工作的底稿，最后作出審計(jì)的報(bào)告。在這個(gè)工作環(huán)節(jié)中，計(jì)算機(jī)僅僅只是作為一個(gè)輔的存儲(chǔ)工具來(lái)使用，大多數(shù)審計(jì)工作還是延續(xù)著傳統(tǒng)手工審計(jì)，這樣以來(lái)，計(jì)算機(jī)并沒(méi)有充分發(fā)揮其在對(duì)被審計(jì)對(duì)象的測(cè)試與檢驗(yàn)工作中的作用，也沒(méi)有利用計(jì)算機(jī)來(lái)展開(kāi)相關(guān)的財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)分析工作，無(wú)法從整體上實(shí)現(xiàn)審計(jì)電算化。
2.現(xiàn)有審計(jì)軟件同財(cái)務(wù)軟件不相容
（1）當(dāng)前，由于我國(guó)眾多院校的內(nèi)部審計(jì)信息化的起步要比財(cái)務(wù)管理的信息化要晚很多，針對(duì)高校的內(nèi)部審計(jì)特點(diǎn)而進(jìn)行設(shè)計(jì)，故軟件中的一些功能在高校的內(nèi)部審計(jì)工作中根本用不上，如“審計(jì)專(zhuān)家系統(tǒng)”等，而高校的內(nèi)部審計(jì)所需的一些功能也無(wú)法得到滿足，如在審計(jì)查賬時(shí)沒(méi)有把查賬結(jié)果中的模擬手工三欄賬與多欄賬有機(jī)的結(jié)合在一起，從而不利于審計(jì)軟件工作的發(fā)揮
（2）現(xiàn)有財(cái)務(wù)軟件的設(shè)計(jì)中絕大多數(shù)都沒(méi)有將為審計(jì)軟件人提供專(zhuān)用接口這一內(nèi)容考慮進(jìn)去，這樣一來(lái)就使得現(xiàn)有財(cái)務(wù)軟件無(wú)法直接提供被審計(jì)對(duì)象的相應(yīng)資料，也無(wú)法通過(guò)會(huì)計(jì)電算化系統(tǒng)進(jìn)行友好鏈接以直接獲得審計(jì)工作所需的相關(guān)信息，最終導(dǎo)致財(cái)務(wù)軟件中嵌入的適時(shí)跟蹤監(jiān)控系統(tǒng)無(wú)法發(fā)揮其真正作用，使得審計(jì)軟件無(wú)法實(shí)現(xiàn)對(duì)數(shù)據(jù)的有效采集與分析。
3.缺乏復(fù)合型的審計(jì)人才
現(xiàn)價(jià)段，在信息化背景下，院校的內(nèi)部財(cái)務(wù)審計(jì)工作的對(duì)象已經(jīng)由傳統(tǒng)紙質(zhì)賬目逐漸向種類(lèi)多樣的電子數(shù)據(jù)轉(zhuǎn)變了，且審計(jì)的手段也由傳統(tǒng)手工審計(jì)轉(zhuǎn)向了計(jì)算機(jī)審計(jì)，而這些轉(zhuǎn)變都要求審計(jì)人員具備較高的計(jì)算機(jī)應(yīng)用水平。然而，實(shí)際情況卻是，大多數(shù)的財(cái)務(wù)審計(jì)人員都缺乏較高的計(jì)算機(jī)應(yīng)用水平，那些既掌握了專(zhuān)業(yè)的會(huì)計(jì)與審計(jì)知識(shí)，又具備較好的計(jì)算機(jī)應(yīng)用技術(shù)的復(fù)合型的人才比較缺乏，從而無(wú)法迎合內(nèi)部審計(jì)的信息化建設(shè)與發(fā)展需求。
三、信息化條件下農(nóng)業(yè)廣播電視院校財(cái)務(wù)審計(jì)的強(qiáng)化對(duì)策
1.逐步完善審計(jì)軟件
目前，各大院校普遍使用的是在企業(yè)版基礎(chǔ)上經(jīng)過(guò)改造而形成的商業(yè)審計(jì)軟件，因此，在信息化背景下，必須逐步開(kāi)發(fā)并完善農(nóng)業(yè)廣播電視院校中審計(jì)軟件的相關(guān)技術(shù)功能。
（1）增加復(fù)合條件的查賬功能。
按照項(xiàng)目查賬的形式對(duì)多個(gè)會(huì)計(jì)科目進(jìn)行查詢(xún)，同時(shí)把查賬結(jié)果中的模擬手工三欄賬與多欄賬方式有機(jī)的結(jié)合在一起，即按照會(huì)計(jì)的科目進(jìn)行相關(guān)賬目的明細(xì)。就可一次完整查出研究生經(jīng)費(fèi)的相關(guān)收入和支出，若支出的項(xiàng)目中有明細(xì)核算，也可將支出的相關(guān)內(nèi)容模擬成手工多欄賬的方式以顯示出賬目的明細(xì)。
（2）提高軟件的可操作性。
比如對(duì)于那些需利用復(fù)合條件查詢(xún)的相關(guān)賬目，就可將查詢(xún)的條件通過(guò)某種形式永久的保存下來(lái)，以避免在下次查詢(xún)的時(shí)候重復(fù)的輸入，從而在避免時(shí)間浪費(fèi)的基礎(chǔ)上逐步提高工作的效率。同時(shí)，審計(jì)軟件設(shè)計(jì)人員還可具體針對(duì)高校在內(nèi)部財(cái)務(wù)核算與審計(jì)工作中的特點(diǎn)來(lái)設(shè)計(jì)“審計(jì)專(zhuān)家功能”板塊，從而使得計(jì)算機(jī)可更好的發(fā)揮其審計(jì)功能。
2.提高審計(jì)人員的計(jì)算機(jī)應(yīng)用水平
在上述分析中已經(jīng)知道，當(dāng)前在農(nóng)業(yè)廣播電視院校中復(fù)合型的會(huì)計(jì)人才還是比較缺乏的，在一定程度上影響到院校財(cái)務(wù)審計(jì)的信息化發(fā)展水平，因此，在信息化背景下，培養(yǎng)一大批既具有專(zhuān)業(yè)會(huì)計(jì)知識(shí)與豐富會(huì)計(jì)工作經(jīng)驗(yàn)，又能夠熟練應(yīng)用計(jì)算機(jī)來(lái)展開(kāi)財(cái)務(wù)審計(jì)工作的復(fù)合型的人才很有必要。而要做到這一點(diǎn)，需從以下幾方面入手展開(kāi)相關(guān)的工作：
（1）逐步提升審計(jì)人員的計(jì)算機(jī)應(yīng)用水平。
院校在發(fā)展過(guò)程中，可有計(jì)劃、有目的的引進(jìn)一些既懂得審計(jì)專(zhuān)業(yè)又熟練計(jì)算機(jī)應(yīng)用的復(fù)合型人才，或者是對(duì)現(xiàn)有的內(nèi)部審計(jì)人員進(jìn)行重點(diǎn)培養(yǎng)，引導(dǎo)他們?cè)凇案芍袑W(xué)，學(xué)中干”，以逐步解決院校的內(nèi)部財(cái)務(wù)審計(jì)工作信息化發(fā)展進(jìn)程中可能存在的一些問(wèn)題，并采取“傳、幫、帶”的形式引導(dǎo)審計(jì)人員在實(shí)踐工作中逐步提高自身的計(jì)算機(jī)整體應(yīng)用水平。
（2）熟練掌握相關(guān)審計(jì)軟件的具體操作方法。
隨著會(huì)計(jì)信息化進(jìn)程的不斷加快，審計(jì)軟件的各方面工作也在不斷加強(qiáng)，因此，在實(shí)際的工作中，院校內(nèi)部的相關(guān)財(cái)務(wù)審計(jì)人員需熟練掌握相關(guān)審計(jì)軟件的具體操作方法，遇到問(wèn)題后能夠積極的與軟件技術(shù)服務(wù)人員相溝通，或者是借助于軟件中的“在線幫助系統(tǒng)”，在這里，軟件設(shè)計(jì)人員對(duì)軟件的各功能模塊的具體操作方法都有比較詳細(xì)的說(shuō)明，因此，審計(jì)人員可充分利用這一點(diǎn)來(lái)及時(shí)的解決工作中遇到的相關(guān)軟件使用問(wèn)題，從而真正發(fā)揮出審計(jì)軟件的功能。
中圖分類(lèi)號(hào)：G4 文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A 文章編號(hào)：1673-9795（2014）04（a）-0178-02
優(yōu)秀的新聞傳播應(yīng)該是有效的，為接受主體所喜聞樂(lè)見(jiàn)并產(chǎn)生共鳴的，并且能夠使接受主體得以?xún)艋蜕A，也就是說(shuō)，優(yōu)秀的新聞傳播應(yīng)該是審美的。這也是新聞能夠走向更深入、更廣泛地傳播的必然途徑，當(dāng)然也是實(shí)現(xiàn)每個(gè)新聞工作者內(nèi)在追求的必然途徑。
1 新聞傳播的審美性
一般而言，新聞傳播的整個(gè)過(guò)程起碼應(yīng)該包括如下要素：傳播客體（新聞事件），傳播主體（新聞工作者），接受客體（新聞文本），接受主體（社會(huì)大眾）。而在這整個(gè)環(huán)節(jié)中，美的需要和美的表現(xiàn)無(wú)處無(wú)時(shí)不在。離開(kāi)了別具一格的美，新聞傳播的效果將大打折扣，或者徹底失效。
1.1 接受主體的審美性
當(dāng)前我們的生活已經(jīng)被空前的藝術(shù)化。我們生活的環(huán)境在逐漸被美化，農(nóng)村的城鎮(zhèn)化進(jìn)程將加速這一美化進(jìn)程，進(jìn)一步擴(kuò)大審美主體的范圍。改革開(kāi)放帶來(lái)的經(jīng)濟(jì)發(fā)展及建立在經(jīng)濟(jì)基礎(chǔ)上的社會(huì)大眾對(duì)個(gè)性美的追求，使個(gè)性化的裝飾和表演逐漸變得司空見(jiàn)慣，社會(huì)大眾在被呼吁加強(qiáng)自我展示和表演的同時(shí)，社會(huì)生活參與度和對(duì)社會(huì)多樣性的包容度越來(lái)越大?！八鼈儚膫€(gè)人的外表延伸到城市和公共場(chǎng)所，從經(jīng)濟(jì)延伸到生態(tài)學(xué)[1]”。同時(shí)，隨著社會(huì)流動(dòng)的更加頻繁和社會(huì)生活廣度深度的拓展，審美，已經(jīng)融入到了社會(huì)生活的方方面面，社會(huì)大眾每天都在自覺(jué)或不自覺(jué)的做著各種各樣的審美判斷。因?yàn)樯鐣?huì)大眾無(wú)時(shí)無(wú)刻不在體驗(yàn)和感受著美，他們對(duì)于美的評(píng)判水準(zhǔn)越來(lái)越高，甚至越來(lái)越挑剔，或者說(shuō)，社會(huì)大眾容易產(chǎn)生審美疲勞。只有能夠引起他們興趣、符合他們審美經(jīng)驗(yàn)的新聞，才有可能進(jìn)入他們的接受視野，得到有效傳播。因此，新聞事件的選擇，本身就是對(duì)社會(huì)大眾審美趣味判斷基礎(chǔ)上產(chǎn)生的。傳播媒體的定位，也是基于對(duì)預(yù)設(shè)接受對(duì)象審美趣味進(jìn)行判斷的基礎(chǔ)之上。只有把握住社會(huì)大眾的審美趣味，新聞和傳播媒體才能意氣風(fēng)發(fā)，在真正市場(chǎng)化的競(jìng)爭(zhēng)環(huán)境中分一杯羹。
1.2 傳播主體的審美性
新聞工作者也是社會(huì)大眾中的一員，有著自己的審美趣味，同時(shí)，因?yàn)槭切侣劰ぷ髡撸中枰袛嗌鐣?huì)大眾的審美趣味，還肩負(fù)著引導(dǎo)形成健康審美傾向的職責(zé)。作為新聞傳播的驅(qū)動(dòng)者，新聞工作者的關(guān)鍵素質(zhì)之一就是敏銳的審美嗅覺(jué)及對(duì)審美趨勢(shì)的合理判斷，他們要遵循普遍的認(rèn)知規(guī)律傳播真事實(shí)，也必然會(huì)在對(duì)事實(shí)的描述中自覺(jué)或不自覺(jué)的融入自己的審美認(rèn)知，進(jìn)而產(chǎn)生能夠與接受主體產(chǎn)生共鳴的審美能量。這正是衡量一位新聞工作者優(yōu)秀與否的關(guān)鍵要素之一。
1.3 接受客體的審美性
盡管審美具有很強(qiáng)的時(shí)代性，與特定的文化背景有著很大的關(guān)系，處于不斷的變化之中，但無(wú)論什么時(shí)候的審美變化，都有一個(gè)明確的價(jià)值指向，而且，這種價(jià)值指向，往往是趨同的。也就是說(shuō)，不管人類(lèi)處于那一個(gè)時(shí)代，審美的趨向都是向真向善向美，都是在審視人類(lèi)本身所應(yīng)該具有價(jià)值和這種價(jià)值實(shí)現(xiàn)的方式，以及由此所帶來(lái)的生命體驗(yàn)，如執(zhí)著、超越、回歸等生命認(rèn)知。這，正是接受客體―― 新聞文本―― 所應(yīng)該追求的表現(xiàn)內(nèi)涵。新聞文本與文學(xué)文本在這一點(diǎn)上具備共同的審美要求。在新聞傳播中，真正能夠打動(dòng)人心、產(chǎn)生較大影響的，還是能夠觸動(dòng)人的內(nèi)心深處那些或明或昧的情感追求和生命體驗(yàn)的作品，正像孔子的《論語(yǔ)》具有普世價(jià)值，陳子昂的《登幽州臺(tái)歌》對(duì)于個(gè)人生命悲劇意識(shí)的表達(dá)一樣，具有引導(dǎo)社會(huì)、個(gè)人價(jià)值建立和直指人心深處生命體驗(yàn)的作品，才會(huì)超越時(shí)空限制，獲得永恒的生命和價(jià)值。
所以，審美是存在于新聞傳播的每一個(gè)環(huán)節(jié)之中的，二者不可分割。
2 新聞傳播審美性的實(shí)現(xiàn)
毫無(wú)疑問(wèn)，新聞傳播對(duì)于當(dāng)下人們的生活方式、價(jià)值觀、生命態(tài)度產(chǎn)生著重要的影響。網(wǎng)絡(luò)和移動(dòng)媒體設(shè)備的普及以及各種傳播的無(wú)孔不入，使很多情況下的傳播已經(jīng)失去了控制，這種影響是巨大的。因?yàn)樵诋?dāng)今時(shí)代，新聞傳播已經(jīng)成為了一種生活方式，成為人們生活的一部分。人們習(xí)慣于開(kāi)著電腦，上著QQ，手機(jī)上網(wǎng)，掌握實(shí)時(shí)咨訊，新聞傳播便充斥于人們生活的每一時(shí)、每一處。因此，關(guān)注新聞傳播的審美性，實(shí)現(xiàn)新聞的審美傳播十分必須且緊迫。
2.1 尊重新聞傳播的基本特點(diǎn)和要求
眾所周知，新聞傳播的基本特點(diǎn)主要指其真實(shí)性、客觀性、新穎性和時(shí)效性，這是新聞傳播區(qū)別于其它精神文化產(chǎn)品的基本個(gè)性。新聞傳播審美的實(shí)現(xiàn)，應(yīng)該建立在尊重這些基本特點(diǎn)的基礎(chǔ)之上。新聞審美傳播所討論的，依然是“誰(shuí)在傳播、為誰(shuí)傳播、傳播什么、怎樣傳播”和“傳播的效果”等基本問(wèn)題。針對(duì)這些基本問(wèn)題，有學(xué)者認(rèn)為，當(dāng)代中國(guó)的新聞傳播應(yīng)該秉承“三化觀”，即新聞傳播定位的“中國(guó)化”，傳播內(nèi)容、方式的“時(shí)代化”和傳播對(duì)象、行為“大眾化”[2]。為此，新聞傳播者要做好社會(huì)的守望者和新聞傳播的把關(guān)人，以發(fā)展的觀念，把握新聞傳播的人民性，推動(dòng)新聞審美傳播的發(fā)展。
2.2 新聞素材的發(fā)現(xiàn)和文本組織實(shí)現(xiàn)
新聞傳播的真實(shí)性要求，不是指任何一個(gè)新聞和任何一次新聞傳播，都要向鏡子一樣反映社會(huì)事件和人物。新聞傳播是有取舍、有重點(diǎn)的，不是社會(huì)生活中的每一個(gè)事件和人物都能成為新聞。新聞傳播的形成，首先依賴(lài)于新聞工作者依據(jù)自己的審美經(jīng)驗(yàn)和標(biāo)準(zhǔn)，主動(dòng)地、有選擇地發(fā)現(xiàn)和發(fā)掘生活中有價(jià)值的事件和人物。這是實(shí)現(xiàn)新聞傳播的第一步。因此，新聞傳播的主體對(duì)于新聞的審美傳播起著關(guān)鍵性的作用。為此新聞工作者首先應(yīng)該增強(qiáng)自己審美經(jīng)驗(yàn)和審美判斷能力，通過(guò)學(xué)習(xí)和實(shí)際工作，不斷提升自己的審美品位，這是實(shí)現(xiàn)新聞審美傳播的前提。
對(duì)于取舍后的新聞素材，新聞工作者還應(yīng)該以獨(dú)到的組織技術(shù)，創(chuàng)作出具有美的形式和內(nèi)容的新聞文本，這是實(shí)現(xiàn)新聞審美傳播的橋梁。只有受眾接受并喜歡，新聞傳播的審美性才能夠顯現(xiàn)出來(lái)。為此，在文本組織技術(shù)層面，新聞工作者也應(yīng)該以“中國(guó)化、時(shí)代化、大眾化”為指導(dǎo)思想，把握當(dāng)今時(shí)代中國(guó)民眾最關(guān)心的問(wèn)題，總結(jié)時(shí)下最為社會(huì)大眾所喜聞樂(lè)見(jiàn)的傳播形式，分析暢銷(xiāo)書(shū)籍、雜志和優(yōu)秀新聞文本的語(yǔ)言組織技術(shù)和風(fēng)格，這是新聞工作者提升新聞傳播審美性的有效路徑。
2.3 對(duì)大眾審美的尊重和超越
新聞的審美傳播，首先是新聞的有效傳播，即能為接受主體接受。其次是新聞傳播被接受主體接受之后的效果，即能否引起接受主體的共鳴，促進(jìn)他們的心靈的凈化和升華。因此，新聞工作者對(duì)于社會(huì)大眾這一接受主體的審美需求，既要尊重，還要超越，實(shí)現(xiàn)新聞傳播的精神文化引領(lǐng)價(jià)值，這既是新聞傳播的審美性?xún)?nèi)涵，也是其區(qū)別于低俗傳播內(nèi)容的重要指標(biāo)。
要尊重大眾的審美需求，首先就要了解當(dāng)今大眾對(duì)新聞傳播的審美需求是什么。經(jīng)濟(jì)的發(fā)展和時(shí)代文化的多元化，促進(jìn)了社會(huì)審美的多元化發(fā)展，審美也逐漸由一個(gè)專(zhuān)業(yè)詞匯走向大眾，其在是個(gè)會(huì)生活中的使用頻率越來(lái)越高，審美已經(jīng)成為人們生活的一種經(jīng)常發(fā)生的現(xiàn)象，人們的審美越來(lái)越個(gè)性化。審美本身的大眾化與個(gè)性化，同時(shí)也給新聞傳播的審美價(jià)值帶來(lái)挑戰(zhàn)，并且隨著中國(guó)大眾化教育的進(jìn)一步發(fā)展，社會(huì)大眾對(duì)新聞傳播審美價(jià)值的鑒賞能力將會(huì)不斷提高，這種審美鑒賞將會(huì)更廣泛的涉及到新聞傳播的每一個(gè)環(huán)節(jié)和方面，比如新聞的質(zhì)量、新聞文本本身的質(zhì)量、傳播的媒介和方式，甚至連接受主體對(duì)新聞傳播的反饋（如：網(wǎng)絡(luò)新聞讀者的回復(fù)）等也都會(huì)成為審美鑒賞的對(duì)象。因此，新聞審美傳播已經(jīng)不僅僅是實(shí)現(xiàn)信息的傳播，更是一種審美價(jià)值的傳播，一種即時(shí)性很強(qiáng)的審美價(jià)值引導(dǎo)。
隨著網(wǎng)絡(luò)化時(shí)代的到來(lái)，流行的大眾審美將顯現(xiàn)出對(duì)新聞審美傳播更大的影響。網(wǎng)絡(luò)開(kāi)始迅速覆蓋和占領(lǐng)了人們生活和交往的所有領(lǐng)域。每個(gè)人都在接受新聞傳播的影響，同時(shí)，每個(gè)人又在創(chuàng)造新聞傳播的內(nèi)涵和方式，并且逐漸呈現(xiàn)出更大的力量。也就是說(shuō)，傳統(tǒng)意義上新聞傳播的接受主體已經(jīng)不再是較為單純的接受，他們已經(jīng)變得復(fù)雜，有時(shí)也會(huì)成為新聞傳播的主體，或者次主體，用他們的言語(yǔ)、思維等影響新聞工作者的創(chuàng)造和傳播。比如網(wǎng)絡(luò)流行語(yǔ)“給力”、“高端大氣上檔次，低調(diào)奢華有內(nèi)涵”、“杯具”等等曾經(jīng)的網(wǎng)絡(luò)流行語(yǔ)頻頻見(jiàn)諸報(bào)端，就是一個(gè)明證。新聞的審美傳播在改變大眾，大眾的審美傳播也在影響新聞的審美傳播。
要做到對(duì)大眾審美的超越，即實(shí)現(xiàn)新聞傳播的精神文化引領(lǐng)價(jià)值，就需要新聞工作者在把握、吸收大眾審美的基礎(chǔ)上，去思考那些可以跨越時(shí)空恒久流傳的審美價(jià)值，也就是那些向真向善向美的，人類(lèi)本身所應(yīng)該具有的價(jià)值，這種價(jià)值實(shí)現(xiàn)的方式和由此所帶來(lái)的生命體驗(yàn)，并將之恰如其分的融入到自己的新聞作品中。對(duì)大眾審美的尊重和超越，都是可以培養(yǎng)和訓(xùn)練的。文學(xué)、哲學(xué)、史學(xué)的經(jīng)典以及新聞傳播的經(jīng)典，都為我們把握人類(lèi)社會(huì)經(jīng)久彌新的美學(xué)價(jià)值提供了學(xué)習(xí)認(rèn)知范例。網(wǎng)絡(luò)，為我們鏈接大眾審美提供了最為便捷的途徑。關(guān)注經(jīng)典，關(guān)注網(wǎng)絡(luò)，是新聞工作者實(shí)現(xiàn)對(duì)大眾審美的尊重和超越的有效方式，也是實(shí)現(xiàn)新聞審美傳播的方式。
改革開(kāi)放之后，中國(guó)的經(jīng)濟(jì)取得了飛速的發(fā)展，社會(huì)物質(zhì)形象得到了極大的改善，然而社會(huì)的精神文化層面卻沒(méi)有取得對(duì)應(yīng)的發(fā)展，雖說(shuō)原因是多樣的，但毫無(wú)疑問(wèn)，新聞傳播對(duì)于精神文化引領(lǐng)的不夠重視，導(dǎo)致新聞審美傳播效能的低下，應(yīng)該是原因之一，應(yīng)該引起新聞傳播工作者的反思。而且，社會(huì)公眾的接受能力、批判能力在不斷的提高，新聞傳播如何緊跟時(shí)代特點(diǎn)，走進(jìn)社會(huì)公眾心中，已經(jīng)成為一個(gè)鮮明的時(shí)代課題。要想實(shí)現(xiàn)促進(jìn)“人的自由發(fā)展和社會(huì)的文明進(jìn)步”的目標(biāo)，我們必須不斷提升新聞傳播的品質(zhì)，既要尋求社會(huì)大眾的認(rèn)同，發(fā)揚(yáng)真善美，更要在此基礎(chǔ)上肩擔(dān)新聞傳播工作者的職業(yè)責(zé)任，使社會(huì)思想自由而有序的傳播，最終形成百花齊放、百家爭(zhēng)鳴的局面。
從1982年至1997年，受教于先生十五載，讀碩、博期間更是能常伴先生左右，親聆先生之教誨，對(duì)先生的感情日深且恒久。各種情懷雖有千言萬(wàn)語(yǔ)，仍可歸結(jié)為“敬、畏、親” 三個(gè)字。始則“敬”，繼而“畏”，終于“親”。
記得1982年初報(bào)考研究生時(shí)，中南財(cái)經(jīng)大學(xué)（當(dāng)時(shí)為湖北財(cái)經(jīng)學(xué)院）的會(huì)計(jì)專(zhuān)業(yè)僅有三名碩導(dǎo)（劉炳炎教授、楊時(shí)展教授和毛恩培教授）。當(dāng)時(shí)剛結(jié)束不久，教授十分稀罕，懷著對(duì)先生十分崇敬卻又忐忑不安的心情，我大膽報(bào)考了湖北財(cái)經(jīng)學(xué)院的研究生而被僥幸錄取，首次投入先生的門(mén)下。
及到校后，了解到先生德高望重、學(xué)貫中西，對(duì)先生更為崇拜；又聽(tīng)說(shuō)先生治學(xué)嚴(yán)謹(jǐn)，對(duì)學(xué)生要求極嚴(yán)，遂產(chǎn)生畏懼之情。這種對(duì)先生“敬畏”的心情一直伴隨著我讀研究生的三年光陰。記得楊先生給我們上英語(yǔ)原版的《管理會(huì)計(jì)學(xué)》和《審計(jì)學(xué)》時(shí)，每每要求我們預(yù)習(xí)教材并常常在課間提問(wèn)。老師在上，學(xué)生在下僅兩三人，回答問(wèn)題怕有難堪，因此我們絲毫不敢懈怠，深知“濫竽充數(shù)”是行不通的?，F(xiàn)在回想起來(lái)，正是那時(shí)先生的嚴(yán)格要求才使我打下較好的專(zhuān)業(yè)英語(yǔ)基礎(chǔ)，為以后的工作和研究提供了極大的便利。1985年，當(dāng)我進(jìn)行碩士論文答辯時(shí)，恰逢楊先生擔(dān)任答辯委員會(huì)主席，真擔(dān)心論文不能順利通過(guò)，好在我論文的選題還算前沿，參考了不少美國(guó)《會(huì)計(jì)評(píng)論》等中外文獻(xiàn)，也略有創(chuàng)新，有幸得到了先生的首肯。
感到先生的慈祥和親切應(yīng)該是在我研究生畢業(yè)后。1987年初，先生親筆給我致函，告之他開(kāi)始招博士生并要我積極報(bào)考。收到先生來(lái)信真使我喜出望外，感到先生除了對(duì)我們嚴(yán)格要求之外，還體現(xiàn)了他對(duì)我們前途的真切關(guān)懷，只是他從不將這種愛(ài)心溢于言表而已。甚為遺憾的是，當(dāng)時(shí)我已被組織上選派赴香港工作，一時(shí)不能再回到先生的身邊。這以后，我與先生的聯(lián)絡(luò)日益頻繁，先生訪港或出國(guó)路經(jīng)香港，我必前去探望。先生常勉勵(lì)我在工作之余加強(qiáng)學(xué)習(xí)，有機(jī)會(huì)再返母校攻讀博士。90年代以后，政策允許在職報(bào)考博士，終于給了我重返師門(mén)的機(jī)會(huì)。楊先生給我寄來(lái)了美國(guó)《公認(rèn)會(huì)計(jì)原則匯編》（The Codifications of GAAP）、《公認(rèn)審計(jì)準(zhǔn)則匯編》（The Codifications of GAAS）等書(shū)目，要求我重點(diǎn)讀好這些書(shū)，由此引領(lǐng)我走上了研究會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與審計(jì)準(zhǔn)則之路，也為我以后博士論文的選題奠定了基礎(chǔ)（我原想利用長(zhǎng)期境外工作的經(jīng)驗(yàn)探討境外企業(yè)的投資與財(cái)務(wù)問(wèn)題）。通過(guò)認(rèn)真復(fù)習(xí)和報(bào)考，1994年秋我終于有幸再拜先生門(mén)下。我到中南財(cái)大報(bào)到后，先生竟以八十高齡偕夫人和郭道揚(yáng)教授，執(zhí)意陪我同游武漢東湖磨山，并留下一批珍貴的合影。這段美好的時(shí)光，令我終生難忘。
1996年夏，先生偕夫人最后一次返回故鄉(xiāng)，我專(zhuān)程從香港飛到杭州。其間，我陪先生看望了其在浙江大學(xué)工作的胞妹，約見(jiàn)了30、40年代在杭工作的老同事、老朋友，我們一起游覽了九溪、龍井等西湖名勝，最后由浙江天健會(huì)計(jì)師事務(wù)所原所長(zhǎng)朱美璇老先生陪同回到了紹興新昌。一路上，先生歡聲笑語(yǔ)，心情極佳，儼然是一個(gè)既慈祥又幽默的老人。我完全看到且強(qiáng)烈感受到了先生親切和藹的另一面。但誰(shuí)也沒(méi)料到，此時(shí)離他生命的終點(diǎn)已為期不遠(yuǎn)了。
1997年年中，先生病重，但他仍在病床上認(rèn)真閱讀和修改了我和其他弟子的博士論文初稿，并拖著病體堅(jiān)持參加了閻紅玉博士等人的答辯。國(guó)慶前夕，我到醫(yī)院看望先生，此時(shí)先生已處彌留，當(dāng)我努力呼喚他時(shí)，先生忍著病痛，勉強(qiáng)睜開(kāi)眼睛示意，我的眼淚也幾乎奪眶而出。這是我最后一次拜見(jiàn)先生，我知道先生時(shí)日不多，因此當(dāng)晚我遲遲不忍離去。
在理論研究的同時(shí)，張先治教授還特別注重將研究成果與生產(chǎn)和管理實(shí)踐緊密結(jié)合，深入分析和論證東北老工業(yè)基地建設(shè)和國(guó)有企業(yè)改制問(wèn)題，其在國(guó)有企業(yè)改制、國(guó)有資本管理、監(jiān)督與營(yíng)運(yùn)機(jī)制研究、國(guó)有資本保值增值研究等領(lǐng)域的研究成果產(chǎn)生了巨大的社會(huì)效益和影響。如近期由他主持的國(guó)家社科基金“國(guó)有資本經(jīng)營(yíng)預(yù)算制度研究”（2006年）、遼寧省重大決策項(xiàng)目“國(guó)有企業(yè)股份制改造政策與措施研究”（2007年），以及大連市軟科學(xué)項(xiàng)目“大連市國(guó)有資本經(jīng)營(yíng)政策與策略研究”（2008年）等，均緊密結(jié)合中國(guó)改革與開(kāi)放的環(huán)境與需要，為國(guó)家制定政策及指導(dǎo)國(guó)有企業(yè)改革起到重要參謀作用，其研究成果受到各級(jí)有關(guān)部門(mén)和領(lǐng)導(dǎo)的高度重視。特別是，國(guó)家社科基金“國(guó)有資本經(jīng)營(yíng)預(yù)算制度研究”的研究報(bào)告被撰寫(xiě)成“成果簡(jiǎn)報(bào)”，報(bào)送國(guó)家重要決策部門(mén)領(lǐng)導(dǎo)審閱。此外，他在管理控制、預(yù)算控制和財(cái)務(wù)分析等領(lǐng)域的研究成果已經(jīng)被一汽大柴、沈陽(yáng)機(jī)床集團(tuán)、大連億達(dá)集團(tuán)、大連創(chuàng)新集團(tuán)等企業(yè)所采納，轉(zhuǎn)化為生產(chǎn)力，為這些企業(yè)的現(xiàn)代化管理保駕護(hù)航。
從事教育工作20多年來(lái)，張先治教授不斷創(chuàng)新教學(xué)理念，改革教學(xué)方法。他所帶領(lǐng)的財(cái)務(wù)分析課程組在創(chuàng)建精品課中成績(jī)顯著，2004年，財(cái)務(wù)分析課程被遼寧省教育廳評(píng)為“省級(jí)精品課”，同年，又被教育部評(píng)為“國(guó)家級(jí)精品課”，在全國(guó)范圍內(nèi)推廣和學(xué)習(xí)。“全方位、立體化財(cái)務(wù)分析教學(xué)資源系統(tǒng)”這一教學(xué)成果2004年被評(píng)為遼寧省優(yōu)秀教學(xué)成果一等獎(jiǎng)；2005年，獲教育部“國(guó)家優(yōu)秀教學(xué)成果二等獎(jiǎng)”。在培養(yǎng)研究生方面，他以研究工作室為單位，采用基于導(dǎo)師制的項(xiàng)目教學(xué)法培養(yǎng)學(xué)生。他還著手組建了資料信息庫(kù)，編寫(xiě)會(huì)計(jì)研究動(dòng)態(tài)，供研究生學(xué)習(xí)使用。教學(xué)改革與教學(xué)方法的創(chuàng)新取得很好成效，幾年來(lái)，一大批博士、碩士在他的指導(dǎo)下以?xún)?yōu)異的成績(jī)畢業(yè)。2003年，首屆國(guó)家楊紀(jì)琬獎(jiǎng)學(xué)金評(píng)選中，他指導(dǎo)的碩士研究生畢業(yè)論文獲優(yōu)秀論文獎(jiǎng)，同時(shí)，張先治教授榮獲指導(dǎo)教師獎(jiǎng)。2005年，他指導(dǎo)的博士研究生畢業(yè)論文獲得楊紀(jì)琬獎(jiǎng)學(xué)金優(yōu)秀博士論文獎(jiǎng)。
其學(xué)術(shù)研究領(lǐng)域主要涉及財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)、中外會(huì)計(jì)審計(jì)史、會(huì)計(jì)審計(jì)思想史、現(xiàn)代會(huì)計(jì)理論。至今為止，郭道揚(yáng)教授主持完成了國(guó)家社科基金項(xiàng)目等多項(xiàng)人文社會(huì)科學(xué)課題的研究，在國(guó)內(nèi)外發(fā)表學(xué)術(shù)論文150余篇，著作10余部，提出了許多具有原創(chuàng)性的觀點(diǎn)，因此多次榮獲國(guó)家級(jí)獎(jiǎng)勵(lì)。他指導(dǎo)的博士論文多次榮獲“湖北省優(yōu)秀博士論文獎(jiǎng)”，其中《會(huì)計(jì)契約論》（雷光勇）榮獲了2005年“全國(guó)百篇優(yōu)秀博士論文獎(jiǎng)”。郭道揚(yáng)教授的突出貢獻(xiàn)得到了社會(huì)的廣泛認(rèn)可，并于1992年獲“湖北省突出貢獻(xiàn)的中青年專(zhuān)家”稱(chēng)號(hào)、1994年獲國(guó)務(wù)院政府特殊津貼、1998年獲“教育部全國(guó)優(yōu)秀教育工作者”稱(chēng)號(hào)、2002年獲“湖北省勞動(dòng)模范”稱(chēng)號(hào)。
從1997年“京都會(huì)議”到2007年“巴厘島會(huì)議”，各國(guó)政府為拯救人類(lèi)向“污染型經(jīng)濟(jì)”發(fā)起全面宣戰(zhàn)，并確定了建立“綠色經(jīng)濟(jì)時(shí)代”的長(zhǎng)遠(yuǎn)戰(zhàn)略目標(biāo)。圍繞這一目標(biāo)，科學(xué)家與政治家構(gòu)建了進(jìn)行全球環(huán)境治理的基本框架，而經(jīng)濟(jì)學(xué)家與管理學(xué)家也明確了務(wù)實(shí)研究的行動(dòng)綱領(lǐng)。當(dāng)前，在總體上，雖然高層次宏觀層面的研究成果已具有統(tǒng)領(lǐng)性指導(dǎo)作用，但卻缺乏基礎(chǔ)層面的務(wù)實(shí)性研究，針對(duì)這一點(diǎn)，本文把研究重點(diǎn)放在“會(huì)計(jì)第二報(bào)告體系”建立方面。由于內(nèi)容廣博，難點(diǎn)很多，故在此僅論其綱。
一、發(fā)展經(jīng)濟(jì)與保護(hù)環(huán)境之間的辯證關(guān)系
人類(lèi)通過(guò)科技進(jìn)步與經(jīng)濟(jì)發(fā)展的結(jié)合，既創(chuàng)造了人類(lèi)社會(huì)，也持續(xù)發(fā)展了人類(lèi)社會(huì)，推動(dòng)經(jīng)濟(jì)可持續(xù)發(fā)展是社會(huì)進(jìn)步的永恒主題。兩者之間存在的辯證關(guān)系在于：（1）經(jīng)濟(jì)的可持續(xù)性發(fā)展必須以保護(hù)好生態(tài)環(huán)境為根本前提，在處理好它們對(duì)立統(tǒng)一關(guān)系的基礎(chǔ)上，實(shí)現(xiàn)兩者的“良性互動(dòng)”；（2）辯證處理好資源耗費(fèi)與環(huán)境保護(hù)兩方面的可持續(xù)性，這是實(shí)現(xiàn)“良性互動(dòng)”的基礎(chǔ)；（3）會(huì)計(jì)控制要在資源可持續(xù)性消費(fèi)、財(cái)產(chǎn)權(quán)益與生態(tài)權(quán)益之間，探討建立新的平衡關(guān)系，探索新的平衡控制點(diǎn)。
二、在全球社會(huì)范圍內(nèi)，必須認(rèn)識(shí)與發(fā)揮會(huì)計(jì)控制在實(shí)現(xiàn)良性互動(dòng)中不可替代的基礎(chǔ)性作用
近幾十年來(lái)，人們雖然從可持續(xù)發(fā)展經(jīng)濟(jì)學(xué)、循環(huán)經(jīng)濟(jì)學(xué)、資源經(jīng)濟(jì)學(xué)，以及環(huán)境經(jīng)濟(jì)學(xué)領(lǐng)域力求解決“良性互動(dòng)”問(wèn)題，并取得了顯著成效，然而，應(yīng)當(dāng)看到不少切實(shí)性的重要問(wèn)題卻一直懸在空中，成為懸而未決的問(wèn)題，并且一直囿于一個(gè)怪圈之內(nèi)，使其成為研究中讓人十分懊惱、困惑的問(wèn)題。事實(shí)上這是缺乏解決“良性互動(dòng)”基礎(chǔ)性問(wèn)題的緣故。實(shí)現(xiàn)“良性互動(dòng)”，要解決兩方面的問(wèn)題，一是基礎(chǔ)層面的財(cái)務(wù)控制問(wèn)題，它可以把一個(gè)地區(qū)、一個(gè)國(guó)家的產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)落在實(shí)處，真正實(shí)現(xiàn)資源消耗低、污染輕微的高科技產(chǎn)業(yè)成為發(fā)展國(guó)民經(jīng)濟(jì)的主體；一是基礎(chǔ)層面的會(huì)計(jì)控制問(wèn)題，它可以切實(shí)解決一個(gè)地區(qū)、一個(gè)國(guó)家乃至一個(gè)企業(yè)的資源消耗結(jié)構(gòu)問(wèn)題，不斷提升可再生資源的消耗比重，不斷降低污染型消耗與降低環(huán)境成本，為改造“污染型經(jīng)濟(jì)”實(shí)現(xiàn)良性互動(dòng)創(chuàng)造一個(gè)最充分的基礎(chǔ)性條件。如果大家和一些權(quán)威依舊戴著一副“老花鏡”看待財(cái)務(wù)與會(huì)計(jì)，那么這個(gè)問(wèn)題便很難解決。
三、建立會(huì)計(jì)第二報(bào)告體系的歷史基礎(chǔ)
經(jīng)濟(jì)全球化使生態(tài)環(huán)境問(wèn)題全球化，人類(lèi)開(kāi)始從全球社會(huì)范圍研究良性互動(dòng)問(wèn)題。目前，可以作為解決第二報(bào)告體系建立基礎(chǔ)的文獻(xiàn)主要有兩個(gè)：一是全球報(bào)告倡議組織（GRI）制定的《可持續(xù)發(fā)展報(bào)告指南》，該文獻(xiàn)對(duì)從綜合性標(biāo)準(zhǔn)確定角度考慮可持續(xù)發(fā)展報(bào)告信息披露問(wèn)題具有綱領(lǐng)性指導(dǎo)意義；二是聯(lián)合國(guó)所屬?lài)?guó)際會(huì)計(jì)和報(bào)告標(biāo)準(zhǔn)政府間專(zhuān)家工作組（ISAR）通過(guò)的《環(huán)境會(huì)計(jì)和報(bào)告的立場(chǎng)公告》，盡管這個(gè)文件基本上是原則性的，但它所闡明的基本原理可作為本文研究的基礎(chǔ)。此外，可作為研究文獻(xiàn)基礎(chǔ)的還有英國(guó)的《環(huán)境報(bào)告和能源報(bào)告編制指南》、《財(cái)務(wù)報(bào)告中的環(huán)境問(wèn)題》、丹麥的《綠色賬戶(hù)法案》，以及把生態(tài)資源和環(huán)境要素納入國(guó)民經(jīng)濟(jì)核算體系的《中國(guó)綠色國(guó)民經(jīng)濟(jì)核算研究報(bào)告2004》等。
四、實(shí)現(xiàn)以“產(chǎn)權(quán)為本”向以“人權(quán)為本”支配社會(huì)經(jīng)濟(jì)時(shí)代的根本轉(zhuǎn)變
自進(jìn)入階級(jí)社會(huì)以來(lái)，以“產(chǎn)權(quán)為本”的思想，便一直成為支配社會(huì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展占主導(dǎo)地位的思想，尤其是在進(jìn)入到市場(chǎng)經(jīng)發(fā)展階段后，產(chǎn)權(quán)經(jīng)濟(jì)已成為社會(huì)的標(biāo)志性命名，產(chǎn)權(quán)價(jià)值運(yùn)動(dòng)強(qiáng)有力地支配著企業(yè)、地區(qū)、國(guó)家乃至全球的經(jīng)濟(jì)循環(huán)。世界，是被產(chǎn)權(quán)支配、控制的世界。
圍繞產(chǎn)權(quán)的反映與控制，500多年以來(lái)，近、現(xiàn)代會(huì)計(jì)以資產(chǎn)、負(fù)債、資本與權(quán)益為主導(dǎo)性會(huì)計(jì)要素，并以此構(gòu)建與發(fā)展完善了會(huì)計(jì)的第一報(bào)告體系。該體系以產(chǎn)權(quán)及其權(quán)益為核心尋求平衡關(guān)系并通過(guò)控制保持這種平衡關(guān)系；同時(shí)，它還通過(guò)系統(tǒng)披露與揭示產(chǎn)權(quán)占有、產(chǎn)權(quán)價(jià)值投入與權(quán)益增值狀況，為單元利益主體權(quán)利競(jìng)爭(zhēng)性決策服務(wù)；它通過(guò)現(xiàn)金流量的披露與把握，保持獨(dú)立經(jīng)濟(jì)單元的正常財(cái)務(wù)狀況，以防范與化解財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。正是在“產(chǎn)權(quán)為本”思想的支配之下，人類(lèi)在相當(dāng)長(zhǎng)的歷史時(shí)期內(nèi)，舍近不求遠(yuǎn)，朝前不顧后，一味著眼于經(jīng)濟(jì)發(fā)展而無(wú)視生態(tài)環(huán)境問(wèn)題，在事實(shí)上把經(jīng)濟(jì)與環(huán)境對(duì)立起來(lái)，最終造成了嚴(yán)重威脅人類(lèi)社會(huì)可持續(xù)發(fā)展的環(huán)境問(wèn)題。自然而然，會(huì)計(jì)控制工作的發(fā)展也是這樣，可以講，這一點(diǎn)是人類(lèi)會(huì)計(jì)發(fā)展史上所出現(xiàn)的一大悲劇。
當(dāng)今，會(huì)計(jì)要在“良性互動(dòng)”中發(fā)揮基礎(chǔ)性控制作用，實(shí)現(xiàn)向以“人權(quán)為本”的轉(zhuǎn)變，便必須通過(guò)改革，建立會(huì)計(jì)的第二報(bào)告體系，并在報(bào)告內(nèi)容整合的基礎(chǔ)上，重新調(diào)整反映與控制的重點(diǎn)，糾正以往工作的片面性。同時(shí)，要在第一報(bào)告體系改革的基礎(chǔ)上，對(duì)兩大報(bào)告體系進(jìn)行整合，即把工作的一個(gè)重點(diǎn)放在對(duì)產(chǎn)權(quán)價(jià)值運(yùn)動(dòng)的系統(tǒng)反映與控制方面，也要把工作的另一重點(diǎn)放在以“人權(quán)為本”，實(shí)現(xiàn)“良性互動(dòng)”方面，并把握兩大報(bào)告體系的關(guān)聯(lián)點(diǎn)，使會(huì)計(jì)控制工作成為保障全球社會(huì)可持續(xù)發(fā)展的一個(gè)重要方面。
五、會(huì)計(jì)第一報(bào)告體系與第二報(bào)告體系的關(guān)聯(lián)點(diǎn)
馬克思與恩格斯指出，人類(lèi)生存的第一前提，就是一切歷史的第一前提。在史前時(shí)代，人類(lèi)首先通過(guò)解決生活資料的生產(chǎn)，來(lái)解決了人種的繁衍問(wèn)題，人類(lèi)社會(huì)正是在解決人種的正常繁衍基礎(chǔ)上發(fā)展起來(lái)的。而今，當(dāng)環(huán)境問(wèn)題日益威脅到人的生存權(quán)的時(shí)候，生存權(quán)便成為矛盾的主導(dǎo)方面。因此，由以“產(chǎn)權(quán)為本”向以“人權(quán)為本”的轉(zhuǎn)變便成為歷史的必然。這一點(diǎn)既是建立第二報(bào)告體系的出發(fā)點(diǎn)，也是在兩大報(bào)告體系之間明確關(guān)聯(lián)點(diǎn)的關(guān)鍵。
從根本上追究，環(huán)境惡化產(chǎn)生危害的集中點(diǎn)是人的生存權(quán)，生存權(quán)是人最起碼的權(quán)力，也是最根本的權(quán)力。失去生存權(quán)，其他一切權(quán)力便無(wú)從談起。片面堅(jiān)持以“產(chǎn)權(quán)為本”，造成經(jīng)濟(jì)失控與發(fā)展扭曲是導(dǎo)致環(huán)境惡化的根本原因，而經(jīng)濟(jì)失控的具體原因又在于資源耗費(fèi)失控、失衡，以及消耗中的廢氣、廢水排放失控。從第一報(bào)告體系考察，會(huì)計(jì)對(duì)資源耗費(fèi)成本的反映與控制是極其片面的，它既放棄了對(duì)環(huán)境成本的單獨(dú)考核，更沒(méi)有通過(guò)比較對(duì)資源成本與環(huán)境成本進(jìn)行考量與分析，因而，它在權(quán)益計(jì)量、確認(rèn)與效率評(píng)估等方面也是虛而不實(shí)的。以往把環(huán)境信息作為附列的部分來(lái)列示，事實(shí)上這樣做就連附帶反映與控制的目的也達(dá)不到。
所以，本文從會(huì)計(jì)控制工作一體化角度出發(fā)，把會(huì)計(jì)兩大報(bào)告體系的關(guān)聯(lián)點(diǎn)確定在“權(quán)益”方面，第一報(bào)告體系以“產(chǎn)權(quán)為本”，系以“權(quán)益”作為施行控制的支點(diǎn)，而第二報(bào)告體系則充分體現(xiàn)以“人權(quán)為本”，把施行控制的重點(diǎn)放在“財(cái)產(chǎn)權(quán)益”與“生存權(quán)益”相統(tǒng)一的方面。保障人的生存權(quán)是施行控制的根本前提，以實(shí)現(xiàn)“良性互動(dòng)”為控制的目標(biāo)，達(dá)到“財(cái)產(chǎn)權(quán)益”與“生存權(quán)益”的統(tǒng)一。必須指出，實(shí)現(xiàn)“良性互動(dòng)”，并非讓人類(lèi)一味削減必要的耗費(fèi)與放慢發(fā)展速度，也并非聽(tīng)之任之繼續(xù)走以往的老路，而是通過(guò)切實(shí)控制，從根本上改變耗費(fèi)的方式與方法，改變經(jīng)濟(jì)發(fā)展的路徑，徹底消除“污染型經(jīng)濟(jì)”，在“良性互動(dòng)”中實(shí)現(xiàn)社會(huì)經(jīng)濟(jì)乃至全球社會(huì)的可持續(xù)發(fā)展。
六、第二報(bào)告體系的基本構(gòu)成和信息披露與問(wèn)題揭示的重點(diǎn)
以下所講框架屬于設(shè)想性質(zhì)，尚有待通過(guò)實(shí)踐進(jìn)行反復(fù)研究、驗(yàn)證與改進(jìn)。1.該體系中的關(guān)鍵要素為：（1）環(huán)境治理投入；（2）環(huán)境成本；（3）環(huán)境損失；（4）生態(tài)權(quán)益；（5）資源耗費(fèi)；（6）資源非正常性耗費(fèi)；（7）資源損失；（8）不可再生資源耗費(fèi)；（9）水資源耗費(fèi)；（10）污水排放量與損害估價(jià)；（11）水資源防污治理投入；（12）廢氣排放量與損害估價(jià)；（13）大氣排污治理投入等。2.該體系中第一報(bào)告――“資源耗費(fèi)與環(huán)境互動(dòng)平衡狀況表”設(shè)置。相對(duì)第一報(bào)告體系中的三種主要報(bào)告而言，本文將其稱(chēng)為會(huì)計(jì)的“第四報(bào)表”。3.“資源成本與環(huán)境成本構(gòu)成對(duì)照表”，用以分析與評(píng)價(jià)生態(tài)權(quán)益。4.“水資源耗費(fèi)與排污狀況表”，通過(guò)對(duì)水資源的專(zhuān)項(xiàng)反映與控制，考核企業(yè)社會(huì)責(zé)任履行情況。5.“廢氣排放量與大氣污染危害程度報(bào)告表”，用于考核企業(yè)社會(huì)責(zé)任履行情況。6.“企業(yè)（或地區(qū)）履行社會(huì)責(zé)任綜合指標(biāo)匯總報(bào)告表”，按企業(yè)所屬行政區(qū)劃，按指標(biāo)進(jìn)行匯總，并以書(shū)面報(bào)告的形式，說(shuō)明自檢、自測(cè)與自控情況，揭示主要問(wèn)題產(chǎn)生原因，表明改進(jìn)意見(jiàn)。
該報(bào)告體系中的各報(bào)告從一個(gè)側(cè)面，或從綜合的方面，體現(xiàn)以“人權(quán)為本”精神的貫徹情況，整個(gè)信息披露與問(wèn)題揭示的重點(diǎn)集中在資源耗費(fèi)與環(huán)境“良性互動(dòng)”方面，借以分析與評(píng)價(jià)報(bào)告單位對(duì)“生態(tài)權(quán)益”的保障、維護(hù)情況，最終把控制點(diǎn)始終集中在對(duì)人的生存權(quán)利的保障方面。
七、第二和第一報(bào)告體系地位與作用之比較
隨著環(huán)境問(wèn)題全球化，當(dāng)生態(tài)環(huán)境成為解決經(jīng)濟(jì)可持續(xù)發(fā)展，乃至人類(lèi)社會(huì)可持續(xù)發(fā)展矛盾的主導(dǎo)性方面的時(shí)候，只有通過(guò)建立獨(dú)立的第二報(bào)告體系，才能解決新環(huán)境下的會(huì)計(jì)控制問(wèn)題。并且從以“人權(quán)為本”，保障與維護(hù)人的生存權(quán)方面講，第二報(bào)告體系的作用是第一報(bào)告體系不可取代的，并且要切實(shí)解決環(huán)境惡化問(wèn)題，實(shí)現(xiàn)人類(lèi)社會(huì)的可持續(xù)發(fā)展，第二報(bào)告體系的重要程度理當(dāng)排在首位。
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校院二級(jí)管理是我國(guó)大多數(shù)高校的管理體制，對(duì)二級(jí)學(xué)院的考核是校院二級(jí)管理的重要方式。二級(jí)學(xué)院考核的內(nèi)容一般通過(guò)指標(biāo)體系呈現(xiàn)，指標(biāo)體系的設(shè)計(jì)是考核的基礎(chǔ)，直接體現(xiàn)考核的指導(dǎo)思想乃至學(xué)校發(fā)展目標(biāo)，對(duì)二級(jí)學(xué)院發(fā)展起到導(dǎo)向、監(jiān)督與激勵(lì)作用。我們通過(guò)網(wǎng)絡(luò)、電話及座談等方式調(diào)研了8所將組織實(shí)施二級(jí)學(xué)院考核作為常規(guī)性工作的高校，現(xiàn)將調(diào)研對(duì)象的考核指標(biāo)體系主要設(shè)計(jì)特點(diǎn)歸納如下。
一、考核內(nèi)容
各高校二級(jí)學(xué)院考核普遍建立三級(jí)指標(biāo)體系。一級(jí)指標(biāo)雖然在名稱(chēng)和內(nèi)涵有一定差異，但大部分高校均包括人才培養(yǎng)、科學(xué)研究、學(xué)科建設(shè)、師資隊(duì)伍建設(shè)四個(gè)主要方面。此外，考核內(nèi)容還涉及黨建工作、思想政治教育、管理服務(wù)、國(guó)際化辦學(xué)成效、對(duì)外合作與服務(wù)、校友與社會(huì)服務(wù)等。一級(jí)指標(biāo)下設(shè)二、三級(jí)指標(biāo)。三級(jí)指標(biāo)是具體目標(biāo)任務(wù)，二級(jí)指標(biāo)是對(duì)三級(jí)指標(biāo)按一定邏輯進(jìn)行的歸類(lèi)。
二、考核指標(biāo)設(shè)計(jì)特點(diǎn)
1.定量與定性相結(jié)合
各高校在考核方案制定上都會(huì)考慮到可量化內(nèi)容和不可量化的內(nèi)容相結(jié)合。定量指標(biāo)常多采用二級(jí)學(xué)院填報(bào)數(shù)據(jù)、職能部門(mén)評(píng)分、校領(lǐng)導(dǎo)評(píng)定等次的考核程序，定性指標(biāo)常常通過(guò)院系匯報(bào)工作、職能部門(mén)或校領(lǐng)導(dǎo)評(píng)分的方式實(shí)現(xiàn)。
某高校的考核方案中，針對(duì)黨建、思想政治教育和管理服務(wù)工作中所采取的舉措和成效等內(nèi)容，要求參評(píng)學(xué)院自行列舉最具有特色的工作。另一所高校的考核方案由“過(guò)程評(píng)價(jià)”和“結(jié)果評(píng)價(jià)”兩部分構(gòu)成，評(píng)分各占50%，分別對(duì)應(yīng)定量指標(biāo)和定性指標(biāo)。以“師資隊(duì)伍建設(shè)”中的“團(tuán)隊(duì)建設(shè)”為例，過(guò)程評(píng)價(jià)體現(xiàn)在團(tuán)隊(duì)凝聚力、團(tuán)隊(duì)結(jié)構(gòu)優(yōu)化、團(tuán)隊(duì)學(xué)術(shù)活動(dòng)正?；F(tuán)隊(duì)合作項(xiàng)目與成果幾方面，由學(xué)院在自評(píng)報(bào)告中進(jìn)行描述;結(jié)果評(píng)價(jià)則由省、校級(jí)教學(xué)團(tuán)隊(duì)建設(shè)情況和省、校級(jí)科技創(chuàng)新團(tuán)隊(duì)建設(shè)情況兩方面組成，考察結(jié)果體現(xiàn)為數(shù)據(jù)。
2.靜態(tài)與動(dòng)態(tài)相結(jié)合
許多高校在考核結(jié)果評(píng)定時(shí)充分考慮二級(jí)學(xué)院自身動(dòng)態(tài)發(fā)展情況，根據(jù)學(xué)院某一項(xiàng)或一類(lèi)指標(biāo)完成情況的縱向比較結(jié)果，在綜合考核及單項(xiàng)考核中設(shè)定進(jìn)步獎(jiǎng)。
此外，體系中的一些指標(biāo)本身就體現(xiàn)了二級(jí)學(xué)院發(fā)展過(guò)程中的動(dòng)態(tài)變化，某高校人才培養(yǎng)指標(biāo)中有“全國(guó)優(yōu)秀博士論文、江蘇省優(yōu)秀博士論文獲得情況及改善程度”一項(xiàng);另一所高校的師資隊(duì)伍建設(shè)考核評(píng)分標(biāo)準(zhǔn)規(guī)定：具有博士學(xué)位的教師數(shù)量有增加、有報(bào)考博士的教師的學(xué)院，“改善學(xué)歷、學(xué)位及學(xué)緣結(jié)構(gòu)”指標(biāo)均有加分。
3.分類(lèi)考核
大部分高校在制定考核方案時(shí)，均能考慮到將統(tǒng)一考核標(biāo)準(zhǔn)和不同教學(xué)單位的特點(diǎn)相結(jié)合?？傮w來(lái)說(shuō)，分類(lèi)考核體現(xiàn)為兩種方式。
一是針對(duì)不同類(lèi)型、不同特點(diǎn)的教學(xué)單位，分別設(shè)置指標(biāo)體系。某高校根據(jù)不同學(xué)院發(fā)展基礎(chǔ)及承擔(dān)培養(yǎng)任務(wù)特點(diǎn)分別設(shè)置一級(jí)指標(biāo)權(quán)重。以“學(xué)科建設(shè)與研究生培養(yǎng)”為例，滿分同為100，通信與信息工程學(xué)院等權(quán)重為20%，外國(guó)語(yǔ)學(xué)院等為15%，體育部則為0。在某一項(xiàng)具體指標(biāo)的得分上，也可結(jié)合學(xué)院現(xiàn)狀及發(fā)展要求制定不同評(píng)分標(biāo)準(zhǔn)。以另一所高校三級(jí)指標(biāo)“具有博士學(xué)位的教師比例”為例，滿分10分，如某學(xué)院該指標(biāo)現(xiàn)值在30%以上，需增加2%即可得到6分，如現(xiàn)值在20%以上，則需增加3%才可得到6分。
二是在指標(biāo)體系之外另設(shè)項(xiàng)目，考察未能在指標(biāo)體系中體現(xiàn)的工作。例如，某高?？己朔桨冈O(shè)有創(chuàng)新項(xiàng)目考核，主要考核各二級(jí)學(xué)院的對(duì)外開(kāi)拓取得重要成效、明顯效益或?yàn)閷W(xué)校取得重大社會(huì)影響，由學(xué)院申報(bào)，考核領(lǐng)導(dǎo)小組在年度考核完成之前組織考核，學(xué)校院長(zhǎng)辦公會(huì)審定，評(píng)分計(jì)入考核總分。
一些學(xué)校還針對(duì)某一類(lèi)型指標(biāo)完成情況設(shè)立單項(xiàng)獎(jiǎng)，如教學(xué)工作獎(jiǎng)、科研工作獎(jiǎng)、學(xué)生工作獎(jiǎng)、管理創(chuàng)新獎(jiǎng)等，獎(jiǎng)勵(lì)在某一方面具有優(yōu)勢(shì)、目標(biāo)完成情況特別突出的教學(xué)單位。
綜上所述，科學(xué)、合理、結(jié)合實(shí)際設(shè)計(jì)指標(biāo)體系是制定二級(jí)學(xué)院考核方案的基礎(chǔ)，有利于充分發(fā)揮考核效用，調(diào)動(dòng)考核對(duì)象的辦學(xué)積極性和創(chuàng)造性，提升教育素質(zhì)、辦學(xué)水平和辦學(xué)效益，實(shí)現(xiàn)院系的科學(xué)發(fā)展。我們結(jié)合案例歸納了高校二級(jí)學(xué)院考核指標(biāo)體系設(shè)計(jì)上的一些特點(diǎn)，以期對(duì)高校開(kāi)展相關(guān)工作產(chǎn)生一定啟發(fā)。
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[3]昆明理工大學(xué)部門(mén)工作目標(biāo)任務(wù)責(zé)任書(shū)，2014
根據(jù)我國(guó)《產(chǎn)品質(zhì)量法》的規(guī)定，產(chǎn)品是指經(jīng)過(guò)加工、制作、用于銷(xiāo)售的產(chǎn)品。因此產(chǎn)品可被理解為以銷(xiāo)售為目的，通過(guò)工業(yè)加工、手工制作等生產(chǎn)方式所獲得的具有特定性能的實(shí)物形態(tài)的物質(zhì)產(chǎn)品。各國(guó)產(chǎn)品責(zé)任法中關(guān)于產(chǎn)品范圍的規(guī)定中，對(duì)智力產(chǎn)品等無(wú)形產(chǎn)品是否包含在產(chǎn)品范圍中，存在分歧，對(duì)服務(wù)是否應(yīng)被納入產(chǎn)品范圍，多數(shù)國(guó)家未作明文規(guī)定或未直接排除。由此至少可以說(shuō)明，將產(chǎn)品責(zé)任理論運(yùn)用到注冊(cè)會(huì)計(jì)師和會(huì)計(jì)師事務(wù)所承擔(dān)的法律責(zé)任中，應(yīng)當(dāng)沒(méi)有實(shí)質(zhì)性的障礙，二者不具有排異性。從法律上看，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)委托人的信息時(shí)，出具的審計(jì)報(bào)告可以認(rèn)為是一種公共的勞動(dòng)產(chǎn)品，該勞動(dòng)產(chǎn)品由會(huì)計(jì)師事務(wù)所銷(xiāo)售給委托人而獲得對(duì)價(jià)，即通常所說(shuō)的審計(jì)成本（報(bào)酬），它的使用者也是委托人。筆者以為委托合同可以看作是一種特殊的買(mǎi)賣(mài)合同，合同的標(biāo)的即是特定的服務(wù)。
討論產(chǎn)品就不能不涉及到產(chǎn)品質(zhì)量，其中產(chǎn)品缺陷是指產(chǎn)品缺乏消費(fèi)者或使用者有權(quán)期待的安全性而對(duì)消費(fèi)者或使用者的人身或財(cái)產(chǎn)具有不合理的危險(xiǎn)。使用者使用產(chǎn)品實(shí)際上是出于對(duì)國(guó)家產(chǎn)品質(zhì)量秩序及監(jiān)管的信任，認(rèn)為在市場(chǎng)上公開(kāi)流通的產(chǎn)品默示其為合格產(chǎn)品。所以市場(chǎng)上流通的產(chǎn)品本身就具有一種公信力。這與會(huì)計(jì)師事務(wù)所和注冊(cè)會(huì)計(jì)師提供的服務(wù)是相似的。審計(jì)是國(guó)家法律明文賦予會(huì)計(jì)師事務(wù)所的一種職責(zé)，實(shí)際上是國(guó)家將公權(quán)力私法化，審計(jì)報(bào)告因此在證券市場(chǎng)上具有一種公信力。審計(jì)報(bào)告不合格既是對(duì)其法定義務(wù)的違反，也是對(duì)公信力的打擊。審計(jì)實(shí)踐中，構(gòu)成法律客觀要件的虛假陳述應(yīng)同時(shí)具備兩個(gè)要件：一是內(nèi)容上存在不實(shí)、誤導(dǎo)或遺漏；二是該不實(shí)、誤導(dǎo)或遺漏具有重大性。因此，完全可以將注冊(cè)會(huì)計(jì)師和會(huì)計(jì)師事務(wù)所虛假陳述視為具有缺陷的產(chǎn)品。
按照產(chǎn)品責(zé)任理論，產(chǎn)品責(zé)任是指經(jīng)科學(xué)技術(shù)手段生產(chǎn)或加工的產(chǎn)品，在該產(chǎn)品進(jìn)入流通領(lǐng)域后，因該產(chǎn)品具有缺陷而致他人人身或財(cái)產(chǎn)受到損害的，應(yīng)由該產(chǎn)品生產(chǎn)和銷(xiāo)售環(huán)節(jié)中的諸多相關(guān)的人對(duì)受害者所遭受的損害承擔(dān)賠償責(zé)任。從各國(guó)產(chǎn)品責(zé)任的立法和司法實(shí)踐來(lái)看，具有潛在索賠請(qǐng)求權(quán)人的范圍是較為廣泛的，既包括直接購(gòu)買(mǎi)人、產(chǎn)品使用人，也包括購(gòu)買(mǎi)人，使用人之外的因產(chǎn)品缺陷受到損害的其他人，他們都可因缺陷產(chǎn)品對(duì)其人身和財(cái)產(chǎn)造成了損害而向責(zé)任主體索賠 。虛假陳述的審計(jì)報(bào)告對(duì)利益關(guān)系第三人造成的損害，可以看作是產(chǎn)品的購(gòu)買(mǎi)者在使用產(chǎn)品的過(guò)程中對(duì)社會(huì)不特定人造成的損害，索賠請(qǐng)求權(quán)人的范圍包括購(gòu)買(mǎi)人之外的因產(chǎn)品缺陷受到損害的其他人。委托人使用虛假陳述的審計(jì)報(bào)告而給自己造成的損失，即可比對(duì)產(chǎn)品責(zé)任請(qǐng)求會(huì)計(jì)師事務(wù)所賠償。
產(chǎn)品責(zé)任的構(gòu)成要件包括：產(chǎn)品有缺陷、損害事實(shí)客觀存在、損害與產(chǎn)品缺陷之間有因果關(guān)系。出具虛假審計(jì)報(bào)告會(huì)計(jì)師事務(wù)所的法律責(zé)任構(gòu)成要件包括：審計(jì)報(bào)告報(bào)告等構(gòu)成虛假陳述、會(huì)計(jì)師事務(wù)所有過(guò)錯(cuò)、委托人及利益關(guān)系第三人遭受了損失、虛假陳述與損害事實(shí)之間有因果關(guān)系。由此對(duì)比可見(jiàn)，二者法律責(zé)任構(gòu)成要件的區(qū)別主要在于出具虛假審計(jì)報(bào)告會(huì)計(jì)師事務(wù)所的法律責(zé)任構(gòu)成中包含有過(guò)錯(cuò)，但這并沒(méi)有造成二者嚴(yán)重的分歧。因?yàn)樵诔鼍咛摷賹徲?jì)報(bào)告，各國(guó)立法對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所適用過(guò)錯(cuò)推定的歸責(zé)原則，如果會(huì)計(jì)師事務(wù)所不能證明其無(wú)過(guò)錯(cuò)，則推定其有過(guò)錯(cuò)。此歸責(zé)原則基本消除了二者在責(zé)任構(gòu)成方面的差異。而就歸責(zé)原則而言，在英美法系國(guó)家產(chǎn)品責(zé)任歸責(zé)主要有合同關(guān)系責(zé)任、疏忽責(zé)任、擔(dān)保責(zé)任和嚴(yán)格責(zé)任四種歸責(zé)原則，大陸法系諸國(guó)則實(shí)行嚴(yán)格責(zé)任制，我國(guó)產(chǎn)品質(zhì)量法規(guī)定了生產(chǎn)者的嚴(yán)格責(zé)任和銷(xiāo)售者的過(guò)錯(cuò)責(zé)任和嚴(yán)格責(zé)任。這也基本不與出具虛假審計(jì)報(bào)告會(huì)計(jì)師事務(wù)所的法律責(zé)任所適用的歸責(zé)原則相沖突。
各國(guó)產(chǎn)品質(zhì)量法內(nèi)容盡管有很大的不同，但在舉證責(zé)任方面都無(wú)一例外地追求由受害人少承擔(dān)舉證責(zé)任，并采取舉證責(zé)任倒置。出于對(duì)處于弱者地位的消費(fèi)者的保護(hù)，在嚴(yán)格責(zé)任下，合理的舉證責(zé)任分擔(dān)模式是：原告只須首先證明使用被告產(chǎn)品受到損害的事實(shí)，被告若想免責(zé)，就必須對(duì)自己產(chǎn)品不存在缺陷及產(chǎn)品缺陷與原告所受損害不存在因果關(guān)系等做出證明。如果被告不能做出充分的反證或免責(zé)證明，就應(yīng)承擔(dān)不利的訴訟后果。在虛假陳述導(dǎo)致委托人受損的情況下，委托人由于缺乏必要的、專(zhuān)門(mén)的知識(shí)和手段，其在舉證過(guò)程中往往會(huì)遇到不可克服的困難。委托人因充分信賴(lài)注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具的審計(jì)報(bào)告而遭受損失，由其證明會(huì)計(jì)師事務(wù)所存在過(guò)錯(cuò)、審計(jì)報(bào)告有瑕疵、損害與審計(jì)報(bào)告之間具有因果關(guān)系都是不可能的和不合理的。因此，在出具虛假審計(jì)報(bào)告，委托人因“產(chǎn)品”使用而導(dǎo)致?lián)p害，包括可以合理預(yù)計(jì)的第三人受到損害，應(yīng)減輕其舉證負(fù)擔(dān)。一般認(rèn)為應(yīng)由受害者證明損害事實(shí)的存在，而對(duì)于是否構(gòu)成虛假陳述則采取舉證責(zé)任倒置，由會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)其不構(gòu)成虛假陳述承擔(dān)舉證責(zé)任。根據(jù)過(guò)錯(cuò)推定原則，會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)對(duì)其沒(méi)有過(guò)錯(cuò)做出證明，否則推定其有過(guò)錯(cuò)。
綜上所述，產(chǎn)品責(zé)任與出具虛假審計(jì)報(bào)告會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)利益關(guān)系第三人應(yīng)承擔(dān)的法律責(zé)任，尤其是民事責(zé)任，在各個(gè)方面都具有相似的處理。盡管也有諸多不同，但筆者以為都不妨礙產(chǎn)品責(zé)任理論應(yīng)用。當(dāng)然，認(rèn)為產(chǎn)品責(zé)任理論完全適用是不理性、不現(xiàn)實(shí)的。畢竟出具虛假審計(jì)報(bào)告會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)委托人和利益關(guān)系第三人承擔(dān)的民事責(zé)任具有其特殊性。所以，在借鑒產(chǎn)品責(zé)任的同時(shí)，也不能囿于產(chǎn)品責(zé)任理論的條條框框，應(yīng)根據(jù)實(shí)際情況做一些修正和調(diào)整。
根據(jù)筆者的調(diào)查資料發(fā)現(xiàn)，近年來(lái)的虛假陳述案件與會(huì)計(jì)師和會(huì)計(jì)師事務(wù)所直接相關(guān)，而且有逐年增長(zhǎng)的趨勢(shì)。盡管內(nèi)部成因十分復(fù)雜，但不能不引起會(huì)計(jì)學(xué)界和法學(xué)界的密切關(guān)注。應(yīng)如何解決注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)服務(wù)產(chǎn)品缺陷問(wèn)題？會(huì)計(jì)上全面質(zhì)量控制理論為我們提供了可行的途徑。 注冊(cè)會(huì)計(jì)師和會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)將每一個(gè)審計(jì)訂單設(shè)定為一個(gè)做業(yè)，加大質(zhì)量成本投入，為保證“零缺陷”而花費(fèi)的成本就是質(zhì)量成本(cost of quality)。
預(yù)防成本(prevention costs)，指審計(jì)服務(wù)項(xiàng)目的設(shè)計(jì)工程、質(zhì)量工程、預(yù)防性維護(hù)、員工的技術(shù)培訓(xùn)、客戶(hù)的評(píng)估、新材料應(yīng)用、質(zhì)量控制等方面的成本都屬于預(yù)防成本。鑒定成本(appraisal cost)，指為了檢查、驗(yàn)證、確定產(chǎn)品是否符合特定質(zhì)量要求所發(fā)生的成本。比如服務(wù)質(zhì)量的檢驗(yàn)和測(cè)試，使用的試驗(yàn)，報(bào)告的驗(yàn)收檢測(cè)，質(zhì)量的監(jiān)督等。對(duì)服務(wù)的鑒定評(píng)價(jià)主要為防止不符合質(zhì)量的產(chǎn)品銷(xiāo)售給客戶(hù)。內(nèi)部故障成本(internal failure costs)，指服務(wù)完全提供給客戶(hù)之前，發(fā)現(xiàn)不符合質(zhì)量要求所發(fā)生的成本。比如次品及產(chǎn)品瑕疵修復(fù)、返工，廢品等，修復(fù)后的再測(cè)試、再檢驗(yàn)，重新設(shè)計(jì)等成本。外部故障成本(external failure costs)，指不符合質(zhì)量要求的服務(wù)，提供客戶(hù)以后所發(fā)生的成本。比如因質(zhì)量問(wèn)題客戶(hù)要求返工處理費(fèi)，產(chǎn)品售后服務(wù)維修等保證費(fèi)，因質(zhì)量不佳的折讓、賠償費(fèi)，以及企業(yè)信譽(yù)的損失等。由以上分析可見(jiàn)，內(nèi)部故障和外部故障成本都是由于產(chǎn)品存在質(zhì)量問(wèn)題而發(fā)生的，如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師和會(huì)計(jì)師事務(wù)所提供的審計(jì)服務(wù)產(chǎn)品沒(méi)有次品、瑕疵、廢品等，就不會(huì)發(fā)生故障成本。因此增加預(yù)防成本，可以減少故障成本。
預(yù)防和鑒定成本保持何種水平較為合適？國(guó)外質(zhì)量管理專(zhuān)家認(rèn)為，預(yù)防和鑒定成本同內(nèi)部和外部故障成本之間存在最佳的均衡關(guān)系。通常預(yù)防和鑒定成本的增加將導(dǎo)致故障成本的減少，只要預(yù)防和鑒定成本的增加額小于故障成本的減少額，注冊(cè)會(huì)計(jì)師和會(huì)計(jì)師事務(wù)所就應(yīng)繼續(xù)努力預(yù)防和發(fā)現(xiàn)不合格產(chǎn)品。當(dāng)繼續(xù)努力使預(yù)防和鑒定成本轉(zhuǎn)而大于故障成本的減少額時(shí)，如果不改變審計(jì)技術(shù)，此時(shí)為質(zhì)量成本的最低點(diǎn)，預(yù)防和鑒定成本之和等于故障成本之和?？梢?jiàn)質(zhì)量成本的計(jì)算和評(píng)價(jià)的目的并非為確定各類(lèi)質(zhì)量成本的一定比例，而是要以最低的質(zhì)量成本向客戶(hù)提供最佳質(zhì)量的商品，即注冊(cè)會(huì)計(jì)師和會(huì)計(jì)師事務(wù)所提供的公共服務(wù)產(chǎn)品無(wú)瑕疵，其法律責(zé)任出現(xiàn)理想的“零缺陷”狀態(tài)。要徹底解決我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師法律責(zé)任中存在的種種弊端，應(yīng)當(dāng)考慮上文中“產(chǎn)品責(zé)任理論的類(lèi)推”內(nèi)容，把注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的各項(xiàng)業(yè)務(wù)確認(rèn)為“服務(wù)產(chǎn)品”。按照會(huì)計(jì)上全面質(zhì)量控制要求，以注冊(cè)會(huì)計(jì)師法律責(zé)任“零缺陷” 為目標(biāo)，以提供服務(wù)過(guò)程的質(zhì)量檢測(cè)為核心，把缺陷消滅于提品的過(guò)程之中，完成注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)每一層次、每一階段的徹底法制化管理。
參考文獻(xiàn)：
[1]中注協(xié):《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師法律責(zé)任――案例與研究》，遼寧出版社，1998年，第208～211頁(yè)。
中圖分類(lèi)號(hào):TP-9文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼:A文章編號(hào):1671-7597(2009)1120026-03
在網(wǎng)絡(luò)逐漸成為向人們傳遞信息的一個(gè)重要媒介的今天,各個(gè)公司,企業(yè)和組織也在逐步開(kāi)放它們的IT架構(gòu)。如此以便為客戶(hù)和合作伙伴提供更多可用資源。而電子商務(wù),作為一個(gè)受益于網(wǎng)絡(luò)信息開(kāi)放性和傳遞時(shí)效性的新興商業(yè)領(lǐng)域,更是對(duì)信息開(kāi)放有著急切的需求。但是,在日益開(kāi)放自身信息的同時(shí),這些組織不得不面對(duì)一個(gè)重大的風(fēng)險(xiǎn),那就是信息安全問(wèn)題?；诰W(wǎng)絡(luò)的資源共享環(huán)境在方便用戶(hù)訪問(wèn)信息的同時(shí)也方便了居心叵測(cè)者得到本不應(yīng)該被公開(kāi)的信息。這種違規(guī)訪問(wèn)的風(fēng)險(xiǎn)可能帶來(lái)的損失是任何一個(gè)組織都不愿或者難以承受的。因此,信息安全成為了信息開(kāi)放趨勢(shì)下的一個(gè)重要話題。
如何強(qiáng)制性地對(duì)訪問(wèn)者加以限制,使得他們對(duì)數(shù)據(jù)的訪問(wèn)規(guī)范化,以及如何管理這些規(guī)范是強(qiáng)制訪問(wèn)控制的主要議題。而一個(gè)可行的解決方案,就是對(duì)數(shù)據(jù)和信息進(jìn)行集中式的訪問(wèn)控制:通過(guò)對(duì)現(xiàn)有通信協(xié)議的信息包嗅探,攔截和控制,使得對(duì)域和下級(jí)資源的訪問(wèn)全部通過(guò)邏輯上唯一的入口,從而達(dá)到訪問(wèn)控制的目的。
一、訪問(wèn)控制概述
(一)訪問(wèn)控制概述
訪問(wèn)控制就是通過(guò)某種途徑顯示地準(zhǔn)許或限制訪問(wèn)能力及范圍的一種方法。它是網(wǎng)絡(luò)安全防范和保護(hù)的主要策略,其主要任務(wù)是保證網(wǎng)絡(luò)資源不被非法使用和非法訪問(wèn)。20世紀(jì)60年代以來(lái),自主訪問(wèn)控制(DAC)模型和強(qiáng)制訪問(wèn)控制(MAC)模型相繼出現(xiàn)并得到了迅速發(fā)展。但這兩種訪問(wèn)控制方式都有著明顯的缺點(diǎn)。在DAC模型中,具有某種訪問(wèn)能力的主體能夠自主的將其訪問(wèn)權(quán)限的一部分賦予其他主體,容易造成信息泄露且在移動(dòng)過(guò)程中信息的訪問(wèn)權(quán)限關(guān)系會(huì)被改變。而MAC模型由于過(guò)分注重保密性,授權(quán)的可管理性差,系統(tǒng)的連續(xù)工作能力也不好。因此,為了克服傳統(tǒng)訪問(wèn)控制技術(shù)中存在的不足,基于角色的訪問(wèn)控制模型(RBAC)、基于任務(wù)和工作流的訪問(wèn)控制模型(TBAC)以及基于策略的訪問(wèn)控制模型(PBAC)陸續(xù)出現(xiàn)并且在多個(gè)領(lǐng)域得到了廣泛的應(yīng)用。
(二)訪問(wèn)控制模型
1.基于角色的訪問(wèn)控制模型
基于角色的訪問(wèn)控制模型(RBAC)最重要的貢獻(xiàn)是引入了“角色”這一概念。在RBAC模型中,權(quán)限并不直接賦予用戶(hù),而是通過(guò)設(shè)置并賦予角色,再將用戶(hù)分配給角色,從而獲得角色的權(quán)限。安全管理員可以根據(jù)需要定義角色以及角色權(quán)限之間的關(guān)系,并根據(jù)用戶(hù)的職責(zé)及身份將其指派為一種或多種角色。如此建立了用戶(hù)與角色之間的聯(lián)系以及角色與權(quán)限之間的聯(lián)系,從而實(shí)現(xiàn)了用戶(hù)與訪問(wèn)權(quán)限的邏輯分離。1996年,美國(guó)George Mason大學(xué)的Sandhu教授首次提出并完整地描述了RBAC96的四個(gè)模型:RBAC0、RBAC1、RBAC2和RBAC3。RBAC0模型的基本內(nèi)容為用戶(hù),角色,權(quán)限及會(huì)話;RBAC1包括RBAC0的所有基本特性,同時(shí)引入了角色層次關(guān)系;RBAC2在RBAC0的基礎(chǔ)之上加入了對(duì)RBAC0所有組成元素的約束機(jī)制,其約束規(guī)則主要有最小權(quán)限約束、互斥角色約束、基數(shù)約束與角色容量約束以及先決條件等。RBAC3是RBAC1和RBAC2的結(jié)合,是將角色等級(jí)與約束結(jié)合起來(lái)產(chǎn)生的等級(jí)結(jié)構(gòu)約束模型。
2.基于任務(wù)的訪問(wèn)控制模型
與DAC、MAC、RBAC不同,基于任務(wù)的訪問(wèn)控制模型(TBAC)是一個(gè)主動(dòng)式安全模型,適用于工作流系統(tǒng)。TBAC將一個(gè)工作流的業(yè)務(wù)流程劃分為多個(gè)任務(wù)。每個(gè)任務(wù)就是工作流程中的一個(gè)邏輯單元,它可能與多個(gè)用戶(hù)相關(guān),也可以包含子任務(wù)。一個(gè)任務(wù)對(duì)應(yīng)于一個(gè)授權(quán)結(jié)構(gòu)體。每個(gè)授權(quán)結(jié)構(gòu)體由一個(gè)或多個(gè)授權(quán)步組成,授權(quán)結(jié)構(gòu)體內(nèi)的授權(quán)步依次執(zhí)行。而授權(quán)步即為T(mén)BAC中的最小處理單元,表示工作流程中的一次處理過(guò)程。
在TBAC中,授權(quán)用一個(gè)五元組(S,O,P,L,AS)來(lái)表示。其中S表示主體、O表示客體、P表示許可、L表示生命期、AS表示授權(quán)步。P是授權(quán)步AS所激活的權(quán)限,L是授權(quán)步AS的存活期限。在存活期限內(nèi),五元組有效。在AS被觸發(fā)之前,它的保護(hù)態(tài)是無(wú)效的,其中包含的許可不可使用;在授權(quán)步AS被觸發(fā)時(shí),被授權(quán)者開(kāi)始擁有許可(P)中指定的權(quán)限,同時(shí)它的生命期開(kāi)始倒計(jì)時(shí)。當(dāng)生命期終止,即授權(quán)步AS無(wú)效時(shí),五元組無(wú)效,被授權(quán)者所擁有的權(quán)限被收回。
3.基于策略的訪問(wèn)控制模型
基于策略的訪問(wèn)控制(PBAC)是近年來(lái)在企業(yè)級(jí)信息系統(tǒng)中被廣泛應(yīng)用的訪問(wèn)控制模型,它通過(guò)預(yù)先定義的策略和規(guī)則,控制用戶(hù)對(duì)資源的訪問(wèn)。PBAC模型的基本要素包括:
SUBJECT:表示模型的會(huì)話主體集。
TARGET:表示模型的會(huì)話客體集。
ACTION:表示模型的會(huì)話行為集。
SESSION:表示模型的會(huì)話集,它是主體對(duì)客體發(fā)起的一次行為請(qǐng)求,SESSIONSUBJECT×TARGET×ACTION。與RBAC不同,基本模型會(huì)話中沒(méi)有對(duì)會(huì)話相關(guān)的約束條件描述。
ATTRIBUTE:表示模型的屬性集,用于描述模型會(huì)話相關(guān)的約束條件,具有主體屬性、客體屬性和會(huì)話環(huán)境屬性。與傳統(tǒng)的訪問(wèn)控制模型不同,PBAC基本模型將會(huì)話約束條件獨(dú)立描述,并用屬性進(jìn)行統(tǒng)一管理。
POLICY:表示模型的策略集。與傳統(tǒng)的訪問(wèn)控制模型不同,PBAC基本模型不采用根據(jù)模型的主體角色權(quán)限等約束條件間接描述策略的控制模式,直接制定獨(dú)立于訪問(wèn)控制執(zhí)行機(jī)制的策略管理方法。
PBAC基本模型的一般實(shí)現(xiàn)方式如下:
對(duì)于給定的attribute條件下的session,有if(session,attribute,
policy)SAP then do session,即系統(tǒng)的會(huì)話請(qǐng)求與其屬性配置條件應(yīng)符合策略規(guī)則。
PBAC模型要求策略和會(huì)話描述的對(duì)象、行為等與應(yīng)用系統(tǒng)基礎(chǔ)描述保持一致,從而可以監(jiān)控和管理策略及會(huì)話中所有行為特性。
(三)訪問(wèn)控制實(shí)現(xiàn)方法
1.訪問(wèn)控制列表(ACL)
訪問(wèn)控制列表即用戶(hù)和設(shè)備可以訪問(wèn)的現(xiàn)有服務(wù)和信息的列表,用戶(hù)必須具有相應(yīng)的授權(quán)才能修改目標(biāo)的訪問(wèn)控制列表。訪問(wèn)控制列表根據(jù)數(shù)據(jù)包的特點(diǎn),制定了一些規(guī)則,這些規(guī)則描述了具有一定特點(diǎn)的數(shù)據(jù)包,以及它們是否允許被訪問(wèn)。將訪問(wèn)控制列表應(yīng)用到路由器的接口,就可以將各種數(shù)據(jù)包按照各自的特點(diǎn)區(qū)分成不同的種類(lèi),再根據(jù)對(duì)應(yīng)的規(guī)則決定能否訪問(wèn)這些數(shù)據(jù)包。如此即實(shí)現(xiàn)在阻止非法訪問(wèn)的同時(shí)也不影響合法用戶(hù)的訪問(wèn),達(dá)到控制用戶(hù)訪問(wèn)的目的。
2.訪問(wèn)表
訪問(wèn)表是管理者加入的一系列控制數(shù)據(jù)包在路由器中輸入、輸出的規(guī)則,它能夠允許或禁止數(shù)據(jù)包進(jìn)入或輸出到目的地。訪問(wèn)表在每個(gè)受限制的區(qū)域,都維護(hù)一個(gè)ACL。
3.安全標(biāo)簽
安全標(biāo)簽機(jī)制主要用于多級(jí)訪問(wèn)策略中。對(duì)系統(tǒng)的每個(gè)主體和客體,該機(jī)制分別賦予與其身份相對(duì)的安全級(jí)標(biāo)簽。對(duì)主體賦予的標(biāo)簽稱(chēng)為許可標(biāo)簽,用來(lái)指定該主體是否擁有對(duì)要訪問(wèn)的信息的相應(yīng)權(quán)限;對(duì)客體賦予的標(biāo)簽稱(chēng)為敏感性標(biāo)簽,此標(biāo)簽表明系統(tǒng)用來(lái)保護(hù)此信息的安全程度。在發(fā)起訪問(wèn)請(qǐng)求時(shí),附屬一個(gè)安全標(biāo)簽;在該請(qǐng)求的目標(biāo)屬性中,也有一個(gè)安全標(biāo)簽。系統(tǒng)根據(jù)這兩個(gè)標(biāo)簽決定是否允許訪問(wèn)信息資源。
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4.基于口令的機(jī)制
口令是最重要的單個(gè)用戶(hù)標(biāo)識(shí)符。通過(guò)它,系統(tǒng)可驗(yàn)證一個(gè)用戶(hù)的身份,以便允許該用戶(hù)訪問(wèn)系統(tǒng)。與訪問(wèn)控制列表(ACL)、安全標(biāo)簽相結(jié)合,口令技術(shù)在實(shí)現(xiàn)動(dòng)態(tài)訪問(wèn)控制,多用戶(hù)訪問(wèn)控制以及基于上下文的訪問(wèn)控制等方面得到了廣泛應(yīng)用。
(四)電子商務(wù)中的訪問(wèn)控制解決方案
作為一種新型的高效率商業(yè)運(yùn)作模式,電子商務(wù)正在以其蓬勃發(fā)展的勢(shì)頭向傳統(tǒng)的商業(yè)模式發(fā)起沖擊。與此同時(shí),電子商務(wù)平臺(tái)的安全問(wèn)題也備受關(guān)注。如何在實(shí)現(xiàn)訪問(wèn)控制的同時(shí)提供舒適的用戶(hù)體驗(yàn)成為各大安全廠商關(guān)注的焦點(diǎn)。在這樣的背景下,RSA以及IBM公司推出的產(chǎn)品RSA Access Manager,和IBM Tivoli Access Manager也因其出色的表現(xiàn)而廣受好評(píng)。
1.RSA Access Manager
RSA信息安全公司推出的RSA Access Manager提供了強(qiáng)大的審計(jì)和訪問(wèn)控制功能,為用戶(hù)實(shí)現(xiàn)了基于Web資源的保護(hù),也能夠?yàn)楦呒?jí)終端用戶(hù)提供Web單點(diǎn)登錄體驗(yàn)。
RSA Access Manager通過(guò)將管理群組分成父與子的關(guān)系,形成金字塔形的管理模式。父群組和子群組之間是一對(duì)多的關(guān)系。這項(xiàng)功能可以使大型企業(yè)方便地在多個(gè)業(yè)務(wù)點(diǎn)和合作伙伴間合理的進(jìn)行授權(quán)分配;同時(shí),RSA Access Manager提供了與RSA SecurID雙因素認(rèn)證技術(shù)即插即用的交互性,使得客戶(hù)為用戶(hù)的Web單點(diǎn)登錄體驗(yàn)提供更強(qiáng)的保護(hù)。
2.IBM Tivoli Access Manager
作為IBM的子公司,Tivoli一直是業(yè)界公認(rèn)的系統(tǒng)管理領(lǐng)導(dǎo)者。Tivoli Access Manager(以下簡(jiǎn)稱(chēng)TAM)為電子商務(wù)領(lǐng)域提供了一套訪問(wèn)控制與認(rèn)證服務(wù)的共享的平臺(tái)。在Access Manager環(huán)境中,對(duì)資源的訪問(wèn)由特定的應(yīng)用程序服務(wù)器進(jìn)行管理。當(dāng)用戶(hù)請(qǐng)求訪問(wèn)資源時(shí),該服務(wù)器將用戶(hù)身份、資源屬性以及相應(yīng)的訪問(wèn)權(quán)限發(fā)送給授權(quán)服務(wù)器,由授權(quán)服務(wù)器決定是否允許或是拒絕訪問(wèn)。TAM還支持外部授權(quán)服務(wù),以滿足其它外部授權(quán)需求。下文我們將對(duì)TAM展開(kāi)專(zhuān)門(mén)研究,對(duì)電子商務(wù)中的訪問(wèn)控制解決方案進(jìn)行詳細(xì)闡述。
二、IBM Tivoli Access Manager研究
(一)產(chǎn)品簡(jiǎn)介
TAM系列產(chǎn)品包括WebSEAL,Access Manager for Business Integrat
ion,Access Manager for Operating Systems。另外,第三方應(yīng)用程序可以通過(guò)調(diào)用TAM提供的標(biāo)準(zhǔn)API來(lái)使用TAM的驗(yàn)證和授權(quán)服務(wù)。除TAM自身提供的策略管理功能,用戶(hù)還可以使用外部的授權(quán)服務(wù)來(lái)滿足特定的需求。
WebSEAL是一個(gè)HTTP服務(wù)器,它被部署在Web服務(wù)器的前端,利用對(duì)URL域名進(jìn)行驗(yàn)證的方式來(lái)實(shí)現(xiàn)訪問(wèn)控制。為了達(dá)到這個(gè)目的,其首先對(duì)用戶(hù)進(jìn)行認(rèn)證并得到有效的用戶(hù)身份標(biāo)識(shí),之后處理被保護(hù)的URL,包括動(dòng)態(tài)產(chǎn)生的URL,根據(jù)用戶(hù)身份標(biāo)識(shí)來(lái)決定是否對(duì)用戶(hù)開(kāi)放所請(qǐng)求的資源。它還提供了多種內(nèi)置的驗(yàn)證方法,并提供對(duì)外部驗(yàn)證模塊的支持。并且支持對(duì)保護(hù)級(jí)別的設(shè)置和審計(jì)功能。WebSEAL能夠?qū)Ⅱ?yàn)證和授權(quán)服務(wù)分由數(shù)臺(tái)分布式部署的服務(wù)器來(lái)完成來(lái)保證應(yīng)用的可擴(kuò)展性。
(二)工作原理簡(jiǎn)介
1.TAM體系結(jié)構(gòu)
在TAM參與的應(yīng)用環(huán)境中,由一臺(tái)或多臺(tái)應(yīng)用服務(wù)器進(jìn)行資源訪問(wèn)控制。當(dāng)一個(gè)客戶(hù)端試圖操作某項(xiàng)資源的時(shí)候,訪問(wèn)控制服務(wù)器將用戶(hù)的身份、待訪問(wèn)資源的名稱(chēng)以及完成操作所需要的一系列權(quán)限信息傳遞給授權(quán)服務(wù)器,以做出判斷并授權(quán)或拒絕客戶(hù)端的請(qǐng)求。
在這個(gè)基本過(guò)程中,最為基礎(chǔ)的組件是主授權(quán)策略數(shù)據(jù)庫(kù),管理服務(wù)器,授權(quán)服務(wù)器。管理服務(wù)器負(fù)責(zé)維護(hù)主授權(quán)策略數(shù)據(jù)庫(kù),在安全域內(nèi)管理策略信息以及在策略改變時(shí)及時(shí)更新主授權(quán)策略數(shù)據(jù)庫(kù)。授權(quán)服務(wù)器負(fù)責(zé)決定客戶(hù)端對(duì)被保護(hù)組員的訪問(wèn)權(quán)限。另外,TAM的授權(quán)服務(wù)同時(shí)提供一個(gè)Web Portal管理界面,用來(lái)對(duì)主數(shù)據(jù)庫(kù)進(jìn)行設(shè)置。Access Manager中的授權(quán)服務(wù)需要依靠外部組件來(lái)提供和維護(hù)安全屬性和規(guī)則。安全服務(wù)器(S
ecurity Server)是一個(gè)LDAP服務(wù)器,它的功能是提供認(rèn)證服務(wù)并維護(hù)保存所有用戶(hù)賬戶(hù)信息的中心注冊(cè)數(shù)據(jù)庫(kù)。這些賬戶(hù)信息將用于認(rèn)證,群組信息的建立以及儲(chǔ)存?zhèn)€人屬性。
回到整個(gè)工作過(guò)程中:負(fù)責(zé)訪問(wèn)控制的應(yīng)用服務(wù)器攔截客戶(hù)端的資源請(qǐng)求,并對(duì)客戶(hù)端進(jìn)行認(rèn)證。該服務(wù)器通過(guò)對(duì)認(rèn)證API的調(diào)用來(lái)使用認(rèn)證服務(wù),并決定是否授予用戶(hù)特定權(quán)限。這一過(guò)程中,認(rèn)證服務(wù)提供者通過(guò)對(duì)用戶(hù)身份中的權(quán)限標(biāo)簽與待用資源的控制標(biāo)簽的比對(duì),并將結(jié)果返回給應(yīng)用服務(wù)器。
2.授權(quán)模型
在TAM中,授權(quán)數(shù)據(jù)庫(kù)定義了關(guān)于一個(gè)特定訪問(wèn)請(qǐng)求的授權(quán)狀態(tài)。這些狀態(tài)以控制屬性的方式被存儲(chǔ)在訪問(wèn)控制列表(ACL)以及被保護(hù)的客體策略(POPs)中。大多數(shù)ACL系統(tǒng)都將控制列表與應(yīng)用程序存放在一起,而在TAM需要獲取它們的時(shí)候,會(huì)使用“被保護(hù)對(duì)象”作為原始資源的引用。因此,對(duì)資源的訪問(wèn)控制可以通過(guò)將ACL/POP附加到對(duì)應(yīng)的資源上得以實(shí)現(xiàn)。
要說(shuō)明的是,ACL描述的授權(quán)屬性可以適用于成組的多個(gè)同類(lèi)資源對(duì)象,對(duì)ACL的改變會(huì)直接影響到對(duì)組內(nèi)所有對(duì)象的訪問(wèn)控制。因此,ACL是一個(gè)簡(jiǎn)單有效的減少訪問(wèn)控制管理復(fù)雜度的手段。
三、電子商務(wù)系統(tǒng)的實(shí)現(xiàn)方案
在對(duì)IBM TAM軟件展開(kāi)研究之后,根據(jù)其思想,我們針對(duì)電子商務(wù)系統(tǒng)進(jìn)行了訪問(wèn)控制實(shí)施方案的基本過(guò)程研究。
電子商務(wù)系統(tǒng)包括B2B,B2C等七類(lèi)不同的模式,不同模式的電子商務(wù)系統(tǒng)所采取的訪問(wèn)控制方案雖然會(huì)有一定的差異性,但總體上都能反映出電子商務(wù)系統(tǒng)訪問(wèn)控制方實(shí)施方案的基本策略與模型。因B2C電子商務(wù)模型較具代表性,這里主要針對(duì)B2C模型的特點(diǎn)對(duì)電子商務(wù)系統(tǒng)的訪問(wèn)控制展開(kāi)詳細(xì)論述。
(一)基于RBAC的基本安全策略
與傳統(tǒng)的訪問(wèn)控制實(shí)施平臺(tái)不同,電子商務(wù)系統(tǒng)的訪問(wèn)控制模型還應(yīng)滿足的以下基本原則:
1.現(xiàn)具有合法登陸權(quán)限的不同用戶(hù)應(yīng)具有不同的訪問(wèn)數(shù)據(jù)資源的權(quán)利;
2.實(shí)現(xiàn)最大限度的減少安全管理人員的權(quán)限管理負(fù)擔(dān);
3.權(quán)限管理在宏觀上使之具有可調(diào)控性,在微觀上又具有相當(dāng)?shù)撵`活性。
因此在電子商務(wù)系統(tǒng)中更適合采用基于角色訪問(wèn)控制的基本安全策略。與DAC和MAC相比,RBAC具有顯著優(yōu)點(diǎn):與策略無(wú)關(guān)的訪問(wèn)控制技術(shù);自管理的能力;便于實(shí)施整個(gè)組織或單位的網(wǎng)絡(luò)信息系統(tǒng)的安全策略。而且用戶(hù)與角色的一對(duì)多關(guān)系在電子商務(wù)系統(tǒng)中有較明顯優(yōu)勢(shì):如高權(quán)限用戶(hù)根據(jù)需要?jiǎng)討B(tài)授權(quán)其所擁有的角色,避免用戶(hù)在無(wú)意中危害系統(tǒng)安全。基于角色的訪問(wèn)控制模型保證被授權(quán)用戶(hù)才能夠訪問(wèn)權(quán)限相應(yīng)的數(shù)據(jù)資源。
(二)與PBAC相結(jié)合的RBAC訪問(wèn)控制模型
訪問(wèn)控制的代表模型是RBAC,其中RBAC又可分為平面RBAC和層次RBAC,而層次RBAC模型是平面RBAC模型的一種改進(jìn),其主要表現(xiàn)在對(duì)角色集實(shí)行層次管理。根據(jù)上述基本原則3層次RBAC模型更適合于電子商務(wù)系統(tǒng)。但是RBAC也不能滿足企業(yè)在訪問(wèn)控制方面日益變化的需求。另一方面,基于策略的訪問(wèn)控制通過(guò)預(yù)先定義的策略和規(guī)則,控制用戶(hù)對(duì)資源的訪問(wèn),其靈活性能夠彌補(bǔ)RBAC的缺陷。因此我們基于PBAC模型提出了將PBAC與RBAC結(jié)合的電子商務(wù)系統(tǒng)解決方案。
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PBAC與RBAC的具體結(jié)合方法如下:
1.用戶(hù)通過(guò)身份驗(yàn)證后,系統(tǒng)將在RBAC中把用戶(hù)所屬的角色作為一個(gè)用戶(hù)屬性放到該用戶(hù)的Subject對(duì)象中。
2.用戶(hù)請(qǐng)求訪問(wèn)資源時(shí),系統(tǒng)將在RBAC中把訪問(wèn)該資源所需的權(quán)限描述作為一個(gè)資源屬性放到Request Context對(duì)象中。
3.創(chuàng)建一個(gè)名為RBACRule的規(guī)則,該規(guī)則將用戶(hù)的角色屬性和資源權(quán)限屬性從Request Context對(duì)象中取出,通過(guò)檢查RBAC的角色-權(quán)限關(guān)系表,判斷用戶(hù)是否可以訪問(wèn)資源。
(三)數(shù)據(jù)庫(kù)系統(tǒng)的實(shí)現(xiàn)
我們假設(shè)在JBoss環(huán)境下以EJB實(shí)現(xiàn)電子商務(wù)系統(tǒng)。在EJB的系統(tǒng)實(shí)現(xiàn)中,我們無(wú)需對(duì)數(shù)據(jù)庫(kù)中的表進(jìn)行設(shè)計(jì),只要完成了對(duì)系統(tǒng)中存在的實(shí)體(Entity)的設(shè)計(jì),系統(tǒng)啟動(dòng)后自然會(huì)完成數(shù)據(jù)庫(kù)的表的構(gòu)建?？梢哉f(shuō)EJB的開(kāi)發(fā)大大地簡(jiǎn)化了程序員的工作,非常有利于軟件工程任務(wù)的高效完成。
在系統(tǒng)完成后,我們可以在數(shù)據(jù)庫(kù)中看到如下的5張表:
這些數(shù)據(jù)庫(kù)中的表保存了“用戶(hù)-角色-權(quán)限”權(quán)限之間對(duì)應(yīng)關(guān)系的相關(guān)信息,為訪問(wèn)控制的實(shí)現(xiàn)奠定了基礎(chǔ)。
(四)訪問(wèn)控制過(guò)程解析
1.用戶(hù)登陸:用戶(hù)通過(guò)正確的用戶(hù)名及密碼登陸系統(tǒng),系統(tǒng)保存上下文信息
boolean login(String userId,String password)
2.創(chuàng)建會(huì)話:用戶(hù)根據(jù)擁有的角色創(chuàng)建會(huì)話
getRoles(String userId)
{……//根據(jù)登陸后的上下文信息,獲取userId,然后訪問(wèn)數(shù)據(jù)庫(kù)得到該用戶(hù)所用戶(hù)的角色,返回
3.訪問(wèn)資源:當(dāng)需要執(zhí)行某一操作訪問(wèn)資源時(shí),先根據(jù)策略初步判斷是否符合規(guī)則,滿足條件則通過(guò)數(shù)據(jù)庫(kù)驗(yàn)證其權(quán)限
getPermissions(Integer RoleNO)
{……//會(huì)話中的角色有RoleNO的信息,根據(jù)數(shù)據(jù)庫(kù)中的Role_Permi
ssion表很容易就能夠得到該角色所擁有的權(quán)限
四、結(jié)論
通過(guò)對(duì)訪問(wèn)控制的初步調(diào)查研究,我們了解并掌握了訪問(wèn)控制的概念及其演化過(guò)程、訪問(wèn)控制的一般原理、若干模型以及具體實(shí)現(xiàn)方法。目前,基于角色以及基于策略的訪問(wèn)控制模型被多數(shù)機(jī)構(gòu)所使用。它們?cè)谙到y(tǒng)安全性與服務(wù)靈活度之間,根據(jù)所需要達(dá)到的安全等級(jí)靈活地進(jìn)行取舍,在不損失太多服務(wù)靈活性的前提下實(shí)現(xiàn)客戶(hù)的安全需求。其中,具體應(yīng)用于電子商務(wù)業(yè)的訪問(wèn)控制產(chǎn)品主要有RSA Access Manager和IBM Tivoli Access Manager。我們著重對(duì)IBM TIVOLI系列軟件進(jìn)行了研究。該系列軟件是訪問(wèn)控制機(jī)理應(yīng)用于電子商務(wù)產(chǎn)業(yè)中的優(yōu)秀范例,并已經(jīng)實(shí)現(xiàn)了完全的產(chǎn)品化。與此同時(shí),我們對(duì)電子商務(wù)系統(tǒng)的基本原理、組成和具體實(shí)現(xiàn)也進(jìn)行了調(diào)研。并在其后討論了怎樣將訪問(wèn)控制策略具體地應(yīng)用在電子商務(wù)系統(tǒng)中。
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人們對(duì)審計(jì)本質(zhì)的認(rèn)識(shí)，據(jù)其深刻程度，大約可劃分為三大階段，即從“查賬論”到“過(guò)程論”再到“監(jiān)督論”。也可以說(shuō)，在審計(jì)本質(zhì)認(rèn)識(shí)上已發(fā)生兩次大的飛躍：
第一次是從“查賬論”到“方法過(guò)程論”的飛躍。
第二次是從“查賬論”和“方法過(guò)程論”向“經(jīng)濟(jì)監(jiān)督論”的飛躍，但這種變化并非質(zhì)變。
筆者堅(jiān)定地認(rèn)為，審計(jì)在本質(zhì)上是一種確保受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任全面有效履行的特殊的經(jīng)濟(jì)控制。換言之，審計(jì)活動(dòng)實(shí)際上是一種控制活動(dòng)；審計(jì)行為實(shí)際是一種控制行為。而以審計(jì)在整個(gè)經(jīng)濟(jì)系統(tǒng)中的作用來(lái)看，它實(shí)際是一種特殊的控制機(jī)制。筆者將這種審計(jì)本質(zhì)認(rèn)識(shí)論稱(chēng)為“經(jīng)濟(jì)控制論”或“經(jīng)濟(jì)控制觀”。
之所以說(shuō)審計(jì)的本質(zhì)是控制，是因?yàn)閷徲?jì)本身就是作為控制手段而產(chǎn)生的，它與控制之間有著天然聯(lián)系和親密無(wú)間的血緣關(guān)系?！敖?jīng)濟(jì)控制論”的提出與確立具有重大意義。
第一，它更深刻、更準(zhǔn)確地揭示了審計(jì)的本質(zhì)。
第二，可以此為基礎(chǔ)構(gòu)建全新的審計(jì)理論結(jié)構(gòu)，促進(jìn)審計(jì)理論的發(fā)展。
第三，有利于將控制論、信息論和系統(tǒng)論等科學(xué)新成就有機(jī)地運(yùn)用到審計(jì)理論的研究之中，創(chuàng)造出更豐滿的審計(jì)理論；第四，更有利于審計(jì)職能作用的發(fā)揮，使其更好地為社會(huì)經(jīng)濟(jì)服務(wù)。
審計(jì)理論結(jié)構(gòu)基點(diǎn)及其要素
審計(jì)理論結(jié)構(gòu)的構(gòu)建基點(diǎn)可有三種選擇，即審計(jì)假設(shè)、審計(jì)目標(biāo)和審計(jì)本質(zhì)。筆者認(rèn)為在需要大力發(fā)展審計(jì)理論的現(xiàn)階段，選擇審計(jì)本質(zhì)作為整個(gè)審計(jì)理論結(jié)構(gòu)的構(gòu)建基點(diǎn)更為恰當(dāng)。主要理由是：
（1）只有準(zhǔn)確地揭示了審計(jì)的本質(zhì)，才能把握住審計(jì)理論的發(fā)展方向。
（2）只有在審計(jì)本質(zhì)認(rèn)識(shí)上有所創(chuàng)新與突破，才能帶動(dòng)整個(gè)審計(jì)理論研究的發(fā)展有質(zhì)的飛躍。
審計(jì)的本質(zhì)乃特殊的經(jīng)濟(jì)控制。以此為出發(fā)點(diǎn)，筆者構(gòu)建審計(jì)理論結(jié)構(gòu)的基本思路是：
第一，需要研究審計(jì)這種特殊的經(jīng)濟(jì)控制存在的基本前提，這在理論上即屬于審計(jì)假設(shè)的范疇。
第二，控制與目標(biāo)緊密關(guān)聯(lián)，審計(jì)這種經(jīng)濟(jì)控制必須有其特定的目標(biāo)，因此，審計(jì)理論結(jié)構(gòu)中應(yīng)有審計(jì)目標(biāo)這一要素。
第三，控制目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)必須依賴(lài)特定的控制手段與控制方式，因此，在以“經(jīng)濟(jì)控制論”為基點(diǎn)構(gòu)建的審計(jì)理論結(jié)構(gòu)中必然有審計(jì)控制手段與方式這一要素。
第四，控制系統(tǒng)的運(yùn)作和控制手段與方式之作用的發(fā)揮又必須通過(guò)符合特定質(zhì)量要求的信息流動(dòng)來(lái)實(shí)現(xiàn)，而且還須有約束與引導(dǎo)審計(jì)行為的控制規(guī)范（或標(biāo)準(zhǔn)），因此，審計(jì)信息與審計(jì)規(guī)范也自然構(gòu)成審計(jì)理論結(jié)構(gòu)之要素。
基于這種思路，筆者提出的審計(jì)理論結(jié)構(gòu)由（1）“審計(jì)本質(zhì)”、（2）“審計(jì)假設(shè)”、（3）“審計(jì)目標(biāo)”、（4）“審計(jì)信息”、（5）“審計(jì)規(guī)范”和（6）“審計(jì)控制手段與方式”這樣六個(gè)要素構(gòu)成。相應(yīng)形成六大審計(jì)理論板塊，即“審計(jì)本質(zhì)論”、“審計(jì)假設(shè)論”、“審計(jì)目標(biāo)論”、“審計(jì)信息論”、“審計(jì)規(guī)范論”和“審計(jì)控制論”。該審計(jì)理論結(jié)構(gòu)各要素之內(nèi)在聯(lián)系是嚴(yán)謹(jǐn)?shù)暮头线壿嫷摹！皩徲?jì)本質(zhì)”要素處于該結(jié)構(gòu)的最高層次，起著統(tǒng)馭整個(gè)審計(jì)理論結(jié)構(gòu)的導(dǎo)向的作用：“審計(jì)假設(shè)”要素介于“本質(zhì)”要素與“目標(biāo)”要素之間，作為前提條件，支撐起審計(jì)理論結(jié)構(gòu)大廈，具有基石作用，同時(shí)，又指導(dǎo)審計(jì)目標(biāo)的確立?！皩徲?jì)目標(biāo)”要素直接決定和制約著“審計(jì)規(guī)范”、“審計(jì)信息”與“審計(jì)控制手段與方式”這三個(gè)要素的選擇與確定，反言之，這三者都是直接服務(wù)于如何保證審計(jì)目標(biāo)之有效實(shí)現(xiàn)的。當(dāng)然，它們本身還得反映“審計(jì)本質(zhì)”和“審計(jì)假設(shè)”的要求。
由此可見(jiàn)，該審計(jì)理論結(jié)構(gòu)的建立是合理的，它是一套完全渾然一體、首尾相應(yīng)的命題體系。
審計(jì)目標(biāo)
“Accountability”一詞在我國(guó)20世紀(jì)8O年代有多種譯稱(chēng)，如責(zé)任、受托責(zé)任、經(jīng)管責(zé)任、經(jīng)濟(jì)責(zé)任和責(zé)任性、責(zé)任制等。筆者在1989－1990年撰寫(xiě)博士論文期間，綜合各種譯稱(chēng)之優(yōu)點(diǎn)并結(jié)合審計(jì)、會(huì)計(jì)之特點(diǎn)，將其譯稱(chēng)“受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任”，并運(yùn)用到博士論文之中，得到我的導(dǎo)師李寶震教授和閆金鍔、閆達(dá)五、楊紀(jì)琬、楊時(shí)展和郭道揚(yáng)等多位會(huì)計(jì)、審計(jì)大師的贊同和充分肯定。隨后，“受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任”這一概念在我國(guó)審計(jì)與會(huì)計(jì)界得到廣泛。
受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任關(guān)系的存在是審計(jì)產(chǎn)生、發(fā)展之首要前提。審計(jì)的本質(zhì)目標(biāo)就是確保受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任（Accountability）的全面有效履行。不確立這一目標(biāo)，審計(jì)也就失去其存在的意義和價(jià)值。
受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任的基本涵義是指按照特定要求或原則經(jīng)管受托經(jīng)濟(jì)資源和報(bào)告其經(jīng)管狀況的義務(wù)。由此，我們可將受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任劃分為行為責(zé)任與報(bào)告責(zé)任兩大方面。從這一定義中，我們還可以看出，受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任的實(shí)質(zhì)就是按照特定要求（或原則）行事，其就是一系列的特定要求。從這些特定要求的來(lái)源看，它們來(lái)自委托人群體對(duì)受托人理想行為的期望與要求。由于委托人群體中的成員來(lái)自社會(huì)的方方面面，因而其期望與要求實(shí)際代表或反映了某種社會(huì)需要。從角度看，由于委托人的這種期望與要求是從低級(jí)向高級(jí)、由簡(jiǎn)單到復(fù)雜不斷發(fā)展變化的，因而受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任的內(nèi)容也是由單一到多樣不斷擴(kuò)展著的。
從行為責(zé)任方面，受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任的主要內(nèi)容是按照保全性、合法（規(guī)）性、經(jīng)濟(jì)性、效率性、效果性、社會(huì)性以及控制性和環(huán)境性等要求經(jīng)管受托經(jīng)濟(jì)資源，它們分別構(gòu)成受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任的某個(gè)方面，即保全責(zé)任、遵紀(jì)守法責(zé)任、節(jié)約責(zé)任、效率責(zé)任、效果責(zé)任、社會(huì)責(zé)任以及控制責(zé)任和環(huán)境責(zé)任等；從報(bào)告責(zé)任方面來(lái)說(shuō)，受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任的主要內(nèi)容是按照真實(shí)性、公允性或可信性的要求編報(bào)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告或年度報(bào)告以全面反映行為責(zé)任的履行情況。
審計(jì)正是作為保證受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任之全面有效履行而存在的一種特殊的經(jīng)濟(jì)控制手段或機(jī)制。審計(jì)師通過(guò)其獨(dú)立、客觀、公正的檢查，對(duì)受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任的履行狀況予以確認(rèn)，看其是否符合“全面有效”之目標(biāo)要求，一旦發(fā)現(xiàn)偏離此目標(biāo)要求之情形，即通過(guò)審計(jì)反饋進(jìn)行直接或間接的糾偏，以促使受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任得到全面有效的履行。
審計(jì)假設(shè)
審計(jì)作為一種客觀的社會(huì)經(jīng)濟(jì)現(xiàn)象，它的產(chǎn)生與發(fā)展必有其基本前提與約束條件。揭示這些基本前提與約束條件既是審計(jì)科學(xué)的首要任務(wù)，也是發(fā)展審計(jì)理論的必然要求，這也屬于審計(jì)假設(shè)研究的范疇。筆者認(rèn)為，審計(jì)的基本假設(shè)可有五項(xiàng)，即：
①責(zé)任關(guān)系假設(shè)。
②正當(dāng)懷疑假設(shè)。
③可確認(rèn)假設(shè)。
④獨(dú)立性假設(shè)。
⑤有效性假設(shè)。
這五項(xiàng)假設(shè)代表了決定審計(jì)事物產(chǎn)生與發(fā)展的最普遍、最基本的前提與條件，反映了審計(jì)最本質(zhì)的東西。
（1）關(guān)于“責(zé)任關(guān)系假設(shè)”
該項(xiàng)假設(shè)認(rèn)定各種受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任的確立與解除必須由獨(dú)立的第三者進(jìn)行客觀、公正的評(píng)定，充任這種第三者的人叫審計(jì)人，他所實(shí)施的行為活動(dòng)就是審計(jì)。因此，受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任關(guān)系的存在是審計(jì)產(chǎn)生的基本前提或首要前提。
（2）關(guān)于“正當(dāng)懷疑假設(shè)”
該項(xiàng)假設(shè)的基本涵義是，由于沒(méi)有充分的理由完全信任受托人的責(zé)任履行過(guò)程是全面有效的，沒(méi)有充分的理由完全信任受托人提供的說(shuō)明其責(zé)任履行狀況的經(jīng)濟(jì)信息都是真實(shí)、公允和可信的，因而，必須對(duì)受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任履行狀況及其表達(dá)信息之可信性進(jìn)行審計(jì)。因此，“正當(dāng)懷疑假設(shè)”的關(guān)鍵意義是明確了審計(jì)的直接原因，為實(shí)施審計(jì)明確了目標(biāo)、提供了依據(jù)。同時(shí)，從“正當(dāng)懷疑假設(shè)”中還可合乎邏輯地推導(dǎo)出審計(jì)上的一些重要概念或觀念，如應(yīng)有審慎態(tài)度或應(yīng)有審計(jì)關(guān)注，在權(quán)責(zé)劃分基礎(chǔ)上建立內(nèi)部控制等。
（3）關(guān)于“可確認(rèn)假設(shè)”
該項(xiàng)假設(shè)的基本涵義是，假定受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任的履行狀況可以通過(guò)收集、評(píng)價(jià)相關(guān)證據(jù)、驗(yàn)證相關(guān)信息而得到確認(rèn)。這包括三層意思：
第一，受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任的履行狀況是可以確認(rèn)的。
第二，這種確認(rèn)是通過(guò)收集與評(píng)價(jià)相關(guān)證據(jù)以驗(yàn)證表征責(zé)任履行狀況的信息來(lái)實(shí)現(xiàn)的。
第三，為實(shí)現(xiàn)此種確認(rèn)，必須要求確立審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)，并實(shí)施恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)程序。
這一假設(shè)非常重要。正因?yàn)槭芡薪?jīng)濟(jì)責(zé)任履行狀況是可以確認(rèn)的，審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)的制定，審計(jì)證據(jù)的收集與評(píng)價(jià)以及審計(jì)程序的實(shí)施才具有實(shí)際意義，否則，也就失去了實(shí)施各種審計(jì)手段之依據(jù)。因此，“可確認(rèn)假設(shè)”是審計(jì)準(zhǔn)則理論、審計(jì)程序理論與審計(jì)證據(jù)理論之基礎(chǔ)，也是審計(jì)中運(yùn)用概率理論之前提和確立審計(jì)師責(zé)任界限的依據(jù)。
（4）關(guān)于“獨(dú)立性假設(shè)”
審計(jì)的獨(dú)立性是審計(jì)機(jī)構(gòu)和人員排除干擾及個(gè)人利害關(guān)系，秉公實(shí)施檢查并提出客觀、公正的審計(jì)意見(jiàn)的一種特性。獨(dú)立性是審計(jì)之最根本的特征，是審計(jì)的靈魂。失去獨(dú)立性之審計(jì)也就不可能成其為審計(jì)。
“獨(dú)立性假設(shè)”的基本涵義就是假設(shè)審計(jì)機(jī)構(gòu)和人員始終能保持其地位、精神、操作以及倫理上的獨(dú)立，并有能力排除各種干擾與約束，進(jìn)行獨(dú)立審計(jì)。該項(xiàng)假設(shè)的重要意義在于確立了審計(jì)的本質(zhì)特征，使之區(qū)別于其他檢查活動(dòng)，成為一種自成體系的檢查活動(dòng)，成為一門(mén)獨(dú)立的。該項(xiàng)假設(shè)是公認(rèn)審計(jì)準(zhǔn)則和審計(jì)職業(yè)道德中有關(guān)獨(dú)立性要求及道德行為概念的基本依據(jù)。
（5）關(guān)于“有效性假設(shè)”
該項(xiàng)假設(shè)的基本涵義在于假設(shè)審計(jì)師與管理部門(mén)之間不存在必然的利害沖突，即使有時(shí)存在，也可以避免或不至于妨礙審計(jì)行為的有效實(shí)施。我們可以設(shè)想，如果審計(jì)師與管理部門(mén)之間存在必然的、不可避免的利害沖突，那么，審計(jì)的獨(dú)立性就沒(méi)有保證，即使實(shí)施了審計(jì)，也失去了審計(jì)的本來(lái)意義。因此，“有效性假設(shè)”的確立為實(shí)施有效審計(jì)奠定了強(qiáng)有力的基礎(chǔ)，也進(jìn)一步鞏固了“獨(dú)立性假設(shè)”的地位。
以上五項(xiàng)假設(shè)相互聯(lián)系，結(jié)為一體，共同構(gòu)成了整個(gè)審計(jì)與實(shí)務(wù)的基本前提與條件?！柏?zé)任關(guān)系假設(shè)”確立了審計(jì)存在的基本前提：“正當(dāng)懷疑假設(shè)”解釋了審計(jì)直接原因：“可確認(rèn)假設(shè)”提供了實(shí)施各種審計(jì)手段的基本依據(jù)：“獨(dú)立性假設(shè)”確立了審計(jì)的本質(zhì)特征；而“有效性假設(shè)”則是實(shí)施有效審計(jì)的堅(jiān)強(qiáng)后盾。
效益審計(jì)
審計(jì)在實(shí)現(xiàn)體制和經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)方式的轉(zhuǎn)變即“兩個(gè)根本轉(zhuǎn)變”中具有極其重要的地位，是幫助實(shí)現(xiàn)兩個(gè)根本轉(zhuǎn)變的最重要的手段或最重要的手段之一，沒(méi)有健全有效的審計(jì)手段，兩個(gè)根本轉(zhuǎn)變的完成是不可能的。兩個(gè)根本轉(zhuǎn)變的共同核心是效益問(wèn)題，由此決定了經(jīng)濟(jì)效益審計(jì)在促進(jìn)兩個(gè)根本轉(zhuǎn)變中處于舉足輕重的地位，應(yīng)當(dāng)發(fā)揮決定性作用。為了更好地適應(yīng)兩個(gè)根本轉(zhuǎn)變的需要，更好地發(fā)揮效益審計(jì)在其中的作用，應(yīng)當(dāng)對(duì)效益審計(jì)的和重點(diǎn)作出必要的擴(kuò)充和調(diào)整，即應(yīng)當(dāng)建立并實(shí)施“利潤(rùn)目標(biāo)導(dǎo)向?qū)徲?jì)”和“投資報(bào)酬率導(dǎo)向?qū)徲?jì)”相結(jié)合的新型效益審計(jì)，并促進(jìn)審計(jì)重點(diǎn)由財(cái)務(wù)向效益的轉(zhuǎn)變。在財(cái)務(wù)審計(jì)中應(yīng)當(dāng)把企業(yè)經(jīng)營(yíng)成果（利潤(rùn)）和投資報(bào)酬率同時(shí)予以披露，并對(duì)企業(yè)資產(chǎn)保值增值情況重點(diǎn)予以關(guān)注。
國(guó)家審計(jì)對(duì)國(guó)有企業(yè)的審計(jì)權(quán)
國(guó)家審計(jì)對(duì)國(guó)有企業(yè)的審計(jì)權(quán)本不應(yīng)該是一個(gè)問(wèn)題，但隨著國(guó)有企業(yè)審計(jì)環(huán)境的變化，它又似乎成了一個(gè)問(wèn)題。筆者認(rèn)為，國(guó)有企業(yè)的審計(jì)環(huán)境主要由經(jīng)濟(jì)因素、民主因素、因素、文化因素和審計(jì)職業(yè)因素等構(gòu)成。
國(guó)家審計(jì)對(duì)國(guó)有企業(yè)應(yīng)該擁有審計(jì)權(quán)，其基本依據(jù)在于：
①?lài)?guó)際審計(jì)慣例的要求。
②保證和促進(jìn)公共受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任履行的需要。
③國(guó)家審計(jì)與審計(jì)固有差異所決定。
④充分的法律支持。
國(guó)家審計(jì)如何實(shí)現(xiàn)對(duì)國(guó)有企業(yè)的審計(jì)權(quán)，筆者提出了五個(gè)方面的選擇思路，即：
①?lài)?guó)家審計(jì)應(yīng)把國(guó)有企業(yè)審計(jì)作為重點(diǎn)來(lái)關(guān)注。
②通過(guò)進(jìn)一步調(diào)整和完善法律制度，明確界定國(guó)家審計(jì)和社會(huì)審計(jì)在國(guó)有企業(yè)審計(jì)上的職責(zé)權(quán)限，使兩種審計(jì)協(xié)調(diào)配合，共同強(qiáng)化對(duì)國(guó)有企業(yè)的審計(jì)權(quán)。
③按照國(guó)有企業(yè)分類(lèi)改革戰(zhàn)略，劃分國(guó)家審計(jì)和社會(huì)審計(jì)對(duì)國(guó)有企業(yè)審計(jì)權(quán)的實(shí)施范圍。
④?chē)?guó)家審計(jì)對(duì)國(guó)有企業(yè)審計(jì)的重點(diǎn)逐漸由財(cái)務(wù)合法性和合規(guī)性轉(zhuǎn)向效益性，建立并實(shí)施“利潤(rùn)目標(biāo)導(dǎo)向?qū)徲?jì)”和“投資報(bào)酬率導(dǎo)向?qū)徲?jì)”相結(jié)合的新型效益審計(jì)。
⑤積極穩(wěn)妥地推進(jìn)國(guó)家審計(jì)對(duì)國(guó)有企業(yè)廠長(zhǎng)經(jīng)理的經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)制度。
企業(yè)制度與現(xiàn)代審計(jì)的關(guān)系
建立現(xiàn)代企業(yè)制度是我國(guó)國(guó)有企業(yè)改革的既定方向?，F(xiàn)代審計(jì)與現(xiàn)代企業(yè)制度之間存在深刻的內(nèi)在聯(lián)系。主要表現(xiàn)為建立基礎(chǔ)的一致性——財(cái)產(chǎn)（資源）的委托受托經(jīng)營(yíng)。以法人財(cái)產(chǎn)制度和有限責(zé)任制度為主要內(nèi)容的現(xiàn)代企業(yè)制度是建立在財(cái)產(chǎn)（資源）委托受托經(jīng)營(yíng)關(guān)系基礎(chǔ)上的。在此種關(guān)系中，委托人是財(cái)產(chǎn)的終極或原本利益所有者，而受托人是作為企業(yè)法定代表的經(jīng)營(yíng)者、管理者和決策者；委托人作為出資者對(duì)企業(yè)財(cái)產(chǎn)擁有終極所有權(quán)，而受托人作為經(jīng)管者則對(duì)出資者投入的資本（財(cái)產(chǎn)）擁有法人產(chǎn)權(quán)，即獨(dú)立運(yùn)作的經(jīng)營(yíng)權(quán)。
現(xiàn)代與現(xiàn)代審計(jì)也是建立在財(cái)產(chǎn)（資源）委托受托經(jīng)營(yíng)關(guān)系上的。此種關(guān)系即會(huì)計(jì)、審計(jì)理論上所謂的受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任關(guān)系（Accountability Relationship），即委托人與受托人之間的權(quán)利與義務(wù)關(guān)系。在此種關(guān)系中，委托人將其財(cái)產(chǎn)（資源）托付給受托人并賦予其相應(yīng)的行為指令（示）、報(bào)酬和權(quán)力；受托人接受委托并對(duì)其承擔(dān)特定的經(jīng)濟(jì)責(zé)任（如管好用好受托財(cái)產(chǎn)）。對(duì)現(xiàn)代企業(yè)而言，此種受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任關(guān)系實(shí)際上是現(xiàn)代企業(yè)制度中法人財(cái)產(chǎn)制度與有限責(zé)任制度基本要求的邏輯延伸。
在受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任關(guān)系中，委托人希望受托人能夠誠(chéng)實(shí)地、令人滿意地履行受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任，不僅要求實(shí)現(xiàn)其受托財(cái)產(chǎn)（資本）保值，而且要實(shí)現(xiàn)其財(cái)產(chǎn)（資本）的增值；而受托人也具有向委托人交待或表明其在誠(chéng)實(shí)地、認(rèn)真地履行受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任，以便繼續(xù)獲得委托（投資）的內(nèi)在需要與動(dòng)機(jī)。基于受托人的需要與動(dòng)機(jī)產(chǎn)生了會(huì)計(jì)的需要，即借助于會(huì)計(jì)來(lái)反映受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任的履行情況，具體表現(xiàn)為：
（1）通過(guò)會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量與記錄，反映和控制受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任的具體履行過(guò)程，即經(jīng)管受托財(cái)產(chǎn)的過(guò)程。
（2）通過(guò)會(huì)計(jì)報(bào)告總括地反映受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任的履行狀況。在實(shí)踐中，后者對(duì)于委托人來(lái)說(shuō)更為重要，它是委托人了解受托人責(zé)任履行狀況的最基本的依據(jù)。
基于委托人的愿望和保證受托人會(huì)計(jì)反映的真實(shí)公允性（Truth and Fairness）或可信性（Credibility），產(chǎn)生了對(duì)審計(jì)的需要，即委托人借助于審計(jì)來(lái)控制受托人受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任的履行過(guò)程和狀況，以及受托人提供的會(huì)計(jì)報(bào)告的質(zhì)量（即真實(shí)公允性或可信性）。在現(xiàn)實(shí)生活中，由于與受托人，特別是經(jīng)營(yíng)管理活動(dòng)存在著法律上、空間上和時(shí)間上的分離性，以及專(zhuān)業(yè)知識(shí)障礙和時(shí)間、成本方面的若干限制，委托人往往不能直接控制受托人的責(zé)任履行過(guò)程和會(huì)計(jì)報(bào)告之質(zhì)量，必須借助于一個(gè)獨(dú)立的第三者來(lái)實(shí)現(xiàn)這種控制，這即審計(jì)產(chǎn)生的重要原因。而受托人為了表明其責(zé)任履行情況并取信于委托人，也愿意接受此種控制。按審計(jì)動(dòng)因理論中的“人理論觀”（Agency theory）受托人通過(guò)審計(jì)可獲得至少四方面好處：
（1）解除（脫）受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任。
（2）提高企業(yè)的社會(huì)聲譽(yù)。
目前，國(guó)內(nèi)學(xué)術(shù)界對(duì)司法會(huì)計(jì)鑒定①理論研究尚處于起步階段，從事該理論研究的學(xué)者較少，相關(guān)理論研究專(zhuān)著和系統(tǒng)研究的論文不多，沒(méi)有形成司法會(huì)計(jì)鑒定的基本理論框架。而現(xiàn)階段學(xué)界對(duì)于學(xué)科名稱(chēng)的爭(zhēng)議較大，存在不同觀點(diǎn)，形成不同學(xué)派，這種局面嚴(yán)重影響了該學(xué)科的發(fā)展，制約了理論的研究，但是，司法會(huì)計(jì)鑒定實(shí)務(wù)的快速發(fā)展，急需理論指導(dǎo)的呼聲越來(lái)越高。研究并構(gòu)建司法會(huì)計(jì)鑒定基本理論結(jié)構(gòu)就顯得很迫切。
一、國(guó)內(nèi)學(xué)者關(guān)于司法會(huì)計(jì)鑒定基本理論結(jié)構(gòu)的觀點(diǎn)
（一）構(gòu)建基本理論結(jié)構(gòu)邏輯起點(diǎn)的觀點(diǎn)
黎仁華（2009）認(rèn)為，研究法務(wù)會(huì)計(jì)的理論結(jié)構(gòu)必須首先設(shè)計(jì)法務(wù)會(huì)計(jì)的目標(biāo)，并以此作為邏輯起點(diǎn)。張?zhí)K彤（2006）認(rèn)為，西方的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念結(jié)構(gòu)是以目標(biāo)作為研究的起點(diǎn)，用于指導(dǎo)所有其他項(xiàng)目的研究，并作為整個(gè)理論體系的基石，這種思路在法務(wù)會(huì)計(jì)當(dāng)中仍然適用。萬(wàn)宇洵、胡?。?005）認(rèn)為，以法務(wù)會(huì)計(jì)目標(biāo)與環(huán)境的結(jié)合作為邏輯起點(diǎn)，將其置于整個(gè)理論體系的最高層次，由其決定和影響該理論結(jié)構(gòu)的其他要素。李麗莉（2007）在其碩士論文中提出，應(yīng)當(dāng)以法務(wù)會(huì)計(jì)本質(zhì)（即法務(wù)會(huì)計(jì)的本質(zhì)屬性和它的職能）作為研究的邏輯起點(diǎn)，并論述了以此作為理論研究邏輯起點(diǎn)的理由。
（二）構(gòu)建基本理論結(jié)構(gòu)的觀點(diǎn)
金（2004）在其博士論文中提出，法務(wù)會(huì)計(jì)的理論結(jié)構(gòu)包括三個(gè)層次：第一，提出問(wèn)題，即明確法務(wù)會(huì)計(jì)是什么。第二，問(wèn)題的分解。分析法務(wù)會(huì)計(jì)的目標(biāo)、法務(wù)會(huì)計(jì)假設(shè)、法務(wù)會(huì)計(jì)證據(jù)原則、法務(wù)會(huì)計(jì)的相關(guān)制度。第三，問(wèn)題的檢驗(yàn)。法務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告什么？信息質(zhì)量？法務(wù)會(huì)計(jì)的結(jié)果，必須與法務(wù)會(huì)計(jì)的目標(biāo)相對(duì)照。
李麗莉（2007）認(rèn)為，法務(wù)會(huì)計(jì)理論體系框架應(yīng)分為兩個(gè)層次，即基本理論和應(yīng)用理論?；纠碚撝辽賾?yīng)包括法務(wù)會(huì)計(jì)相關(guān)概念、目標(biāo)、假設(shè)、法務(wù)會(huì)計(jì)的范圍以及報(bào)告等內(nèi)容。法務(wù)會(huì)計(jì)的應(yīng)用理論主要對(duì)法務(wù)會(huì)計(jì)法律責(zé)任以及法務(wù)會(huì)計(jì)工作規(guī)范進(jìn)行研究。
黎仁華（2009）認(rèn)為，在確立了行為目標(biāo)的基礎(chǔ)上，依照法務(wù)會(huì)計(jì)的理論要素與結(jié)構(gòu)框架的邏輯關(guān)系構(gòu)建法務(wù)會(huì)計(jì)的理論結(jié)構(gòu)，其結(jié)構(gòu)框架由法務(wù)會(huì)計(jì)環(huán)境系統(tǒng)、法務(wù)會(huì)計(jì)決定系統(tǒng)、法務(wù)會(huì)計(jì)保證系統(tǒng)、法務(wù)會(huì)計(jì)運(yùn)行系統(tǒng)所構(gòu)成，并論述了該理論框架的邏輯關(guān)系。
劉仲文、謝玉爽（2009）認(rèn)為，我國(guó)可以參考英美法務(wù)會(huì)計(jì)概念框架，根據(jù)國(guó)情建立中國(guó)法務(wù)會(huì)計(jì)概念框架。具體來(lái)說(shuō)，可以借鑒其廣義法務(wù)會(huì)計(jì)概念，包括訴訟協(xié)助和會(huì)計(jì)調(diào)查兩部分。其內(nèi)容包括：法務(wù)會(huì)計(jì)主體、服務(wù)對(duì)象、應(yīng)用領(lǐng)域、常見(jiàn)業(yè)務(wù)分類(lèi)、常用方法和技術(shù)工具、法務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告六部分。
蓋地（2001）認(rèn)為，法務(wù)會(huì)計(jì)的理論結(jié)構(gòu)應(yīng)當(dāng)包括法務(wù)會(huì)計(jì)的含義、概念、目標(biāo)、程序和原則、方法、范圍以及法務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告幾個(gè)部分。
王保平、陳紅英（2001）認(rèn)為，法務(wù)會(huì)計(jì)的基本理論結(jié)構(gòu)應(yīng)當(dāng)包括法務(wù)會(huì)計(jì)的職業(yè)特性、專(zhuān)業(yè)素質(zhì)和職業(yè)道德。
趙曉麗（2004）認(rèn)為，司法會(huì)計(jì)鑒定的理論結(jié)構(gòu)，從司法會(huì)計(jì)鑒定的涵義、司法會(huì)計(jì)鑒定的模式、司法會(huì)計(jì)鑒定的主體、司法會(huì)計(jì)鑒定的依據(jù)標(biāo)準(zhǔn)和證據(jù)、司法會(huì)計(jì)鑒定的基本程序和報(bào)告等方面構(gòu)建。
（三）對(duì)司法會(huì)計(jì)鑒定基本理論結(jié)構(gòu)研究的評(píng)價(jià)
從上述學(xué)者們的觀點(diǎn)可以看出，多數(shù)人在研究基本理論結(jié)構(gòu)邏輯起點(diǎn)和結(jié)構(gòu)內(nèi)容上，參照會(huì)計(jì)理論結(jié)構(gòu)的模式來(lái)進(jìn)行設(shè)計(jì)，尚未真正體現(xiàn)司法會(huì)計(jì)鑒定的本質(zhì)特征及其邏輯關(guān)系。
有學(xué)者認(rèn)為要將“基本理論結(jié)構(gòu)”的構(gòu)建建立在實(shí)踐基礎(chǔ)之上，由此提出，第一，明確司法會(huì)計(jì)鑒定的內(nèi)涵；第二，提出“目標(biāo)”、“假設(shè)”、“證據(jù)原則”、“相關(guān)制度”；第三，對(duì)提出的問(wèn)題進(jìn)行檢驗(yàn)――“關(guān)于報(bào)告和信息質(zhì)量”。這樣建立的理論結(jié)構(gòu)有實(shí)踐基礎(chǔ)，且能指導(dǎo)實(shí)際工作。有學(xué)者將理論體系框架分為兩個(gè)層次，即基本理論和應(yīng)用理論。筆者比較認(rèn)同以上觀點(diǎn)。因?yàn)槔碚搧?lái)源于實(shí)踐，從實(shí)踐中總結(jié)發(fā)現(xiàn)能全面、系統(tǒng)地反映司法會(huì)計(jì)鑒定本質(zhì)和規(guī)律性的基礎(chǔ)概念，以及它們之間的內(nèi)在關(guān)系，在此基礎(chǔ)上構(gòu)建基礎(chǔ)理論，并在基礎(chǔ)理論的指導(dǎo)下建立應(yīng)用理論，能經(jīng)得起實(shí)踐的檢驗(yàn)并指導(dǎo)實(shí)踐。
也有學(xué)者從系統(tǒng)論的角度出發(fā)，提出“理論結(jié)構(gòu)的邏輯框架”，并且將“目標(biāo)”作為理論結(jié)構(gòu)的邏輯起點(diǎn)，但沒(méi)有論述為什么要以“目標(biāo)”作為理論結(jié)構(gòu)的邏輯起點(diǎn)，也沒(méi)有具體探討基本理論框架的內(nèi)容。還有學(xué)者認(rèn)為基本理論框架的內(nèi)容包括：概念、目標(biāo)、程序和原則、方法、范圍以及報(bào)告；有學(xué)者在此基礎(chǔ)上還增加了職業(yè)特性、專(zhuān)業(yè)素質(zhì)和職業(yè)道德。以上觀點(diǎn)考慮了構(gòu)成理論框架各要素的邏輯結(jié)構(gòu)，有其合理性，但未對(duì)理論框架的內(nèi)容進(jìn)行較深入的研究，僅僅是在面上探討，沒(méi)有形成理論體系。
由此可知，學(xué)者們對(duì)于基本理論框架如何搭建，目前也沒(méi)有形成較一致的觀點(diǎn)。
二、國(guó)外法務(wù)會(huì)計(jì)基本理論研究現(xiàn)狀
（一）以法務(wù)會(huì)計(jì)應(yīng)用理論的研究為主
20世紀(jì)90年代以前，國(guó)外對(duì)法務(wù)會(huì)計(jì)的研究是隨著會(huì)計(jì)人員作為專(zhuān)家證人在法庭上作證這一現(xiàn)象的大量發(fā)生而產(chǎn)生的?？萍{斯?W?羅賓遜（KennethW.Robinson）（1952）總結(jié)了注冊(cè)會(huì)計(jì)師在訴訟支持中有兩個(gè)作用：一是在檢查證人時(shí)就與會(huì)計(jì)技巧相關(guān)的問(wèn)題向出庭辯護(hù)律師提供建議；二是為法庭或陪審團(tuán)澄清會(huì)計(jì)上的爭(zhēng)議。②馬克斯?路易（Max Lourie）（1953）提出了“法務(wù)會(huì)計(jì)”的概念，分析了法務(wù)會(huì)計(jì)的討論范圍、領(lǐng)域，法務(wù)會(huì)計(jì)人員在審判前的準(zhǔn)備、可能遇到的問(wèn)題、提供的相關(guān)證據(jù)等等。弗朗西斯?C?迪克曼和羅納德?普萊斯（Francis C Dykeman，Ronard Press）（1982）出版了《法務(wù)會(huì)計(jì)：作為專(zhuān)家證人的會(huì)計(jì)師》。該書(shū)從訴訟過(guò)程中提供專(zhuān)家證人服務(wù)的會(huì)計(jì)師的視角概括了法務(wù)會(huì)計(jì)的司法程序，以及會(huì)計(jì)人員在不同階段的角色。
法務(wù)會(huì)計(jì)發(fā)展到20世紀(jì)90年代以后，法務(wù)會(huì)計(jì)研究加強(qiáng)了對(duì)舞弊現(xiàn)象的經(jīng)濟(jì)理論和查處技巧的探索。G.杰克.波羅格納和羅伯特.J.林得奎斯特1997年再版的《舞弊審計(jì)和法務(wù)會(huì)計(jì)：新工具和技巧》主要論述了調(diào)查、偵破和預(yù)防白領(lǐng)階層舞弊、雇員舞弊、會(huì)計(jì)舞弊、證券舞弊、破產(chǎn)舞弊、計(jì)算機(jī)舞弊等經(jīng)濟(jì)犯罪行為的技術(shù)方法，并整理出大量的案例以及重要的法律規(guī)定，以說(shuō)明舞弊的手段及其識(shí)別方法，其目的是運(yùn)用會(huì)計(jì)、審計(jì)和調(diào)查技術(shù)來(lái)偵破財(cái)務(wù)舞弊和解決財(cái)務(wù)犯罪的問(wèn)題。
波提那?K?彼得森和大衛(wèi)?R?博恩赫爾（Botina K Peterson & David R. Barnhill）（2003）針對(duì)1993年Daubert訴Merrell Dow制藥公司案以后法務(wù)會(huì)計(jì)人員在法庭上的專(zhuān)家證言所面臨的挑戰(zhàn)出發(fā)，通過(guò)大量的案例，分析了當(dāng)代美國(guó)的法務(wù)會(huì)計(jì)人員作證時(shí)所面臨的挑戰(zhàn)，并且提供了應(yīng)對(duì)指南以及應(yīng)當(dāng)遵守的準(zhǔn)則。波比?沃加、金?卡普里奧提和瑟斯?C?安德森（Bobby Waldrup，Kim Capriotti & Seth C.Anderson）（2004）分析了法務(wù)會(huì)計(jì)人員在法庭上的角色和任務(wù)，總結(jié)了法務(wù)會(huì)計(jì)人員在法庭上作為專(zhuān)家證人通用的五個(gè)步驟――明確問(wèn)題并且量化目標(biāo)、選擇衡量目標(biāo)的一般標(biāo)準(zhǔn)、系統(tǒng)的凈化數(shù)據(jù)、將資料與標(biāo)準(zhǔn)相比較、得出結(jié)論。
從美國(guó)《法務(wù)會(huì)計(jì)》（Journal of Forensic Accounting）學(xué)術(shù)刊物發(fā)表的論文可看出，美國(guó)的法務(wù)會(huì)計(jì)著重實(shí)務(wù)研究，針對(duì)實(shí)踐中出現(xiàn)的問(wèn)題進(jìn)行技術(shù)和方法的研究。
（二）對(duì)國(guó)外法務(wù)會(huì)計(jì)基本理論研究的評(píng)價(jià)
從國(guó)外法務(wù)會(huì)計(jì)的研究現(xiàn)狀可知，國(guó)外對(duì)法務(wù)會(huì)計(jì)基本理論的研究非常少，更傾向于實(shí)務(wù)方面的探討，特別是對(duì)實(shí)務(wù)中的舞弊審計(jì)技術(shù)方法、財(cái)務(wù)調(diào)查方法進(jìn)行探討；更多是從案例的角度，關(guān)注熱點(diǎn)問(wèn)題和技術(shù)解決方案?？梢?jiàn)，在法務(wù)會(huì)計(jì)理論研究過(guò)程中，實(shí)用主義思想和實(shí)際案例對(duì)其應(yīng)用理論起到了巨大的推動(dòng)作用。但是，缺乏基礎(chǔ)理論的研究成果，缺乏一套完整、系統(tǒng)的理論來(lái)指導(dǎo)實(shí)踐。長(zhǎng)遠(yuǎn)來(lái)看，這種狀況對(duì)其法務(wù)會(huì)計(jì)的發(fā)展會(huì)帶來(lái)一定程度的影響。
三、構(gòu)建我國(guó)司法會(huì)計(jì)鑒定的基本理論結(jié)構(gòu)
我國(guó)司法會(huì)計(jì)鑒定理論研究中，很多學(xué)者把目光放在單個(gè)的理論結(jié)構(gòu)要素上，或者是簡(jiǎn)單地組合單個(gè)要素，系統(tǒng)、完整地進(jìn)行研究的則很少。本課題組試圖構(gòu)建司法會(huì)計(jì)鑒定的基本理論結(jié)構(gòu)，以起到拋磚引玉的作用。
（一）司法會(huì)計(jì)鑒定基本理論結(jié)構(gòu)的邏輯起點(diǎn)
對(duì)于一個(gè)理論體系而言，其邏輯起點(diǎn)的選擇決定著整個(gè)理論體系的構(gòu)建，不同的邏輯起點(diǎn)可以推導(dǎo)出不同的理論結(jié)構(gòu)，而且邏輯起點(diǎn)的正確與否也決定著整個(gè)理論體系是否能夠成立。司法會(huì)計(jì)鑒定基本理論結(jié)構(gòu)的邏輯起點(diǎn)，是指構(gòu)建司法會(huì)計(jì)鑒定理論結(jié)構(gòu)所賴(lài)以推理論證的最本源最抽象的范疇，是司法會(huì)計(jì)鑒定理論結(jié)構(gòu)最原始的出發(fā)點(diǎn)。
對(duì)于司法會(huì)計(jì)鑒定基本理論框架邏輯起點(diǎn)的選擇，若單獨(dú)以目標(biāo)作為起點(diǎn)有可能使理論結(jié)構(gòu)研究帶上更多的主觀色彩而偏離所處的客觀環(huán)境，單獨(dú)以環(huán)境作為起點(diǎn)又難免在構(gòu)建的過(guò)程中更多地強(qiáng)調(diào)客觀環(huán)境而喪失主觀靈動(dòng)性。③若以“目標(biāo)+環(huán)境”作為理論框架的邏輯起點(diǎn)，司法會(huì)計(jì)鑒定的目標(biāo)會(huì)隨著不同時(shí)期復(fù)雜經(jīng)濟(jì)環(huán)境的變化而發(fā)生相應(yīng)的變化。既然“目標(biāo)”會(huì)隨著社會(huì)經(jīng)濟(jì)環(huán)境的變化而發(fā)生變化，就不能以其作為理論結(jié)構(gòu)的邏輯起點(diǎn)；否則，理論體系就會(huì)發(fā)生變化或調(diào)整，難免會(huì)出現(xiàn)司法會(huì)計(jì)鑒定行為規(guī)范的前后矛盾和不一致的問(wèn)題，建立司法會(huì)計(jì)鑒定理論體系的目的也就達(dá)不到。筆者認(rèn)為，邏輯起點(diǎn)應(yīng)具有持久穩(wěn)定性，并且能夠反映事物變化的本質(zhì)特征。因此，研究理論結(jié)構(gòu)的邏輯起點(diǎn)應(yīng)該考察司法會(huì)計(jì)鑒定活動(dòng)的歷史起點(diǎn)。恩格斯說(shuō)過(guò)，“歷史從哪里開(kāi)始，思想過(guò)程也應(yīng)當(dāng)從哪里開(kāi)始。”探討司法會(huì)計(jì)鑒定的起源，找到其本質(zhì)特征，也就找到了邏輯起點(diǎn)。因此，本文從司法會(huì)計(jì)鑒定的涵義入手探討其本質(zhì)，以司法會(huì)計(jì)鑒定本質(zhì)作為理論框架的邏輯起點(diǎn)。
（二）司法會(huì)計(jì)鑒定基本理論的構(gòu)成要素
在總結(jié)司法會(huì)計(jì)鑒定基本理論規(guī)律時(shí)，在了解我國(guó)司法會(huì)計(jì)鑒定實(shí)際工作的基礎(chǔ)上，從理論的普適性出發(fā)，關(guān)注其共性和規(guī)律性，使理論具備客觀真理性、全面性、系統(tǒng)性、實(shí)踐性等特征。筆者認(rèn)為，我國(guó)司法會(huì)計(jì)鑒定基本理論的構(gòu)成要素為：司法會(huì)計(jì)鑒定的概念、目標(biāo)、假設(shè)、原則、司法會(huì)計(jì)鑒定證據(jù)、司法會(huì)計(jì)鑒定的程序和方法、司法會(huì)計(jì)鑒定報(bào)告以及相關(guān)制度。
進(jìn)行司法會(huì)計(jì)鑒定的基本理論結(jié)構(gòu)研究，以司法會(huì)計(jì)鑒定本質(zhì)作為理論框架的邏輯起點(diǎn)，分析司法會(huì)計(jì)鑒定是什么，界定司法會(huì)計(jì)鑒定的內(nèi)涵及本質(zhì)，這樣才能界定合理的研究范圍；在司法會(huì)計(jì)鑒定的合理范圍內(nèi)確定其目標(biāo)，使理論不偏離實(shí)踐；司法會(huì)計(jì)鑒定生存的環(huán)境是不斷變化的，需要設(shè)定一定的前提條件，這就是司法會(huì)計(jì)鑒定的假設(shè)；司法會(huì)計(jì)鑒定原則是約束司法會(huì)計(jì)鑒定人員的行為。因此，司法會(huì)計(jì)鑒定的概念、目標(biāo)、假設(shè)、原則構(gòu)建成基礎(chǔ)理論；司法會(huì)計(jì)鑒定證據(jù)、司法會(huì)計(jì)鑒定準(zhǔn)則、司法會(huì)計(jì)鑒定的程序和方法、司法會(huì)計(jì)鑒定報(bào)告以及相關(guān)制度構(gòu)成應(yīng)用理論。
【參考文獻(xiàn)】
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