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一、中國企業(yè)稅收現(xiàn)狀
目前中國經(jīng)濟快速發(fā)展，企業(yè)承擔所得稅的情況越來越普遍了，進而規(guī)劃個人所得稅也逐漸被有長遠目光的企業(yè)所重視，這套先進方法，是由國外傳入，中國對此研究比較晚，目前，仍然有許多中國企業(yè)忽視企業(yè)稅收戰(zhàn)略的制定，從而使企業(yè)負擔過多的稅收，據(jù)不完全統(tǒng)計，中國約有79%的企業(yè)缺乏有效的企業(yè)稅收戰(zhàn)略，而在美國等發(fā)達國家善于經(jīng)營的企業(yè)往往籌劃好一套稅收戰(zhàn)略，讓以盈利為目的的企業(yè)得到更大的利益。
在與發(fā)達國家企業(yè)競爭的三十年里，中國企業(yè)漸漸開始重視企業(yè)稅收的籌劃，這有利于企業(yè)的發(fā)展，同時也符合企業(yè)追求長期利益，一個稅收籌劃較好的企業(yè)，會相對增加更多的收入，比其他企業(yè)更有競爭力。
二、合理籌劃企業(yè)稅收對企業(yè)的影響
不少企業(yè)沒有合理制定稅收戰(zhàn)略，甚至沒有制定該戰(zhàn)略，導致該企業(yè)支出過大，在多方面的競爭中缺乏足夠資金而處于劣勢。這種情況相當普遍，一是因為企業(yè)沒有意識到籌劃稅收戰(zhàn)略會對企業(yè)造成如何的影響，二是缺乏有效的籌劃稅收方法，三是部分企業(yè)不愿意去籌劃企業(yè)稅收。
而部分擁有合理的稅收戰(zhàn)略的企業(yè)，收入相對更多，企業(yè)盈利會更好，因此，讓更多的企業(yè)懂得制定合理的稅收戰(zhàn)略，減少涉稅情況，是提高國內(nèi)企業(yè)盈利的好方法，在目前激烈的商場競爭中，合理規(guī)劃所得稅方案，有助于企業(yè)勝出。
同時我們還發(fā)現(xiàn)，也有部分企業(yè)稅收方案不合理，在制定過程中觸動法律，或者沒有服從財務管理的目標，反而讓企業(yè)蒙受了更多損失，這就要求企業(yè)必須制定合理、有效的企業(yè)稅收戰(zhàn)略。
三、籌劃企業(yè)稅收注意事項
（一）企業(yè)稅收制定要在企業(yè)營銷戰(zhàn)略的基礎上
企業(yè)營銷戰(zhàn)略是企業(yè)盈利的戰(zhàn)略，如果不能基于此戰(zhàn)略，盲目地制定稅收戰(zhàn)略，就會徒勞無功。也就是說，籌劃戰(zhàn)略要求基于企業(yè)的實際情況，即使是銷售相同產(chǎn)品的企業(yè)的實際情況也不完全一樣，那么戰(zhàn)略籌劃也會有所不同。企業(yè)稅收籌劃是在企業(yè)經(jīng)營方案內(nèi)形成，不能獨立于企業(yè)經(jīng)營方案，一旦脫離了企業(yè)經(jīng)營方案制定，便有可能影響企業(yè)的銷售、投資等活動，不利于企業(yè)的發(fā)展。
（二）企業(yè)稅收制定要在法律允許范圍內(nèi)
企業(yè)稅收籌劃是在法律允許范圍內(nèi)所進行的，最大程度上減少企業(yè)支出的方案。如果沒有保證在國家法律允許的范圍內(nèi)籌劃稅收戰(zhàn)略，往往會受到法律的制裁，因此稅收籌劃要求遵守國家法律法規(guī)、當?shù)卣摺?/p>
（三）稅收戰(zhàn)略要不斷反省
有的企業(yè)制定好稅收方案后，就不再考慮它的效果，部分方案在理論上是可行的，實際上不一定可行，這便要求企業(yè)要關注該方案實施的可行性，要及時關注方案的進展情況。
（四）企業(yè)收入才是重點
有的企業(yè)非常注重稅收戰(zhàn)略的制定，卻忘記了企業(yè)收入才是重點，稅收方案只是在同一收入情況下相當減少企業(yè)支出，如果收入不高，即使有很好的稅收戰(zhàn)略，也無濟于事。
（五）企業(yè)稅收籌劃不能影響企業(yè)經(jīng)營戰(zhàn)略
企業(yè)稅收籌劃作為減少企業(yè)支出的方案，不能干擾到企業(yè)經(jīng)營方案，必須服從企業(yè)經(jīng)營方案。許多企業(yè)把稅收方案獨立于經(jīng)營方案之外，容易讓兩者產(chǎn)生沖突，甚至稅收戰(zhàn)略會左右到經(jīng)營戰(zhàn)略，對企業(yè)造成一定程度上的沖擊。
四、企業(yè)稅收籌劃的方法
（一）信息收集
企業(yè)在制定稅收戰(zhàn)略之前，要做好信息收集，包括企業(yè)產(chǎn)品、國家在相關產(chǎn)品方面的政策、同類企業(yè)所制定的稅收戰(zhàn)略等。在收集信息時要注意有針對性地去收集，排除無關信息，減少企業(yè)的工作量。同時要保證信息來源可靠。
（二）精心挑選企業(yè)籌劃人員
籌劃人員的才識、素質(zhì)等決定籌劃方案的實用性，同時企業(yè)有必要要求籌劃人員進行多方面的交流，互相學習，互相提高。由于不同人所學的知識和經(jīng)歷不同，不同人的優(yōu)點具有互補的特點，互補不足，有助于全面提高籌劃人員的素質(zhì)。
（三）企業(yè)稅收籌劃目標的制定
在進行籌劃前，應當制定目標，需要知道，企業(yè)真正想要的是什么，才能在制定時明確該怎么做。如果沒有目標，盲目進行籌劃，可能會搞錯了方向。稅收鏈需要多次重視。稅收籌劃要求從稅收鏈上尋找最容易籌劃出企業(yè)利潤的地方，從而制定戰(zhàn)略，然而，由于政策的變動，人為的忽視，我們需要多次重復觀察稅收鏈。
（四）備選戰(zhàn)略
在制定完一個戰(zhàn)略之后，我們要考慮到市場的變動、政策的改變和多種方面，特別是不確定因素過多，加上會有人為誤判。因此企業(yè)需要一個備選方案，做到不管什么情況都能用一個完美的籌劃方案。
（五）及時反省
在制定完成初期、實施過程中要不斷反省，及時發(fā)現(xiàn)錯誤，并及時改正。許多完美的稅收戰(zhàn)略，都是在一次次反省中修改而成的，很少有一次性便能制定完美的方案。
結(jié)束語
在上述的探討中，相信大家認識到了企業(yè)稅收戰(zhàn)略的重要性以及制定的方法。在實踐過程中，我們還需要具體情況具體分析，不能僅通過紙面上理論分析。同時企業(yè)也很容易忽視上述所說的注意事項，特別是在法律允許范圍內(nèi)這一點。而上面談到的稅收籌劃方法，只是比較簡單地探討，在實際運用中，還需企業(yè)從多方面地去了解，多方面去擴張和學習更多的方法，而不僅局限于舊方法。
1.稅收籌劃的含義。稅收籌劃就是企業(yè)納稅人在法律法規(guī)規(guī)定許可的范圍內(nèi)，通過對經(jīng)營活動事項的事先籌劃，如籌資、經(jīng)營、投資、理財?shù)然顒樱饕康氖菫榱吮M可能使不必要的納稅支出減小到最低，從而獲得最大限度的納稅利益，實現(xiàn)企業(yè)稅后利潤及現(xiàn)金流量的最大化。從定義中我們很容易發(fā)現(xiàn)稅收籌劃的本質(zhì)是節(jié)稅。使納稅人少繳納稅款的手段和方式很多，但是不能把他們都稱為稅收籌劃。因此，在稅收籌劃中，區(qū)別各種少繳稅款的手段和方式很重要。要使企業(yè)能夠更合法的進行籌劃就應該把稅收籌劃同違法的避稅、偷稅等活動區(qū)別開來。
2.稅收籌劃的特點:稅收籌劃主要有四大特征，即合法性、事前計劃性、目的性和綜合性。
二、會計政策以及會計政策選擇
1.會計政策的含義。按照國際會計準則委員會的定義，會計政策是指“企業(yè)進行會計核算和編制財務會計報表時所采用的具體原則、基礎、慣例、規(guī)則和實務”。企業(yè)應當在國家法規(guī)的指導下，根據(jù)自己的具體情況，選擇最能恰當?shù)姆从潮酒髽I(yè)財務狀況和經(jīng)營的某種會計原則、方法和程序，就是會計政策的選擇。
2.會計政策的特征。
(1)為了保證企業(yè)會計政策間的可比性，會計政策的選擇必須符合會計基本準則和具體準則的規(guī)范要求。
(2)會計政策必須符合企業(yè)實際情況。會計政策的選擇必須站在企業(yè)的角度，從本企業(yè)實際情況出發(fā)，選擇適應本企業(yè)的會計核算和編制報表以及會計管理需要的會計政策。
(3)會計政策是面向現(xiàn)在和未來。企業(yè)每個時期的經(jīng)營目標不同，相應的在不同的會計期間同一種經(jīng)營活動所選擇的會計政策相應的也會有所差別。
(4)會計政策主要是解決大大小小的全局問題，而不是僅解決局部問題。
(5)會計政策的內(nèi)容廣泛，主要包括具體會計原則和會計處理方法。例如，對資產(chǎn)是以市價計價還是以歷史成本計價就屬于計價的具體原則，而在以市價計價的情況下，重置成本、可變現(xiàn)凈值等就屬于具體會計處理方法。再如，以發(fā)出商品、開出發(fā)票賬單作為收入確認的標準，還是以商品所有權(quán)上的主要風險和報酬轉(zhuǎn)移給購貨方等條件作為收入確認的標準，就屬于收入確認的具體準則，而完工百分比法、完成合同法等則屬于具體會計處理方法。
3.會計政策的選擇。我們所指的會計政策的選擇，不單是指某一項經(jīng)濟業(yè)務事項第一次發(fā)生時的初始選擇，而且還包括客觀環(huán)境的變化引起的會計政策的變更。就一般情況而言，一個國家或者一個企業(yè)會計政策的選擇空間受多方面的影響，比如：國家的經(jīng)濟發(fā)達程度、法律環(huán)境、審計要求、企業(yè)的資本來源等等。通常情況下，當企業(yè)的經(jīng)濟越發(fā)達、法律環(huán)境越健全、資本來源越分散、審計要求越高，會計政策選擇的空間越大。
我國新《會計法》和新會計準則的出臺和實施，不僅提高了會計信息的可比性，而且促進了企業(yè)的公平競爭，使企業(yè)會計核算方法進一步向國際慣例靠攏，同時也擴展了會計政策的選擇空間。作為納稅人，有必要認真分析并充分利用會計政策的可選擇空間，在政策允許的范圍內(nèi)靈活地選擇會計政策。
三、稅收籌劃的現(xiàn)實意義
稅收籌劃能夠增強企業(yè)的競爭能力。稅收籌劃能夠影響企業(yè)的投資決策，從國家的角度來說，由于產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)的優(yōu)化，更有利于國家擴大稅源。稅收籌劃可以使資金的運用具有靈活性。正確的稅收籌劃可以規(guī)范企業(yè)的經(jīng)濟行為。正確的稅收籌劃可以規(guī)避企業(yè)的風險。
四、稅收籌劃中會計政策選擇的運用
1.折舊方法的稅收籌劃。折舊是指在固定資產(chǎn)使用壽命內(nèi)，按照確定的方法對應計折舊額進行的系統(tǒng)分攤。固定資產(chǎn)在生產(chǎn)過程中不斷發(fā)揮作用而逐漸損耗，這部分因損耗而轉(zhuǎn)移到產(chǎn)品成本中去的價值，就是資產(chǎn)折舊。折舊作為成本的重要組成部分，是計算應稅所得的一項重要的允許扣除費用，對納稅人的應納稅額影響很大。通常情況下，在其他因素相同的情況下，折舊越多，節(jié)約的稅額就越多；在允許扣除的折舊額相同的情況下，折舊的期限越短，初期折舊越多，相對節(jié)減的稅額就越多。
按照我國現(xiàn)行會計制度的規(guī)定，企業(yè)常用的折舊方法有平均年限法、工作量法和雙倍余額遞減法和年數(shù)總和法。不同的方法計算出的折舊額是不相等的，所以分攤到各期生產(chǎn)成本中的值也不相同。因此，折舊的計提和提取必將影響到成本的大小，從而影響到企業(yè)的利潤水平，最終影響到企業(yè)的稅負。由于折舊方法上存有差異，就使納稅籌劃成為可能。
2.利潤分配的籌劃。我國現(xiàn)行企業(yè)所得稅中規(guī)定：聯(lián)營企業(yè)投資方從聯(lián)營企業(yè)分回的稅后利潤，如果投資方企業(yè)所得稅稅率比聯(lián)營企業(yè)低，不退還給投資方所得稅；如果投資方所得稅稅率高于聯(lián)營企業(yè)的，投資方分回的稅后利潤應按規(guī)定補繳所得稅。從上面的規(guī)定可以看出，如果投資企業(yè)的利潤不向投資者分配并轉(zhuǎn)為投資成本，可以減輕投資者的稅收負擔,聯(lián)營企業(yè)生產(chǎn)規(guī)模得到了擴大，對兩個公司的發(fā)展都是有利的。
五、利用會計政策進行稅收籌劃時的注意事項
（一）稅收籌劃的概念
稅收籌劃一般是指企業(yè)在法律的許可范圍內(nèi)，合理優(yōu)化以及選擇企業(yè)的納稅方式和方案，以便使企業(yè)在不違背法律的框架內(nèi)享受一定的稅收優(yōu)勢，從而維護企業(yè)的合法權(quán)益使企業(yè)利潤最大化的過程。稅收籌劃在我國出現(xiàn)的時間相對較短，以至于一部分人把稅收籌劃等同于偷稅漏稅。另外還有些人則認為，在不違反國家稅法的前提下進行合理的避稅是不可能的，結(jié)果導致許多企業(yè)忽視稅收籌劃工作。
（二）稅收籌劃的意義
納稅籌劃通過對稅收方案的多重比較，選擇納稅較輕的方案，最大程度減少納稅人的現(xiàn)金流出或者盡可能減少本期現(xiàn)金的流出，從而增加可支配資金數(shù)量，從財務方面有利于納稅人的生產(chǎn)和經(jīng)營。例如，某公司多年來一直以廢煤渣為原料生產(chǎn)建筑材料。按照我國企業(yè)所得稅暫行條例，使用“三廢”作為原材料進行生產(chǎn)的可以免繳所得稅5年，但該企業(yè)多年來卻一直在申報繳稅。該企業(yè)如果進行納稅籌劃，對稅法進行深入研究，至少可以不繳這種“冤枉稅”。
二、負債籌資稅收籌劃實例分析
負債籌資中產(chǎn)生的利息是債務資金的主要成本，這部分成本按規(guī)定可以在稅前進行扣除，因而具有很強的抵稅作用，或者說，負債籌資可以帶來節(jié)稅效益，一定程度提高權(quán)益資金的收益水平。
例如，某公司總資產(chǎn)為1200萬元，假設息稅前投資收益率定為10%，年息稅前利潤為120萬元，所得稅率為33%。假設有五種籌資方案（見表1）。
從表1可以看出：
（1）方案二和方案三利用了負債籌資。由于負債融資中財務杠桿的作用，導致這兩個方案的權(quán)益資本收益率和每股普通股收益額水平都超過未使用負債的方案一，這組數(shù)據(jù)充分體現(xiàn)了負債的杠桿效應。
（2）隨著負債總量的增加和負債比例的逐漸提高，利息成本總體呈現(xiàn)上升趨勢。
（3）權(quán)益資本收益率及普通股收益額并非總是與負債比例的關系呈正向相關，而是存在一個臨界點，超過臨界點之后則表現(xiàn)為反向杠桿效應。
（4）負債具有擋避應稅所得額的功效，其特點是負債比率與成本水平越高，帶來的節(jié)稅作用越大。例如，沒有使用負債的方案一與使用負債率50%的方案二，息稅前利潤是相同的，而實際稅負相差為11.88萬元。原因是方案二的負債利息成本36萬元（6000000×6%）一定程度上擋避了相應的應稅所得額，減少應納稅額11.88萬元（360000×33%）。同樣道理，由于方案三負債成本產(chǎn)生的應稅所得額擋避稅額數(shù)量更大，因而節(jié)稅效果更加明顯。
方案四中，由于使用的負債總額超過了臨界點，節(jié)稅利益最終超過風險成本的增加，導致企業(yè)的所有者權(quán)益下降，已經(jīng)脫離了稅收籌劃的初衷。
雖然方案五的節(jié)稅效應最大，但由于出現(xiàn)企業(yè)所有者權(quán)益收益率水平的下降也就是說節(jié)稅的機會成本超過了節(jié)稅的收益，最終導致企業(yè)收益的減少。
三、稅收籌劃的注意事項
（一）必須遵守國家的法律法規(guī)
一是稅收籌劃必須限定在稅收法律許可的范圍內(nèi)，不能違反稅收法律規(guī)定和國家財務會計法規(guī)及其他經(jīng)濟法規(guī)。二是稅收籌劃必須隨時關注國家法律法規(guī)的變更。稅收籌劃都是在特定背景下制定的，一旦有關的法律法規(guī)發(fā)生變更，財務人員必須盡快對稅收籌劃方案進行修正和完善，否則，將給企業(yè)帶來不必要的損失。
（二）必須進行成本效益分析
一、加強海外施工企業(yè)的稅收籌劃認識
我國海外施工起步晚，經(jīng)驗相比西方國家還比較弱，在海外施工時有很多關于稅收籌劃方面的認識還不足。隨著稅收在企業(yè)收益中的占比的提高，稅收籌劃在企業(yè)利益中起到越來越重要的作用，加強海外施工企業(yè)的稅收籌劃不僅是財務部門的事，需要全公司各個層級、各個部門配合和支持才能把稅收籌劃執(zhí)行好。企業(yè)應積極進行內(nèi)部宣傳教育，使得全體員工從上到下都對稅收籌劃有所了解有所認識。財務部門在海外施工時應清楚的認識到施工國家的稅種設置及征收方式。由于各個國家對企業(yè)各個環(huán)節(jié)都有嚴格的稅法規(guī)定，只有針對性的加強認識才能更好的實施稅收籌劃。
二、充分理解征稅政策
我國與世界大部分合作國家都簽訂了避免雙重征稅協(xié)定。避免雙重征稅協(xié)定減少了海外施工企業(yè)的稅收重復征收，降低了企業(yè)賦稅增加了企業(yè)的利潤提高了企業(yè)的競爭力。避免雙重征稅協(xié)定的簽訂是國家實力的象征也為國內(nèi)企業(yè)營造了更多國際競爭優(yōu)勢，使得更多的企業(yè)變得有機會走出去。[1]企業(yè)應充分理解避免雙重征稅協(xié)定中的條款做好稅收籌劃。很多海外施工企業(yè)承包的項目屬于援外項目可以享受施工國家的免稅待遇。在工程開始前應該密切關注施工國家的政策，及時向施工國家的財政部、稅務機關及其他有關部門申請免稅額度。
三、經(jīng)營活動中的稅收籌劃
(一)由于各國的稅收標準不同，企業(yè)在注冊時進行稅收籌劃選擇稅收標準比較低的國家進行注冊。很多國家都有招商引資的需求可以選擇優(yōu)惠政策力度比較大的地區(qū)進行注冊。根據(jù)投資的預期收益進行機構(gòu)的選擇。當預期有收益時設立子公司比設置分公司要多，應選擇設置子公司。[2]當下屬公司預計虧損的情況下企業(yè)設置子公司時繳納的所得稅要高于設置分公司時繳納的所得稅，企業(yè)應選擇設立分公司的組織形式。(二)海外施工過程中牽扯到一些物資問題，施工物資有些需要從國內(nèi)出口到施工國家，對于施工國家來說屬于設備進口，有些材料可以留在施工國家，有些需要運回國內(nèi)，這使得設備進口可以分為永久進口和臨時進口。如果沒有必要將國內(nèi)設備運回則需要稅收籌劃，可以考慮采用價格轉(zhuǎn)移的方式進行報關，特別是低費率的材料和設備，以便相關的材料和設備能夠以合理的成本計入當?shù)刭~戶。需要運回國內(nèi)的設備可以用于將相關費用租給當?shù)氐姆绞竭M行稅收籌劃。(三)稅收籌劃應避免不規(guī)范的發(fā)票流入，很多海外施工國家稅制不很健全導致不規(guī)范發(fā)票很多。海外施工企業(yè)在日常經(jīng)營中收取發(fā)票后要及時核對發(fā)票金額與實際發(fā)生額是否相符，是否含稅，是否可以抵扣，及時咨詢當?shù)囟悇諜C關，并提防可疑發(fā)票。(四)海外施工項目有時會有龐大的項目，許多公司將使用分包建設。分包時，應簽訂正規(guī)分包合同開具正規(guī)發(fā)票并繳納相關稅費，簽訂合同時應充分考慮到關稅的免稅額度、對分包商的合理約束及費用的分攤，防止由于管理不當造成的關稅退稅額度的浪費。(五)通過調(diào)整公司的利潤分配方式和分配時間做好稅收籌劃工作，企業(yè)可以從當期利潤中扣除上一年度的虧損，減少應付所得稅。通過延遲盈利年度，也可以減少可利用與分配的利潤或延遲利潤分配?；蛲ㄟ^其他投資或租借等合理方式實現(xiàn)利潤的轉(zhuǎn)移或延遲。利用把剩余利潤掛賬1年，從第二年進行延期分配的方式，增加本期資金周轉(zhuǎn)和流動資金都是利潤分配過程中的稅收籌劃。(六)關于固定資產(chǎn)折舊年限和計提方法的選擇，海外施工國家中有的國家對折舊有稅法規(guī)定有的沒有規(guī)定，如果有規(guī)定的應按照規(guī)定執(zhí)行，固定資產(chǎn)的折舊可以降低利潤減少賦稅，當一項固定資產(chǎn)選擇折舊的年數(shù)長的時候，每年平均的折舊金額下降，相對降低了企業(yè)的成本。[3]當固定資產(chǎn)折舊時間短的時候，每年平均的折舊金額增加，相對提高了企業(yè)的成本，不同的折舊時間呈現(xiàn)在利潤表中，影響企業(yè)的賦稅。根據(jù)施工國家對折舊方法折舊年限的規(guī)定選擇不同的折舊法，折舊方法無外乎直線法和加速折舊。當企業(yè)利潤高的時候可以采用加速折舊的方法增加成本降低利潤以達到減少賦稅的目的。(七)個人所得稅的稅收籌劃，中國的稅法規(guī)定，中國居民的收入不管是國內(nèi)還是國外收入都應根據(jù)中國稅法進行計算。對于已經(jīng)在國外進行過應稅的，您可以按照中國稅法的規(guī)定進行申請所得稅的稅收抵免。如果在外國支付的所得稅金額高于根據(jù)中國稅法計算的稅額，可以在國內(nèi)進行申報無需納稅，海外建設項目可以使用建筑國家的最低稅率來制定設計工資單，并在當?shù)貫閱T工申報納稅項目。項目建成后，將在國內(nèi)減稅，實現(xiàn)個人所得稅的稅收籌劃。
四、規(guī)避稅收籌劃風險
為了便于比較分析，統(tǒng)一計算口徑，現(xiàn)假定有一家盈利的甲農(nóng)貿(mào)企業(yè)，適用的企業(yè)所得稅率為25%，增值稅率為13%，城市維護建設稅率（以下簡稱“城建稅率”）為7%，教育費附加率為3%。該企業(yè)欲購進1，000公斤蘋果，16元/公斤（含稅），之后以20元/公斤（含稅）出售給乙企業(yè)，假設不考慮其他因素，逐一計算分析不同渠道購進農(nóng)產(chǎn)品時甲企業(yè)的稅負。
（一）對于從個體工商戶購進農(nóng)產(chǎn)品沒有取得正規(guī)發(fā)票的稅收負擔分析
根據(jù)《稅收征收管理法》第二十一條規(guī)定：單位、個人在購銷商品、提供或者接受經(jīng)營服務以及從事其他經(jīng)營活動中，應當按照規(guī)定開具、使用、取得發(fā)票。再結(jié)合《企業(yè)所得稅法》第八條規(guī)定：企業(yè)實際發(fā)生的與取得收入有關的、合理的支出，包括成本、費用、稅金、損失和其他支出，準予在計算應納稅所得額時扣除。
如果甲企業(yè)從某家個體工商戶購進1，000公斤蘋果沒有取得增值稅專用發(fā)票，那么增值稅就無法進行正常抵扣，計算企業(yè)所得稅時進貨成本也不能結(jié)轉(zhuǎn)扣除，企業(yè)的稅負異常沉重。
1、應交增值稅
1，000×20÷（1+13%）×13%=2，300.88（元）
2、應交城建稅及教育費附加
2，300.88×（7%+3%）=230.09（元）
3、應交企業(yè)所得稅
[1，000×20÷（1+13%）-230.09]×25%=4，367.26（元）
4、應交稅費合計
2，300.88+230.09+4，367.26=6，898.23（元）
以上各項應納稅費占蘋果采購金額16，000元的43.11%，稅負之高真令人咋舌。
（二）對于從批發(fā)或零售企業(yè)購進農(nóng)產(chǎn)品取得普通發(fā)票的稅收負擔分析
如果甲企業(yè)在商品批發(fā)或零售市場上采購1，000公斤蘋果，但僅能取得銷貨單位開具的增值稅普通發(fā)票，那么，增值稅照樣不能正常抵扣，但在計算企業(yè)所得稅時，由于有正規(guī)貨物采購發(fā)票，含稅成本可以全額結(jié)轉(zhuǎn)扣除。
1、應交增值稅
1，000×20÷（1+13%）×13%=2，300.88（元）
2、應交城建稅及教育費附加
2，300.88×（7%+3%）=230.09（元）
3、應交企業(yè)所得稅
[1，000×20÷（1+13%）-230.09-16，000]×25%=367.26（元）
4、應交稅費合計
2，300.88+230.09+367.26=2，898.23（元）
以上各項應交稅費占蘋果采購金額16，000元的18.11%，比第一種無票情形少繳稅費4，000元，相對減輕了企業(yè)稅負。
（三）對于從商貿(mào)企業(yè)購進農(nóng)產(chǎn)品取得增值稅專用發(fā)票的稅收負擔分析
如果甲企業(yè)自某家商貿(mào)企業(yè)購進1，000公斤蘋果，價格不變，取得了增值稅專用發(fā)票，那么一切問題都迎刃而解。甲企業(yè)既能正常抵扣增值稅，且在計算企業(yè)所得稅時不含稅成本也能結(jié)轉(zhuǎn)扣除。
1、應交增值稅
1，000×20÷（1+13%）×13%-1，000×16÷（1+13%）×13%=460.17（元）
2、應交城建稅及教育費附加
460.17×（7%+3%）=46.02（元）
3、應交企業(yè)所得稅
[1，000×20÷（1+13%）-46.02-1，000×16÷（1+13%）]×25%=873.45（元）
4、應交稅費合計
460.17+46.02+873.45=1，379.64（元）
以上各項應交稅費占蘋果采購金額16，000元的8.62%，比第二種情形取得普通發(fā)票少繳稅費1，518.59元，進一步減輕了企業(yè)稅負。
（四）對于從農(nóng)業(yè)合作社購進免稅農(nóng)產(chǎn)品的稅收負擔分析
根據(jù)《中華人民共和國增值稅暫行條例》第五條第三款規(guī)定：購進農(nóng)產(chǎn)品，除取得增值稅專用發(fā)票或者海關進口增值稅專用繳款書外，按照農(nóng)產(chǎn)品收購發(fā)票或者銷售發(fā)票上注明的農(nóng)產(chǎn)品買價和13%的扣除率計算進項稅額。
可抵扣的進項稅額=買價×13%（扣除率）
基于上述稅收政策的規(guī)定，如果甲企業(yè)自某家農(nóng)業(yè)合作社購進1，000公斤蘋果，價格不變，并自該合作社取得了免稅農(nóng)產(chǎn)品銷售發(fā)票，各項稅費負擔如下。
1、應交增值稅
1，000×20÷（1+13%）×13%-1，000×16×13%=220.88（元）
2、應交城建稅及教育費附加
220.88×（7%+3%）=22.09（元）
3、應交企業(yè)所得稅
[1，000×20÷（1+13%）-22.09-1，000×16×（1-13%）]×25%=939.26（元）
4、應交稅費合計
220.88+22.09 +939.26=1，182.23（元）
以上各項應交稅費占蘋果采購金額16，000元的7.39%，比第三種情形取得增值稅專用發(fā)票少繳稅費197.41元，企業(yè)稅負明顯減輕。
（五）對于從農(nóng)業(yè)生產(chǎn)者個人購進農(nóng)產(chǎn)品的稅收負擔分析
根據(jù)增值相關條例及實施細則和發(fā)票管理辦法的相關規(guī)定，有收購業(yè)務的工業(yè)企業(yè)和商業(yè)企業(yè)，向農(nóng)業(yè)生產(chǎn)者個人收購屬于《關于印發(fā)〈農(nóng)業(yè)產(chǎn)品征稅范圍注釋〉的通知》（財稅字[1995]52號）中所列農(nóng)業(yè)產(chǎn)品的業(yè)務，可以向主管稅務機關申請領購并針對其收購業(yè)務開具《農(nóng)業(yè)產(chǎn)品收購發(fā)票》。
假定甲企業(yè)符合上述稅收政策，向農(nóng)業(yè)生產(chǎn)者個人收購免稅農(nóng)產(chǎn)品時，已向主管稅務機關申請領購了《農(nóng)業(yè)產(chǎn)品收購發(fā)票》，那么，甲企業(yè)就可以像自農(nóng)業(yè)合作社購買農(nóng)產(chǎn)品一樣計算增值稅及其他稅費，實際稅負同“自農(nóng)業(yè)合作社購進免稅農(nóng)產(chǎn)品”，在此不再贅述。
二、選擇合適渠道購進農(nóng)產(chǎn)品稅收籌劃思路
有比較才會有鑒別，通過上面的對比分析不難發(fā)現(xiàn)，屬于增值稅一般納稅人且盈利性的農(nóng)貿(mào)企業(yè)，自外部購進農(nóng)產(chǎn)品因渠道不同企業(yè)實際稅負可謂大相徑庭。在農(nóng)產(chǎn)品購進價格相同的情況下，無法取得發(fā)票時稅負最高，其次是僅取得了普通發(fā)票，再次是取得了增值稅專用發(fā)票，最理想的情況是自農(nóng)業(yè)生產(chǎn)合作社購買或者從農(nóng)業(yè)生產(chǎn)者個人手中購進后，準備好相關資料到當?shù)刂鞴芏悇諜C關申請領購并開具農(nóng)業(yè)產(chǎn)品收購發(fā)票。
這就要求我們農(nóng)貿(mào)企業(yè)的廣大財務工作者，在本企業(yè)對外采購農(nóng)產(chǎn)品之前針對不同渠道的稅負進行全面系統(tǒng)的分析，并結(jié)合本企業(yè)實際情況提出可行的稅收籌劃方案以供領導參考，積極維護企業(yè)正當合法的經(jīng)濟利益。在遵紀守法的前提下，通過行之有效的稅收籌劃方案減少企業(yè)稅費開支，為企業(yè)開源節(jié)流創(chuàng)造管理效益。
三、企業(yè)在實際稅收籌劃過程中的注意事項
（一）不違法性
國家為了鼓勵農(nóng)產(chǎn)業(yè)快速發(fā)展的需要，針對不同地區(qū)、不同農(nóng)產(chǎn)品品種適時出臺了多種稅收優(yōu)惠政策和試行條文。這就要求我們在運用稅收籌劃時必需掌握相關政策文件，不能違反稅法或?qū)Χ愂照呃斫忮e誤的情況單純?yōu)榱似髽I(yè)節(jié)稅而做出違法行為。應熟知，稅收籌劃與偷稅、漏稅、欠稅，以及騙稅有者本質(zhì)的區(qū)別，切不可將二者混同。
（二）事先性
事先性是指稅收籌劃在納稅義務發(fā)生之前對涉稅事項所做的規(guī)劃和安排。在經(jīng)濟活動中，納稅義務通常具有滯后性，企業(yè)在交易行為發(fā)生之后才產(chǎn)生貨物和勞務稅納稅義務；在收益實現(xiàn)或分配之后才產(chǎn)生所得稅納稅義務；在財產(chǎn)取得之后才產(chǎn)生財產(chǎn)稅納稅義務等，這就要求我們農(nóng)貿(mào)企業(yè)的財務人員在本企業(yè)對外采購農(nóng)產(chǎn)品之前，因地制宜向領導提出各種渠道購進農(nóng)產(chǎn)品稅收負擔的比較分析方案，指引領導做出正確的決策。
（三）風險性
二、稅收籌劃能力建設的著力點
這里拋開稅收籌劃技巧存而不論，針對以上所提出的三大挑戰(zhàn)，從組織建設視角出發(fā)應著力于以下三點：1.著力于推行全員參與下的稅收籌劃。在傳統(tǒng)視域下，稅收籌劃工作似乎為財務部門的專屬職能范圍。然而，從上文所列舉的挑戰(zhàn)中可以發(fā)現(xiàn)，為了防止在稅收籌劃中出現(xiàn)系統(tǒng)性風險，則需要推行全員參與下的稅收籌劃模式。這里的全員歸屬于不同的職能部門，他們在開展諸如采購和外包活動時，應具有稅收籌劃意識，并在供應商選擇、會計憑證規(guī)范化上盡責。這里就引申出一個需要解決的問題，即如何在全員范圍內(nèi)精準實施稅收籌劃知識培訓。2.著力于重塑供電企業(yè)組織運行架構(gòu)?；鶎庸╇娖髽I(yè)的組織架構(gòu)屬于直線職能型，總公司的組織架構(gòu)則為事業(yè)部型。但無論以何種組織架構(gòu)形態(tài)出現(xiàn)，其都或多或少的存在著職能壁壘問題。我們無法在供電企業(yè)內(nèi)部開展組織變革的情形下，則需要著力于重塑供電企業(yè)組織運行架構(gòu)，即以財務部門為核心、以會計管理為手段，全過程對各部門的經(jīng)濟活動進行跟蹤與督導。筆者需要指出的是，稅收籌劃能力建設的中堅力量仍是供電企業(yè)的財務人員。3.著力于形成共享下的知識外溢效應。從上文“第三個挑戰(zhàn)”中可以知曉，供電企業(yè)財務部門的人員并不一定具備稅收籌劃的“經(jīng)驗”。筆者之所以強調(diào)“經(jīng)驗”二字在于，稅收籌劃工作需要在合規(guī)的基礎上降低企業(yè)的納稅額，而供電企業(yè)每個月度、每個季度的經(jīng)濟活動內(nèi)容多樣，所以稅收籌劃經(jīng)驗所涵蓋的“知識”和“自覺”，能夠保證相關工作被高效的完成。為此，這里需著力于在財務部門人員間，形成經(jīng)驗共享下的知識外溢效應。
三、稅收籌劃能力建設的路徑
一、境外稅收籌劃的重要性
一般中資工程承包企業(yè)在境外開展業(yè)務都有幾個特點，一是項目開發(fā)投標階段，人數(shù)很少，公司出于成本考慮，通常不配備財務稅務的專業(yè)人員。二是業(yè)務分布區(qū)域廣，很多國際工程承包公司同時在十幾個、甚至幾十個國家開發(fā)和執(zhí)行業(yè)務。對于業(yè)務所在國家的法律和稅務環(huán)境并不熟悉。三是稅務風險高，目前廣大不發(fā)達國家也日益重視對外資公司的稅務檢查，特別是對于這些工程企業(yè)的業(yè)務，項目金額大，工期長，很容易成為所在國稅務檢查的目標。四是稅務風險影響大，由于工程金額大，無論是在投標報價期間出現(xiàn)沒有充分考慮稅收風險，還是項目執(zhí)行過程中因為不合規(guī)的文件票據(jù)出現(xiàn)的稅務問題，都可能導致巨額納稅義務和罰款，從而對整個項目的成敗產(chǎn)生決定性影響。隨著走出去的企業(yè)不斷發(fā)展壯大，過去中資公司那種常見的粗放式的管理已經(jīng)不合時宜，項目開始后才安排財務人員處理稅務事項的方式由于管理時間上的滯后，常常導致當企業(yè)開始關注稅務問題時，很多稅務風險已經(jīng)形成，事后能采取的補救效果也通常是事倍功半。如何科學地進行稅收籌劃，在項目的開發(fā)階段就做好整個項目的稅務安排，成了目前的涉外工程企業(yè)面臨的共同課題。
二、稅收籌劃的啟動
稅收風險存在于稅收管理的整個過程和各個環(huán)節(jié)，境外EPC工程承包項目的稅務風險涉及兩個國家的稅務，以及所得稅、流轉(zhuǎn)稅、個人所得稅等諸多稅種，在實務中，境外工程企業(yè)比較常見的風險點主要如下。
（一）企業(yè)對項目所在國稅收制度缺乏了解
對項目稅務風險主體由于各國政治體制、經(jīng)濟發(fā)展水平及策略等不同，各國稅制及征管方式存在較大的差異，企業(yè)對項目所在國稅收制度及征管方式不了解，對征管的嚴格程度缺乏估計。
（二）企業(yè)對其涉外項目缺乏科學統(tǒng)籌與管理
企業(yè)本部和項目現(xiàn)場缺乏溝通，缺乏前期策劃，未選定合適的合同主體、組織形式。
（三）項目執(zhí)行期間未嚴格按方案依法辦理涉稅事務
一般來說，企業(yè)的財務人員，特別是負責稅務的財務人員，或者駐外的財務經(jīng)理是組織實施稅收籌劃的主體。稅收籌劃的啟動時機，主要是綜合衡量項目的稅收風險和稅收籌劃的成本。在項目開發(fā)階段，綜合評估風險和成本時，財務人員就應該及時介入項目，和業(yè)務人員緊密合作，一起了解項目進展，由于項目所在國的環(huán)境對于財務人員是完全陌生的，通常稅收籌劃的起點通常都是業(yè)務部門的計劃，擬簽訂的業(yè)務合同的主要責任義務條款。財務人員和項目經(jīng)理進行充分溝通，吃透業(yè)務的流程是一個成功的稅收籌劃的第一步。一般在決定進入這個市場開展業(yè)務之初，在有了一些跟蹤的項目的基礎上，業(yè)務開發(fā)有了一個整體規(guī)劃的前提下就要考慮啟動稅務籌劃。特別是在有一些項目雙方已經(jīng)達成意向，在進行工程承包合同的條款的談判期間是進行稅收籌劃正式啟動的比較好的時機。
三、合理利用中介機構(gòu)的工作
不同國家有各自的法律體系和稅務系統(tǒng)，而且由于語言障礙，財務人員短時間不太可能全面掌握公司業(yè)務涉及的主要法律和稅務規(guī)定，聘請一個合格的中介機構(gòu)幫助我們進行稅務咨詢和稅務規(guī)劃就是在實務中最常用的做法。有的項目本身規(guī)模較大，有的業(yè)務涉稅風險比較高，或者有的市場是公司的重點開發(fā)的市場，這種情況下我們建議優(yōu)先選擇一般“四大”事務所或者當?shù)刂亩悇帐聞账约爸麌H律師事務所。這些中介的國際化和專業(yè)水準比較高，溝通相對容易，但缺點是成本偏高。如果該市場項目本身規(guī)模不大，業(yè)務相對簡單，稅務風險可控，也可以僅僅聘請當?shù)氐亩悇諑熓聞账?，或者會計師事務所進行直接報稅和記賬，從而不進行專門的稅務咨詢來節(jié)約成本。盡管中介機構(gòu)能給稅務籌劃工作帶來巨大幫助，稅務籌劃的主體仍是財務人員，中介機構(gòu)的工作具有局限性，不可能替代財務人員完成稅務籌劃的全部功能。一般情況下，中介機構(gòu)的工作方式是在和公司充分交流業(yè)務模式、交易細節(jié)、擬簽訂合同的主要條款、納稅主體這些重要信息的基礎上，根據(jù)公司的要求出具標準化的報告，報告一般只涉及原則性問題，要繳納的稅種，稅務籌劃的原則和整體思路。通常情況下，大部分操作中的具體問題光憑這一份報告是無法真正解決的。以筆者經(jīng)驗，通常需要就稅收籌劃報告和中介進行大量的細節(jié)溝通，比如：分包合同的發(fā)票如何取得；當?shù)毓蛦T的工資如何登記注冊，如何可以抵扣成本；和總公司的資金往來是否涉及滯留稅；分包合同如何簽訂；采購合同和建設合同如何分開簽訂，從中國出口的貨物的收貨人是業(yè)主還是我們的公司等等。實踐操作中的每一個步驟都需要認真思考，這些細節(jié)，中介機構(gòu)有的可能認為太簡單而不會寫在報告上，同時他們關心的重點也不是這些操作層面的細節(jié)，出于報告的內(nèi)容限制，都不會主動告訴企業(yè)。只有具體操作的財務人員和業(yè)務人員認真考慮每個細節(jié)，并充分利用中介的專業(yè)知識和經(jīng)驗，一個個問題的落實和澄清，才能形成真正有操作性的稅務籌劃方案，所聘請當?shù)刂薪榈恼嬲齼r值才能得到體現(xiàn)。
四、稅收籌劃的框架搭建
在中介的幫助下，需要對項目所在國的納稅方案進行整體策劃，納稅籌劃方案應包括項目全周期、全流程的涉稅事項，涉及項目商業(yè)談判階段的稅務管理，主要包括合同稅務成本核算、合同的分拆、合同方和負稅方的確定；項目啟動階段的稅務管理，主要包括納稅主體組織形式和運作模式，轉(zhuǎn)讓定價管理和供應鏈管理；項目運營階段的稅務管理，主要包括運營階段的稅務申報和出口退稅管理，稅收優(yōu)惠申請，抵免處理，分包商扣繳稅款，項目所在國和母公司所在國的全球稅務風險管理。受篇幅所限，只討論稅收籌劃框架的幾個作為境外工程公司境外稅務管理中最常見的問題。
（一）納稅主體的選擇
納稅主體一般是也是合同簽約主體，需要在項目前期盡快確定。而且考慮如果需要在當?shù)爻闪⒎种C構(gòu)，通常注冊、開戶、注資都需要一定的時間，所以為了保證項目進度，一般需要優(yōu)先落實這個問題。通常有以下幾個選擇：離岸的中資公司、中資公司在當?shù)爻闪⒌姆止?、中資公司在當?shù)爻闪⒌淖庸?。?zhí)行海外工程承包業(yè)務，通常都要在當?shù)剡M行設計、土建等服務，而且工程項目的周期較長，一般都在一年以上，有的要幾年才能完成。通常情況執(zhí)行這些項目的主體會被看成是業(yè)務所在國的居民納稅人進行征稅，所以如果決定用分子公司執(zhí)行項目時，一般要避免母公司被認定成居民納稅人帶來不必要的麻煩。母公司派駐人員去執(zhí)行業(yè)務也要考慮當?shù)氐南嚓P規(guī)定，控制出境時間和頻次，尤其簽署文件時需要注意。避免留下過多證據(jù)讓當?shù)囟悇諜C關可以根據(jù)這些認定母公司為居民納稅人。
（二）工程合同的分拆
對于工程承包交鑰匙合同，通常包括大量的土建設計等勞務性質(zhì)工作，還包括施工材料、機器設備、工具用具的銷售。而實物貿(mào)易這部分業(yè)務如果是出口貿(mào)易銷售到當?shù)氐脑挘ǔ２恍枰U納所得稅。但是在簽訂合同時，因為對外承包工程多為交鑰匙工程，業(yè)主只關注最終整個工程的功能性和質(zhì)量的實現(xiàn)。在對外合同簽訂時，如果作為工程承建方不提出來的話，一般是會簽訂一個總的合同，把所有土建設計和施工都混在一起不進行區(qū)分，業(yè)主按照總體進度把土建和設備確認工程量量單，并按照工程量單支付進度款。從而會導致整個工程承包合同總額都變成所在國應納稅的業(yè)務。實際上，工程總承包項目價款的大部分是設備的進口貿(mào)易和機料物消耗，這部分可以歸做出口貿(mào)易，通常不需要在項目所在國考慮所得稅和一些銷售稅，也就是說這部分收入可以免除部分稅種的納稅義務，所以在簽約時最好要區(qū)分土建和出口貿(mào)易部分，簽訂工程量單時最好也要區(qū)分土建部分和貿(mào)易部分。避免這部分不必要的稅收風險。
（三）稅收風險的對策
對于籌劃過程發(fā)現(xiàn)的稅務風險通常有三種方式應對：一是稅務風險的規(guī)避；根據(jù)項目的具體情況，因地制宜的規(guī)避稅務風險，稅務風險的規(guī)避可以分為兩類，一類是全部稅務風險的規(guī)避，比如一些政府項目，特別是利用中國優(yōu)惠貸款的政府項目，很多時候業(yè)主有能力爭取一些免稅政策，努力爭取讓業(yè)主取得免稅的政策，從而避免稅務方面的支出是解決稅務風險的最有力措施。另一類是部分規(guī)避，方式是通過工程總承包的合同分拆，把其中機物料消耗的部分分拆成出口貿(mào)易形式，從而可以部分減輕稅務方面的風險。第二種稅務風險的應對策略是稅務風險的轉(zhuǎn)嫁，主要是在工程總承包的過程中，要分包商的選擇上要充分考慮分包商的稅務能力，比如很多時候我們愿意選擇價格合理，工作效率高的中資企業(yè)作為分包商，但是很多時候，有些中資的建設單位不具備在當?shù)厝〉煤戏ǖ某杀举M用票據(jù)的能力，這時候就要綜合考慮稅務風險和工程成本，審慎選擇這種企業(yè)，也要考慮一些性價比不如中資公司，但是可以取得合法抵扣成本票據(jù)的當?shù)仄髽I(yè)。第三種應對方式是稅務風險的承擔。在充分考慮稅務風險的規(guī)避和轉(zhuǎn)嫁后，剩下的稅務風險就是企業(yè)要承擔的稅務成本了。對于企業(yè)來說，最重要的是要在事前充分預計這部分稅務風險，準確計算其對項目成本預算中的影響。列入項目的預算，在報價階段前要完成這部分工作，以避免出現(xiàn)重大稅務成本的漏算，如果處理不當?shù)脑挘踔習е抡麄€項目的失敗。
五、稅收籌劃的落地中的注意事項
稅收籌劃報告完成，整個稅收風險管理才完成第一步，如果要實現(xiàn)稅收籌劃的落地，在整個項目執(zhí)行中指導項目的財務稅務工作，主要注意兩點。第一是業(yè)務人員的全程參與和充分理解。財務人員在稅務籌劃中要有意識的引導業(yè)務人員參與稅收籌劃過程。在稅收籌劃前期，向業(yè)務人員充分了解業(yè)務的流程，在稅收籌劃過程，要和業(yè)務人員一起探討項目執(zhí)行中可能碰到的稅務問題，向中介進行咨詢。在稅收報告完成后，要組織業(yè)務相關人員學習，確保業(yè)務人員了解稅務籌劃的思路。只要業(yè)務人員也理解和執(zhí)行了稅務籌劃的思路，才能保證籌劃的真正落地。第二是財務人員對關鍵節(jié)點的把控，業(yè)務人員的充分參與不能取代財務人員在稅務籌劃過程中的主導和控制功能，財務人員需要在控制業(yè)務的執(zhí)行按照稅務籌劃的思路執(zhí)行。具體來說，合同簽訂的審批節(jié)點、業(yè)務付款的審核節(jié)點、發(fā)票的取得節(jié)點等等都是財務人員需要重點審核的節(jié)點，需要在執(zhí)行中重要關注稅務風險，是否符合既定的稅收籌劃的思路，對于那些比較復雜，財務人員也不好把握的重點稅務風險問題，還需要再次就這些專項問題專門咨詢中介，實時對稅務風險進行把控。
參考文獻：
[1]黃建洲.2013境外工程承包項目的稅務風險及應對策略[J].財務與會計：理財版，2013(6).
[2]李俠.2011會計評估與稅務策劃在境外EPC項目中的應用[J].國際石油經(jīng)濟，2011(5).
中圖分類號：F812.42 文獻標識碼：A
文章編號：1005-913X（2016）02-0066-02
一、境外稅收籌劃的重要性
一般中資工程承包企業(yè)在境外開展業(yè)務都有幾個特點，一是項目開發(fā)投標階段，人數(shù)很少，公司出于成本考慮，通常不配備財務稅務的專業(yè)人員。二是業(yè)務分布區(qū)域廣，很多國際工程承包公司同時在十幾個、甚至幾十個國家開發(fā)和執(zhí)行業(yè)務。對于業(yè)務所在國家的法律和稅務環(huán)境并不熟悉。三是稅務風險高，目前廣大不發(fā)達國家也日益重視對外資公司的稅務檢查，特別是對于這些工程企業(yè)的業(yè)務，項目金額大，工期長，很容易成為所在國稅務檢查的目標。四是稅務風險影響大，由于工程金額大，無論是在投標報價期間出現(xiàn)沒有充分考慮稅收風險，還是項目執(zhí)行過程中因為不合規(guī)的文件票據(jù)出現(xiàn)的稅務問題，都可能導致巨額納稅義務和罰款，從而對整個項目的成敗產(chǎn)生決定性影響。
隨著走出去的企業(yè)不斷發(fā)展壯大，過去中資公司那種常見的粗放式的管理已經(jīng)不合時宜，項目開始后才安排財務人員處理稅務事項的方式由于管理時間上的滯后，常常導致當企業(yè)開始關注稅務問題時，很多稅務風險已經(jīng)形成，事后能采取的補救效果也通常是事倍功半。如何科學地進行稅收籌劃，在項目的開發(fā)階段就做好整個項目的稅務安排，成了目前的涉外工程企業(yè)面臨的共同課題。
二、稅收籌劃的啟動
稅收風險存在于稅收管理的整個過程和各個環(huán)節(jié)，境外EPC工程承包項目的稅務風險涉及兩個國家的稅務，以及所得稅、流轉(zhuǎn)稅、個人所得稅等諸多稅種，在實務中，境外工程企業(yè)比較常見的風險點主要如下。
（一）企業(yè)對項目所在國稅收制度缺乏了解
對項目稅務風險主體由于各國政治體制、經(jīng)濟發(fā)展水平及策略等不同，各國稅制及征管方式存在較大的差異，企業(yè)對項目所在國稅收制度及征管方式不了解，對征管的嚴格程度缺乏估計。
（二）企業(yè)對其涉外項目缺乏科學統(tǒng)籌與管理
企業(yè)本部和項目現(xiàn)場缺乏溝通，缺乏前期策劃，未選定合適的合同主體、組織形式。
（三）項目執(zhí)行期間未嚴格按方案依法辦理涉稅事務
一般來說，企業(yè)的財務人員，特別是負責稅務的財務人員，或者駐外的財務經(jīng)理是組織實施稅收籌劃的主體。稅收籌劃的啟動時機，主要是綜合衡量項目的稅收風險和稅收籌劃的成本。
在項目開發(fā)階段，綜合評估風險和成本時，財務人員就應該及時介入項目，和業(yè)務人員緊密合作，一起了解項目進展，由于項目所在國的環(huán)境對于財務人員是完全陌生的，通常稅收籌劃的起點通常都是業(yè)務部門的計劃，擬簽訂的業(yè)務合同的主要責任義務條款。財務人員和項目經(jīng)理進行充分溝通，吃透業(yè)務的流程是一個成功的稅收籌劃的第一步。
一般在決定進入這個市場開展業(yè)務之初，在有了一些跟蹤的項目的基礎上，業(yè)務開發(fā)有了一個整體規(guī)劃的前提下就要考慮啟動稅務籌劃。特別是在有一些項目雙方已經(jīng)達成意向，在進行工程承包合同的條款的談判期間是進行稅收籌劃正式啟動的比較好的時機。
三、合理利用中介機構(gòu)的工作
不同國家有各自的法律體系和稅務系統(tǒng)，而且由于語言障礙，財務人員短時間不太可能全面掌握公司業(yè)務涉及的主要法律和稅務規(guī)定，聘請一個合格的中介機構(gòu)幫助我們進行稅務咨詢和稅務規(guī)劃就是在實務中最常用的做法。
有的項目本身規(guī)模較大，有的業(yè)務涉稅風險比較高，或者有的市場是公司的重點開發(fā)的市場，這種情況下我們建議優(yōu)先選擇一般“四大”事務所或者當?shù)刂亩悇帐聞账约爸麌H律師事務所。這些中介的國際化和專業(yè)水準比較高，溝通相對容易，但缺點是成本偏高。如果該市場項目本身規(guī)模不大，業(yè)務相對簡單，稅務風險可控，也可以僅僅聘請當?shù)氐亩悇諑熓聞账蛘邥嫀熓聞账M行直接報稅和記賬，從而不進行專門的稅務咨詢來節(jié)約成本。
盡管中介機構(gòu)能給稅務籌劃工作帶來巨大幫助，稅務籌劃的主體仍是財務人員，中介機構(gòu)的工作具有局限性，不可能替代財務人員完成稅務籌劃的全部功能。一般情況下，中介機構(gòu)的工作方式是在和公司充分交流業(yè)務模式、交易細節(jié)、擬簽訂合同的主要條款、納稅主體這些重要信息的基礎上，根據(jù)公司的要求出具標準化的報告，報告一般只涉及原則性問題，要繳納的稅種，稅務籌劃的原則和整體思路。通常情況下，大部分操作中的具體問題光憑這一份報告是無法真正解決的。
以筆者經(jīng)驗，通常需要就稅收籌劃報告和中介進行大量的細節(jié)溝通，比如：分包合同的發(fā)票如何取得；當?shù)毓蛦T的工資如何登記注冊，如何可以抵扣成本；和總公司的資金往來是否涉及滯留稅；分包合同如何簽訂；采購合同和建設合同如何分開簽訂，從中國出口的貨物的收貨人是業(yè)主還是我們的公司等等。實踐操作中的每一個步驟都需要認真思考，這些細節(jié)，中介機構(gòu)有的可能認為太簡單而不會寫在報告上，同時他們關心的重點也不是這些操作層面的細節(jié)，出于報告的內(nèi)容限制，都不會主動告訴企業(yè)。只有具體操作的財務人員和業(yè)務人員認真考慮每個細節(jié)，并充分利用中介的專業(yè)知識和經(jīng)驗，一個個問題的落實和澄清，才能形成真正有操作性的稅務籌劃方案，所聘請當?shù)刂薪榈恼嬲齼r值才能得到體現(xiàn)。
四、稅收籌劃的框架搭建
在中介的幫助下，需要對項目所在國的納稅方案進行整體策劃，納稅籌劃方案應包括項目全周期、全流程的涉稅事項，涉及項目商業(yè)談判階段的稅務管理，主要包括合同稅務成本核算、合同的分拆、合同方和負稅方的確定；項目啟動階段的稅務管理，主要包括納稅主體組織形式和運作模式，轉(zhuǎn)讓定價管理和供應鏈管理；項目運營階段的稅務管理，主要包括運營階段的稅務申報和出口退稅管理，稅收優(yōu)惠申請，抵免處理，分包商扣繳稅款，項目所在國和母公司所在國的全球稅務風險管理。
受篇幅所限，只討論稅收籌劃框架的幾個作為境外工程公司境外稅務管理中最常見的問題。
（一）納稅主體的選擇
納稅主體一般是也是合同簽約主體，需要在項目前期盡快確定。而且考慮如果需要在當?shù)爻闪⒎种C構(gòu)，通常注冊、開戶、注資都需要一定的時間，所以為了保證項目進度，一般需要優(yōu)先落實這個問題。通常有以下幾個選擇：離岸的中資公司、中資公司在當?shù)爻闪⒌姆止?、中資公司在當?shù)爻闪⒌淖庸尽?zhí)行海外工程承包業(yè)務，通常都要在當?shù)剡M行設計、土建等服務，而且工程項目的周期較長，一般都在一年以上，有的要幾年才能完成。通常情況執(zhí)行這些項目的主體會被看成是業(yè)務所在國的居民納稅人進行征稅，所以如果決定用分子公司執(zhí)行項目時，一般要避免母公司被認定成居民納稅人帶來不必要的麻煩。母公司派駐人員去執(zhí)行業(yè)務也要考慮當?shù)氐南嚓P規(guī)定，控制出境時間和頻次，尤其簽署文件時需要注意。避免留下過多證據(jù)讓當?shù)囟悇諜C關可以根據(jù)這些認定母公司為居民納稅人。
（二）工程合同的分拆
對于工程承包交鑰匙合同，通常包括大量的土建設計等勞務性質(zhì)工作，還包括施工材料、機器設備、工具用具的銷售。而實物貿(mào)易這部分業(yè)務如果是出口貿(mào)易銷售到當?shù)氐脑?，通常不需要繳納所得稅。但是在簽訂合同時，因為對外承包工程多為交鑰匙工程，業(yè)主只關注最終整個工程的功能性和質(zhì)量的實現(xiàn)。在對外合同簽訂時，如果作為工程承建方不提出來的話，一般是會簽訂一個總的合同，把所有土建設計和施工都混在一起不進行區(qū)分，業(yè)主按照總體進度把土建和設備確認工程量量單，并按照工程量單支付進度款。從而會導致整個工程承包合同總額都變成所在國應納稅的業(yè)務。
實際上，工程總承包項目價款的大部分是設備的進口貿(mào)易和機料物消耗，這部分可以歸做出口貿(mào)易，通常不需要在項目所在國考慮所得稅和一些銷售稅，也就是說這部分收入可以免除部分稅種的納稅義務，所以在簽約時最好要區(qū)分土建和出口貿(mào)易部分，簽訂工程量單時最好也要區(qū)分土建部分和貿(mào)易部分。避免這部分不必要的稅收風險。
（三）稅收風險的對策
對于籌劃過程發(fā)現(xiàn)的稅務風險通常有三種方式應對：一是稅務風險的規(guī)避；根據(jù)項目的具體情況，因地制宜的規(guī)避稅務風險，稅務風險的規(guī)避可以分為兩類，一類是全部稅務風險的規(guī)避，比如一些政府項目，特別是利用中國優(yōu)惠貸款的政府項目，很多時候業(yè)主有能力爭取一些免稅政策，努力爭取讓業(yè)主取得免稅的政策，從而避免稅務方面的支出是解決稅務風險的最有力措施。另一類是部分規(guī)避，方式是通過工程總承包的合同分拆，把其中機物料消耗的部分分拆成出口貿(mào)易形式，從而可以部分減輕稅務方面的風險。
第二種稅務風險的應對策略是稅務風險的轉(zhuǎn)嫁，主要是在工程總承包的過程中，要分包商的選擇上要充分考慮分包商的稅務能力，比如很多時候我們愿意選擇價格合理，工作效率高的中資企業(yè)作為分包商，但是很多時候，有些中資的建設單位不具備在當?shù)厝〉煤戏ǖ某杀举M用票據(jù)的能力，這時候就要綜合考慮稅務風險和工程成本，審慎選擇這種企業(yè)，也要考慮一些性優(yōu)比不如中資公司，但是可以取得合法抵扣成本票據(jù)的當?shù)仄髽I(yè)。
第三種應對方式是稅務風險的承擔。在充分考慮稅務風險的規(guī)避和轉(zhuǎn)嫁后，剩下的稅務風險就是企業(yè)要承擔的稅務成本了。對于企業(yè)來說，最重要的是要在事前充分預計這部分稅務風險，準確計算其對項目成本預算中的影響。列入項目的預算，在報價階段前要完成這部分工作，以避免出現(xiàn)重大稅務成本的漏算，如果處理不當?shù)脑?，甚至會導致整個項目的失敗。
五、稅收籌劃的落地中的注意事項
2納稅籌劃的發(fā)展歷程及意義
2.1納稅籌劃發(fā)展歷程
（1）納稅籌劃在國外的發(fā)展。納稅籌劃思想的提出最早是由英國上議院議員湯姆林爵士于20世紀30年代在“稅務局長訴溫斯特大公”一案中提出的，他說“任何人都有權(quán)安排自己的事業(yè)，依據(jù)法律這樣做可以少繳稅。為了保證從這些安排中得到利益……不能強迫他多繳稅”。這是法律第一次對稅收籌劃做出認可；納稅籌劃于20世紀50年代呈現(xiàn)出專業(yè)化發(fā)展態(tài)勢，1959年成立的歐洲稅務聯(lián)合會明確提出納稅籌劃的概念；與此同時，納稅籌劃的研究也開始向縱深化發(fā)展；目前在歐美等發(fā)達國家，納稅籌劃在理論上有比較完整的研究成果，在實踐中也得到了廣泛的應用，納稅籌劃已經(jīng)進入到比較成熟的階段。
（2）納稅籌劃在國內(nèi)的發(fā)展。我國納稅籌劃的起步比較晚，從20世紀80年代開始，納稅籌劃與偷稅漏稅進入分離階段；90年代納稅籌劃開始與避稅節(jié)稅相分離，在此階段我國出現(xiàn)了第一部納稅籌劃專著《稅收籌劃》，由我國著名經(jīng)濟學家唐翔編著，此書首次將避稅與納稅籌劃區(qū)分開來；2000年后納稅籌劃進入公開化階段，政府確立了納稅籌劃的法律地位，國家稅務總局在機關報《中國稅務報》開辟了納稅籌劃專欄，明確了納稅籌劃的積極意義。以此為契機，全國各高校、研究機構(gòu)紛紛舉辦納稅籌劃培訓班，普及稅務知識。由于個人所得稅稅負的輕重直接關系到納稅人及家庭的凈收入，因此個人所得稅納稅籌劃成為納稅籌劃的重點。
2.2個人所得稅納稅籌劃的意義
（1）有助于納稅人實現(xiàn)利益最大化，維護自身利益。納稅義務人在不違反國家稅法的前提下，提出多個納稅方案，通過比對選擇稅負最少，對自己最有利的方案，一方面可以減少個人所得稅繳納的稅金，另一方面可以延遲現(xiàn)金流出的時間，從而獲得貨幣的時間價值，提高資金的使用效率，實現(xiàn)經(jīng)濟利益的最大化，這正是個人所得稅納稅籌劃要達到的最終目的。
（2）有助于納稅人增強納稅意識。納稅人意識包括三個層面：第一層面是納稅意識淡薄，納稅人通常采用偷稅、漏稅、抗稅等非法手段來減少誰進的繳納；第二階段是依法納稅，接受監(jiān)督，此時運用的手段為合理避稅、節(jié)稅；第三個層面是運用稅法知識，采用合理的方法對個人所得進行籌劃，減少稅金的繳納，維護自身利益。因此，合理運用個人所得稅納稅籌劃是納稅人稅收意識增強的表現(xiàn)。
（3）有助于國家不斷完善稅收政策。個人所得稅納稅籌劃是針對稅法中尚未明確規(guī)定的行為及稅法中優(yōu)惠政策而進行的，是納稅人對國家稅法以及有關稅收政策的反饋。充分利用納稅人納稅籌劃行為反饋來的信息，可以完善現(xiàn)行法律法規(guī)和改進有關稅收政策，進而可以不斷完善和健全我國的稅法和稅收制度。
3個人所得稅納稅籌劃的實施及注意事項
3.1將個人獲得的收益轉(zhuǎn)化為對企業(yè)的再投資
為了鼓勵企業(yè)與個人進行投資和再投資，國家規(guī)定對于企業(yè)的留存收益不再征收所得稅。因此，個人可以將購買股票、企業(yè)債券獲得的利息、分紅等收益留存在企業(yè)作為對企業(yè)的再投資。企業(yè)將這些投資以債券或股權(quán)的形式記到個人名下，這樣就可以有效的對個人所得進行納稅籌劃，既可以保護個人的利益，也對企業(yè)的發(fā)展產(chǎn)生推動作用。
3.2均衡納稅人的收入
個人所得稅通常采用超額累進稅率，納稅人的應稅所得越多，使用的稅率就越高，因此納稅人的平均稅率和實際有效稅率都可能提高。所以在納稅人收入總額既定的情況下，將收入均衡分攤到各個納稅期間，以避免收入大起大落增加納稅人的稅收負擔。
3.3延遲納稅時間
為了方便納稅人繳納稅金，個人所得稅規(guī)定了納稅期限，允許納稅人在規(guī)定時間內(nèi)任意選擇時間繳納稅金。延遲納稅時間，可以在不減少納稅總量的前提下獲得貨幣的時間價值，有助于提高納稅人的資金使用率。
3.4利用公積金、保險優(yōu)惠政策
根據(jù)國家相關規(guī)定，企業(yè)和個人按照國家或地方政府規(guī)定的比例計提并向指定機構(gòu)實際繳納支付的住房公積金、醫(yī)療保險，養(yǎng)老金等，不計入個人當期的工資、薪金收入，免征個人所得稅。個人領取以上保險、公積金時也是免征個人所得稅。單位可以充分利用上述政策，以當?shù)卣?guī)定的住房公積金、各類保險最高繳存比例為職工繳納公積金和保險，為職工建立長期儲備。
3.5個人所得稅納稅籌劃應以合法為前提
個人所得稅納稅籌劃是在對稅法體系進行認真比較分析后做出的納稅最優(yōu)化選擇，它從形式到內(nèi)容都是合法的，是受到稅法和稅收政策保護的。
3.6個人所得稅納稅籌劃具有風險性
由于我國經(jīng)濟高速發(fā)展，稅法與稅收體制改革迅速，使得納稅籌劃帶有大量不確定性因素，有可能達不到預期效果。另外，稅法中比較模糊的概念有可能使稅務當局與納稅人的理解產(chǎn)生分歧。因此，在進行個人所得稅納稅籌劃時，不僅要掌握納稅籌劃的基本方法，還要了解征稅主體對納稅籌劃的認定和判斷。
一、投資方主體的選擇
外商投資企業(yè)組建之時，投資方主體的選擇至關重要，因為雖然兩稅合并以后，外商投資企業(yè)所得稅的稅率為25％，但是對于不同的投資主體，其在股東(或投資者)分取股息紅利時所征收的稅率是不同的，一般外國企業(yè)投資者要征10％所得稅，香港企業(yè)投資所得稅征收稅率為5％，外國個人稅率則是0％。同時，針對投資者提供專利權(quán)、商標權(quán)、著作權(quán)、非專利技術以及其他特許權(quán)的使用權(quán)取得的特許權(quán)使用費所得，不同投資主體的稅率差異也很大，一般外國企業(yè)征收的所得稅稅率為10％，香港企業(yè)為5％，外國個人則是20％(但大多數(shù)雙邊協(xié)定按10％)，同時不少歐盟國家與中國的雙邊稅收協(xié)定，如中德雙邊協(xié)定，都規(guī)定了特許權(quán)使用費的中國稅收在國外的抵免規(guī)定，很多國家在中國交10％的所得稅，可以在本國抵免15％。由此可見，國家對不同投資方主體組織形式的選擇采用了不同的稅收政策，在全球一體化的今天，完全可以便利地通過在國外、香港等地建立不同組織形式的投資企業(yè)來組建外商投資企業(yè)，從而利用國家對投資方稅收優(yōu)惠政策來節(jié)省投資人稅負，進而調(diào)動投資方的積極性。
二、被投資客體的選擇
1、并購或投資虧損企業(yè)
稅法規(guī)定，“企業(yè)納稅年度發(fā)生的虧損，準予向以后年度結(jié)轉(zhuǎn)，用以后年度的所得彌補，但結(jié)轉(zhuǎn)年限最長不得超過五年?！币虼耍A測盈利的外商投資可以選擇那些在一年中嚴重虧損或連續(xù)幾年不曾盈利、已擁有相當數(shù)量虧損的企業(yè)作為兼并對象和目標公司，以虧損企業(yè)的賬面虧損，沖抵盈利外商投資企業(yè)的應納稅所得額，以充分利用盈虧互抵減少納稅的優(yōu)惠政策，使兼并企業(yè)所得稅稅負減輕。按照國家稅務總局的有關規(guī)定，被兼并企業(yè)兼并后繼續(xù)具有獨立納稅人資格的，其兼并前尚未彌補的經(jīng)營虧損，在稅收法規(guī)規(guī)定的期限內(nèi)，由其以后年度的所得逐年延續(xù)彌補，不得用兼并企業(yè)的所得彌補；被兼并企業(yè)在被兼并后不具有獨立納稅人資格的，其兼并前尚未彌補的經(jīng)營虧損，在稅收法規(guī)規(guī)定的期限內(nèi)，可由兼并企業(yè)用以后年度的所得逐年延續(xù)彌補。因此，在企業(yè)兼并的稅收籌劃中，取消被兼并企業(yè)的獨立納稅人資格，可以適用彌補虧損的政策，以達到減輕稅負的目的。實際操作中，外商可以通過收購相同或類似行業(yè)虧損外商公司的股權(quán)，注入盈利項目，充分享受未彌補虧損帶來的稅收抵減，并且不受并購的復雜審批及操作手續(xù)的限制。
2、投資享有稅收優(yōu)惠的企業(yè)
我國2008年以前的外商投資及外國企業(yè)所得稅法規(guī)定許多減免稅條款，主要以減免稅，如制造型企業(yè)“兩免三減半”及低稅率為主，同時根據(jù)國務院關于實施企業(yè)所得稅過渡優(yōu)惠政策的通知規(guī)定，自2008年1月1日起，原享受企業(yè)所得稅“兩免三減半”、“五免五減半”等定期減免稅優(yōu)惠的企業(yè)，新稅法施行后繼續(xù)按原稅收法律、行政法規(guī)及相關文件規(guī)定的優(yōu)惠辦法及年限享受至期滿為止，但因未獲利而尚未享受稅收優(yōu)惠的，其優(yōu)惠期限從2008年度起計算。同時原先低稅率的外商投資企業(yè)，稅率在5年內(nèi)逐步過渡到25％。因此。外商投資企業(yè)在投資時可以優(yōu)先考慮收購上述享有優(yōu)惠措施的企業(yè)的股權(quán)，以最大限度節(jié)省整體稅負。
3、通過對投資地區(qū)、行業(yè)和高新技術產(chǎn)業(yè)等的選擇
新的企業(yè)所得稅法淡化了區(qū)域性稅率優(yōu)惠，僅就民族自治地方的企業(yè)可以定期減征或免征企業(yè)所得稅中屬于地方分享的部分做出了規(guī)定，地區(qū)性稅率優(yōu)惠幾乎不復存在，這對外商投資地區(qū)選擇有了更廣闊的余地。新的企業(yè)所得稅法對農(nóng)、林、牧、漁，國家重點扶持的公共基礎設施項目，符合條件的環(huán)境保護、節(jié)能節(jié)水項目，符合條件的技術轉(zhuǎn)讓，國家重點扶持的高新技術企業(yè)，給予了不同程度的稅收優(yōu)惠。顯見，外商投資企業(yè)可以通過注冊從事相應的享有稅收優(yōu)惠政策的行業(yè)，來降低稅收成本，獲取最大的稅收利益。
4、產(chǎn)品出口外商投資企業(yè)的投資
由于制造公司出口不予抵扣的進項轉(zhuǎn)出成本是以銷售額計算的，而貿(mào)易公司出口不予抵扣的進項轉(zhuǎn)出成本是以進項采購額計算的。這樣，外商產(chǎn)品出口企業(yè)，應同時考慮設立制造公司及相應貿(mào)易公司，把合理的利潤大頭留在貿(mào)易公司。在現(xiàn)今大多數(shù)產(chǎn)品出口退稅率大幅下降的情況下，高利潤產(chǎn)品的出口由制造公司賣給貿(mào)易公司，再由貿(mào)易公司出口，這樣可以大幅減少增值稅進項轉(zhuǎn)出成本。同時由于制造業(yè)公司的稅收優(yōu)惠減少，大多數(shù)稅率與貿(mào)易公司一致，這樣外商投資企業(yè)可以提高真正的經(jīng)濟價值。
三、企業(yè)法律主體形式的選擇
1、外國公司投資的有限責任公司
企業(yè)組織形式的選擇是企業(yè)組建時納稅籌劃的重要環(huán)節(jié)，對組織形式不同的企業(yè)，國家的稅收政策不同，這為稅收籌劃提供了空間。由于現(xiàn)階段新稅法大多數(shù)稅收優(yōu)惠已經(jīng)取消，新設外國公司投資的外商投資有限責任公司，一般是所得稅稅收不經(jīng)濟的一種組織形式。
2、外國個人投資的有限責任公司
對于外商個人設立的獨資企業(yè)而言，不適用中國的個人獨資企業(yè)法，其實際上都認定為有限責任公司，但是按目前的個人所得稅法，這些外商個人投資的企業(yè)可以省掉在中國的紅利稅，同時許多歐盟國家與中國的雙邊稅收協(xié)定，如德國規(guī)定了即使中國紅利免稅，仍能在德國視同抵免稅收為紅利所得的10％。
3、不構(gòu)成法人的中外合作企業(yè)
通過設立不構(gòu)成法人的中外合作企業(yè)，由合作各方分別計算納稅的，對合作外方應視為外國公司、企業(yè)和其他經(jīng)濟組織在中國境內(nèi)設立機構(gòu)、場所，那么外方投資方將直接以非居民企業(yè)納稅，這樣同樣可以省了紅利稅。
4、外商代表處
近年來，中國履行其國際稅收承諾，基本放開符合條件的按收入征稅的外商辦事處的設立，僅就該外商代表處的收入按核定利潤率征收營業(yè)稅及企業(yè)所得稅，如果沒有收入則不征稅。而不像過去大多數(shù)外商代表處按費用倒推收入及核定利潤率征收營業(yè)稅及所得稅。這樣，很多從事國際貿(mào)易的外國企業(yè)就可以通過設立代表處，聯(lián)絡生意，安排讓母公司或境外關聯(lián)公司直接從事進出口貿(mào)易，而該代表處不在中國承擔任何稅負。同時這些代表處由于不構(gòu)成法人，其發(fā)生的費用如主要為母公司或關聯(lián)公司交易服務，按照大多數(shù)歐美國家的稅法規(guī)定，可以在母公司或關聯(lián)公司的稅前列支。在新的所得稅法實施后，這樣的外商辦事處在2008年如雨后春筍般涌出，有潛在
需求的外商應該考慮盡快設立該種零稅負代表處，國家可能出臺限制該形式認定的外商代表處的有關稅法規(guī)定。
5、外商合伙企業(yè)
外商投資合伙企業(yè)，包括無限合伙及有限合伙的組織形式，理論上已經(jīng)有了法律基礎，但是具體操作規(guī)范尚未出臺，尚不具可操作性，但是應密切關注，所得稅方面的稅收籌劃應有所為。
四、投資方式的選擇
1、無形資產(chǎn)投資
現(xiàn)階段新所得稅法可以考慮無形資產(chǎn)方面的稅收籌劃，尤其企業(yè)本身就可能要購買的無形資產(chǎn)及特許權(quán)使用費；因為在許多歐美發(fā)達國家本國的稅法中，如為境外子公司提供了一系列無形資產(chǎn)或不同類型的銷售、技術、資源支持。稅法會視同收入在境外交稅，同時中國境內(nèi)一般也要代扣代繳營業(yè)稅及所得稅，而用無形資產(chǎn)投資，即使溢價投出，在投出時一般在國外不征所得稅，且屬出口而無流轉(zhuǎn)稅，而國內(nèi)又可以隨著攤銷列支成本，抵減企業(yè)所得稅。
2、再投資退稅
新所得稅法對外商投資企業(yè)有關的再投資退稅基本上已取消，所以分紅再投資基本沒有稅收優(yōu)惠。但是仍有部分再投資退稅優(yōu)惠值得關注，如關于企業(yè)所得稅若干優(yōu)惠政策的通知中補充對西部地區(qū)的特殊行業(yè)進行再投資退稅，具體規(guī)定為“自2008年1月1日起至2010年底，對國內(nèi)外經(jīng)濟組織作為投資者，以其在境內(nèi)取得的繳納企業(yè)所得稅后的利潤，作為資本投資于西部地區(qū)開辦集成電路生產(chǎn)企業(yè)、封裝企業(yè)或軟件產(chǎn)品生產(chǎn)企業(yè)，經(jīng)營期不少于5年的。按80％的比例退還其再投資部分已繳納的企業(yè)所得稅稅款。再投資不滿5年撤出該項投資的，追繳已退的企業(yè)所得稅稅款。”
3、放棄債權(quán)
許多外商投資企業(yè)，往往營運資金不夠，長年虧欠母公司或關聯(lián)企業(yè)款項，而境外公司的這些債權(quán)在本國會視同有利息收入要征稅，所以有時候情愿放棄大量債權(quán)。這時候，應首先考慮，用債轉(zhuǎn)增資本，這樣在中國及母公司所在國均沒有所得稅稅負，可以有效地節(jié)省企業(yè)較大稅收負擔。而實踐中，外商投資企業(yè)中債權(quán)轉(zhuǎn)增資本，由于受到外匯管制的限制，貿(mào)易項下的債權(quán)轉(zhuǎn)增資本實踐中不易操作，很多企業(yè)執(zhí)行舊會計準則把母公司放棄的債權(quán)計入資本公積，同時作為應納稅所得交稅。按新的公司法，該種資本公積不能做任何用途，只能清算時作為清算所得，征20％所得稅。而根據(jù)我國新會計準則，外商投資企業(yè)如有這種大量債務獲得債權(quán)人豁免，應作為營業(yè)外收入進入企業(yè)未分配利潤，雖然同樣為應納稅所得，但可以進行分配，最多僅交納10％紅利稅。
4、變債權(quán)投資為優(yōu)先股
高校稅收籌劃是一種用來實現(xiàn)納稅最少、利益最大的行為。該行為是在符合國家頒布的有關稅收方面的立法的前提下，運用到高校投資、辦學、經(jīng)營、管理等方面。通過稅收優(yōu)惠和有效的稅收籌劃，能夠達到減輕稅務負擔、提高經(jīng)濟效益的目的。由于國家對高校教育的重視而出臺高等教育優(yōu)惠政策，筆者粗淺談談對高校稅收籌劃給高校財務管理方面帶來的益處。
一、高校稅收籌劃的意義
在國家越來越重視高校教育的前提下，高校稅收籌劃在高校財務管理系統(tǒng)中起到了至關重要的作用。
（一）實現(xiàn)高效經(jīng)濟利益最大化
國家高等教育辦學在市場經(jīng)濟條件下的經(jīng)費來源多元化，不但要滿足國家稅收條例，還要實現(xiàn)高校經(jīng)濟利益最大化，這就體現(xiàn)出了高校稅收籌劃的意義。
（二）提高高校納稅意識
高校稅收籌劃符合國家稅收立法意圖，遵守國家稅收法律、法規(guī)和規(guī)章，并通過這些稅法中提供的優(yōu)惠減免政策實現(xiàn)少繳稅或不繳稅的目標。所以，要保證稅收籌劃方案合理有效的進行，高校納稅人必須學習研究稅收法律法規(guī)，提高自身稅收政策水平，依法履行納稅義務。同時，高校稅收法律意識得到提高。
（三）提高高校會計水平與經(jīng)營管理水平
在高校財務部門和其它相關部門有效地協(xié)作和配合下，進行稅收籌劃，可以提高高校的經(jīng)營管理水平。同時，學校的會計人員要精通會計法、會計準則基礎上，增強依法納稅觀念，熟知現(xiàn)行稅收法律、法規(guī)和規(guī)章。
二、營業(yè)稅的籌劃
高校涉及最多的流轉(zhuǎn)稅之一就是營業(yè)稅。其優(yōu)惠政策有以下幾點：
（一）對高校在后勤服務如：學生公寓、食堂；教師公寓、食堂；取得的租金和提供人性化服務所取得的收入，不收營業(yè)稅。
（二）對不是學校投資建筑的學生公寓，學校也按照國家高校公寓收費標準對學生進行收費，但是此項收入，不收營業(yè)稅。
（三）對由教育勞務取得的收入，如學歷教育學校，不收營業(yè)稅。
“教育學歷”指的是學生為了取得學歷經(jīng)過特定的學習以后，通過國家規(guī)定的考試，得到國家承認的學歷證書?！皩W歷教育學?！笔侵竾页姓J學歷的普通院?；蚪?jīng)市級人民政府或教育部門批準成立的學歷教育學校。
（四）對殘疾子女、單親子女、孤兒提供勤工儉學取得的費用，不收營業(yè)稅。
（五）對政府在高等學校舉辦的各種培訓班，其培訓的社會需要的各種技能和知識，培訓人員需要上交一定的學費，取得的收入，全部歸學校，不收營業(yè)稅。
由此可見，國家對高校營業(yè)稅的優(yōu)惠政策之多，營業(yè)稅籌劃可有以下方面：
1、科學的設帳管理
高校享受很多營業(yè)稅優(yōu)惠政策，作為高校的財務人員，要能做到熟知并運用這些優(yōu)惠政策。例如：國家規(guī)定對一些高校進修班和培訓班收入免征營業(yè)稅，財務人員設帳時考慮符合免稅的條件，及學校屬于免稅范疇之列，而下屬單位培訓收入則不滿足免征營業(yè)稅的條件，所以，要保證設帳的科學性和正確性，財務管理人員要做到在財務管理上考慮周到，態(tài)度嚴謹細致。
2、職業(yè)學校自辦企業(yè)的注意事項
職業(yè)學校開設企業(yè)時要注意幾點事宜，如下：
（1）經(jīng)營范疇
以為在校學生提供實習場所為目的自辦企業(yè)，滿足國家規(guī)定免營業(yè)稅的條件，可以免征營業(yè)稅。所以，企業(yè)的經(jīng)營范圍要符合高校的教學科目和教學發(fā)展目標，還要滿足國家規(guī)定的服務行業(yè)范圍（桑拿、網(wǎng)吧、按摩、廣告業(yè)等除外），才可以享受營業(yè)稅減免。
（2）出資方式
只有學校全部投資開設自辦企業(yè)的資本金，才能滿足減免營業(yè)稅的條件。所以，在自辦企業(yè)的注冊和賬務處理中，學校出資自辦的體現(xiàn)是至關重要的。
（3）經(jīng)營管理
企業(yè)章程和企業(yè)注冊資金名冊中明確指出其經(jīng)營管理由高校負責。
（4）收入的歸屬
自辦企業(yè)取得的收入歸出資學校所有。學校的對外報表會體現(xiàn)企業(yè)的收、支項目的經(jīng)濟狀況。國家稅收相關條例規(guī)定免征營業(yè)稅。
三、房產(chǎn)稅的籌劃
高校的教學樓、實驗樓、實訓樓等享受免征房產(chǎn)稅待遇產(chǎn)，對外出租或把教學樓變成超市等方式改變了房產(chǎn)用途，則必須交納房產(chǎn)稅。高校房產(chǎn)稅的籌劃有以下幾個方面：
（一）明確房屋
由屋面及維護結(jié)構(gòu)組成，可供人們遮風避雨、生產(chǎn)生活的場所稱為房屋。而房屋之外的圍墻、菜園、停車房、儲藏室、洗車房等不屬于房產(chǎn)。
高校若要將房產(chǎn)向外出租，必須簽訂房產(chǎn)出租合同。而且應單獨標明其中不屬于房產(chǎn)的出租物，減少房產(chǎn)稅的繳納。例如，高校在出租房屋時，可同時出租房屋器械和用具，出租合同要分為上下兩部分，合同上部分標明出租房屋的價錢及相關條例；合同下部分標明屋內(nèi)器械和用具的價錢和相關法律條例。這樣，只有房屋出租價款部分按12%繳納房產(chǎn)稅，而設備的租金就不用繳費。
（二）適當選擇出租方式
高校房產(chǎn)的出租方式有兩種，分別是有償出租和無償出租。我國關于房產(chǎn)出租的相關法律中指出，居民等擁有自家所占房產(chǎn)的稅率是1.2%，而出租房產(chǎn)稅率是非常高的，出租房產(chǎn)稅率是12%。但由于計稅依據(jù)不同，按何種情況計稅視具體情況而定。當房屋按價計算房產(chǎn)稅費用高于按租計算房產(chǎn)稅費用時，可以把高校的房屋由無償使用變?yōu)橛袃敵鲎猓瑢崿F(xiàn)少繳房產(chǎn)稅的目標。例如：某高校把空閑的教室出租出去用來陳放物品，按市場價出租，每年可收租金6萬元，實際減少了該校的應繳稅金。
a、按對外出租，高校應繳納稅金為：營業(yè)稅=6萬元*5%=3000元
城市維護建設費+教育費附加=3000*10%=300元 房產(chǎn)稅=6萬元*12%=7200元（不考慮企業(yè)所得稅）
b、按無償提供使用，30萬元*（1-20%）*1.2%=0.288萬元 所以，無償使用教室轉(zhuǎn)變成有償出租，較少了高校繳房產(chǎn)稅。相反，當房屋按價計算房產(chǎn)稅費用低于按租計算房產(chǎn)稅費用時，可把有償出租房變?yōu)闊o償使用。
（三）增加出租加服務業(yè)務
若高校后勤服務公司經(jīng)營物業(yè)管理服務，那么高校對外出租業(yè)務可以變?yōu)槌鲎饧犹峁┓眨瑏碓黾游飿I(yè)服務收費項目，房屋出租的價格降低了，出租者增多了，一定程度上增加了房屋的利用值，房產(chǎn)稅也減少了。
四、個人所得稅的籌劃
隨著國家對教育的重視，涉及稅率的變化，教職工薪金數(shù)額也不斷變化，不同方式發(fā)放薪金對教職工的繳稅也有很大影響。如果不能合理的發(fā)放教職工的薪金，不僅影響職工個人繳納所得稅，職工的待遇也會受到影響，進而影響教職工對工作的積極性。可見，個人所得稅的籌劃在高校稅收籌劃中占有很重要位置。學校的人事部門通過稅收籌劃幫助教職工節(jié)稅，也等效于增加教職工的工資，教職工的工作積極性增加了，教學質(zhì)量提高了，達到了雙贏的目標。例如，大多數(shù)高校都會在年終一次性發(fā)放獎金，這樣教職工個人所得稅就增加了；若是采用另外一種方式比如按月發(fā)放獎金，這樣教職工就可以少繳或不繳個人所得稅，無形中增加了教職工的工資。例如，某高校語文教師每個月工資是2000元，學校每年給這位教師的津貼是10000多元，如果學校把所有津貼都積攢到年終發(fā)放，該教師每年應繳個人所得稅5000多元，但是如果采用按月發(fā)放的方式，則該教師每年只需繳納400多元個人所得稅?？梢姡行У慕搪毠ば浇鸢l(fā)放方式可以給教職工帶來很大的經(jīng)濟效益。所以，高校財務人員要以職工利益為出發(fā)點，依法籌劃個人所得稅，增加教職工實際收入。
五、結(jié)語
國家高等教育辦學要滿足市場經(jīng)濟條件下的經(jīng)費來源多元化，科研成果產(chǎn)業(yè)化，后勤服務人性化、社會化，這就要求高校稅收政策更加完善，所以高校稅收籌劃研究是至關重要的。因此，要全面了解我國高校的稅收政策，合理的運用稅收優(yōu)惠政策，加快高校各項工作穩(wěn)定的發(fā)展，來實現(xiàn)高校稅收籌劃健康發(fā)展的目標。
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