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時(shí)間：2024-01-15 14:49:02
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在按照慣例將研究方法分為規(guī)范法(Normativeapproach)和實(shí)證法(Positiveapproach)兩大類別的基礎(chǔ)上，本文將深入探討規(guī)范法、實(shí)證法在審計(jì)理論研究中的具體運(yùn)用形式，并系統(tǒng)闡述其關(guān)系定位問(wèn)題。
一、審計(jì)理論研究的規(guī)范法
一直到20世紀(jì)50年代，與論述會(huì)計(jì)理論的豐富資料相比，在審計(jì)文獻(xiàn)中，很難找到論述審計(jì)理論的文章或?qū)Ｖ?。莫?R．K．Mauts)和夏拉夫(H．A．Sharaf)合著的《審計(jì)理論結(jié)構(gòu)(ThephilosophyofAuditing)》(1961年)開(kāi)拓了審計(jì)理論研究的先河，并為規(guī)范式審計(jì)理論的發(fā)展，做出了開(kāi)拓性的貢獻(xiàn)。審計(jì)理論研究中所用的規(guī)范法，既有莫茨和夏拉夫的哲學(xué)方法，后來(lái)還出現(xiàn)了其他具有普遍指導(dǎo)意義的研究方法，包括歷史研究方法、檔案研究方法、比較研究方法等。
(一)哲學(xué)研究方法
一般而言，一門(mén)學(xué)科發(fā)展到一定程度以后，它將開(kāi)始對(duì)自己的目的和本質(zhì)等理論問(wèn)題提出疑問(wèn)，并開(kāi)始尋求哲學(xué)的指導(dǎo)。不容否認(rèn)，第一次從哲學(xué)的高度系統(tǒng)地、科學(xué)地探索審計(jì)理論的，是里程碑式著作《審計(jì)理論結(jié)構(gòu)》。
在審計(jì)理論的研究途徑上，該論著的作者運(yùn)用哲學(xué)中的一些概念和方法，對(duì)各種審計(jì)理象。進(jìn)行了全方位的探索。一是理解(comprehension)，即以概括性的眼光對(duì)審計(jì)理論作全面的思考：二是展望(Perspective)，即從綜合的、相互聯(lián)系的角度考慮每一個(gè)審計(jì)問(wèn)題；三是洞察(1nsight)，即超越偶然認(rèn)可時(shí)慣例或信念去深刻認(rèn)識(shí)推論的前提；四是想象(Vision)，即超越時(shí)空，預(yù)測(cè)審計(jì)理論的前景和目標(biāo)⑧o具體說(shuō)來(lái)，理解這一研究途徑是要在審計(jì)這門(mén)學(xué)科中尋求那些較有普遍性的概念，諸如證據(jù)、應(yīng)有的關(guān)注、披露和獨(dú)立性等，對(duì)這些具有廣泛適應(yīng)性的概念進(jìn)行研究；展望時(shí)需要據(jù)棄那些特殊的理由、超越個(gè)人成見(jiàn)和既得利益，對(duì)每一個(gè)問(wèn)題都應(yīng)根據(jù)其綜合的重要性和各個(gè)方面來(lái)考慮，而不應(yīng)僅從一個(gè)或幾個(gè)有限的角度去考慮；要有所洞察需要在審計(jì)知識(shí)領(lǐng)域里避免偏見(jiàn)和提出不科學(xué)的推論，有必要揭示并接受審計(jì)基本假設(shè)作為審計(jì)理論的基礎(chǔ)；發(fā)揮想象時(shí)則需要真正擺脫日常問(wèn)題的困擾并長(zhǎng)期致力于發(fā)展審計(jì)知識(shí)領(lǐng)域，對(duì)本學(xué)科持超然而嚴(yán)肅的態(tài)度，去發(fā)現(xiàn)問(wèn)題所在并預(yù)見(jiàn)其對(duì)未來(lái)的影響。
在審計(jì)理論的研究方法上，作者認(rèn)為，哲學(xué)研究的傳統(tǒng)方法——分析方法和估價(jià)方法對(duì)發(fā)展審計(jì)理論較為有益。在審計(jì)中，存在著客觀事實(shí)和主觀估價(jià)這兩個(gè)研究課題。對(duì)此，需要采用兩種不同的研究方法③。由于審計(jì)判斷取決于通過(guò)收集或確定證據(jù)獲得的信賴程度，因而有必要像哲學(xué)研究那樣，對(duì)知識(shí)和證明理論進(jìn)行研究，使用分析法。但另一方面，審計(jì)職能是在重視道德行為的“榮譽(yù)制度”下實(shí)現(xiàn)的，審計(jì)人員的價(jià)值標(biāo)準(zhǔn)起著決定性的作用。對(duì)．每次審計(jì)檢查9若無(wú)行為規(guī)劃和衡量標(biāo)準(zhǔn)可供借鑒，要保證令人滿意的業(yè)績(jī)，就必然依靠審計(jì)人員的職業(yè)責(zé)任感，這就需要使用估價(jià)法?？傊?，審計(jì)的基本性質(zhì)使自己的某些方面適合于使用分析法，而在其他一些方面適合于使用估價(jià)法。
從哲學(xué)高度進(jìn)行的審計(jì)理論研究，除了《審計(jì)理論結(jié)構(gòu)》之外，值得一提的還有美國(guó)會(huì)計(jì)學(xué)會(huì)(AAA)出版的《基本審計(jì)概念說(shuō)明(Astatementofbasicauditingconcepts)》(1972)和尚德?tīng)?C．W．Schandel)編著的《審計(jì)理論——評(píng)價(jià)、調(diào)查和判斷(Theoryofauditing:evaluation，investigation，andjudgement)》(1978)。作為理論上對(duì)莫茨和夏拉夫的響應(yīng)，《基本審計(jì)概念說(shuō)明》倡導(dǎo)審計(jì)理論要適用于所有的審計(jì)類型，具有全面性和抽象性；而在接受莫茨和夏拉夫的挑戰(zhàn)之后，《審計(jì)理論——評(píng)價(jià)、調(diào)查和判斷》則力求：“直到審計(jì)中所有有用的概念都得到闡述，并能夠經(jīng)受哲學(xué)性檢查”。
(二)歷史研究方法
會(huì)計(jì)史學(xué)家郭道揚(yáng)教授指出，在審計(jì)理論研究中，只有以審計(jì)史學(xué)研究為基礎(chǔ)，也只有對(duì)每一理論問(wèn)題的研究首先從歷史淵源上加以追索，方可揭示理論內(nèi)涵中的本質(zhì)問(wèn)題，把握這一理論的歷史成因及歷史進(jìn)展，以及正確評(píng)價(jià)某一理論問(wèn)題對(duì)實(shí)踐的指導(dǎo)作用，這便是任何一個(gè)審計(jì)理論問(wèn)題的研究都必須以歷史研究作為起點(diǎn)的基本原因。審計(jì)表現(xiàn)為一個(gè)歷史的延續(xù)發(fā)展過(guò)程，為發(fā)揮審計(jì)在現(xiàn)時(shí)經(jīng)濟(jì)發(fā)展中的作用，既必須研究歷史的繼承性問(wèn)題，又同時(shí)有必要研究歷史的延續(xù)性問(wèn)題，以最終達(dá)到科學(xué)測(cè)試未來(lái)審計(jì)世界大趨勢(shì)的目的?！妒澜鐚徲?jì)史》(文碩，1996)即是運(yùn)用歷史研究的方法進(jìn)行審計(jì)理論研究的典范。作為第一部世界審計(jì)通史，該書(shū)分國(guó)家審計(jì)的發(fā)展、民間審計(jì)的發(fā)展、會(huì)計(jì)帝國(guó)大戰(zhàn)、內(nèi)部審計(jì)的發(fā)展以及專題審計(jì)史共五個(gè)部分，展示了審計(jì)演進(jìn)的軌跡。作者從歷史規(guī)律的視角，以追根溯源的科學(xué)態(tài)度，豐富了審計(jì)理論研究方法。
(三)檔案研究方法
審計(jì)不但因受托責(zé)任的發(fā)生而發(fā)生，而且因受托責(zé)任的發(fā)展而發(fā)展。受托責(zé)任作為一種最具綱領(lǐng)性和普遍性的總方式，當(dāng)然只能見(jiàn)之于最基本、最普遍的審計(jì)現(xiàn)象。而不同人士、不同職業(yè)組織往往站在不同的立場(chǎng)上認(rèn)識(shí)這些最基本1最普遍的問(wèn)題，難以直接窺見(jiàn)審計(jì)的本質(zhì)，這就需要我們對(duì)紛繁復(fù)雜、觀點(diǎn)角度各異的檔案資料加以研究分析。這種通過(guò)對(duì)相關(guān)的重要審計(jì)論著和審計(jì)職業(yè)組織公告等文獻(xiàn)檔案進(jìn)行綜述，系統(tǒng)研究審計(jì)理論的方法，可稱為檔案研究方法。王光遠(yuǎn)編著的《管理審計(jì)理論》(1996)即是一例。為“了研究基本的管理審計(jì)問(wèn)題，他通過(guò)檔案查閱了有代表性的會(huì)計(jì)審計(jì)學(xué)者及相關(guān)職業(yè)組織為管理審計(jì)基本理論問(wèn)題的種種認(rèn)識(shí)，不僅系統(tǒng)研究了美、英、日等國(guó)內(nèi)部審計(jì)師協(xié)會(huì)的準(zhǔn)則和調(diào)查報(bào)告，美、英、日、澳等國(guó)政府審計(jì)署的準(zhǔn)則和其他公告，美、英管理協(xié)會(huì)的公告和調(diào)查報(bào)告，管理咨詢服務(wù)公告，納稅實(shí)務(wù)責(zé)任公告，會(huì)計(jì)與復(fù)核服務(wù)公告，鑒證準(zhǔn)則公告，還系統(tǒng)研究了馬丁德?tīng)柕摹秾?duì)管理的科學(xué)評(píng)價(jià)》、倫納德的《管理審計(jì)》、利奧·赫伯特的《管理業(yè)績(jī)審計(jì)》、格林的《公營(yíng)部門(mén)貨幣價(jià)值審計(jì)》、理查德·布朗的《政府業(yè)績(jī)審計(jì)》，以及《會(huì)計(jì)評(píng)倫》、《會(huì)計(jì)雜志》。、《會(huì)計(jì)、審計(jì)與受托責(zé)任學(xué)刊
》、《財(cái)務(wù)受托責(zé)任與管理學(xué)刊》、《管理審計(jì)學(xué)刊》、《注冊(cè)會(huì)計(jì)師雜志》等刊物上的相關(guān)論文。然后，在大量掌握檔案資料的基礎(chǔ)上，進(jìn)行分析。、比較和綜合，編著了《管理審計(jì)理論》。該論著使我們很清晰地看清了檔案研究的基本步驟，進(jìn)一步豐富了審計(jì)理論研究的方法論體系。
(四)比較研究方法
自從婁爾行教授開(kāi)創(chuàng)了國(guó)內(nèi)比較會(huì)計(jì)研究的先河以來(lái)，比較研究方法不僅在我國(guó)的會(huì)計(jì)理論研究中推廣開(kāi)來(lái)，而且，在審計(jì)理論研究中也開(kāi)始具有重要的價(jià)值和地位。比較審計(jì)理論研究采取的做法是，概括不同主體在審計(jì)理論和實(shí)務(wù)方面的共性和個(gè)性，分析其影響因素和發(fā)展趨勢(shì)，從中發(fā)現(xiàn)國(guó)際慣例，以期改進(jìn)審計(jì)實(shí)務(wù)和提高審計(jì)理論水平。南開(kāi)大學(xué)蕭英達(dá)、張繼勛·、劉志遠(yuǎn)合著的《國(guó)際比較審計(jì)》(2000)是比較審計(jì)研究的代表性著作。作者采用以空間比較為主，與時(shí)間比較相結(jié)合的方法，從兩個(gè)不同的視角透視了審計(jì)理論和審計(jì)制度。他們主要比較了世界上各主要國(guó)家現(xiàn)行審計(jì)制度、審計(jì)理論和審計(jì)實(shí)務(wù)之間的異同，同時(shí)也對(duì)審計(jì)制度發(fā)展變化的歷史做了必要的考察和說(shuō)明，為建設(shè)和完善我國(guó)的審計(jì)制度和審計(jì)準(zhǔn)則提供了可資借鑒的基礎(chǔ)。
二、審計(jì)理論研究的實(shí)證法
實(shí)證理論概念直至20世紀(jì)60年代才出現(xiàn)在會(huì)計(jì)文獻(xiàn)中。在此之前，絕大部分會(huì)計(jì)文獻(xiàn)都屬于規(guī)范性的，強(qiáng)調(diào)的是如何限定會(huì)計(jì)，而不重視以實(shí)證的方式去驗(yàn)證這些限定所依賴的重要假設(shè)。財(cái)務(wù)經(jīng)濟(jì)學(xué)在50年代和60年代的發(fā)展最終導(dǎo)致了這種新理論在會(huì)計(jì)上的應(yīng)用，而這些應(yīng)用則促進(jìn)了實(shí)證研究與實(shí)證理論概念在會(huì)計(jì)上的推廣④。盡管其時(shí)首倡審計(jì)理論研究的莫茨和夏拉夫認(rèn)為，數(shù)學(xué)法并不適用于審計(jì)學(xué)，除最簡(jiǎn)單的模型以外，在審計(jì)發(fā)展的現(xiàn)階段(60年代)，建立適應(yīng)于審計(jì)學(xué)的數(shù)學(xué)模型是不可能的⑤，但審計(jì)本身畢竟就是一種實(shí)證性的行為“，而且時(shí)過(guò)境遷，審計(jì)理論研究方法發(fā)展到以數(shù)學(xué)法為主的實(shí)證法與規(guī)范法并重，已成為一種既成事實(shí)和既定方向。
實(shí)證方法反對(duì)從抽象的概念出發(fā)，強(qiáng)調(diào)客觀證據(jù)，而不是個(gè)人的知識(shí)或判斷，被用來(lái)研究事物“是什么”。相應(yīng)地，實(shí)證研究過(guò)程不同于強(qiáng)調(diào)邏輯推理、被用來(lái)研究事物“應(yīng)該是什么”的規(guī)范研究過(guò)程。實(shí)證研究的一般步驟是：(1)進(jìn)行調(diào)查，或案例研究、訪談、實(shí)驗(yàn)；(2)將通過(guò)調(diào)查，或案例研究、訪談、實(shí)驗(yàn)等途徑獲得的數(shù)據(jù)資料做系統(tǒng)整理和計(jì)量分析；(3)概括和歸納計(jì)量分析的結(jié)果；(4)以邏輯和數(shù)學(xué)方法得出研究結(jié)論；(5)做出理論上的詮釋，建立理論模型；(6)檢驗(yàn)研究命題或理論模型，接受或修改甚至原假設(shè)。。
(一)問(wèn)卷調(diào)查法
圍繞審計(jì)理論的某一特定命題，設(shè)計(jì)科學(xué)、合理的問(wèn)卷，進(jìn)行問(wèn)卷調(diào)查，根據(jù)收回的有效問(wèn)卷進(jìn)行實(shí)證分析，這是一種相對(duì)簡(jiǎn)便易行而又常用的實(shí)證法。采用這種方法，對(duì)問(wèn)卷設(shè)計(jì)的要求比較高，問(wèn)卷既要便于接受調(diào)查者理解和準(zhǔn)確回答，又要能全面、準(zhǔn)確地涵蓋所需了解的問(wèn)題。另外，為了保證問(wèn)卷調(diào)查研究成果的質(zhì)量，還要盡量提高問(wèn)卷的回收率和所回收問(wèn)卷的有效性。中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)1997年就注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)環(huán)境、行業(yè)發(fā)展、事務(wù)所體制改革、國(guó)有企業(yè)審計(jì)等四個(gè)方面，對(duì)整個(gè)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)進(jìn)行了一次問(wèn)卷調(diào)查，其成果“注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)問(wèn)卷調(diào)查分析報(bào)告”刊登于1998年2月21日的《中國(guó)財(cái)經(jīng)報(bào)》上，這次問(wèn)卷調(diào)查，是要以實(shí)證方法研究、解決審計(jì)理論問(wèn)題。其精神與有效性，對(duì)我國(guó)審計(jì)理論實(shí)證研究的開(kāi)展，對(duì)理論聯(lián)系實(shí)際的學(xué)術(shù)風(fēng)氣起到了推動(dòng)作用o
(二)案例研究法
每一個(gè)重大審計(jì)案例的背后，總是隱藏著一些深層次的審計(jì)理論問(wèn)題。認(rèn)真研究重大的審計(jì)案例，尋找其理論根源，已成為世界各國(guó)審計(jì)理論界的慣例。案例研究方法正是通過(guò)觀察現(xiàn)實(shí)世界所發(fā)生的典型審計(jì)案例，思考重大審計(jì)訴訟案例的判決結(jié)果，昭示審計(jì)理論滯后于審計(jì)實(shí)務(wù)，還是表明審計(jì)實(shí)務(wù)界對(duì)現(xiàn)有審計(jì)理論缺乏科學(xué)理解，進(jìn)而根據(jù)研究結(jié)果，為審計(jì)理論的發(fā)展完善和審計(jì)實(shí)務(wù)的改進(jìn)提供有益的意見(jiàn)和建議。例如，李若山編著的《審計(jì)安全——國(guó)外審計(jì)訴訟案例》(1998)取材于美國(guó)審計(jì)界和英國(guó)審計(jì)界所發(fā)生的，真實(shí)、具體的審計(jì)訴訟案例，范圍包括傳統(tǒng)與典型審計(jì)案例、非會(huì)計(jì)報(bào)表類審計(jì)案例，金融證券行業(yè)審計(jì)案例、其他行業(yè)(如工交、商業(yè)、運(yùn)輸、醫(yī)療)審計(jì)案例。編者針對(duì)審計(jì)訴訟案例的判決情況及涉及的審計(jì)過(guò)程，認(rèn)真查找審計(jì)人員在具體訴訟案例中是否存在審計(jì)程序上的缺陷以及所應(yīng)承擔(dān)的審計(jì)責(zé)任，思索每一重大審計(jì)案例對(duì)完善、改進(jìn)審計(jì)理論有何啟示與教訓(xùn)，堪稱審計(jì)理論案例研究的典范。
(三)實(shí)驗(yàn)研究法
實(shí)驗(yàn)研究可以采取實(shí)驗(yàn)室實(shí)驗(yàn)和實(shí)地實(shí)驗(yàn)兩種形式。前者是在控制嚴(yán)密的實(shí)驗(yàn)環(huán)境中進(jìn)行的，而后者是用現(xiàn)實(shí)世界的真實(shí)客體進(jìn)行的。具體做法是，分控制組(Controlgroup)和處理組(Treatmentgroup)進(jìn)行實(shí)驗(yàn)，根據(jù)實(shí)驗(yàn)結(jié)果分析研究命題。采用這一研究方法，一般來(lái)說(shuō)，由于實(shí)驗(yàn)可以重復(fù)進(jìn)行，研究結(jié)果容易驗(yàn)證和復(fù)核。但象審計(jì)一類的不屬于自然科學(xué)的研究命題，重復(fù)實(shí)驗(yàn)的條件很難雷同甚至不變。而且，控制組的選擇要剔除干擾因素，難度比較大，實(shí)驗(yàn)研究的結(jié)果也就可能會(huì)受到“噪音”的干擾。SCidler在1974年通過(guò)實(shí)驗(yàn)調(diào)查投資者對(duì)包含不同信息的審計(jì)報(bào)告的看法，在“審計(jì)報(bào)告的符號(hào)與交流（Seidlerd在1974年通過(guò)實(shí)驗(yàn)調(diào)查投資者對(duì)包含不同信息的審計(jì)報(bào)告的看法，在“審計(jì)報(bào)告的符號(hào)與交流”（Symbolismandcommunicationintheauditor\\''''sreport)”一文中提出了著名的“符號(hào)論”，所用的研究方法即是實(shí)驗(yàn)研究方法。
(四)專家訪談法
專家訪談法是針對(duì)特定命題，對(duì)具有相當(dāng)資歷及代表性的專家進(jìn)行訪問(wèn)或組織談話，綜合分析訪談內(nèi)容后，得出研究結(jié)論。采用這一研究方法，由于專家的意見(jiàn)一般具有權(quán)威性、針對(duì)性，不同專家的意見(jiàn)往往相互印證或補(bǔ)充，還能提供多種視角和多個(gè)層面的觀點(diǎn)和看法，最終結(jié)論往往較為權(quán)威、可靠。不過(guò)，接受訪談的專家發(fā)表的意見(jiàn)難免帶有主觀成分，難于進(jìn)行數(shù)量化的統(tǒng)計(jì)分析，因而利用專家意見(jiàn)不能代替對(duì)客觀資料的分析。中國(guó)臺(tái)灣的馬秀如博士1996年編著的《公開(kāi)發(fā)行公司實(shí)施內(nèi)部控制之研究》，即是運(yùn)用專家訪談法進(jìn)行審計(jì)理論研究的先例。編者在研究目前企業(yè)界的不當(dāng)內(nèi)部控制觀念和新頒布的《公開(kāi)發(fā)行公司建立內(nèi)部控制與內(nèi)部稽核實(shí)施要點(diǎn)》的缺陷時(shí)，以座談會(huì)、一對(duì)一面談等形式，通過(guò)專家了解其所接觸的企業(yè)界人士對(duì)內(nèi)部控制所持的錯(cuò)誤觀念和上述《實(shí)施要點(diǎn)》的不足，然后提出相應(yīng)的改進(jìn)建議。
(五)統(tǒng)計(jì)分析法
統(tǒng)計(jì)分析法要使用大量的數(shù)據(jù)資料和數(shù)理統(tǒng)計(jì)模型，進(jìn)行統(tǒng)計(jì)假設(shè)檢驗(yàn)。這種方法的應(yīng)用，在西方的學(xué)術(shù)界已蔚然成風(fēng)，在審計(jì)理論研究中已占有舉足輕重的地位，以至出現(xiàn)了這樣一種說(shuō)法，“沒(méi)有數(shù)據(jù)沒(méi)有模型就不是真正的研究，或者不是科學(xué)的研究?！彪m然有些言過(guò)其實(shí)，但統(tǒng)計(jì)分析法相對(duì)較為科學(xué)、客觀這；優(yōu)點(diǎn)卻是顯而易見(jiàn)的。隨著統(tǒng)計(jì)知識(shí)的普及和實(shí)證研究的興起，統(tǒng)計(jì)分析法在我國(guó)審計(jì)理論研究上的應(yīng)用，已經(jīng)不再局限于最初的描述性統(tǒng)計(jì)階段，而是開(kāi)始趨于采用較為復(fù)雜但所得結(jié)論更為嚴(yán)謹(jǐn)?shù)臄?shù)理方法。國(guó)內(nèi)較早用統(tǒng)計(jì)分析法進(jìn)行審計(jì)理論研究的例子，是李樹(shù)華博士的“上市公司97年年度報(bào)告審計(jì)意見(jiàn)之實(shí)證研究——統(tǒng)計(jì)特征及信息涵義”。該文探尋我國(guó)上市公司1997年年度報(bào)告審計(jì)意見(jiàn)所具有的統(tǒng)計(jì)特征及相應(yīng)的信息涵義時(shí)，采用了橫截面分析、描述性統(tǒng)計(jì)的方法。
三、規(guī)范法與實(shí)證法在審計(jì)理論研究中的關(guān)系定位
(一)規(guī)范法與實(shí)征法在審計(jì)理論研究中的區(qū)別。
1．切入點(diǎn)不同
規(guī)范法是以歸納演繹為主，強(qiáng)調(diào)價(jià)值判斷，研究事物“應(yīng)該是什么”的一種定性研究方法。由于審計(jì)是一門(mén)社會(huì)科學(xué)，因而注重定性分析，運(yùn)用規(guī)范法進(jìn)行審計(jì)理論研究是古已有之的傳統(tǒng)。而實(shí)證法是以統(tǒng)計(jì)分析為主，強(qiáng)調(diào)經(jīng)驗(yàn)證據(jù)，研究事物“是什么”的一種側(cè)重定量的方法。審計(jì)作為一門(mén)與實(shí)踐緊密聯(lián)系的科學(xué)，在“證據(jù)”這一關(guān)鍵問(wèn)題上，便與實(shí)證研究過(guò)程取得一致。這為實(shí)證方法融入到審計(jì)理論研究中來(lái)，奠定了良好的基礎(chǔ)。
2．功能和發(fā)展趨勢(shì)不同
規(guī)范法的審計(jì)理論研究功能是，提供統(tǒng)一、規(guī)范的標(biāo)準(zhǔn)，作為最佳審計(jì)實(shí)務(wù)的參考，即指導(dǎo)和優(yōu)化審計(jì)實(shí)務(wù)。而實(shí)證法的審計(jì)理論研究功能是，對(duì)出現(xiàn)的不同審計(jì)實(shí)務(wù)，進(jìn)行解釋并考慮其經(jīng)濟(jì)影響和經(jīng)濟(jì)后果，預(yù)測(cè)實(shí)務(wù)界會(huì)采用什么樣的特定審計(jì)實(shí)務(wù)，
即解釋和預(yù)測(cè)審計(jì)實(shí)務(wù)。過(guò)去，學(xué)術(shù)界和職業(yè)界在采用規(guī)范法還是實(shí)證法的取向上并無(wú)明顯分野，進(jìn)行學(xué)術(shù)研究或職業(yè)研究，都不會(huì)偏執(zhí)一端。但最近開(kāi)始出現(xiàn)一種傾向，即：學(xué)術(shù)研究和職業(yè)研究一般采用不同方法，學(xué)術(shù)界為了能更好地讓人們理解審計(jì)信息的作用和影響，偏愛(ài)實(shí)證法；職業(yè)界在致力于統(tǒng)一審計(jì)實(shí)務(wù)和提高審計(jì)有用性的過(guò)程中，偏重規(guī)范法。
(二)規(guī)范法與實(shí)證法在審計(jì)理論研究中的聯(lián)系
一方面，實(shí)證審計(jì)研究建立假設(shè)的前提條件之一，是規(guī)范法形成的審計(jì)理論；實(shí)證研究的結(jié)論也只有通過(guò)規(guī)范，才能上升為經(jīng)世致用的理論，用于規(guī)范和優(yōu)化審計(jì)實(shí)務(wù)。另一方面，規(guī)范審計(jì)研究的前提假設(shè)如果未經(jīng)實(shí)證檢驗(yàn)，結(jié)論無(wú)疑將缺乏堅(jiān)實(shí)的基礎(chǔ)，而主觀的價(jià)值判斷是很難被普遍接受的。這決定了規(guī)范法需要實(shí)證法為之提供實(shí)踐上的依托。因此，規(guī)范法與實(shí)證法不是相斥的，相反，在審計(jì)理論研究中，應(yīng)將兩者很好地統(tǒng)一起來(lái)。
在具體研究審計(jì)理論問(wèn)題時(shí)，首先，研究人員應(yīng)盡可能排除自己的個(gè)人偏見(jiàn)與主觀的價(jià)值判斷，通過(guò)實(shí)證研究，對(duì)審計(jì)實(shí)務(wù)及相關(guān)現(xiàn)象“是什么”做出客觀、準(zhǔn)確的解釋和預(yù)測(cè)。在此基礎(chǔ)上，可以采用一定的價(jià)值判斷標(biāo)準(zhǔn)，利用規(guī)范的方法得出“應(yīng)該是什么”的審計(jì)規(guī)范理論。然后，還需在實(shí)踐中檢驗(yàn)審計(jì)規(guī)范理論的科學(xué)性與有效性，這又成為實(shí)證研究的任務(wù)。總之，整個(gè)審計(jì)理論研究圍繞著“實(shí)證研究——規(guī)范研究——再實(shí)證研究”這條思路展開(kāi)，使審計(jì)理論在密切聯(lián)系實(shí)際的過(guò)程中不斷獲得發(fā)展。
(三)規(guī)范法與實(shí)證法在我國(guó)審計(jì)理論研究中的現(xiàn)實(shí)選擇
現(xiàn)實(shí)的矛盾是，從規(guī)范法和實(shí)證法的相互依賴關(guān)系來(lái)看，需要在審計(jì)理論研究中將兩者統(tǒng)一起來(lái)。但如果從順應(yīng)國(guó)際傾向的角度出發(fā)，審計(jì)理論研究又似乎要在學(xué)術(shù)界強(qiáng)調(diào)實(shí)證法的主導(dǎo)地位，而在實(shí)務(wù)界確認(rèn)規(guī)范法的權(quán)威。于是，我國(guó)的審計(jì)理論研究如何在規(guī)范法和實(shí)證法中進(jìn)行取舍，是一個(gè)需要認(rèn)真思考的現(xiàn)實(shí)問(wèn)題。
應(yīng)該看到，我國(guó)審計(jì)理論研究的現(xiàn)狀是，盡管規(guī)范研究還夠不上成熟，但實(shí)證研究甚至才剛剛起步。即便在準(zhǔn)則制訂和實(shí)務(wù)規(guī)范的過(guò)程中，審計(jì)職業(yè)界應(yīng)考慮的重要因素之一便是準(zhǔn)則、規(guī)范的經(jīng)濟(jì)影響，也需要實(shí)證法的運(yùn)用。因此，現(xiàn)實(shí)的任務(wù)是，不能僅僅滿足于可以駕輕就熟地進(jìn)行規(guī)范審計(jì)研究，而必須加快實(shí)證審計(jì)研究的步伐，加大實(shí)證審計(jì)研究的力度。但也不能從一個(gè)極端走向另一個(gè)極端，忽視規(guī)范審計(jì)研究。而應(yīng)將規(guī)范法與實(shí)證法并重，并考慮將兩者緊密聯(lián)系起來(lái)，使規(guī)范研究成果與實(shí)證研究成果能夠相互借鑒和印證。我國(guó)審計(jì)職業(yè)界和學(xué)術(shù)界唯有攜起手來(lái)，極大地豐富規(guī)范研究和實(shí)證研究方法，才能更好地服務(wù)于提高我國(guó)審計(jì)理論水平這一根本目的。
注釋：
①見(jiàn)文碩著：《世界審計(jì)史》，企業(yè)管理出版社，1996年，pp624—625。
②見(jiàn)文碩著：《世界審計(jì)史》，企業(yè)管理出版社，1996年，pp627—628。
③見(jiàn)文碩、肖澤忠等譯，莫茨(R．K．Mauts)和夏拉夫(H．Sharaf)著：《審計(jì)理論結(jié)構(gòu)(Thephilgophyofauditing)》，中國(guó)商業(yè)出版社，1990年，p．15。
④見(jiàn)黃世忠、陳少華、劉海彬等譯，瓦茨(Ross.Watts)和齊默爾曼(Jer01dL．Zimmerman)著：《實(shí)證會(huì)計(jì)理論》，中國(guó)商業(yè)出版社，1990年6月第一版，p．16。
在按照慣例將研究方法分為規(guī)范法(Normative approach)和實(shí)證法(Positive approach)兩大類別的基礎(chǔ)上，本文將深入探討規(guī)范法、實(shí)證法在審計(jì)理論研究中的具體運(yùn)用形式，并系統(tǒng)闡述其關(guān)系定位問(wèn)題。
一、 審計(jì)理論研究的規(guī)范法
一直到20世紀(jì)50年代，與論述會(huì)計(jì)理論的豐富資料相比，在審計(jì)中，很難找到論述審計(jì)理論的文章或?qū)Ｖ?。莫?R．K．Mauts)和夏拉夫(H．A．Sharaf)合著的《審計(jì)理論結(jié)構(gòu)( philosophy of Auditing)》(1961年)開(kāi)拓了審計(jì)理論研究的先河，并為規(guī)范式審計(jì)理論的發(fā)展，做出了開(kāi)拓性的貢獻(xiàn)。審計(jì)理論研究中所用的規(guī)范法，既有莫茨和夏拉夫的方法，后來(lái)還出現(xiàn)了其他具有普遍指導(dǎo)意義的研究方法，包括研究方法、檔案研究方法、比較研究方法等。
(一)哲學(xué)研究方法
一般而言，一門(mén)學(xué)科發(fā)展到一定程度以后，它將開(kāi)始對(duì)自己的目的和本質(zhì)等理論問(wèn)題提出疑問(wèn)，并開(kāi)始尋求哲學(xué)的指導(dǎo)。不容否認(rèn)，第一次從哲學(xué)的高度系統(tǒng)地、科學(xué)地探索審計(jì)理論的，是里程碑式著作《審計(jì)理論結(jié)構(gòu)》。
在審計(jì)理論的研究途徑上，該論著的作者運(yùn)用哲學(xué)中的一些概念和方法，對(duì)各種審計(jì)理象。進(jìn)行了全方位的探索。一是理解(comprehension)，即以概括性的眼光對(duì)審計(jì)理論作全面的思考：二是展望 (Perspective)，即從綜合的、相互聯(lián)系的角度考慮每一個(gè)審計(jì)問(wèn)題；三是洞察(1nsight)，即超越偶然認(rèn)可時(shí)慣例或信念去深刻認(rèn)識(shí)推論的前提；四是想象 (Vision)，即超越時(shí)空，預(yù)測(cè)審計(jì)理論的前景和目標(biāo)⑧o具體說(shuō)來(lái)，理解這一研究途徑是要在審計(jì)這門(mén)學(xué)科中尋求那些較有普遍性的概念，諸如證據(jù)、應(yīng)有的關(guān)注、披露和獨(dú)立性等，對(duì)這些具有廣泛適應(yīng)性的概念進(jìn)行研究；展望時(shí)需要據(jù)棄那些特殊的理由、超越個(gè)人成見(jiàn)和既得利益，對(duì)每一個(gè)問(wèn)題都應(yīng)根據(jù)其綜合的重要性和各個(gè)方面來(lái)考慮，而不應(yīng)僅從一個(gè)或幾個(gè)有限的角度去考慮；要有所洞察需要在審計(jì)知識(shí)領(lǐng)域里避免偏見(jiàn)和提出不科學(xué)的推論，有必要揭示并接受審計(jì)基本假設(shè)作為審計(jì)理論的基礎(chǔ)；發(fā)揮想象時(shí)則需要真正擺脫日常問(wèn)題的困擾并長(zhǎng)期致力于發(fā)展審計(jì)知識(shí)領(lǐng)域，對(duì)本學(xué)科持超然而嚴(yán)肅的態(tài)度，去發(fā)現(xiàn)問(wèn)題所在并預(yù)見(jiàn)其對(duì)未來(lái)的影響。
在審計(jì)理論的研究方法上，作者認(rèn)為，哲學(xué)研究的傳統(tǒng)方法——方法和估價(jià)方法對(duì)發(fā)展審計(jì)理論較為有益。在審計(jì)中，存在著客觀事實(shí)和主觀估價(jià)這兩個(gè)研究課題。對(duì)此，需要采用兩種不同的研究方法③。由于審計(jì)判斷取決于通過(guò)收集或確定證據(jù)獲得的信賴程度，因而有必要像哲學(xué)研究那樣，對(duì)知識(shí)和證明理論進(jìn)行研究，使用分析法。但另一方面，審計(jì)職能是在重視道德行為的“榮譽(yù)制度”下實(shí)現(xiàn)的，審計(jì)人員的價(jià)值標(biāo)準(zhǔn)起著決定性的作用。對(duì)．每次審計(jì)檢查9若無(wú)行為規(guī)劃和衡量標(biāo)準(zhǔn)可供借鑒，要保證令人滿意的業(yè)績(jī)，就必然依靠審計(jì)人員的職業(yè)責(zé)任感，這就需要使用估價(jià)法?？傊?，審計(jì)的基本性質(zhì)使自己的某些方面適合于使用分析法，而在其他一些方面適合于使用估價(jià)法。
從哲學(xué)高度進(jìn)行的審計(jì)理論研究，除了《審計(jì)理論結(jié)構(gòu)》之外，值得一提的還有美國(guó)會(huì)計(jì)學(xué)會(huì)(AAA)出版的《基本審計(jì)概念說(shuō)明(A statement of basic auditing concepts)》(1972)和尚德?tīng)?C．W．Schandel)編著的《審計(jì)理論——評(píng)價(jià)、調(diào)查和判斷(Theory of auditing: evaluation，investigation，and judgement)》(1978)。作為理論上對(duì)莫茨和夏拉夫的響應(yīng)，《基本審計(jì)概念說(shuō)明》倡導(dǎo)審計(jì)理論要適用于所有的審計(jì)類型，具有全面性和抽象性；而在接受莫茨和夏拉夫的挑戰(zhàn)之后，《審計(jì)理論——評(píng)價(jià)、調(diào)查和判斷》則力求：“直到審計(jì)中所有有用的概念都得到闡述，并能夠經(jīng)受哲學(xué)性檢查”。
(二)
史學(xué)家郭道揚(yáng)教授指出，在審計(jì)研究中，只有以審計(jì)史學(xué)研究為基礎(chǔ)，也只有對(duì)每一理論的研究首先從歷史淵源上加以追索，方可揭示理論內(nèi)涵中的本質(zhì)問(wèn)題，把握這一理論的歷史成因及歷史進(jìn)展，以及正確評(píng)價(jià)某一理論問(wèn)題對(duì)實(shí)踐的指導(dǎo)作用，這便是任何一個(gè)審計(jì)理論問(wèn)題的研究都必須以歷史研究作為起點(diǎn)的基本原因。審計(jì)表現(xiàn)為一個(gè)歷史的延續(xù)過(guò)程，為發(fā)揮審計(jì)在現(xiàn)時(shí)發(fā)展中的作用，既必須研究歷史的繼承性問(wèn)題，又同時(shí)有必要研究歷史的延續(xù)性問(wèn)題，以最終達(dá)到測(cè)試未來(lái)審計(jì)世界大趨勢(shì)的目的。《世界審計(jì)史》(文碩，1996)即是運(yùn)用歷史研究的方法進(jìn)行審計(jì)理論研究的典范。作為第一部世界審計(jì)通史，該書(shū)分國(guó)家審計(jì)的發(fā)展、民間審計(jì)的發(fā)展、會(huì)計(jì)帝國(guó)大戰(zhàn)、內(nèi)部審計(jì)的發(fā)展以及專題審計(jì)史共五個(gè)部分，展示了審計(jì)演進(jìn)的軌跡。作者從歷史的視角，以追根溯源的科學(xué)態(tài)度，豐富了審計(jì)理論研究方法。
(三)檔案研究方法
審計(jì)不但因受托責(zé)任的發(fā)生而發(fā)生，而且因受托責(zé)任的發(fā)展而發(fā)展。受托責(zé)任作為一種最具綱領(lǐng)性和普遍性的總方式，當(dāng)然只能見(jiàn)之于最基本、最普遍的審計(jì)現(xiàn)象。而不同人士、不同職業(yè)組織往往站在不同的立場(chǎng)上認(rèn)識(shí)這些最基本1最普遍的問(wèn)題，難以直接窺見(jiàn)審計(jì)的本質(zhì)，這就需要我們對(duì)紛繁復(fù)雜、觀點(diǎn)角度各異的檔案資料加以研究。這種通過(guò)對(duì)相關(guān)的重要審計(jì)論著和審計(jì)職業(yè)組織公告等檔案進(jìn)行綜述，系統(tǒng)研究審計(jì)理論的方法，可稱為檔案研究方法。王光遠(yuǎn)編著的《管理審計(jì)理論》(1996)即是一例。為“了研究基本的管理審計(jì)問(wèn)題，他通過(guò)檔案查閱了有代表性的會(huì)計(jì)審計(jì)學(xué)者及相關(guān)職業(yè)組織為管理審計(jì)基本理論問(wèn)題的種種認(rèn)識(shí)，不僅系統(tǒng)研究了美、英、日等國(guó)內(nèi)部審計(jì)師協(xié)會(huì)的準(zhǔn)則和調(diào)查報(bào)告，美、英、日、澳等國(guó)政府審計(jì)署的準(zhǔn)則和其他公告，美、英管理協(xié)會(huì)的公告和調(diào)查報(bào)告，管理咨詢服務(wù)公告，納稅實(shí)務(wù)責(zé)任公告，會(huì)計(jì)與復(fù)核服務(wù)公告，鑒證準(zhǔn)則公告，還系統(tǒng)研究了馬丁德?tīng)柕摹秾?duì)管理的科學(xué)評(píng)價(jià)》、倫納德的《管理審計(jì)》、利奧·赫伯特的《管理業(yè)績(jī)審計(jì)》、格林的《公營(yíng)部門(mén)貨幣價(jià)值審計(jì)》、理查德·布朗的《政府業(yè)績(jī)審計(jì)》，以及《會(huì)計(jì)評(píng)倫》、《會(huì)計(jì)雜志》。、《會(huì)計(jì)、審計(jì)與受托責(zé)任學(xué)刊》、《財(cái)務(wù)受托責(zé)任與管刊》、《管理審計(jì)學(xué)刊》、《注冊(cè)會(huì)計(jì)師雜志》等刊物上的相關(guān)論文。然后，在大量掌握檔案資料的基礎(chǔ)上，進(jìn)行分析。、比較和綜合，編著了《管理審計(jì)理論》。該論著使我們很清晰地看清了檔案研究的基本步驟，進(jìn)一步豐富了審計(jì)理論研究的方法論體系。
(四)比較研究方法
自從婁爾行教授開(kāi)創(chuàng)了國(guó)內(nèi)比較會(huì)計(jì)研究的先河以來(lái)，比較研究方法不僅在我國(guó)的會(huì)計(jì)理論研究中推廣開(kāi)來(lái)，而且，在審計(jì)理論研究中也開(kāi)始具有重要的價(jià)值和地位。比較審計(jì)理論研究采取的做法是，概括不同主體在審計(jì)理論和實(shí)務(wù)方面的共性和個(gè)性，分析其因素和發(fā)展趨勢(shì)，從中發(fā)現(xiàn)國(guó)際慣例，以期改進(jìn)審計(jì)實(shí)務(wù)和提高審計(jì)理論水平。南開(kāi)大學(xué)蕭英達(dá)、張繼勛·、劉志遠(yuǎn)合著的《國(guó)際比較審計(jì)》(2000)是比較審計(jì)研究的代表性著作。作者采用以空間比較為主，與時(shí)間比較相結(jié)合的方法，從兩個(gè)不同的視角透視了審計(jì)理論和審計(jì)制度。他們主要比較了世界上各主要國(guó)家現(xiàn)行審計(jì)制度、審計(jì)理論和審計(jì)實(shí)務(wù)之間的異同，同時(shí)也對(duì)審計(jì)制度發(fā)展變化的歷史做了必要的考察和說(shuō)明，為建設(shè)和完善我國(guó)的審計(jì)制度和審計(jì)準(zhǔn)則提供了可資借鑒的基礎(chǔ)。
二、 審計(jì)理論研究的實(shí)證法
實(shí)證理論概念直至20世紀(jì)60年代才出現(xiàn)在會(huì)計(jì)文獻(xiàn)中。在此之前，絕大部分會(huì)計(jì)文獻(xiàn)都屬于規(guī)范性的，強(qiáng)調(diào)的是如何限定會(huì)計(jì)，而不重視以實(shí)證的方式去驗(yàn)證這些限定所依賴的重要假設(shè)。財(cái)務(wù)經(jīng)濟(jì)學(xué)在50年代和60年代的發(fā)展最終導(dǎo)致了這種新理論在會(huì)計(jì)上的，而這些應(yīng)用則促進(jìn)了實(shí)證研究與實(shí)證理論概念在會(huì)計(jì)上的推廣④。盡管其時(shí)首倡審計(jì)理論研究的莫茨和夏拉夫認(rèn)為，數(shù)學(xué)法并不適用于審計(jì)學(xué)，除最簡(jiǎn)單的模型以外，在審計(jì)發(fā)展的現(xiàn)階段(60年代)，建立適應(yīng)于審計(jì)學(xué)的數(shù)學(xué)模型是不可能的⑤，但審計(jì)本身畢竟就是一種實(shí)證性的行為“，而且時(shí)過(guò)境遷，審計(jì)理論研究方法發(fā)展到以數(shù)學(xué)法為主的實(shí)證法與規(guī)范法并重，已成為一種既成事實(shí)和既定方向。
實(shí)證反對(duì)從抽象的概念出發(fā)，強(qiáng)調(diào)客觀證據(jù)，而不是個(gè)人的知識(shí)或判斷，被用來(lái)事物“是什么”。相應(yīng)地，實(shí)證研究過(guò)程不同于強(qiáng)調(diào)邏輯推理、被用來(lái)研究事物“應(yīng)該是什么”的規(guī)范研究過(guò)程。實(shí)證研究的一般步驟是：(1)進(jìn)行調(diào)查，或案例研究、訪談、實(shí)驗(yàn)；(2)將通過(guò)調(diào)查，或案例研究、訪談、實(shí)驗(yàn)等途徑獲得的數(shù)據(jù)資料做系統(tǒng)整理和計(jì)量；(3)概括和歸納計(jì)量分析的結(jié)果；(4)以邏輯和數(shù)學(xué)方法得出研究結(jié)論；(5)做出上的詮釋，建立理論模型；(6)檢驗(yàn)研究命題或理論模型，接受或修改甚至推翻原假設(shè)。。
(一)問(wèn)卷調(diào)查法
圍繞審計(jì)理論的某一特定命題，設(shè)計(jì)、合理的問(wèn)卷，進(jìn)行問(wèn)卷調(diào)查，根據(jù)收回的有效問(wèn)卷進(jìn)行實(shí)證分析，這是一種相對(duì)簡(jiǎn)便易行而又常用的實(shí)證法。采用這種方法，對(duì)問(wèn)卷設(shè)計(jì)的要求比較高，問(wèn)卷既要便于接受調(diào)查者理解和準(zhǔn)確回答，又要能全面、準(zhǔn)確地涵蓋所需了解的。另外，為了保證問(wèn)卷調(diào)查研究成果的質(zhì)量，還要盡量提高問(wèn)卷的回收率和所回收問(wèn)卷的有效性。注冊(cè)師協(xié)會(huì)1997年就注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)環(huán)境、行業(yè)、事務(wù)所體制改革、國(guó)有審計(jì)等四個(gè)方面，對(duì)整個(gè)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)進(jìn)行了一次問(wèn)卷調(diào)查，其成果“注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)問(wèn)卷調(diào)查分析報(bào)告”刊登于1998年2月21日的《中國(guó)財(cái)經(jīng)報(bào)》上，這次問(wèn)卷調(diào)查，是要以實(shí)證方法研究、解決審計(jì)理論問(wèn)題。其精神與有效性，對(duì)我國(guó)審計(jì)理論實(shí)證研究的開(kāi)展，對(duì)理論聯(lián)系實(shí)際的學(xué)術(shù)風(fēng)氣起到了推動(dòng)作用o
(二)案例研究法
每一個(gè)重大審計(jì)案例的背后，總是隱藏著一些深層次的審計(jì)理論問(wèn)題。認(rèn)真研究重大的審計(jì)案例，尋找其理論根源，已成為世界各國(guó)審計(jì)理論界的慣例。案例研究方法正是通過(guò)觀察現(xiàn)實(shí)世界所發(fā)生的典型審計(jì)案例，思考重大審計(jì)訴訟案例的判決結(jié)果，昭示審計(jì)理論滯后于審計(jì)實(shí)務(wù)，還是表明審計(jì)實(shí)務(wù)界對(duì)現(xiàn)有審計(jì)理論缺乏科學(xué)理解，進(jìn)而根據(jù)研究結(jié)果，為審計(jì)理論的發(fā)展完善和審計(jì)實(shí)務(wù)的改進(jìn)提供有益的意見(jiàn)和建議。例如，李若山編著的《審計(jì)安全——國(guó)外審計(jì)訴訟案例》(1998)取材于美國(guó)審計(jì)界和英國(guó)審計(jì)界所發(fā)生的，真實(shí)、具體的審計(jì)訴訟案例，范圍包括傳統(tǒng)與典型審計(jì)案例、非會(huì)計(jì)報(bào)表類審計(jì)案例，證券行業(yè)審計(jì)案例、其他行業(yè)(如工交、商業(yè)、運(yùn)輸、醫(yī)療)審計(jì)案例。編者針對(duì)審計(jì)訴訟案例的判決情況及涉及的審計(jì)過(guò)程，認(rèn)真查找審計(jì)人員在具體訴訟案例中是否存在審計(jì)程序上的缺陷以及所應(yīng)承擔(dān)的審計(jì)責(zé)任，思索每一重大審計(jì)案例對(duì)完善、改進(jìn)審計(jì)理論有何啟示與教訓(xùn)，堪稱審計(jì)理論案例研究的典范。
(三)實(shí)驗(yàn)研究法
實(shí)驗(yàn)研究可以采取實(shí)驗(yàn)室實(shí)驗(yàn)和實(shí)地實(shí)驗(yàn)兩種形式。前者是在控制嚴(yán)密的實(shí)驗(yàn)環(huán)境中進(jìn)行的，而后者是用現(xiàn)實(shí)世界的真實(shí)客體進(jìn)行的。具體做法是，分控制組(Control group)和處理組(Treatment group)進(jìn)行實(shí)驗(yàn)，根據(jù)實(shí)驗(yàn)結(jié)果分析研究命題。采用這一研究方法，一般來(lái)說(shuō)，由于實(shí)驗(yàn)可以重復(fù)進(jìn)行，研究結(jié)果容易驗(yàn)證和復(fù)核。但象審計(jì)一類的不屬于科學(xué)的研究命題，重復(fù)實(shí)驗(yàn)的條件很難雷同甚至不變。而且，控制組的選擇要剔除干擾因素，難度比較大，實(shí)驗(yàn)研究的結(jié)果也就可能會(huì)受到“噪音”的干擾。 SCidler在1974年通過(guò)實(shí)驗(yàn)調(diào)查投資者對(duì)包含不同信息的審計(jì)報(bào)告的看法，在“審計(jì)報(bào)告的符號(hào)與交流（Seidlerd在1974年通過(guò)實(shí)驗(yàn)調(diào)查投資者對(duì)包含不同信息的審計(jì)報(bào)告的看法，在“審計(jì)報(bào)告的符號(hào)與交流”（Symbolism and communication in the auditor\\'s report)”一文中提出了著名的“符號(hào)論”，所用的研究方法即是實(shí)驗(yàn)研究方法。
(四)專家訪談法
專家訪談法是針對(duì)特定命題，對(duì)具有相當(dāng)資歷及代表性的專家進(jìn)行訪問(wèn)或組織談話，綜合分析訪談后，得出研究結(jié)論。采用這一研究方法，由于專家的意見(jiàn)一般具有權(quán)威性、針對(duì)性，不同專家的意見(jiàn)往往相互印證或補(bǔ)充，還能提供多種視角和多個(gè)層面的觀點(diǎn)和看法，最終結(jié)論往往較為權(quán)威、可靠。不過(guò)，接受訪談的專家發(fā)表的意見(jiàn)難免帶有主觀成分，難于進(jìn)行數(shù)量化的統(tǒng)計(jì)分析，因而利用專家意見(jiàn)不能代替對(duì)客觀資料的分析。中國(guó)的馬秀如博士1996年編著的《公開(kāi)發(fā)行公司實(shí)施內(nèi)部控制之研究》，即是運(yùn)用專家訪談法進(jìn)行審計(jì)理論研究的先例。編者在研究企業(yè)界的不當(dāng)內(nèi)部控制觀念和新頒布的《公開(kāi)發(fā)行公司建立內(nèi)部控制與內(nèi)部稽核實(shí)施要點(diǎn)》的缺陷時(shí)，以座談會(huì)、一對(duì)一面談等形式，通過(guò)專家了解其所接觸的企業(yè)界人士對(duì)內(nèi)部控制所持的錯(cuò)誤觀念和上述《實(shí)施要點(diǎn)》的不足，然后提出相應(yīng)的改進(jìn)建議。
(五)統(tǒng)計(jì)法
統(tǒng)計(jì)分析法要使用大量的數(shù)據(jù)資料和數(shù)理統(tǒng)計(jì)模型，進(jìn)行統(tǒng)計(jì)假設(shè)檢驗(yàn)。這種的，在西方的學(xué)術(shù)界已蔚然成風(fēng)，在審計(jì)中已占有舉足輕重的地位，以至出現(xiàn)了這樣一種說(shuō)法，“沒(méi)有數(shù)據(jù)沒(méi)有模型就不是真正的研究，或者不是的研究?！彪m然有些言過(guò)其實(shí)，但統(tǒng)計(jì)分析法相對(duì)較為科學(xué)、客觀這；優(yōu)點(diǎn)卻是顯而易見(jiàn)的。隨著統(tǒng)計(jì)知識(shí)的普及和實(shí)證研究的興起，統(tǒng)計(jì)分析法在我國(guó)審計(jì)理論研究上的應(yīng)用，已經(jīng)不再局限于最初的描述性統(tǒng)計(jì)階段，而是開(kāi)始趨于采用較為復(fù)雜但所得結(jié)論更為嚴(yán)謹(jǐn)?shù)臄?shù)理方法。國(guó)內(nèi)較早用統(tǒng)計(jì)分析法進(jìn)行審計(jì)理論研究的例子，是李樹(shù)華博士的“上市公司97年年度報(bào)告審計(jì)意見(jiàn)之實(shí)證研究——統(tǒng)計(jì)特征及信息涵義”。該文探尋我國(guó)上市公司1997年年度報(bào)告審計(jì)意見(jiàn)所具有的統(tǒng)計(jì)特征及相應(yīng)的信息涵義時(shí)，采用了橫截面分析、描述性統(tǒng)計(jì)的方法。
三、 規(guī)范法與實(shí)證法在審計(jì)理論研究中的關(guān)系定位
(一)規(guī)范法與實(shí)征法在審計(jì)理論研究中的區(qū)別。
1．切入點(diǎn)不同
規(guī)范法是以歸納演繹為主，強(qiáng)調(diào)價(jià)值判斷，研究事物“應(yīng)該是什么”的一種定性研究方法。由于審計(jì)是一門(mén)科學(xué)，因而注重定性分析，運(yùn)用規(guī)范法進(jìn)行審計(jì)理論研究是古已有之的傳統(tǒng)。而實(shí)證法是以統(tǒng)計(jì)分析為主，強(qiáng)調(diào)經(jīng)驗(yàn)證據(jù)，研究事物“是什么”的一種側(cè)重定量的方法。審計(jì)作為一門(mén)與實(shí)踐緊密聯(lián)系的科學(xué)，在“證據(jù)”這一關(guān)鍵上，便與實(shí)證研究過(guò)程取得一致。這為實(shí)證方法融入到審計(jì)理論研究中來(lái)，奠定了良好的基礎(chǔ)。
2．功能和趨勢(shì)不同
規(guī)范法的審計(jì)理論研究功能是，提供統(tǒng)一、規(guī)范的標(biāo)準(zhǔn)，作為最佳審計(jì)實(shí)務(wù)的，即指導(dǎo)和優(yōu)化審計(jì)實(shí)務(wù)。而實(shí)證法的審計(jì)理論研究功能是，對(duì)出現(xiàn)的不同審計(jì)實(shí)務(wù)，進(jìn)行解釋并考慮其和經(jīng)濟(jì)后果，預(yù)測(cè)實(shí)務(wù)界會(huì)采用什么樣的特定審計(jì)實(shí)務(wù)，
即解釋和預(yù)測(cè)審計(jì)實(shí)務(wù)。過(guò)去，學(xué)術(shù)界和職業(yè)界在采用規(guī)范法還是實(shí)證法的取向上并無(wú)明顯分野，進(jìn)行學(xué)術(shù)研究或職業(yè)研究，都不會(huì)偏執(zhí)一端。但最近開(kāi)始出現(xiàn)一種傾向，即：學(xué)術(shù)研究和職業(yè)研究一般采用不同方法，學(xué)術(shù)界為了能更好地讓人們理解審計(jì)信息的作用和影響，偏愛(ài)實(shí)證法；職業(yè)界在致力于統(tǒng)一審計(jì)實(shí)務(wù)和提高審計(jì)有用性的過(guò)程中，偏重規(guī)范法。
(二)規(guī)范法與實(shí)證法在審計(jì)理論研究中的聯(lián)系
一方面，實(shí)證審計(jì)研究建立假設(shè)的前提條件之一，是規(guī)范法形成的審計(jì)理論；實(shí)證研究的結(jié)論也只有通過(guò)規(guī)范，才能上升為經(jīng)世致用的理論，用于規(guī)范和優(yōu)化審計(jì)實(shí)務(wù)。另一方面，規(guī)范審計(jì)研究的前提假設(shè)如果未經(jīng)實(shí)證檢驗(yàn)，結(jié)論無(wú)疑將缺乏堅(jiān)實(shí)的基礎(chǔ)，而主觀的價(jià)值判斷是很難被普遍接受的。這決定了規(guī)范法需要實(shí)證法為之提供實(shí)踐上的依托。因此，規(guī)范法與實(shí)證法不是相斥的，相反，在審計(jì)理論研究中，應(yīng)將兩者很好地統(tǒng)一起來(lái)。
在具體研究審計(jì)理論問(wèn)題時(shí)，首先，研究人員應(yīng)盡可能排除自己的個(gè)人偏見(jiàn)與主觀的價(jià)值判斷，通過(guò)實(shí)證研究，對(duì)審計(jì)實(shí)務(wù)及相關(guān)現(xiàn)象“是什么”做出客觀、準(zhǔn)確的解釋和預(yù)測(cè)。在此基礎(chǔ)上，可以采用一定的價(jià)值判斷標(biāo)準(zhǔn)，利用規(guī)范的方法得出“應(yīng)該是什么”的審計(jì)規(guī)范理論。然后，還需在實(shí)踐中檢驗(yàn)審計(jì)規(guī)范理論的科學(xué)性與有效性，這又成為實(shí)證研究的任務(wù)?？傊?，整個(gè)審計(jì)理論研究圍繞著“實(shí)證研究——規(guī)范研究——再實(shí)證研究”這條思路展開(kāi)，使審計(jì)理論在密切聯(lián)系實(shí)際的過(guò)程中不斷獲得發(fā)展。
(三)規(guī)范法與實(shí)證法在我國(guó)審計(jì)理論研究中的現(xiàn)實(shí)選擇
現(xiàn)實(shí)的矛盾是，從規(guī)范法和實(shí)證法的相互依賴關(guān)系來(lái)看，需要在審計(jì)理論研究中將兩者統(tǒng)一起來(lái)。但如果從順應(yīng)國(guó)際傾向的角度出發(fā)，審計(jì)理論研究又似乎要在學(xué)術(shù)界強(qiáng)調(diào)實(shí)證法的主導(dǎo)地位，而在實(shí)務(wù)界確認(rèn)規(guī)范法的權(quán)威。于是，我國(guó)的審計(jì)理論研究如何在規(guī)范法和實(shí)證法中進(jìn)行取舍，是一個(gè)需要認(rèn)真思考的現(xiàn)實(shí)問(wèn)題。
應(yīng)該看到，我國(guó)審計(jì)的現(xiàn)狀是，盡管規(guī)范研究還夠不上成熟，但實(shí)證研究甚至才剛剛起步。即便在準(zhǔn)則制訂和實(shí)務(wù)規(guī)范的過(guò)程中，審計(jì)職業(yè)界應(yīng)考慮的重要因素之一便是準(zhǔn)則、規(guī)范的，也需要實(shí)證法的運(yùn)用。因此，現(xiàn)實(shí)的任務(wù)是，不能僅僅滿足于可以駕輕就熟地進(jìn)行規(guī)范審計(jì)研究，而必須加快實(shí)證審計(jì)研究的步伐，加大實(shí)證審計(jì)研究的力度。但也不能從一個(gè)極端走向另一個(gè)極端，忽視規(guī)范審計(jì)研究。而應(yīng)將規(guī)范法與實(shí)證法并重，并考慮將兩者緊密聯(lián)系起來(lái)，使規(guī)范研究成果與實(shí)證研究成果能夠相互借鑒和印證。我國(guó)審計(jì)職業(yè)界和學(xué)術(shù)界唯有攜起手來(lái)，極大地豐富規(guī)范研究和實(shí)證研究，才能更好地服務(wù)于提高我國(guó)審計(jì)理論水平這一根本目的。
注釋：
①見(jiàn)文碩著：《世界審計(jì)史》，管理出版社，1996年， pp624—625。
②見(jiàn)文碩著：《世界審計(jì)史》，企業(yè)管理出版社，1996年， pp627—628。
③見(jiàn)文碩、肖澤忠等譯，莫茨(R．K．Mauts)和夏拉夫(H．Sharaf)著：《審計(jì)理論結(jié)構(gòu)( philgophy of auditing)》，商業(yè)出版社，1990年，p．15。
④見(jiàn)黃世忠、陳少華、劉海彬等譯，瓦茨(Ross.Watts)和齊默爾曼(Jer01dL．Zimmerman)著：《實(shí)證理論》，中國(guó)商業(yè)出版社，1990年6月第一版，p．16。
1.順查法
順查法指審計(jì)的取證順序與反映經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)資料形成過(guò)程相一致的方法。
在這種方法下，審計(jì)人員應(yīng)首先檢查原始憑證——核對(duì)記賬憑證——核對(duì)日記賬、明細(xì)賬和總賬——與財(cái)務(wù)報(bào)表相核對(duì)。
優(yōu)點(diǎn)：審計(jì)過(guò)程全面細(xì)致，一般說(shuō)來(lái)不容易遺漏錯(cuò)弊事項(xiàng)，因此，審計(jì)質(zhì)量較高；同時(shí)由于方法簡(jiǎn)單，所以易于掌 握。
缺點(diǎn)：事無(wú)巨細(xì)，不突出重點(diǎn)，機(jī)械繁雜，工作量大，不利于提高審計(jì)工作效率。
適用于業(yè)務(wù)規(guī)模較小、會(huì)計(jì)資料較少、存在問(wèn)題較多的被審計(jì)單位。
2.逆查法
逆查法是指審計(jì)取證的順序與反映經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)資料形成過(guò)程相反的方法。
在這種方法下，審計(jì)人員應(yīng)首先分析檢查財(cái)務(wù)報(bào)表——追查至相關(guān)的日記賬、明細(xì)賬和總賬——核對(duì)記賬憑證——核對(duì)原始憑證.
優(yōu)點(diǎn)：可從被審計(jì)事項(xiàng)的總體上把握重點(diǎn)，在發(fā)現(xiàn)問(wèn)題的基礎(chǔ)上明確主攻方向，目的性、針對(duì)性比較強(qiáng)；由于突出重點(diǎn)，因而可以節(jié)省人力和時(shí)間，提高審計(jì)工作效率。
缺點(diǎn)：由于運(yùn)用逆查法一般不要求對(duì)被審計(jì)事項(xiàng)進(jìn)行全面的詳細(xì)審查，因此可能遺漏重要錯(cuò)弊事項(xiàng)。此外，在技術(shù)上逆查法比順查法要復(fù)雜，掌握起來(lái)難度比較大。
適用于業(yè)務(wù)規(guī)模較大，內(nèi)部控制系統(tǒng)比較健全，管理基礎(chǔ)較好的被審計(jì)單位。
例題：（2004）逆查法能夠?qū)崿F(xiàn)的審計(jì)具體目標(biāo)是完整性。而順查法能夠?qū)崿F(xiàn)的審計(jì)具體目標(biāo)是真實(shí)性。
答案：×
二．掌握詳查法和抽查法
審計(jì)取證方法按照審查經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)和會(huì)計(jì)資料的范圍大小可分為詳查法和抽查法。
1.詳查法
詳查法是指對(duì)被審計(jì)的某類經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)和會(huì)計(jì)資料的全部?jī)?nèi)容毫無(wú)遺漏地進(jìn)行全面詳細(xì)審查的方法。
優(yōu)點(diǎn)：可以有效地查出會(huì)計(jì)資料中存在的各種差錯(cuò)，不易出現(xiàn)遺漏，一般能夠收集到說(shuō)明被審計(jì)事項(xiàng)的完整證據(jù)，使審計(jì)質(zhì)量有可靠的保證。
缺點(diǎn)：因?yàn)橐獙彶槿抠~表憑證，因而必須安排足夠的人員和時(shí)間才能完成審計(jì)任務(wù)，工作量大，費(fèi)時(shí)費(fèi)力，審計(jì)成本相對(duì)較高。
適用于經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)比較簡(jiǎn)單的被審計(jì)單位。內(nèi)部控制比較混亂的被審計(jì)單位，以及可能存在重大違反財(cái)經(jīng)法紀(jì)行為的被審計(jì)單位，可考慮采用詳查法。
2.抽查法
抽查法是指對(duì)被審計(jì)單位的部分經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)和會(huì)計(jì)資料進(jìn)行檢查，并根據(jù)檢查結(jié)果推斷總體狀況的方法。
根據(jù)確定樣本數(shù)量和以樣本推斷總體所依據(jù)的方法不同，抽查法可以分為統(tǒng)計(jì)抽樣法和非統(tǒng)計(jì)抽樣法（詳見(jiàn)第十章）。
抽查法不同于局部審計(jì)。
住房公積金制度是我國(guó)在推行住房制度改革過(guò)程中,為解決城鎮(zhèn)職工住房消費(fèi)問(wèn)題而推行的一項(xiàng)強(qiáng)制性的長(zhǎng)期住房?jī)?chǔ)金制度,其目的是為了促進(jìn)住房建設(shè),幫助職工解決住房困難,提高居住水平。住房公積金管理中心承擔(dān)著管理和營(yíng)運(yùn)日益壯大的職工住房公積金的重任,要實(shí)現(xiàn)管理科學(xué)有序,營(yíng)運(yùn)規(guī)范高效,確保住房公積金保值安全,最大限度地解決職工“住有所居”的目標(biāo),除了加大外部監(jiān)督力度,即“他律”制約外,還必須強(qiáng)化內(nèi)部審計(jì),即“自律”約束。
一、加強(qiáng)住房公積金內(nèi)部審計(jì)的必要性
國(guó)務(wù)院《關(guān)于進(jìn)一步加強(qiáng)住房公積金管理的通知》強(qiáng)調(diào):“管理中心要建立崗位責(zé)任制度和內(nèi)部審計(jì)制度,加強(qiáng)內(nèi)部管理”;“審計(jì)部門(mén)應(yīng)對(duì)住房公積金管理和使用情況的真實(shí)性、合法性、效益性進(jìn)行審計(jì)監(jiān)督,對(duì)管理中心負(fù)責(zé)人進(jìn)行經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)”。2006年6月1日起施行新修訂的《審計(jì)法》第二十九條規(guī)定:“依法屬于審計(jì)機(jī)關(guān)審計(jì)監(jiān)督對(duì)象的單位,應(yīng)當(dāng)按照國(guó)家有關(guān)規(guī)定建立健全內(nèi)部審計(jì)制度”。按此規(guī)定,加強(qiáng)住房公積金內(nèi)部審計(jì)是國(guó)家法律所賦予管理中心的責(zé)任。目前,各地市按照相關(guān)法律、法規(guī)規(guī)定,基本建立了住房公積金內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu),在職能、權(quán)限、審計(jì)范圍、審計(jì)內(nèi)容、審計(jì)重點(diǎn)、審計(jì)程序等方面都有一定的規(guī)定。
多年來(lái),人們習(xí)慣認(rèn)為:內(nèi)部審計(jì)沒(méi)有外部審計(jì)效力大,內(nèi)部審計(jì)不如外部審計(jì)效果好。這是一種偏見(jiàn)。近幾年,資金被擠占挪用、部分流入股市、權(quán)力人員與銀行勾結(jié)、違規(guī)操作以及涉嫌貪污犯罪等案件的出現(xiàn),無(wú)不暴露出制度監(jiān)管的漏洞。如果管理中心在日常業(yè)務(wù)工作中,能夠充分發(fā)揮內(nèi)部審計(jì)職能,進(jìn)行經(jīng)常性監(jiān)督,對(duì)可能發(fā)生風(fēng)險(xiǎn)的事項(xiàng)適時(shí)介入、全程監(jiān)控,就會(huì)及時(shí)發(fā)現(xiàn)問(wèn)題,完善制度,在內(nèi)控設(shè)計(jì)上制衡權(quán)利行使,使想腐敗的人也沒(méi)有機(jī)會(huì)和辦法鉆空子,也不會(huì)因此蒙受重大損失。由此可見(jiàn),內(nèi)部審計(jì)職能不但不能弱化,反而更應(yīng)該得到加強(qiáng)。外部審計(jì)機(jī)構(gòu)不可能對(duì)一個(gè)單位實(shí)施經(jīng)常性審計(jì)、事事監(jiān)督,而內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)就能發(fā)揮其在單位中的優(yōu)勢(shì),對(duì)各項(xiàng)經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)進(jìn)行事前、事中、事后全程監(jiān)督。同時(shí),內(nèi)部審計(jì)與外部審計(jì)應(yīng)互為補(bǔ)充,使內(nèi)控制度更加完善。
就住房公積金管理中心而言,內(nèi)部審計(jì)的目標(biāo)不僅包括住房公積金存款、住房公積金貸款的有效收回、住房公積金增值收益存款、房產(chǎn)、微機(jī)設(shè)備、車(chē)輛等資產(chǎn)的安全完整,也包括住房公積金負(fù)債的真實(shí)可靠以及會(huì)計(jì)信息的及時(shí)、正確。促進(jìn)住房公積金管理中心貫徹資金管理的方針和政策,確保資金運(yùn)作安全和提高資金運(yùn)營(yíng)的經(jīng)濟(jì)效益也是其內(nèi)部審計(jì)制度的目標(biāo)之一。目標(biāo)多元化的特征,為住房公積金內(nèi)部審計(jì)提出了更為高級(jí)、更為艱巨的任務(wù)和要求。
二、加強(qiáng)住房公積金內(nèi)部審計(jì)的幾點(diǎn)認(rèn)識(shí)
1、建立獨(dú)立的內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)
內(nèi)部審計(jì)部門(mén)不代替業(yè)務(wù)部門(mén)制定具體管理制度、操作流程,也不參與各種業(yè)務(wù)活動(dòng)的實(shí)際工作,而是以獨(dú)立的角度評(píng)估和提出建議、指導(dǎo)風(fēng)險(xiǎn)管理。內(nèi)部審計(jì)部門(mén)對(duì)住房公積金運(yùn)作中潛在的風(fēng)險(xiǎn)和隱患可直接向領(lǐng)導(dǎo)匯報(bào),提出防范措施和改進(jìn)意見(jiàn)建議,這種組織架構(gòu)的設(shè)置,使內(nèi)部審計(jì)部門(mén)更能從獨(dú)立、客觀和全局的角度來(lái)協(xié)助業(yè)務(wù)部門(mén)認(rèn)識(shí)、防范、控制和管理風(fēng)險(xiǎn)并及時(shí)建議管理部門(mén)及時(shí)采取措施,不受各業(yè)務(wù)部門(mén)的左右。與其他業(yè)務(wù)部門(mén)單一的功能和職責(zé)范圍相比,內(nèi)部審計(jì)部門(mén)在管理中心是一個(gè)綜合部門(mén),因其工作范圍覆蓋各個(gè)業(yè)務(wù)流程,涉及和掌握多方面的信息,兼具全方位視角以及分析、判斷風(fēng)險(xiǎn)的綜合性優(yōu)勢(shì),可對(duì)風(fēng)險(xiǎn)管理進(jìn)行全面、專業(yè)的監(jiān)督、檢查及評(píng)價(jià)。建立獨(dú)立的內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)的根本目的是提高組織自身的“免疫力”,促進(jìn)住房公積金事業(yè)可持續(xù)發(fā)展。
2、拓展內(nèi)部審計(jì)的業(yè)務(wù)范圍
住房公積金內(nèi)部審計(jì)應(yīng)從賬項(xiàng)基礎(chǔ)審計(jì)、制度基礎(chǔ)審計(jì)逐步向風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)過(guò)渡,將傳統(tǒng)的財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)、業(yè)務(wù)合規(guī)審計(jì)與風(fēng)險(xiǎn)審計(jì)相結(jié)合。以風(fēng)險(xiǎn)的識(shí)別、評(píng)估和應(yīng)對(duì)為審計(jì)工作的主線,以提高審計(jì)工作效率。
審計(jì)范圍從關(guān)注會(huì)計(jì)核算的真實(shí)性、準(zhǔn)確性,業(yè)務(wù)審批和操作的合規(guī)合法性,擴(kuò)展至整個(gè)內(nèi)部控制活動(dòng)。審計(jì)層面應(yīng)從執(zhí)行層深入到管理層,涵蓋一線操作部門(mén)和后臺(tái)職能部門(mén)。審計(jì)報(bào)告從出具審計(jì)意見(jiàn)到提出管理建議,為業(yè)務(wù)部門(mén)提供改進(jìn)內(nèi)部 控制和風(fēng)險(xiǎn)管理的咨詢服務(wù)。 風(fēng)險(xiǎn)審計(jì)重點(diǎn)關(guān)注住房公積金管理中心內(nèi)部控制系統(tǒng)的建設(shè)情況,檢查和評(píng)價(jià)內(nèi)部控制體系的適當(dāng)性和有效性。發(fā)現(xiàn)風(fēng)險(xiǎn)控制的薄弱環(huán)節(jié),確保審計(jì)質(zhì)量。包括對(duì)以下要素進(jìn)行審計(jì):是否建立了良好的內(nèi)部控制環(huán)境,是否建立了風(fēng)險(xiǎn)識(shí)別與評(píng)估體系,內(nèi)部控制措施是否健全,是否建立有效的信息交流與反饋機(jī)制,業(yè)
務(wù)管理部門(mén)是否對(duì)各項(xiàng)業(yè)務(wù)運(yùn)行情況進(jìn)行經(jīng)常性的監(jiān)督檢查等。
3、內(nèi)部審計(jì)不是扮演“經(jīng)濟(jì)警察”的角色而是扮演“管理參謀”的角色
管理中心作為住房公積金的資金管理部門(mén),必須加強(qiáng)風(fēng)險(xiǎn)意識(shí),建立風(fēng)險(xiǎn)預(yù)警機(jī)制。內(nèi)部審計(jì)部門(mén)作為管理體系中的重要組成部分,必須順應(yīng)科學(xué)發(fā)展的客觀規(guī)律,完善防范風(fēng)險(xiǎn)監(jiān)督機(jī)制。內(nèi)部審計(jì)的本質(zhì)是“免疫”,核心是服務(wù),重在切斷產(chǎn)生問(wèn)題的“病源”;不同時(shí)期“病源”不一樣,內(nèi)部審計(jì)工作重點(diǎn)也就不一樣,審計(jì)人員要樹(shù)立風(fēng)險(xiǎn)意識(shí),對(duì)潛在的風(fēng)險(xiǎn)環(huán)節(jié)進(jìn)行前瞻和評(píng)估,規(guī)避、降低和控制好風(fēng)險(xiǎn)。
內(nèi)部審計(jì)作為“管理參謀”,首先必須改變過(guò)去當(dāng)“經(jīng)濟(jì)警察”時(shí)的面孔。在單位內(nèi)部,一旦各個(gè)業(yè)務(wù)部門(mén)和職工把你視為監(jiān)督他們的經(jīng)濟(jì)警察,防審、拒審、避審的心理和行為便會(huì)隨之產(chǎn)生,對(duì)立情緒也就避免不了,內(nèi)部審計(jì)就會(huì)處于“孤島”境地,顯然不利于內(nèi)部審計(jì)參與單位管理。其次,管理是一門(mén)藝術(shù)。內(nèi)部審計(jì)人員僅僅滿足于懂得財(cái)會(huì)和審計(jì)知識(shí)是遠(yuǎn)遠(yuǎn)不夠的,必須熟悉公積金中心各類業(yè)務(wù)流程,了解風(fēng)險(xiǎn)管理要點(diǎn)和內(nèi)部控制關(guān)鍵,要在制定發(fā)展戰(zhàn)略、審定長(zhǎng)遠(yuǎn)規(guī)劃等關(guān)鍵時(shí)候、關(guān)鍵環(huán)節(jié)、關(guān)鍵會(huì)議上大膽直言,參與決策。
4、利用信息手段開(kāi)展非現(xiàn)場(chǎng)審計(jì)
隨著住房公積金管理的電子化、網(wǎng)絡(luò)化、標(biāo)準(zhǔn)化,非現(xiàn)場(chǎng)審計(jì)成為內(nèi)部審計(jì)的重要組成部分。非現(xiàn)場(chǎng)審計(jì)通過(guò)信息系統(tǒng)提供的相關(guān)報(bào)表和數(shù)據(jù)資料,進(jìn)行計(jì)算整理、分析質(zhì)詢,通過(guò)定性和定量分析發(fā)現(xiàn)問(wèn)題,對(duì)風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行監(jiān)測(cè)。通過(guò)信息管理系統(tǒng)的接口,還可實(shí)現(xiàn)直接提取數(shù)據(jù)進(jìn)行審計(jì),對(duì)大量信息按需要進(jìn)行采集、處理和分析。非現(xiàn)場(chǎng)審計(jì)具有時(shí)效性、連續(xù)性強(qiáng),審計(jì)覆蓋面大,方便靈活,時(shí)間省、效率高等特點(diǎn)。同時(shí)通過(guò)非現(xiàn)場(chǎng)審計(jì)發(fā)現(xiàn)違規(guī)問(wèn)題和異?，F(xiàn)象,也為現(xiàn)場(chǎng)審計(jì)提供了重點(diǎn)線索,提高了審計(jì)工作的針對(duì)性和有效性。
5、建立健全內(nèi)部管理制度是加強(qiáng)內(nèi)部審計(jì)的基礎(chǔ)和核心
制定明確的工作流程和操作規(guī)范,明確每個(gè)崗位的職責(zé),每一個(gè)人的工作能檢查相關(guān)聯(lián)人員的工作。實(shí)施授權(quán)批準(zhǔn)控制。建立和完善法人內(nèi)部授權(quán)管理制度,根據(jù)管理水平、工作業(yè)績(jī)、風(fēng)險(xiǎn)控制能力以及業(yè)務(wù)管理工作的需要,對(duì)分支機(jī)構(gòu)和業(yè)務(wù)網(wǎng)點(diǎn)實(shí)行法人授權(quán)管理,明確授權(quán)范圍和期限、越權(quán)責(zé)任追究及授權(quán)人認(rèn)為需要明確的其他事項(xiàng)。推行定期崗位輪換制度,一方面可使員工有機(jī)會(huì)接觸到整個(gè)工作流程,提高員工的素質(zhì);另一方面可以從輪崗中發(fā)現(xiàn)問(wèn)題,防止某些危害管理中心利益小集團(tuán)的形成。健全有效的人員素質(zhì)控制,增強(qiáng)自我約束能力和責(zé)任感。人員素質(zhì)控制主要方法有競(jìng)聘制、考評(píng)制、建立關(guān)鍵崗位人員輪崗等。
6、內(nèi)部審計(jì)是對(duì)內(nèi)部控制的再控制
內(nèi)部審計(jì)是內(nèi)部控制的重要組成部分,而內(nèi)部控制又是內(nèi)部審計(jì)的直接對(duì)象。內(nèi)部審計(jì)通過(guò)對(duì)內(nèi)部控制的檢查和評(píng)價(jià),進(jìn)而滲透到業(yè)務(wù)審計(jì)、管理審計(jì)各個(gè)領(lǐng)域,把握企業(yè)的整個(gè)管理活動(dòng)。這種關(guān)系顯示出內(nèi)部審計(jì)在內(nèi)部控制系統(tǒng)中超然的再控制地位。內(nèi)部審計(jì)部門(mén)比任何其他部門(mén)都格外關(guān)注本單位的內(nèi)部控制,因?yàn)檫@是它的使命所在,更是它的利益所在。
7、內(nèi)部審計(jì)的獨(dú)立性要求企業(yè)的審計(jì)隊(duì)伍相對(duì)穩(wěn)定,保持較高的專業(yè)素養(yǎng),以保證審計(jì)工作質(zhì)量
好的審計(jì)理念需要人員和團(tuán)隊(duì)的支撐,要注重審計(jì)人員的繼續(xù)教育,不斷提高理論素養(yǎng)和職業(yè)道德素質(zhì),使審計(jì)人員真正做到“斷事講原則、處事不隨風(fēng)、陳事能直言、險(xiǎn)事敢挺身、成事不貪功、敗事敢承擔(dān)”。恪守誠(chéng)實(shí)、正直,客觀公正是對(duì)行為的規(guī)范,不斷提高內(nèi)部審計(jì)人員的服務(wù)意識(shí),在內(nèi)部審計(jì)中,要寓服務(wù)于監(jiān)督,以服務(wù)促監(jiān)督。同時(shí),內(nèi)部審計(jì)人員要經(jīng)常采取各種方式,豐富知識(shí)結(jié)構(gòu)、提高專業(yè)勝任能力,每年至少舉辦一次有案例、有分析的內(nèi)部審計(jì)人員培訓(xùn)、交流活動(dòng),這無(wú)疑是預(yù)防和遏制違法犯罪行為,防范資金風(fēng)險(xiǎn)的有益途徑。
內(nèi)部審計(jì)部門(mén)的現(xiàn)實(shí)選擇應(yīng)該是:建立“專家?guī)臁?拓寬視野選人才,以滿足審計(jì)任務(wù)需要為準(zhǔn)。人才是內(nèi)部審計(jì)資源中的首要資源,惟有具備人才優(yōu)勢(shì)才具備內(nèi)部審計(jì)優(yōu)勢(shì)。內(nèi)部審計(jì)因編制定員方面的原因,往往在實(shí)施審計(jì)任務(wù)時(shí)暴露出人手緊缺的問(wèn)題。針對(duì)該問(wèn)題一是建立“內(nèi)部審計(jì)專家?guī)臁?吸收本單位主要業(yè)務(wù)部門(mén)的部分骨干充實(shí)到專家?guī)熘衼?lái),一有任務(wù)便把他們臨時(shí)借來(lái),先培訓(xùn),然后安排到有關(guān)審計(jì)小組去工作,完成任務(wù)后仍然回原部門(mén)。二是建立協(xié)作機(jī)制。一遇到重大審計(jì)任務(wù),就從系統(tǒng)內(nèi)幾個(gè)單位抽調(diào)審計(jì)人員,組成專班應(yīng)對(duì)。三是外委。在本身人員緊張的情況下,可將一些一般性的審計(jì)項(xiàng)目,委托給社會(huì)審計(jì)機(jī)構(gòu)完成。這些辦法,大大拓寬了“融智”的門(mén)道,同時(shí)也改善了內(nèi)部審計(jì)的人員結(jié)構(gòu)和知識(shí)結(jié)構(gòu)。內(nèi)部審計(jì)要適應(yīng)全方位經(jīng)營(yíng)審計(jì)的形勢(shì),沒(méi)有一支高素質(zhì)的復(fù)合型審計(jì)隊(duì)伍是根本不行的。內(nèi)部審計(jì)部門(mén)不可拘泥于定員不夠和缺員的問(wèn)題而耽擱審計(jì)任務(wù)的完成,跳出本部門(mén)、本單位、本行業(yè)的圈子,人才資源就多了。
住房公積金管理責(zé)任重大,關(guān)乎職工切身利益,關(guān)乎社會(huì)和諧穩(wěn)定,關(guān)乎經(jīng)濟(jì)社會(huì)發(fā)展。作為住房公積金管理部門(mén),應(yīng)把內(nèi)部審計(jì)作為內(nèi)部管理的一項(xiàng)重要制度建設(shè)好,發(fā)揮好,使其對(duì)創(chuàng)造良好的資金運(yùn)營(yíng)環(huán)境和秩序,確保住房公積金的安全、保值增值,提高管理的雙重效益,在增強(qiáng)住房公積金管理行業(yè)健康和諧的可持續(xù)性發(fā)展能力方面發(fā)揮重要的積極作用。
建設(shè)項(xiàng)目全過(guò)程跟蹤審計(jì),是指獨(dú)立的審計(jì)機(jī)構(gòu)和審計(jì)人員依據(jù)國(guó)家的有關(guān)法律、法規(guī)和制度規(guī)范,對(duì)建設(shè)項(xiàng)目從立項(xiàng)、設(shè)計(jì)、施工、竣工及竣工結(jié)算等各階段經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的真實(shí)、合法、效益進(jìn)行的審查、監(jiān)督,有效控制工程造價(jià),取得最佳的經(jīng)濟(jì)和社會(huì)效益。建設(shè)項(xiàng)目跟蹤審計(jì)摒棄了以往的以事后審計(jì)為主的審計(jì)模式，強(qiáng)調(diào)事先的預(yù)防和控制，克服了事后的監(jiān)督的局限性，在提高建設(shè)項(xiàng)目的投資效果，遏制投資的腐敗、規(guī)范工程招投標(biāo)、嚴(yán)格工程竣工結(jié)算等方面，都有無(wú)可替代的重要作用，因?yàn)楝F(xiàn)行很多投資公司都把跟蹤審計(jì)作為建設(shè)項(xiàng)目造價(jià)控制的一種新模式。
1 全過(guò)程跟蹤審計(jì)的目的和任務(wù)
1.1 全過(guò)程跟蹤審計(jì)主要是檢查工程項(xiàng)目的準(zhǔn)備工作情況，項(xiàng)目是否具備開(kāi)工條件，以防止資金不落實(shí)、條件不具備項(xiàng)目開(kāi)工條件、造成損失浪費(fèi)。
1.2 審計(jì)人員深入施工現(xiàn)場(chǎng)，將審計(jì)職能嵌入到項(xiàng)目管理流程中，及時(shí)將不利于項(xiàng)目管理和投資控制的問(wèn)題消滅在萌芽狀態(tài)，及時(shí)糾正項(xiàng)目建設(shè)過(guò)程中存在的問(wèn)題，協(xié)助投資方加強(qiáng)對(duì)建設(shè)項(xiàng)目各階段、各環(huán)節(jié)的管理和監(jiān)督工作，全面促進(jìn)項(xiàng)目單位提高管理水平，嚴(yán)格執(zhí)行建設(shè)項(xiàng)目管理的各項(xiàng)制度、法規(guī)，防范各類違法違紀(jì)行為，監(jiān)督參加工程建設(shè)的各方在貫徹國(guó)家法律法規(guī)、執(zhí)行投資方等有關(guān)方針政策，保證工程建設(shè)合理合法進(jìn)行，提高資金使用率，以達(dá)到控制工程造價(jià)、堵塞工程管理漏洞、有效控制建設(shè)成本，節(jié)約項(xiàng)目投資，提高投資效益。
2 全過(guò)程跟蹤審計(jì)的內(nèi)容和方法
2.1 主要審計(jì)內(nèi)容
首先基本建設(shè)程序的審計(jì)。主要審計(jì)基本建設(shè)程序的執(zhí)行情況，是否依照國(guó)家相關(guān)建設(shè)工程法律法規(guī)的要求，對(duì)建設(shè)項(xiàng)目前期立項(xiàng)、審批各環(huán)節(jié)進(jìn)行審核，并對(duì)項(xiàng)目前期建設(shè)的合規(guī)性、科學(xué)性、有效性做出綜合評(píng)價(jià)。包括項(xiàng)目是否取得有關(guān)權(quán)力機(jī)構(gòu)的批準(zhǔn)、開(kāi)工前各項(xiàng)審批首批手續(xù)是否完備合法、環(huán)保及勞動(dòng)保護(hù)等審批手續(xù)是否齊全。其次是對(duì)初設(shè)概算進(jìn)行審計(jì)。主要包括設(shè)計(jì)編定的建設(shè)規(guī)模和建設(shè)標(biāo)準(zhǔn)是否與批準(zhǔn)的可行性研究報(bào)告相符、有無(wú)漏項(xiàng)、缺項(xiàng)、少列概算投資、材差、利息等是否考慮的情況。第三進(jìn)行內(nèi)部控制管理制度的審核。因?yàn)楣こ探ㄔO(shè)周期一般都較長(zhǎng)，有效的內(nèi)控制度是工程順利建設(shè)的基本保障，主要包括建設(shè)單位是否建立招標(biāo)投標(biāo)制度、合同管理制度、質(zhì)量控制制度、進(jìn)度控制制度、成本控制制度、物資采購(gòu)制度、信息管理制度及工程管理制度執(zhí)行情況等。第四進(jìn)行工程招投標(biāo)階段和招標(biāo)完成后施工合同條款的審核。此階段主要包括招投標(biāo)文件、工程量清單、標(biāo)底編制等招標(biāo)文件的審查，招標(biāo)階段需要考慮未招標(biāo)工程是否存在分解工程，規(guī)避招標(biāo)、是否存在應(yīng)招而未招標(biāo)工程等。招標(biāo)完成后進(jìn)行工程施工合同條款審核：主要包括合同條款是否嚴(yán)格響應(yīng)招標(biāo)文件和投標(biāo)文件各條款，對(duì)工程價(jià)款調(diào)整、付款、施工合同范圍、工期、質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)、運(yùn)輸方式、交貨地點(diǎn)、結(jié)算方式及索賠風(fēng)險(xiǎn)等進(jìn)行審核。第五進(jìn)行建設(shè)項(xiàng)目施工階段的審核。施工階段是工程形成實(shí)體的重要階段，也是工程建設(shè)投資資金支出最集中的階段，是建設(shè)單位、施工單位、監(jiān)理單位等各方參與的重點(diǎn)，也是全過(guò)程跟蹤審計(jì)工作實(shí)施的重點(diǎn)階段。該階段主要審核材料價(jià)格、材料計(jì)劃、設(shè)計(jì)變更、簽證、另委項(xiàng)目、工程進(jìn)度付款等。最后進(jìn)行工程竣工結(jié)算的審核，包括工程索賠的審核。工程竣工后，圍繞工程竣工結(jié)算的審核開(kāi)展工作，最終的工程造價(jià)，審核的主要內(nèi)容為招投標(biāo)文件、合同、結(jié)算圖紙、變更洽商記錄、索賠記錄、工程量計(jì)量、審核索賠的依據(jù)是否充分、合理、材料價(jià)格的批復(fù)程序是否合理、合同外單價(jià)的項(xiàng)目組價(jià)是否合理、材料、設(shè)備領(lǐng)出、退庫(kù)資料是否齊全，領(lǐng)用數(shù)量是否與工程結(jié)算中消耗量統(tǒng)一等。
2.2 審計(jì)方法
全過(guò)程跟蹤審計(jì)的主要特點(diǎn)是對(duì)項(xiàng)目的全過(guò)程進(jìn)行跟蹤審計(jì)，因?yàn)閷徲?jì)人員必須常駐在項(xiàng)目現(xiàn)場(chǎng)，根據(jù)目前大多數(shù)項(xiàng)目的做法，一般采用項(xiàng)目經(jīng)理負(fù)責(zé)制，項(xiàng)目經(jīng)理根據(jù)項(xiàng)目的具體情況組成各專項(xiàng)審計(jì)小組常駐在項(xiàng)目現(xiàn)場(chǎng)，處理項(xiàng)目現(xiàn)場(chǎng)所發(fā)生的各項(xiàng)經(jīng)濟(jì)工作。項(xiàng)目經(jīng)理負(fù)責(zé)向業(yè)主匯報(bào)工作并簽發(fā)成果文件。
按照審計(jì)的具體內(nèi)容，可以從項(xiàng)目管理、造價(jià)控制、財(cái)務(wù)審核三個(gè)方面分別實(shí)施不同的審計(jì)方法。項(xiàng)目管理主要是根據(jù)國(guó)家相關(guān)政策、法律法規(guī)和各部門(mén)的各項(xiàng)規(guī)章制度的規(guī)定，結(jié)合項(xiàng)目單位自己的管理制度，對(duì)工程項(xiàng)目管理中各項(xiàng)制度、流程等及時(shí)的進(jìn)行歸納總結(jié)分析，定期提交管理審核報(bào)告，對(duì)解決問(wèn)題的方法提交有價(jià)值的審計(jì)建議。工程造價(jià)審核范圍包括投資估算、初設(shè)概算、執(zhí)行概算、項(xiàng)目融資、經(jīng)濟(jì)效果評(píng)價(jià)、工程設(shè)計(jì)及方案優(yōu)化、工程招投標(biāo)管理、合同簽訂和執(zhí)行、甲供材料計(jì)劃、工程款的支付、隱蔽工程、工程變更、洽商、索賠、重大爭(zhēng)議等事項(xiàng)，審計(jì)人員主要根據(jù)招投標(biāo)文件、合同、圖紙等資料進(jìn)行工程量計(jì)算、價(jià)格審計(jì)、洽商等方面的復(fù)核、詢價(jià)、計(jì)算、核對(duì)，以及現(xiàn)場(chǎng)踏勘、隱蔽工程旁站檢查等。財(cái)務(wù)審計(jì)范圍包括基本建設(shè)程序、概算執(zhí)行、與財(cái)務(wù)管理和風(fēng)險(xiǎn)控制、財(cái)務(wù)收支等方面結(jié)合審計(jì)目標(biāo)，從造價(jià)控制、風(fēng)險(xiǎn)控制、關(guān)聯(lián)交易、科目設(shè)置、資產(chǎn)管理角度實(shí)施審計(jì)。審計(jì)方法包括現(xiàn)場(chǎng)調(diào)查、數(shù)據(jù)進(jìn)行復(fù)核、比較和分析，對(duì)投資內(nèi)容和數(shù)據(jù)合規(guī)性、完整性和準(zhǔn)確性方面進(jìn)行仔細(xì)檢查等。
3 審計(jì)質(zhì)量控制措施
審計(jì)是國(guó)家經(jīng)濟(jì)監(jiān)督和企業(yè)投效控制的有效手段，審計(jì)工作能真實(shí)反應(yīng)工程項(xiàng)目的各項(xiàng)經(jīng)濟(jì)情況，并為企業(yè)決策提供指導(dǎo)依據(jù)，而審計(jì)工作的關(guān)鍵是對(duì)審計(jì)的質(zhì)量控制。審計(jì)的質(zhì)量控制主要從審計(jì)方案、審計(jì)人員、工作程序和審計(jì)監(jiān)督四方面進(jìn)行質(zhì)量控制。
審計(jì)方案方面：審計(jì)方案是審計(jì)工作的綱領(lǐng)性的文件，審計(jì)方案會(huì)明確審計(jì)的的依據(jù)、審計(jì)的指導(dǎo)思想、審計(jì)的目標(biāo)、審計(jì)的內(nèi)容和重點(diǎn)、審計(jì)的程序和方法、審計(jì)人員組成和質(zhì)量控制措施等主要內(nèi)容，因此，審計(jì)方案對(duì)審計(jì)過(guò)程具有約束力，一個(gè)好的、科學(xué)的審計(jì)方案，對(duì)保證審計(jì)項(xiàng)目的高質(zhì)量、高水平、高效率是非常重要的。
審計(jì)人員方面：提高審計(jì)人員的素質(zhì)，優(yōu)化審計(jì)人員的群體結(jié)構(gòu)。審計(jì)人員的素質(zhì)是提高審計(jì)質(zhì)量的關(guān)鍵，審計(jì)工作要求審計(jì)人員德才兼?zhèn)?、有專業(yè)的技能和一絲不茍的工作態(tài)度，并由注冊(cè)造價(jià)師和注冊(cè)會(huì)計(jì)師的人擔(dān)任，定期進(jìn)行人員的培訓(xùn)工作。
工作程序方面：依據(jù)《審計(jì)法》等國(guó)家有關(guān)法律法規(guī)，開(kāi)展審計(jì)工作，按《中國(guó)注冊(cè)造價(jià)工程師職業(yè)操作規(guī)程》的要求實(shí)行三級(jí)復(fù)核，逐級(jí)把關(guān)，逐級(jí)負(fù)責(zé)，明確各級(jí)審核的范圍和內(nèi)容，承擔(dān)相應(yīng)責(zé)任。定期不定期向投資方了解審計(jì)現(xiàn)場(chǎng)服務(wù)情況，根據(jù)反饋意見(jiàn)及時(shí)調(diào)整審計(jì)人員或方法；現(xiàn)場(chǎng)發(fā)現(xiàn)或遇到的問(wèn)題強(qiáng)調(diào)溝通及時(shí)性，及時(shí)形成審計(jì)意見(jiàn)或建議。
審計(jì)監(jiān)督方面：為了保持審計(jì)人員應(yīng)有的職業(yè)道德，嚴(yán)格要求相關(guān)人員保持應(yīng)有的獨(dú)立性，不允許和工程項(xiàng)目的施工單位和審計(jì)有關(guān)聯(lián)系單位單獨(dú)接觸和聯(lián)絡(luò)，任何人不得接受被審計(jì)單位、施工單位、監(jiān)理單位等與審核有關(guān)聯(lián)單位的現(xiàn)金和禮品等，不接受吃請(qǐng)等活動(dòng)，并建立舉報(bào)機(jī)制，對(duì)審計(jì)人員收受賄賂等不符合審計(jì)要求行為及時(shí)進(jìn)行查處。
4 結(jié)束語(yǔ)
我國(guó)的全過(guò)程跟蹤審計(jì)工作是幾年發(fā)展起來(lái)的，正處于發(fā)展的興新階段，越來(lái)越被更多的投資方所接受，改變?cè)瓉?lái)的事后審計(jì)模式，轉(zhuǎn)向事前、事中和事后的全過(guò)程的跟蹤審計(jì)服務(wù)，能夠有效解決諸如信息不對(duì)稱、階段投資失控、決策程序不規(guī)范的弊病，正處上升階段的全過(guò)程跟蹤審計(jì)工作是審計(jì)業(yè)務(wù)的重要方向之一。
Abstract: in recent years foreign scholars of landfill leachate treatment for a large amounts of exploration and research, achieved some success experience, some of which have been used in engineering practice. In our country of landfill leachate treatment research started late, low starting point, a lot of failure, but also had some valuable experience. Because of leachate water to the complex and changeable, at present there is no perfect process, according to the different most of the specific conditions of the landfill and other economic technical requirements to adopt targeted process. In landfill leachate treatment at home and abroad and the present situation, the current leachate treatment scheme is off the main processing field and individual treatment two kinds big. The main process have biological treatment method, chemical method, and the method of comprehensive midway
Key words: the landfill; Leachate; Processing method
中圖分類號(hào)：R124文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A 文章編號(hào)：
引 言：城市垃圾的處理 (處置)方法主要有焚燒、堆肥 和填埋等。其中垃圾衛(wèi)生填埋法由于成本低、技術(shù)相對(duì)簡(jiǎn)單、處理迅速，是目前國(guó)內(nèi)外應(yīng)用最為廣泛的垃圾處置方式。填埋法處理城市生活垃圾會(huì)產(chǎn)生大量的污染物濃度高、持續(xù)時(shí)間長(zhǎng)、流量極不均勻且水質(zhì)變化大的滲濾液，這些滲濾液不加處理則會(huì)對(duì)周?chē)h(huán)境水體產(chǎn)生嚴(yán)重的二次污染。城市生活垃圾填埋場(chǎng)滲濾液 (以下簡(jiǎn)稱滲濾液)的處理一直是填埋場(chǎng)設(shè)計(jì)、運(yùn)行和管理中非常迫切而棘手的問(wèn)題。
1 滲濾液處理方法介紹
1.1 常用的處理方法
1)生物處理法
分為好氧生物處理法、厭氧生物處理法和厭氧―好氧組合處理方式三種。好氧生物處理法包括活性污泥法、曝氣氧化塘法和生物膜法。厭氧生物處理法包括普通厭氧硝化、兩相厭氧硝化、厭氧濾池、上流式厭氧污泥床(UASB)、厭氧復(fù)合床(UASBF)等。厭氧―好氧組合處理方式包括SBR法、AB法、厭氧池―SBR法、厭氧池―活性污泥法、厭氧/好氧生物床等。
2)物理化學(xué)處理法包括混凝沉淀法、化學(xué)氧化法、吸附法和膜分離法等。
3)土地處理法包括循環(huán)回灌法和土壤植物處理系統(tǒng)。
1.2 滲濾液處理方法的比較
垃圾滲濾液的多種處理方法，各具優(yōu)缺點(diǎn)。
生物法中，好氧工藝的活性污泥法和生物膜法的處理效果最好，停留時(shí)間較短，已有豐富的運(yùn)行經(jīng)驗(yàn)，但工程投資大、運(yùn)行管理費(fèi)用高；相對(duì)而言，曝氣氧化塘工藝簡(jiǎn)單、投資少、便于管理，但停留時(shí)間長(zhǎng)、占地面積大且易受季節(jié)影響。厭氧處理工藝適于高濃度的有機(jī)廢水，它的缺點(diǎn)是停留時(shí)間長(zhǎng)，污染物的去除率較低，對(duì)溫度的變化敏感。因此，對(duì)高濃度的垃圾滲濾液采用厭氧―好氧組合處理工藝既經(jīng)濟(jì)合理，又提高了處理效率。目前我國(guó)已有不少填埋場(chǎng)采用此法，例如：福州紅廟嶺的UASB―氧化溝―穩(wěn)定塘工藝，處理垃圾滲濾液水量為1000m3/d；入口水質(zhì)CODcr為8000mg/L、BOD5為5500mg/L；CODcr的去除率為95%、BOD5的去除率為97%，去除率較高，但出口水質(zhì)仍未達(dá)到《生活垃圾填埋控制標(biāo)準(zhǔn)》(GB16889―1997)中垃圾滲濾液二級(jí)排放標(biāo)準(zhǔn)的要求。還有，廣州大田山垃圾衛(wèi)生填埋場(chǎng)滲濾液的處理采用厭氧―氣浮―好氧工藝，進(jìn)水水質(zhì)CODcr為8000mg/L、BOD5為5000mg/L、SS為700mg/L、pH值為7.5 ；出水水質(zhì)CODcr為100mg/L、BOD5為60mg/L、SS為500mg/L、pH值為6.5～7.5，達(dá)到了垃圾滲濾液的二級(jí)排放標(biāo)準(zhǔn)。雖然厭、好氧組合工藝的處理效果相對(duì)較好，但此工藝組合的搭配協(xié)調(diào)較為困難。
與生物處理相比，物化處理不受水質(zhì)水量變動(dòng)的影響，出水水質(zhì)比較穩(wěn)定，尤其是對(duì)BOD5/COD值較低(0.07～0.20)的難以生物處理的垃圾滲濾液有較好的處理效果，現(xiàn)已成為滲濾液后處理工藝中最常用的方法之一。但其成本較高，不適于大水量垃圾滲濾液的處理。同時(shí)可以查看中國(guó)污水處理工程網(wǎng)更多技術(shù)文檔。
土壤植物處理系統(tǒng)是在人工控制的條件下，通過(guò)土地―植物系統(tǒng)的物理―生物―化學(xué)的綜合反應(yīng)，使?jié)B濾液得到凈化。循環(huán)回灌法實(shí)質(zhì)上是以填埋場(chǎng)為巨大的生物濾床，將滲濾液收集起來(lái)，通過(guò)噴灌使之回流到填埋場(chǎng)。其凈化作用主要體現(xiàn)在兩個(gè)方面:一是減量。滲濾液回灌后通過(guò)蒸發(fā)或被植被吸收，減少了滲濾液的場(chǎng)外處理量；二是加速穩(wěn)定化進(jìn)程?；貒娍稍黾永鴿穸?，增強(qiáng)微生物活性，加快甲烷的產(chǎn)生速率及有機(jī)物的分解，縮短填埋垃圾的穩(wěn)定化進(jìn)程。例如，北英格蘭的Seamer Carr垃圾填埋場(chǎng)，部分垃圾滲濾液采用了滲濾液再循環(huán)后，發(fā)現(xiàn)COD值和金屬濃度有較大幅度的下降。
目前該項(xiàng)技術(shù)在我國(guó)應(yīng)用的較少。據(jù)資料介紹，例如，唐山市垃圾衛(wèi)生填埋場(chǎng)的滲濾液處理采用了循環(huán)回灌法，滲濾液被收集并經(jīng)沉淀調(diào)節(jié)池處理后，回灌至填埋場(chǎng)；沉淀調(diào)節(jié)池中的沉淀污泥與滲濾液也一并回流至填埋場(chǎng)，避免了污泥的二次污染。還有杭州天子嶺填埋廠，通過(guò)循環(huán)回灌法基本可實(shí)現(xiàn)滲濾液的產(chǎn)生與蒸發(fā)量的平衡，同時(shí)可使COD由10400mg/L降至142mg/L，TN由899mg/L降至18mg/L。但是，循環(huán)回灌法對(duì)氨氮的去除效果并不明顯，其只能降低垃圾滲濾液的濃度、減少其產(chǎn)量，而且產(chǎn)生的低濃度滲濾液不能直接排放。
2 我國(guó)的垃圾滲濾液處理方法
2.1 預(yù)處理方法
現(xiàn)今，垃圾滲濾液的排放標(biāo)準(zhǔn)日益嚴(yán)格，目前我國(guó)能真正滿足衛(wèi)生填埋標(biāo)準(zhǔn)的填埋場(chǎng)并不多，許多填埋場(chǎng)因?yàn)橘Y金所限無(wú)法建造能達(dá)到標(biāo)準(zhǔn)的垃圾滲濾液收集處理系統(tǒng)。因此，我們應(yīng)發(fā)展投資小、效果好的滲濾液處理技術(shù)。但是，由于垃圾滲濾液成分復(fù)雜、水質(zhì)水量變化大、污染物濃度高，單獨(dú)采用一種方法處理難以滿足要求，因此須采用多種方法的組合工藝。如用生物法或土地法作為預(yù)處理，再綜合考慮處理效果、資金及用地情況來(lái)選擇后續(xù)處理的工藝組合即可滿足要求。根據(jù)本文對(duì)各種處理方法的比較，土地處理法節(jié)約用地、經(jīng)濟(jì)簡(jiǎn)單，生物法的工藝搭配協(xié)調(diào)困難，投資相對(duì)較高。因此，從我國(guó)目前的國(guó)情出發(fā)，選擇土地處理法為預(yù)處理方法是適宜的。
2.2 后續(xù)處理的方式方法
后續(xù)處理可分為合并處理和單獨(dú)處理兩種方式。
1)合并處理
合并處理是指將預(yù)處理后的滲濾液輸入城市污水處理廠進(jìn)行處理。垃圾滲濾液通過(guò)土地處理法進(jìn)行預(yù)處理后，重金屬濃度大大降低，不會(huì)對(duì)城市污水處理廠的微生物造成毒害；水量和有機(jī)物含量減少，基本不會(huì)對(duì)城市污水處理廠造成沖擊負(fù)荷，但考慮到污水處理廠對(duì)滲濾液的接納能力，應(yīng)嚴(yán)格控制滲濾液與城市污水的混合比，滲濾液濃度越高，滲濾液和污水的混合比就應(yīng)控制得越小，因此需在填埋場(chǎng)附近加筑中間調(diào)節(jié)池，在雨季和水量較多時(shí)，可將過(guò)剩的滲濾液排入調(diào)節(jié)池中。另外，經(jīng)土地法預(yù)處理后，滲濾液的營(yíng)養(yǎng)物質(zhì)仍不均衡，氨氮濃度較高、磷含量較低。而城市污水量較大，可起到稀釋作用，還可補(bǔ)充磷等營(yíng)養(yǎng)物質(zhì)，保證了生化處理所需的C∶N∶P的比例，達(dá)到滲濾液與城市污水共同處理的目的。因此，采用合并處理作為后續(xù)處理方式，既不影響城市污水處理廠的正常運(yùn)作，又能保證出水水質(zhì)，還可節(jié)約土地、節(jié)省工程投資和運(yùn)行管理費(fèi)用，也不必考慮工藝搭配組合的問(wèn)題。所以，該方式是一種比較理想的處理方案。但需注意的是垃圾填埋場(chǎng)和城市污水廠的距離及城市污水處理廠對(duì)滲濾液的接納能力。
2)單獨(dú)處理
單獨(dú)處理是指在填埋場(chǎng)附近建設(shè)污水處理廠以進(jìn)行滲濾液的處理。當(dāng)垃圾填埋場(chǎng)遠(yuǎn)離城市污水處理廠時(shí)，為避免滲濾液長(zhǎng)距離輸送帶來(lái)的高額費(fèi)用，可考慮在填埋場(chǎng)附近單獨(dú)建設(shè)處理系統(tǒng)。處理系統(tǒng)要根據(jù)預(yù)處理后的水量、水質(zhì)進(jìn)行選擇。一般來(lái)說(shuō)，應(yīng)用土地處理法進(jìn)行預(yù)處理后，水量和有機(jī)物含量較少、氨氮含量較高，應(yīng)建議采用物理化學(xué)處理法對(duì)滲濾液進(jìn)行深度處理。
3 結(jié)束語(yǔ)：
1)垃圾滲濾液的成分復(fù)雜、水質(zhì)水量變化大、污染物濃度高、處理難度大。主要的處理方法有生物處理法、物理化學(xué)處理法和土地處理法。單獨(dú)采用一種方法處理垃圾滲濾液難以滿足排放要求，因此必須采用多種方法的組合工藝。
2)以循環(huán)回灌法為預(yù)處理，再把滲濾液輸送至城市污水處理廠進(jìn)行合并處理是適合我國(guó)的滲濾液處理方法。但必須考慮到填埋場(chǎng)和污水處理廠的距離及污水廠對(duì)滲濾液的接納能力。如單獨(dú)處理，則建議采用物理化學(xué)處理法進(jìn)行深度處理。
3)建議對(duì)循環(huán)回灌法與其它工藝搭配的處理方法進(jìn)行試驗(yàn)研究，以解決工藝的協(xié)調(diào)問(wèn)題。另外，在研究垃圾滲濾液處理方法的同時(shí)，還應(yīng)當(dāng)研究減少滲濾液產(chǎn)生量的填埋技術(shù)。
參考文獻(xiàn)：
[1]鄭雅杰．垃圾填埋場(chǎng)滲濾液特征及其治理[J]．水資源保護(hù)，1997， (2)：11-14．
1．1 一般資料： 本組患者71例，年齡20～41歲，平均30．5歲，初產(chǎn)婦47例，經(jīng)產(chǎn)婦24例。
1．2 肌瘤發(fā)現(xiàn)時(shí)間 ：孕后發(fā)現(xiàn)13例、孕前發(fā)現(xiàn)44例，術(shù)中發(fā)現(xiàn)14例。
1．3 肌瘤部位及類型 ：漿膜下肌瘤14例，占20．2%；肌壁間肌瘤40例，占55．5%；混合型9例占12．3%；黏膜下肌瘤6例，占8．9%；宮頸肌瘤2例，占3．3%；肌瘤最大直徑11 cm，微小肌瘤直徑
1．4 治療方法：剖宮產(chǎn)71例子宮肌瘤中，同時(shí)行子宮次全切1例，肌瘤剔除術(shù)53例，其中宮頸肌瘤2例，宮角肌瘤1例，子宮后壁肌瘤2例，16例妊娠合并子宮肌瘤，自然分娩產(chǎn)程順利。
2 結(jié)果
本組53例剖宮產(chǎn)術(shù)同時(shí)肌瘤剔除術(shù)，無(wú)1例發(fā)生產(chǎn)后出血，產(chǎn)褥感染及子宮復(fù)舊不良。取同期92例正常剖宮產(chǎn)組對(duì)照，差異無(wú)統(tǒng)計(jì)學(xué)意義(P>0．05)。
3 臨床處理
妊娠中、晚期的處理，肌瘤直徑
如有下列情況考慮手術(shù)：
3.1 大型子宮肌瘤（直徑>10 cm）有紅色退行性變性（超聲動(dòng)態(tài)了解肌瘤變化情況），保守治療無(wú)效或肌瘤短期增長(zhǎng)迅速；
3.2 肌瘤與胎盤(pán)位置接近，出現(xiàn)腹痛及陰道流血；
3.3 肌瘤發(fā)生蒂扭轉(zhuǎn)、肌瘤嵌頓、肌瘤繼發(fā)感染，伴發(fā)腹膜炎，保守治療無(wú)效。妊娠合并子宮肌瘤分娩期處理 妊娠合并子宮肌瘤如直徑
4 討論
4.1 妊娠合并子宮肌瘤列為高危孕婦，除常規(guī)產(chǎn)前檢查，定期超聲每月一次，可以動(dòng)態(tài)了解肌瘤的生長(zhǎng)情況，沒(méi)有癥狀不必過(guò)早干預(yù)，子宮肌瘤對(duì)妊娠的影響通過(guò)肌瘤大小、部位、生長(zhǎng)速度不同而異。妊娠期合并子宮肌瘤的剖宮產(chǎn)指征可適當(dāng)放寬，在臨床工作中，筆者發(fā)現(xiàn)足月妊娠時(shí)，子宮肌瘤邊界清晰，容易分離，而且對(duì)催產(chǎn)素敏感性高，與正常剖宮產(chǎn)術(shù)相比手術(shù)難度、術(shù)中出血、術(shù)后感染差異無(wú)統(tǒng)計(jì)學(xué)意義，只是時(shí)間稍長(zhǎng)，妊娠合并子宮肌瘤同時(shí)剔除術(shù)意義在于：
隨著銀行業(yè)務(wù)的發(fā)展和市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)的加劇，銀行業(yè)風(fēng)險(xiǎn)日益增大，使其生存和發(fā)展受到嚴(yán)重挑戰(zhàn)，而內(nèi)部審計(jì)在風(fēng)險(xiǎn)管理、內(nèi)部控制以及公司治理等方面有著重要的地位和作用。本文就內(nèi)部審計(jì)在風(fēng)險(xiǎn)管理中的作用以及如何發(fā)揮其作用進(jìn)行粗淺的探討。
一、商業(yè)銀行風(fēng)險(xiǎn)管理
對(duì)銀行而言，風(fēng)險(xiǎn)是可能對(duì)銀行戰(zhàn)略目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)產(chǎn)生影響的事件、行為和環(huán)境，而對(duì)這種不確定性進(jìn)行調(diào)節(jié)和駕馭的能力就是風(fēng)險(xiǎn)管理。風(fēng)險(xiǎn)管理并非是要消除風(fēng)險(xiǎn)，而是通過(guò)對(duì)未來(lái)結(jié)果不確定性的分析預(yù)測(cè)和周密思考，以降低決策錯(cuò)誤之幾率、避免損失之可能，相對(duì)提高銀行的附加價(jià)值。
商業(yè)銀行的風(fēng)險(xiǎn)種類很多，主要有以下幾種表現(xiàn)形式：一是信貸風(fēng)險(xiǎn)，信貸資產(chǎn)是銀行業(yè)的主要資產(chǎn)，在當(dāng)前實(shí)行分業(yè)經(jīng)營(yíng)的背景下，它是銀行業(yè)最大的盈利項(xiàng)目，信貸資產(chǎn)質(zhì)量的高低直接關(guān)系著銀行經(jīng)營(yíng)目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。二是市場(chǎng)風(fēng)險(xiǎn)，主要是由于證券市場(chǎng)不規(guī)范和金融市場(chǎng)秩序混亂而引發(fā)的種種風(fēng)險(xiǎn)，主要包括利率風(fēng)險(xiǎn)、匯率風(fēng)險(xiǎn)、流動(dòng)性風(fēng)險(xiǎn)和價(jià)格風(fēng)險(xiǎn)。三是經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)，主要是由銀行自身經(jīng)營(yíng)管理方面和操作方面存在的問(wèn)題而形成的風(fēng)險(xiǎn)。近年來(lái)，商業(yè)銀行內(nèi)控制度盡管有所加強(qiáng)，但受利益驅(qū)動(dòng)和相關(guān)管理人員能力、素質(zhì)的影響，經(jīng)營(yíng)規(guī)模和經(jīng)營(yíng)管理控制能力不相匹配。操作風(fēng)險(xiǎn)是指由于人員因素、流程因素、系統(tǒng)因素以及外部事件引起的風(fēng)險(xiǎn)。比如業(yè)務(wù)人員操作失誤、銀行內(nèi)外勾結(jié)、流程執(zhí)行不嚴(yán)格、系統(tǒng)失靈、系統(tǒng)漏洞、外部欺詐、突發(fā)外部事件等。
二、內(nèi)部審計(jì)在風(fēng)險(xiǎn)管理中的作用
隨著市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的不斷發(fā)展，市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)日趨激烈，經(jīng)營(yíng)環(huán)境復(fù)雜多變，銀行面臨的風(fēng)險(xiǎn)也不斷加大。內(nèi)部審計(jì)在風(fēng)險(xiǎn)管理中發(fā)揮著越來(lái)越重要的作用，它通過(guò)評(píng)估、計(jì)量和報(bào)告總體風(fēng)險(xiǎn)，推動(dòng)銀行實(shí)施風(fēng)險(xiǎn)管理，最大程度地防范和化解可預(yù)見(jiàn)的風(fēng)險(xiǎn)。具體而言，其作用體現(xiàn)在如下方面：
(一)能夠客觀識(shí)別和評(píng)估風(fēng)險(xiǎn)的充分性
內(nèi)部審計(jì)部門(mén)獨(dú)立于業(yè)務(wù)管理部門(mén)，這使其可以從全局出發(fā)，從客觀的角度對(duì)風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行識(shí)別和評(píng)估。所謂風(fēng)險(xiǎn)識(shí)別是指對(duì)銀行所面臨的以及潛在的風(fēng)險(xiǎn)加以判斷、歸類和鑒定風(fēng)險(xiǎn)性質(zhì)的過(guò)程。換言之，就是要確定銀行正在或?qū)⒁媾R哪些風(fēng)險(xiǎn)，所面臨的主要風(fēng)險(xiǎn)是否均已被識(shí)別，并找出未被識(shí)別的主要風(fēng)險(xiǎn)。內(nèi)部審計(jì)師不僅要識(shí)別相關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)，而且還應(yīng)從以下幾個(gè)方面對(duì)風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行評(píng)估：一是評(píng)價(jià)銀行戰(zhàn)略目標(biāo)的制定是否是在分析組織和行業(yè)發(fā)展情況和趨勢(shì)、銀行的優(yōu)勢(shì)和劣勢(shì)、外部的機(jī)會(huì)和威脅的基礎(chǔ)上結(jié)合實(shí)際來(lái)制定；二是看分解到各部門(mén)的目標(biāo)是否對(duì)戰(zhàn)略目標(biāo)提供足夠的支持，是否與整體目標(biāo)保持一致；三是評(píng)價(jià)員工是否確知已建立的工作目標(biāo)(或業(yè)務(wù)管理目標(biāo))；四是管理層是否建立風(fēng)險(xiǎn)識(shí)別與評(píng)估機(jī)制，該機(jī)制至少包括機(jī)構(gòu)、人員、政策和程序以及支持系統(tǒng)。管理層對(duì)風(fēng)險(xiǎn)的識(shí)別和評(píng)估是否準(zhǔn)確，是否已對(duì)面臨的風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行恰當(dāng)分類；五是是否已識(shí)別出各類內(nèi)部和外部的風(fēng)險(xiǎn)因素，并對(duì)已識(shí)別的風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行計(jì)量，分析控制措施是否完善，是否可以使銀行風(fēng)險(xiǎn)發(fā)生的可能性和影響都落在風(fēng)險(xiǎn)容忍度之內(nèi)；六是風(fēng)險(xiǎn)監(jiān)控是否持續(xù)得到執(zhí)行，監(jiān)控報(bào)告制度是否合理，風(fēng)險(xiǎn)管理報(bào)告是否充分、及時(shí)。
(二)能夠綜合分析和計(jì)量風(fēng)險(xiǎn)的恰當(dāng)性
內(nèi)部審計(jì)對(duì)現(xiàn)代內(nèi)部控制的焦點(diǎn)不僅在于識(shí)別和評(píng)估風(fēng)險(xiǎn)的充分性，而且在于強(qiáng)調(diào)風(fēng)險(xiǎn)分析和計(jì)量。風(fēng)險(xiǎn)分析和計(jì)量是內(nèi)部審計(jì)對(duì)銀行經(jīng)營(yíng)管理過(guò)程中遇到的各種風(fēng)險(xiǎn)采取定量和定性的方法進(jìn)行有效的分析和確定。定量分析方法是對(duì)已識(shí)別的風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行量化估計(jì)，通用的公式為：風(fēng)險(xiǎn)值=風(fēng)險(xiǎn)影響X風(fēng)險(xiǎn)概率。目前國(guó)內(nèi)商業(yè)銀行缺少實(shí)施先進(jìn)風(fēng)險(xiǎn)計(jì)量方法的必要支撐，但新資本協(xié)議鼓勵(lì)銀行采用更為先進(jìn)的風(fēng)險(xiǎn)計(jì)量方法，如允許銀行通過(guò)內(nèi)部評(píng)級(jí)確定風(fēng)險(xiǎn)函數(shù)計(jì)量加權(quán)風(fēng)險(xiǎn)資產(chǎn)；運(yùn)用金融工程技術(shù)轉(zhuǎn)化基礎(chǔ)工具計(jì)量市場(chǎng)風(fēng)險(xiǎn)；運(yùn)用基本指標(biāo)法、標(biāo)準(zhǔn)法、高級(jí)計(jì)量法和風(fēng)險(xiǎn)模型計(jì)量操作風(fēng)險(xiǎn)等。內(nèi)部審計(jì)可以借鑒新資本協(xié)議的方法，對(duì)風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行計(jì)量和解析。在風(fēng)險(xiǎn)難以量化、定量評(píng)價(jià)所需的數(shù)據(jù)難以獲取時(shí)，應(yīng)采取定性評(píng)價(jià)。定性評(píng)價(jià)的復(fù)雜性在于很多情況下需要主管判斷不同結(jié)果的可能性，不同背景、不同經(jīng)驗(yàn)、不同性格和不同職位的人對(duì)風(fēng)險(xiǎn)判斷都可能不同，如銀行在計(jì)量未決訴訟預(yù)計(jì)負(fù)債時(shí)，其金額具有不確定性，需要進(jìn)行合理而恰當(dāng)?shù)墓烙?jì)。
(三)能夠發(fā)揮風(fēng)險(xiǎn)反饋的預(yù)警性
內(nèi)部審計(jì)在銀行管理控制系統(tǒng)中發(fā)揮反饋?zhàn)饔?，?duì)銀行的風(fēng)險(xiǎn)管理起預(yù)警功能。內(nèi)部審計(jì)在檢查內(nèi)部控制程序的合理性以及執(zhí)行情況和控制效果，特別在關(guān)注高風(fēng)險(xiǎn)領(lǐng)域和內(nèi)控不健全區(qū)域的潛在威脅時(shí)，是通過(guò)風(fēng)險(xiǎn)反饋進(jìn)行持續(xù)監(jiān)督與評(píng)價(jià)，確保目標(biāo)與預(yù)算如期完成的。一方面，內(nèi)部審計(jì)要與相關(guān)部門(mén)進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)管理溝通，對(duì)風(fēng)險(xiǎn)管理過(guò)程的充分性和有效性進(jìn)行檢查、評(píng)價(jià)，對(duì)重大的審計(jì)發(fā)現(xiàn)按清晰傳遞的線路進(jìn)行報(bào)告，傳遞給內(nèi)部相關(guān)人員和其他有關(guān)方面，以便及時(shí)采取相應(yīng)的控制措施，同時(shí)對(duì)監(jiān)督檢查結(jié)果的落實(shí)情況要進(jìn)行跟蹤報(bào)告，使風(fēng)險(xiǎn)及時(shí)得到控制和防范；另一方面，以風(fēng)險(xiǎn)為核心及出發(fā)點(diǎn)的內(nèi)部審計(jì)，能夠客觀地從全局的角度管理風(fēng)險(xiǎn)，能從組織的利益和實(shí)際出發(fā)，提出防范風(fēng)險(xiǎn)的有效建議，作為管理層改進(jìn)風(fēng)險(xiǎn)管理的參考意見(jiàn)，內(nèi)部審計(jì)的建議更加強(qiáng)調(diào)風(fēng)險(xiǎn)規(guī)避、風(fēng)險(xiǎn)轉(zhuǎn)移和風(fēng)險(xiǎn)控制，通過(guò)有效的風(fēng)險(xiǎn)管理建議反饋，提高組織的整體管理效率。
三、加強(qiáng)內(nèi)部審計(jì)在風(fēng)險(xiǎn)管理中作用的有效途徑
(一)樹(shù)立正確的風(fēng)險(xiǎn)審計(jì)理念
在當(dāng)前市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)日趨激烈的情況下，銀行面臨的風(fēng)險(xiǎn)越來(lái)越大，銀行各級(jí)管理層應(yīng)深刻理解銀行所處環(huán)境中各種不確定因素對(duì)銀行風(fēng)險(xiǎn)的含義，把風(fēng)險(xiǎn)作為重要的決策變量，始終把風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)貫穿于經(jīng)營(yíng)的全過(guò)程。內(nèi)部審計(jì)已成為銀行風(fēng)險(xiǎn)管理的一個(gè)重要環(huán)節(jié)，存在風(fēng)險(xiǎn)的領(lǐng)域就是內(nèi)部審計(jì)的重點(diǎn)，風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估已成為內(nèi)部審計(jì)的主要內(nèi)容，內(nèi)部審計(jì)已擴(kuò)展至通過(guò)戰(zhàn)略層面參與公司價(jià)值創(chuàng)造。內(nèi)部審計(jì)工作應(yīng)從事后審計(jì)向事前和事中審計(jì)、從靜態(tài)審計(jì)向動(dòng)態(tài)審計(jì)、從現(xiàn)場(chǎng)審計(jì)向遠(yuǎn)程審計(jì)和非現(xiàn)場(chǎng)審計(jì)方向發(fā)展。內(nèi)部審計(jì)除了要關(guān)注傳統(tǒng)的內(nèi)部控制之外，更要關(guān)注有效的風(fēng)險(xiǎn)管理機(jī)制和健全的公司治理結(jié)構(gòu)。內(nèi)部審計(jì)的工作重點(diǎn)是分析、確認(rèn)、揭示和防范關(guān)鍵性的經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)。內(nèi)部審計(jì)的目標(biāo)應(yīng)從傳統(tǒng)的“查錯(cuò)糾弊”提升為“幫助組織增加價(jià)值”，效益審計(jì)應(yīng)成為內(nèi)部審計(jì)的重要內(nèi)容。
(二)將風(fēng)險(xiǎn)管理融人內(nèi)部審計(jì)的全過(guò)程
內(nèi)部審計(jì)部門(mén)主要是對(duì)風(fēng)險(xiǎn)管理部門(mén)和其他相關(guān)部門(mén)所進(jìn)行的風(fēng)險(xiǎn)管理進(jìn)行再監(jiān)督。因此內(nèi)部審計(jì)程序與機(jī)構(gòu)的風(fēng)險(xiǎn)管理之間應(yīng)該協(xié)調(diào)一致，使這兩項(xiàng)工作產(chǎn)生協(xié)同增效的作用。首先，在編制審計(jì)計(jì)劃時(shí)，應(yīng)在對(duì)可能影響機(jī)構(gòu)的風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行評(píng)估的基礎(chǔ)上，按風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估結(jié)果確定優(yōu)先順序，制定內(nèi)部審計(jì)部門(mén)的審計(jì)計(jì)劃，確定審計(jì)項(xiàng)目。
其次，確定審計(jì)范圍和編制審計(jì)方案時(shí)，通過(guò)風(fēng)險(xiǎn)因素分析來(lái)確定審計(jì)業(yè)務(wù)工作范圍，如重要的會(huì)計(jì)憑證、重大交易和事項(xiàng)的會(huì)計(jì)處理及交易授權(quán)等；在審計(jì)實(shí)施過(guò)程中，通過(guò)評(píng)價(jià)內(nèi)控制度，查找其中的疏漏和薄弱環(huán)節(jié)；在選擇技術(shù)與方法時(shí)，應(yīng)能反映出風(fēng)險(xiǎn)的重大性與發(fā)生的可能性。再次，在編制審計(jì)報(bào)告時(shí)，應(yīng)對(duì)風(fēng)險(xiǎn)管理狀況進(jìn)行評(píng)價(jià)，指出風(fēng)險(xiǎn)管理中存在的漏洞，提出加強(qiáng)管理的建議。最后，追蹤審計(jì)時(shí)應(yīng)將注意力集中于最嚴(yán)重的潛在的問(wèn)題上，將風(fēng)險(xiǎn)確定為決定追蹤審計(jì)范圍的重要因素，風(fēng)險(xiǎn)越大，追蹤審計(jì)的范圍就越廣。
(三)利用網(wǎng)絡(luò)信息開(kāi)展動(dòng)態(tài)管理評(píng)價(jià)模式
我縣在全國(guó)率先以畝均投入、畝均銷(xiāo)售、畝均稅收給企業(yè)排座次的“畝產(chǎn)論英雄”理念是近年來(lái)我縣積極應(yīng)對(duì)宏觀調(diào)控和資源環(huán)境要素制約、推進(jìn)又好又快發(fā)展的重要舉措，是轉(zhuǎn)變經(jīng)濟(jì)發(fā)展方式的有效途徑?！爱€產(chǎn)論英雄”的核心是以最小的資源環(huán)境代價(jià)獲取最大的效益產(chǎn)出，加快經(jīng)濟(jì)發(fā)展從粗放型向集約型轉(zhuǎn)變。
前不久，我縣相繼召開(kāi)了縣委十二屆四次全體（擴(kuò)大）會(huì)議和“狠抓‘三個(gè)一批’，加大有效投入現(xiàn)場(chǎng)會(huì)”，可以看出，我縣將繼續(xù)圍繞“堅(jiān)持經(jīng)濟(jì)中心，推進(jìn)率先發(fā)展”這一總體要求，把握“創(chuàng)新發(fā)展、集約發(fā)展、和諧發(fā)展”原則，始終把“畝產(chǎn)論英雄”作為轉(zhuǎn)變經(jīng)濟(jì)發(fā)展方式的基本理念，突出畝均效益和單位排放、單位能耗效益，努力在推進(jìn)經(jīng)濟(jì)發(fā)展過(guò)程中實(shí)現(xiàn)資源、環(huán)境的代價(jià)最小化和效益、產(chǎn)出的最大化。
作為一名省級(jí)高新技術(shù)企業(yè)負(fù)責(zé)人，我想，我們稽山集團(tuán)應(yīng)該不斷深化“畝產(chǎn)論英雄”理念，把切實(shí)增加有效投入，大力實(shí)施“染整革命”，圍繞節(jié)能節(jié)地降耗減排，作為不斷轉(zhuǎn)變經(jīng)濟(jì)發(fā)展方式的有效途徑，努力提高稽山集團(tuán)的經(jīng)濟(jì)效益。
在企業(yè)做大做強(qiáng)的過(guò)程中，要始終堅(jiān)持科學(xué)發(fā)展觀、不斷追求打造資源節(jié)約型、環(huán)境友好型企業(yè)。為此，我們要在聯(lián)合中國(guó)印染行業(yè)協(xié)會(huì)、各省地方行業(yè)協(xié)會(huì)和其他部分大型印染企業(yè)共同向全國(guó)發(fā)出《節(jié)能減排倡議書(shū)》的基礎(chǔ)上；繼續(xù)對(duì)生產(chǎn)采用erp管理，全面實(shí)施清潔生產(chǎn)。完善日處理近萬(wàn)噸河水的自來(lái)水處理廠，全面投入使用每日可以減少近20__噸排污量的中水回用裝置。并著力做好三篇文章。
一是“健全組織”這篇文章
我們稽山集團(tuán)主要以印染為主，節(jié)能減排任務(wù)尤其突出。為確保把節(jié)能減排工作落實(shí)到位，公司成立要及時(shí)調(diào)整“節(jié)能減排”領(lǐng)導(dǎo)小組和“清潔生產(chǎn)領(lǐng)導(dǎo)小組”，要形成主要領(lǐng)導(dǎo)親自抓，分管領(lǐng)導(dǎo)具體組織落實(shí)的局面。同時(shí)各車(chē)間也要相應(yīng)成立節(jié)能環(huán)保工作小組，在各班組設(shè)立了兼職節(jié)能網(wǎng)員，從而建立三級(jí)節(jié)能管理網(wǎng)絡(luò)。并將節(jié)能降耗，降低生產(chǎn)成本工作指標(biāo)納入到各車(chē)間簽定的目標(biāo)責(zé)任制考核，完善針對(duì)生產(chǎn)一線員工的節(jié)能減排激勵(lì)政策，從而形成上下齊抓共管的工作局面。
二是“精細(xì)管理”這篇文章
要在全公司廣泛開(kāi)展“5s”管理、清潔化生產(chǎn)，“erp”信息化管理，提高提高公司的現(xiàn)場(chǎng)管理水平。
要積極開(kāi)展清潔生產(chǎn)的審核工作，選派生產(chǎn)技術(shù)一線的骨干參加清潔生產(chǎn)小組，并任命公司總經(jīng)理?yè)?dān)任清潔生產(chǎn)審核小組的組長(zhǎng)，對(duì)全體員工進(jìn)行宣傳、動(dòng)員、培訓(xùn)，讓員工深刻體會(huì)到清潔生產(chǎn)審核對(duì)降低生產(chǎn)成本、系統(tǒng)性削減污染等具有非常重要的現(xiàn)實(shí)意義，并提高全體員工對(duì)清潔生產(chǎn)的認(rèn)識(shí)，在自己的崗位上自覺(jué)落實(shí)清潔生產(chǎn)的相關(guān)要求，抓緊實(shí)施對(duì)清潔生產(chǎn)審核中提出的方案，從而取得一定的經(jīng)濟(jì)效益和社會(huì)效益。
全面使用 “erp”管理系統(tǒng)，利用erp具有強(qiáng)大管理功能，配方自動(dòng)生成功能，全面靈活的工藝流程管理、工藝參數(shù)管理功能等，從坯布、采購(gòu)、生產(chǎn)、工序、成品嚴(yán)密全過(guò)程質(zhì)檢控制，并進(jìn)行成本核算與分析，減少不必要的人為浪費(fèi)。
三是“科技興企”這篇文章
公司要始終堅(jiān)持科技興企方針，把技術(shù)改造作為節(jié)能減排、降耗增效的主要手段來(lái)抓。
要對(duì)能源浪費(fèi)大，安全系數(shù)較低的老軋染生產(chǎn)線進(jìn)行淘汰；
要繼續(xù)對(duì)公司的定型機(jī)進(jìn)行廢氣的整治，對(duì)定型機(jī)排出的高溫?zé)煔?，通過(guò)換熱器對(duì)外部新鮮的空氣進(jìn)行加熱后回供給定型機(jī)，換熱后的含油煙氣通過(guò)洗滌塔二次洗滌，凈化的空氣經(jīng)過(guò)風(fēng)機(jī)排空，以明顯改善周?chē)目諝猸h(huán)境質(zhì)量。
要加大對(duì)水的處理，一是借助自來(lái)水處理廠以減少自來(lái)水的使用量；二是利用中水回用裝置，對(duì)機(jī)缸清洗后色度不是很深的水進(jìn)行收集、化學(xué)處理并重新回用；三是對(duì)設(shè)備加熱后的蒸汽冷凝水、管道夾套的降溫水進(jìn)行收集直接回用于機(jī)缸，既減少了水資源的使用量，又降低排污量，并可以減少蒸汽的升溫時(shí)間；四是借助堿回收裝置，對(duì)生產(chǎn)中產(chǎn)生的含堿廢水進(jìn)行回收；五是對(duì)生產(chǎn)產(chǎn)生的污水集中收集，全部進(jìn)入紹興縣污水管網(wǎng)進(jìn)行排放，真正做到“零排放”。
2.引導(dǎo)學(xué)生掌握“評(píng)述論說(shuō)類”材料作文審題立意的方法和
技巧。
3.拓展學(xué)生寫(xiě)作“評(píng)述論說(shuō)類”材料作文的視野。
學(xué)情分析
針對(duì)近年來(lái)全國(guó)課標(biāo)卷中“評(píng)述論說(shuō)類”材料作文的增多，很多學(xué)生難以把握這類材料審題立意的現(xiàn)狀，搜集近幾年課標(biāo)卷中的這類材料，分析、歸納、總結(jié)，以期達(dá)到“拋磚引玉”的作用。
教學(xué)方法
1.舉例?引導(dǎo)?概括總結(jié)
2.投影實(shí)例
教學(xué)資源
引證――全國(guó)課標(biāo)卷材料一二
教學(xué)時(shí)間
一課時(shí)
教學(xué)重點(diǎn)
評(píng)述論說(shuō)類材料應(yīng)該抓住那些實(shí)質(zhì)性的東西。
教學(xué)過(guò)程
1.導(dǎo)入
做任何事，講究一個(gè)“思”字，講究一個(gè)“練”字，講究一個(gè)“巧”字。課標(biāo)卷中的評(píng)述論說(shuō)類材料作文的寫(xiě)作也是如此！沒(méi)有學(xué)習(xí)過(guò)、沒(méi)有嘗試過(guò)、沒(méi)有用心歸納總結(jié)過(guò)，誰(shuí)的寫(xiě)作都不可能達(dá)到“下筆如有神”的那種境界！《賣(mài)油翁》中的老頭，之所以能嫻熟地灌油入瓶；書(shū)法大家王羲之，之所以能揮毫疾書(shū)……全都是因?yàn)槭虑跋葎?dòng)了腦筋，再下了苦功練習(xí)了千萬(wàn)遍，最后從中掌握了一定的技巧，才會(huì)達(dá)到“功德圓滿”或者“爐火純青”的境界。
因此，要得熟諳評(píng)述論說(shuō)類材料作文的審題立意之道，平時(shí)在寫(xiě)作中必須分三步走：一思二練三總結(jié)。
2.教學(xué)過(guò)程
（1）投影展示一例課標(biāo)卷中的“評(píng)述論說(shuō)類材料”（讓學(xué)生看投影思考問(wèn)題）：
示例：“我看藝考”。“藝考”顧名思義就是藝術(shù)考試，是各類藝術(shù)院校通過(guò)專業(yè)測(cè)試的方式選拔優(yōu)秀的生源。那么，怎樣面對(duì)來(lái)勢(shì)兇猛的藝考大軍，怎樣讓我們這些懷有藝術(shù)夢(mèng)想的學(xué)生能在一片蔚藍(lán)天空下自由飛翔，任意馳騁，是我們每一個(gè)藝考生和每一個(gè)藝術(shù)院校都應(yīng)重視的問(wèn)題。而談到藝考，我認(rèn)為那是我們國(guó)家素質(zhì)教育的最直接的體現(xiàn)，“音體美”不單單是我們的業(yè)余部分，
在當(dāng)今時(shí)代形式下，德智體美勞綜合素質(zhì)成為了衡量學(xué)生的新
標(biāo)準(zhǔn)。
對(duì)于真正想從事藝術(shù)學(xué)習(xí)與研究的同學(xué)來(lái)說(shuō)，一定要把握藝考這來(lái)之不易的機(jī)會(huì)，把幾年來(lái)對(duì)藝術(shù)的向往淋漓盡致地展現(xiàn)。同時(shí)，我們更要保持一顆平和的心態(tài)，采取多方向發(fā)展的多手準(zhǔn)備。
其實(shí)，藝術(shù)的快樂(lè)是屬于每一個(gè)人的，但是未必每一個(gè)人都要走上藝術(shù)的道路，半路出家的“得道高僧”畢竟是少數(shù)的，只有發(fā)自內(nèi)心的熱愛(ài)，堅(jiān)持不懈地“修行”，將藝術(shù)貫穿生活始終的同學(xué)，才是藝考大軍中閃光的“勇士”！
（2）給學(xué)生的建議
①尋找材料中“說(shuō)了什么”“說(shuō)的誰(shuí)”“結(jié)果是什么”。
②琢磨材料運(yùn)用了那種結(jié)構(gòu)模式。
（3）提問(wèn)
①這個(gè)材料側(cè)重分析的是什么？
②為什么“藝考大軍連年增長(zhǎng)”以及怎樣才能使同學(xué)在“藝考”當(dāng)中正常發(fā)揮，還有我們?nèi)绾握暋八嚳肌钡取?/p>
（4）檢查問(wèn)題
學(xué)生回答，老師和大家一起總結(jié)：明確問(wèn)題1的答案――這個(gè)材料側(cè)重分析的是“藝考”的火熱！再次確認(rèn)問(wèn)題2的答案――如何正常發(fā)揮、如何正視“藝考”！
（5）分析、總結(jié)
①這個(gè)材料，運(yùn)用了“說(shuō)了什么”“說(shuō)的誰(shuí)”“結(jié)果是什么”的框架結(jié)構(gòu)，基本屬于“總―分―總”模式。為此，我們審題立意就應(yīng)該牢牢把握主“增長(zhǎng)”“機(jī)會(huì)”“平和”“熱愛(ài)”“如一”等關(guān)鍵詞。
②有了這些特殊詞語(yǔ)，再聯(lián)系現(xiàn)實(shí)生活，就可以審題立意了。譬如，“不要人云亦云”“要抓住每一次機(jī)會(huì)”“要用平和的心態(tài)面對(duì)失敗”“熱愛(ài)成就大事”“始終如一才是成功的關(guān)鍵”等。
總之，一個(gè)評(píng)述論說(shuō)類材料作文的審題立意，不僅需要在審題方面下文章，還需要在內(nèi)部結(jié)構(gòu)框架當(dāng)中巧妙的組合！只有通過(guò)一思二練三總結(jié)的過(guò)程，多次反復(fù)訓(xùn)練，才會(huì)提高這類材料作文審題立意的能力，才會(huì)掌握這類材料作文審題立意的方法和
[中圖分類號(hào)]F239.45[文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼]A [文章編號(hào)]1009-9646（2011）07-0082-02
審計(jì)是對(duì)一個(gè)公司治理良好的保證，是一種經(jīng)濟(jì)管理上的藝術(shù)，而內(nèi)部審計(jì)更是一個(gè)企業(yè)所必需的部分，就像當(dāng)時(shí)國(guó)際內(nèi)部審計(jì)師協(xié)會(huì)所說(shuō)，正因?yàn)橛行枰?，才?huì)產(chǎn)生內(nèi)部審計(jì)，每一個(gè)想良好發(fā)展的公司，內(nèi)部審計(jì)部門(mén)是必須的。在當(dāng)代公司發(fā)展模式和整體經(jīng)濟(jì)社會(huì)發(fā)展中，內(nèi)部審計(jì)已經(jīng)越來(lái)越在公司治理中扮演著關(guān)鍵地位，更是連接內(nèi)外部整體統(tǒng)一審計(jì)的必要環(huán)節(jié)，而當(dāng)今公司發(fā)展模式更是要求內(nèi)部審計(jì)的作用得以發(fā)揮，構(gòu)成一個(gè)雙向的制機(jī)制，這樣才能讓公司平穩(wěn)發(fā)展。
一、我國(guó)國(guó)有企業(yè)的審計(jì)信息的可利用性
從公司內(nèi)部角度考慮：我國(guó)國(guó)有企業(yè)普遍存在著內(nèi)控薄弱的問(wèn)題，相對(duì)的，內(nèi)部審計(jì)則不能很好的合理保證其有效性，不能提供給公司一個(gè)完整的戰(zhàn)略層面的發(fā)展反饋。
內(nèi)部審計(jì)信息的薄弱性體現(xiàn)在：
1.工作效率低下，層次分工不明確
我國(guó)國(guó)有企業(yè)普遍的缺陷就是工作效率低，相對(duì)的，其內(nèi)部控制不夠完善，內(nèi)部審計(jì)可靠性也相對(duì)差。而國(guó)企的內(nèi)部層次結(jié)構(gòu)混亂，沒(méi)有做到明確的分工，導(dǎo)致很多人一人兼任多個(gè)任務(wù)，其獨(dú)立性和客觀性也相對(duì)的受到了影響。
2.管理服務(wù)型審計(jì)傾向較差，不能提供全面的信息
目前我國(guó)國(guó)有企業(yè)的內(nèi)部審計(jì)還是著重于在“差錯(cuò)”領(lǐng)域，是大部分屬于財(cái)務(wù)領(lǐng)域的審計(jì)，這樣的信息雖然可以在一定程度上保證公司基本層級(jí)的領(lǐng)域減少重大失誤，但是無(wú)法給予整體層面的發(fā)展方向和經(jīng)營(yíng)模式一個(gè)完整的反饋，所以這樣的信息不能給予公司完整的可持續(xù)性的有效性保證。
3.我國(guó)內(nèi)審的相應(yīng)條規(guī)不是很明確，從業(yè)人員更缺乏相應(yīng)的技術(shù)和知識(shí)，導(dǎo)致審計(jì)在表面上浮于形式，而實(shí)際的測(cè)試以及其他程序完全是走過(guò)場(chǎng)，沒(méi)有達(dá)到其真正目的，相應(yīng)的，這也導(dǎo)致了審計(jì)人員不重視實(shí)時(shí)更新自己的專業(yè)知識(shí)，不重視自己的本身的應(yīng)有的責(zé)任，更導(dǎo)致了內(nèi)審的形式化的加劇，而無(wú)法適應(yīng)新的審計(jì)方法和新的發(fā)展模式，如增值型內(nèi)部審計(jì)的發(fā)展在我國(guó)國(guó)有企業(yè)中受到了很大的限制，導(dǎo)致了公司發(fā)展緩慢，沒(méi)有創(chuàng)新性。
從公司外部考慮：
4.外部審計(jì)不能很好的利用和依賴內(nèi)審的信息
大量的公司內(nèi)部審計(jì)缺陷導(dǎo)致外部審計(jì)師不能有效的利用內(nèi)審信息，同時(shí)，我國(guó)大多數(shù)國(guó)有企業(yè)也沒(méi)有建立起一個(gè)完善的內(nèi)審與外審溝通的渠道，導(dǎo)致信息不對(duì)稱，溝通程序繁瑣不正式，這也在很大程度上阻礙了內(nèi)審信息的可利用。
5.股東和利益相關(guān)者無(wú)法完全相信內(nèi)審信息。
我國(guó)國(guó)企大多是國(guó)家控股，但是還是有很多利益相關(guān)者在其中，而國(guó)企的內(nèi)審顯然無(wú)法給一個(gè)合理明確的內(nèi)控有效性證明，正因?yàn)槿绱?，才?huì)導(dǎo)致其內(nèi)部不能經(jīng)營(yíng)和戰(zhàn)略相統(tǒng)一，而這也加劇了內(nèi)審地位弱化的程度。由此，我們可以看出，我國(guó)國(guó)有企業(yè)的內(nèi)部審計(jì)的發(fā)展任重而道遠(yuǎn)。
二、國(guó)有企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)的基本內(nèi)容就是要對(duì)國(guó)有企業(yè)內(nèi)部控制的有效性和健全性進(jìn)行評(píng)價(jià)，然而，目前我國(guó)國(guó)有企業(yè)內(nèi)普遍存在對(duì)內(nèi)部審計(jì)不重視的現(xiàn)象
因此，應(yīng)該從三個(gè)方面發(fā)展內(nèi)部審計(jì)。
1.構(gòu)建整體審計(jì)環(huán)境，即向管理審計(jì)化發(fā)展
在當(dāng)代，經(jīng)濟(jì)社會(huì)構(gòu)成因素復(fù)雜，競(jìng)爭(zhēng)激烈，而國(guó)有企業(yè)必須加快公司治理結(jié)構(gòu)改革才能跟上時(shí)代的步伐，而只有讓內(nèi)部審計(jì)提升到戰(zhàn)略高度，才會(huì)在整體上改變內(nèi)審的地位，使其發(fā)揮提綱挈領(lǐng)的作用。更重要的是，單純的財(cái)務(wù)審計(jì)已經(jīng)不能完全適應(yīng)當(dāng)代多變的內(nèi)部審計(jì)保證要求，必須輔于相應(yīng)的管理審計(jì)，從單層級(jí)和多層次兩方面進(jìn)行審計(jì)。因此，從財(cái)務(wù)審計(jì)向管理審計(jì)的發(fā)展，是內(nèi)部審計(jì)的未來(lái)發(fā)展方向之一。通過(guò)管理的內(nèi)部審計(jì)，可以達(dá)到公司戰(zhàn)略與公司運(yùn)營(yíng)的統(tǒng)一，達(dá)到上層與下層的相協(xié)調(diào)，從而在整體上促進(jìn)公司治理的完善，加快公司的發(fā)展。
2.加大對(duì)內(nèi)部監(jiān)督的審計(jì)，即偏向于人為因素的審計(jì)
由于目前電算化的普及以及系統(tǒng)流程的規(guī)范化，越來(lái)越多的內(nèi)部控制偏向于對(duì)其中人為因素的考慮，而特別是在國(guó)有企業(yè)，人員變動(dòng)流通性不強(qiáng)，導(dǎo)致親密關(guān)系威脅增大，而缺乏有效的監(jiān)督和管理也是一大弊病，因此，針對(duì)國(guó)有企業(yè)未來(lái)內(nèi)部審計(jì)的發(fā)展，必須加大對(duì)內(nèi)部人員的監(jiān)督的審計(jì)，建立起完善的相關(guān)流程保證內(nèi)審人員的獨(dú)立性，保證內(nèi)部控制的人為有效性。另外，國(guó)企內(nèi)部人為因素也會(huì)在很大程度上影響到整體內(nèi)控審計(jì)環(huán)境，以及其內(nèi)部評(píng)價(jià)信息的溝通。因此，必須在系統(tǒng)性與人為性的結(jié)合上，偏重于人為因素的審計(jì)。
3.不斷吸取外國(guó)先進(jìn)思想，即審計(jì)實(shí)時(shí)更新化，靈活性發(fā)展
在2010年9月，新的國(guó)家審計(jì)準(zhǔn)則頒布了，在2011年全面實(shí)施，而我國(guó)的《企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范》條列也在不斷的與國(guó)際趨同，因?yàn)槲覈?guó)加入WTO以來(lái)，經(jīng)濟(jì)發(fā)展國(guó)際趨同形勢(shì)愈發(fā)明顯，而我國(guó)國(guó)有企業(yè)若想長(zhǎng)久發(fā)展，必須不斷的吸取外國(guó)優(yōu)秀的審計(jì)方法與思維，并結(jié)合以自身特點(diǎn)進(jìn)行融合。為此，我們不能墨守成規(guī)，而應(yīng)該采用相對(duì)靈活，流通的審計(jì)方法，不拘泥于條款，而應(yīng)該結(jié)合具體情況進(jìn)行內(nèi)部審計(jì)。同時(shí)我們必須加強(qiáng)內(nèi)審人員的自身修養(yǎng)，保持不斷的學(xué)習(xí)，實(shí)時(shí)更新自己的知識(shí)，進(jìn)行國(guó)有企業(yè)的內(nèi)部審計(jì)。
總之，我國(guó)的公司，尤其是國(guó)有企業(yè)，急需加快內(nèi)部審計(jì)的轉(zhuǎn)型與發(fā)展，爭(zhēng)取結(jié)合我國(guó)國(guó)情，發(fā)展出符合公司長(zhǎng)遠(yuǎn)利益的內(nèi)部審計(jì)道路，使得公司治理更有效化，進(jìn)而促進(jìn)整個(gè)經(jīng)濟(jì)社會(huì)的長(zhǎng)遠(yuǎn)穩(wěn)定發(fā)展。
