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蓋地教授在《企業(yè)稅務(wù)籌劃理論與實務(wù)》一書中指出:根據(jù)組織行為學(xué)理論,可從行為人的內(nèi)在心理因素和外在環(huán)境因素兩方面分析企業(yè)進行稅務(wù)籌劃的動因。這一觀點為本文探討新稅法下企業(yè)所得稅籌劃的行為動因提供了基本思路。
一、企業(yè)所得稅籌劃的內(nèi)在動因分析――“經(jīng)濟人假說”的利益驅(qū)動
美國學(xué)者約翰.斯圖亞特.穆勒將“經(jīng)濟人假說”歸納為三層含義:(1)“經(jīng)濟人”是自利的,即策動人的經(jīng)濟行為的根本動機是追求自身利益;(2)“經(jīng)濟人”是理性的,即人能夠根據(jù)自己所處的環(huán)境條件來判斷自身利益并決定行為方向,盡可能實現(xiàn)利益最大化;(3)人理性地追求個人利益最大化的自由行為往往會無意識地、客觀地增進公共利益。
依照公共經(jīng)濟學(xué)的理論,企業(yè)所得稅具有對“公共服務(wù)”、“公共物品”付費的性質(zhì),不具有直接返還性,即企業(yè)所繳納的稅款與它所消費的公共服務(wù)和公共物品之間通常不具有對等性。這意味著企業(yè)即使不納稅也可以照樣享用公共服務(wù)和公共物品。根據(jù)美國學(xué)者約翰?斯圖亞特?穆勒德“經(jīng)濟人假說”,企業(yè)就難免產(chǎn)生“搭便車”的欲望,即希望通過所得稅籌劃來盡可能地減輕自身稅負甚至不納稅,但同時又希望盡可能多地享受公共服務(wù)和公共物品。另一方面,對企業(yè)而言,所得稅負無論怎樣公平、合理,但所得稅指出作為一項特殊的成本都是企業(yè)資金的凈流出,是企業(yè)經(jīng)濟利益的一種損失。企業(yè)作為“經(jīng)濟人”是以營利為目的,對所得稅進行籌劃,以謀求稅后利益的最大化會成為必然的選擇。
由此可見,所得稅籌劃的內(nèi)在動因是源于“經(jīng)濟人假說”的利益驅(qū)動,即經(jīng)濟主體為追求自身利益的最大化。
二、企業(yè)所得稅籌劃的外在動因分析
內(nèi)在動因最終能否通過所得稅籌劃的形式得以實現(xiàn),還要取決于外在的動因。作者認為,所得稅籌劃的外在驅(qū)動因素主要包括邊界清晰的產(chǎn)權(quán)制度、企業(yè)所得稅各個基本要素及其差別機制、企業(yè)經(jīng)濟活動的多種形式以及企業(yè)會計核算的多種方式。
(一)邊界清晰的產(chǎn)權(quán)制度是企業(yè)進行所得稅籌劃最根本的外在驅(qū)動因素
有關(guān)產(chǎn)權(quán)的概念,德姆塞茨可能是較早對其進行研究的經(jīng)濟學(xué)家,他的《關(guān)于產(chǎn)權(quán)的理論》對產(chǎn)權(quán)的定義為:“所謂產(chǎn)權(quán),意指使自己或他人受益或受損的權(quán)利?！敝Z斯在《經(jīng)濟史中的結(jié)構(gòu)與變遷》一書中認為:“產(chǎn)權(quán)本質(zhì)上是一種排他性權(quán)利?！北疚脑趯λ枚惢I劃的內(nèi)在動因的分析是以邊界明晰的產(chǎn)權(quán)制度為基本前提的。根據(jù)產(chǎn)權(quán)理論推斷,只有在產(chǎn)權(quán)明晰的條件下,企業(yè)才會真正關(guān)心所得稅對其自身利益的影響,才會在利益的驅(qū)動下進行所得稅籌劃。因為,如果企業(yè)產(chǎn)權(quán)不明晰,那企業(yè)的經(jīng)濟效益與企業(yè)所有者、管理層和員工就缺乏直接的利益聯(lián)系,企業(yè)就不會關(guān)心自己繳納所得稅的多少,就更不會精心地進行所得稅的籌劃了。所以說,邊界清晰的產(chǎn)權(quán)制度是企業(yè)進行所得稅籌劃最根本的外在驅(qū)動因素。
(二)企業(yè)所得稅各個基本要素及其差別機制是企業(yè)進行所得稅籌劃最直接的外在驅(qū)動因素
根據(jù)科學(xué)決策原理,有差異就會存在選擇。根據(jù)稅制學(xué)原理,稅收制度中設(shè)置了納稅義務(wù)人、課稅對象、適用稅率及稅收減免優(yōu)惠等基本要素及其差別機制。根據(jù)企業(yè)所得稅各基本要素及其差別機制的模型(見圖1)可知:企業(yè)所得稅各個基本要素及其差別機制意味著企業(yè)在決策時存在選擇的可能,在自身利益的驅(qū)動下會誘發(fā)企業(yè)通過事前籌劃,力爭在多種可選方案中進行最優(yōu)化抉擇。例如,由于不同地區(qū)經(jīng)濟發(fā)展的不平衡和復(fù)雜性,政府往往會結(jié)合實際情況,給予一些稅收優(yōu)惠,這就導(dǎo)致了稅收差異。斯科爾斯和沃爾夫森等指出:“不管是好是壞,稅收優(yōu)惠政策還是被世界各國的稅收當局廣泛地授予給各種活動。為實現(xiàn)各種社會目標而設(shè)計的任何稅收制度都不可避免地會刺激社會個體進行稅收籌劃活動?！?/p>
(三)企業(yè)經(jīng)濟活動形式的多種選擇是企業(yè)進行所得稅籌劃的關(guān)鍵外在驅(qū)動因素,是企業(yè)所得稅籌劃的切入點
企業(yè)具體從事的經(jīng)濟活動是確立企業(yè)所得稅納稅義務(wù)及范圍的依據(jù)。經(jīng)濟活動形式的多樣性表現(xiàn)在投資形式、組織形式、業(yè)務(wù)形式、結(jié)算形式等方面。如圖2所示:投資形式的不同選擇會導(dǎo)致企業(yè)在投資的法定稅率與稅收優(yōu)惠方面產(chǎn)生差異;組織形式的不同選擇會導(dǎo)致企業(yè)在所得稅納稅范圍方面產(chǎn)生差異;業(yè)務(wù)形式的不同選擇會導(dǎo)致企業(yè)在所得稅課稅對象上產(chǎn)生差異;結(jié)算形式的不同選擇會導(dǎo)致企業(yè)在所得稅納稅時間上產(chǎn)生差異。正是因為經(jīng)濟活動形式的不同選擇,會產(chǎn)生不同的所得稅涉稅差異;所以,它是企業(yè)進行所得稅籌劃的關(guān)鍵驅(qū)動因素,是所得稅籌劃的切入點和主要內(nèi)容。
(四)企業(yè)會計核算方式的多種選擇是企業(yè)進行所得稅籌劃的又一關(guān)鍵外在驅(qū)動因素
企業(yè)依照企業(yè)會計準則生成的會計信息既是企業(yè)經(jīng)濟活動的價值反映,又是企業(yè)計算應(yīng)納稅所得額的重要基礎(chǔ)。應(yīng)納稅所得額就是根據(jù)會計核算結(jié)果并調(diào)整計算出來的。企業(yè)會計準則和稅法都給企業(yè)留下了會計核算方式的選擇余地?；诓煌臅嫼怂惴绞?其核算結(jié)果會有所不同,也會導(dǎo)致應(yīng)納稅所得額有所不同,從而導(dǎo)致企業(yè)的所得稅負有所不同。因而,會計核算方式的多種選擇成為企業(yè)所得稅籌劃的又一關(guān)鍵外在動因。
綜上所述,以上四個驅(qū)動因素既相互獨立又密切相關(guān)。在邊界清晰的產(chǎn)權(quán)制度下,經(jīng)濟活動與企業(yè)所得稅各個基本要素及其差別機制相結(jié)合,構(gòu)成了企業(yè)確立所得稅納稅義務(wù)和范圍的依據(jù);會計核算與企業(yè)所得稅各個基本要素及其差別機制相結(jié)合,構(gòu)成了所得稅計稅標準的依據(jù)。
三、企業(yè)所得稅籌劃動因的博弈分析
博弈論,又稱為對策論,它是研究決策主體在給定信息結(jié)構(gòu)下如何決策會使自身效用達到最大化,以及不同決策主體之間決策的均衡。也就是說,當一個主體,好比說一個人或一個企業(yè)的選擇受到其他人、其他企業(yè)選擇的影響,而且反過來影響到其他人、其他企業(yè)選擇時的決策問題和均衡問題。而博弈理論在稅務(wù)籌劃中的應(yīng)用,實際上是尋找“自利”與“他利”的最優(yōu)安排。在所得稅籌劃動因的分析中,博弈活動通常包括以下要素:
參與人:是博弈中的決策主體。假設(shè)每個參與人都是理性的“經(jīng)濟人”,追求自身利益的最大化。在所得稅籌劃的過程中,往往會涉及到企業(yè)和稅務(wù)機關(guān),會出現(xiàn)企業(yè)與企業(yè)之間的博弈和企業(yè)和稅務(wù)機關(guān)之間的博弈。
信息:是參與人在博弈過程中所了解的信息。在所得稅籌劃中,信息往往是不對稱的,表現(xiàn)在企業(yè)與企業(yè)之間的信息不對稱、企業(yè)與稅務(wù)機關(guān)之間的信息不對稱。
策略:是在博弈中可供博弈方選擇的行動方案。在企業(yè)與企業(yè)之間的所得稅籌劃博弈中,企業(yè)的策略空間是:籌劃和不籌劃。在企業(yè)與稅務(wù)機關(guān)之間的所得稅籌劃博弈中,企業(yè)的策略空間是籌劃和不籌劃,稅務(wù)機關(guān)的策略空間是檢查和不檢查,并且在檢查時確認企業(yè)的所得稅籌劃行為是否合法。
行動的次序:是博弈中的每一個參與人在什么時候做出選擇。
收益:又稱支付,是每個參與人從各種策略組合中獲得的效用水平。在所得稅籌劃的博弈中,企業(yè)盡力實現(xiàn)稅后收益的最大化,稅務(wù)機關(guān)盡力實現(xiàn)稅收利益的最大化。
結(jié)果:是指參與者的行動所產(chǎn)生的每一種可能性。
(一)企業(yè)與企業(yè)之間所得稅籌劃的博弈分析
假設(shè):(1)有同等條件下的企業(yè)A與企業(yè)B都面臨著是否做所得稅籌劃的選擇;(2)企業(yè)A和B的行動選擇是籌劃和不籌劃;(3)雙方在各自行動前都知道對方行動的可能性及其特征。
經(jīng)估計得出:如果兩個企業(yè)都不進行所得稅籌劃,各自的稅后收益為N;如果他們都進行所得稅籌劃,各自的稅后收益為N+a(a為因進行所得稅籌劃所節(jié)減的所得稅大于所得稅籌劃成本的差額,否則討論沒有意義);如果一個籌劃一個不籌劃,不籌劃企業(yè)的稅后收益為N-c(c為因市場份額被籌劃企業(yè)搶占而損失的稅后收益),籌劃企業(yè)的稅后收益為N+b(b=a+c,假設(shè)市場份額不變)?？梢缘贸鋈缦碌牟┺木仃?
通過對該博弈矩陣進行分析,求解納什均衡。對于企業(yè)A來說,無論企業(yè)B是否進行所得稅籌劃,理性的A企業(yè)都會選擇籌劃;同樣,對于B企業(yè)來說,無論企業(yè)A是否進行所得稅籌劃,理性的B企業(yè)都會選擇籌劃。所以得出最優(yōu)解為(籌劃,籌劃)。
(二)企業(yè)與稅務(wù)機關(guān)之間所得稅籌劃的博弈分析
1.模型假設(shè)
(1)企業(yè)與稅務(wù)機關(guān)都是理性的“經(jīng)濟人”,追求自身利益最大化。
(2)企業(yè)與稅務(wù)機關(guān)之間的信息是不對稱的。
(3)企業(yè)的行動選擇是籌劃與不籌劃。稅務(wù)機關(guān)的行動選擇是檢查與不檢查;當檢查時,認定企業(yè)所得稅籌劃是合法的概率是β。認定企業(yè)所得稅籌劃不合法的概率是1-β。
(4)企業(yè)不進行所得稅籌劃時,繳納的所得稅為T;企業(yè)進行所得稅籌劃時,所獲得的收益(即因進行企業(yè)所得稅籌劃所獲得節(jié)減所得稅的數(shù)額)為M;企業(yè)進行所得稅籌劃發(fā)生的成本為D,且D
(5)除考慮以上所說的成本費用外,不考慮其他成本費用。
2.博弈模型構(gòu)建與支付函數(shù)矩陣
(1)博弈模型構(gòu)建
(3)模型分析
根據(jù)以上分析,假設(shè)稅務(wù)機關(guān)進行檢查的概率為A;企業(yè)進行所得稅籌劃的概率為B。
當稅務(wù)部門進行檢查的概率A一定時,企業(yè)選擇進行所得稅籌劃(B=1)或不進行所得稅籌劃(B=0)的預(yù)期收益分別為:
籌劃:EP(A,1)=A[β(-T+M-D)+(1-β)(-T-λM-D)]+(1-A)(-T+M-D)=A(β-1)(1+λ)M+(-T+M-D)
不籌劃:EP(A,0)=A(-T)+(1-A)(-T)=-T
其中:EP(A,1)代表企業(yè)進行所得稅籌劃的預(yù)期收益,
EP(A,0)代表企業(yè)不進行所得稅籌劃的預(yù)期收益。
令EP(A,1)=EP(A,0),A(β-1)(1+λ)M+(-T+M-D)=-T,得到稅務(wù)部門檢查的最優(yōu)概率:A*=(M-D)/[(1-β)(1+λ)M]。說明當AA*時,企業(yè)的最優(yōu)選擇是不進行所得稅籌劃;當A=A*時,企業(yè)是否進行所得稅籌劃的預(yù)期收益相同。
當企業(yè)進行所得稅籌劃的概率B一定時,稅務(wù)部門選擇檢查(A=1)或不檢查(A=0)的預(yù)期收益分別為:
檢查:EK(1,B)=B[β(T-M-C)+(1-β)(T+λM-C)]+(1-B)(T-C)=(λM-λβM-βM)B+(T-C)
不檢查:EK(0,B)=B(T-M)+(1-B)T=T-BM
其中:EK(1,B)代表稅務(wù)部門進行檢查的預(yù)期收益,EK(0,B)代表稅務(wù)部門不進行檢查的預(yù)期收益。
令EK(1,B)=EK(0,B),(λM-λβM-βM)B+(T-C)=T-BM,得到企業(yè)進行所得稅籌劃的最優(yōu)概率:B*=C/[(1+λ)(1-β)M]。說明當BB*時,稅務(wù)機關(guān)的最優(yōu)選擇是不進行檢查;當B=B*時,稅務(wù)機關(guān)是否進行檢查的預(yù)期收益相同。
所以,企業(yè)和稅務(wù)機關(guān)進行所得稅籌劃博弈的混合戰(zhàn)略的最優(yōu)解為:
A*=(M-D)/[(1-β)(1+λ)M]
B*=C/[(1+λ)(1-β)M]
由以上公式可知:企業(yè)進行所得稅籌劃的概率A與所得稅籌劃的收益M值、稅務(wù)機關(guān)認定企業(yè)進行所得稅籌劃合法的概率β值成正比,與所得稅籌劃的成本D值、處罰力度λ值成反比。即企業(yè)所得稅籌劃的收益M值越大,企業(yè)越傾向于進行所得稅籌劃;企業(yè)所得稅籌劃的成本D值越小,企業(yè)越傾向于進行所得稅籌劃;稅務(wù)機關(guān)認定企業(yè)進行所得稅籌劃合法的概率β值越大,企業(yè)越傾向于進行所得稅籌劃;稅務(wù)機關(guān)認定企業(yè)進行所得稅籌劃不合法時的處罰力度λ值越小,企業(yè)越傾向于進行所得稅籌劃。
通過對所得稅籌劃中兩種博弈類型的分析,無論是對于稅收機關(guān)還是企業(yè)都有新的指導(dǎo)意義。一方面企業(yè)為實現(xiàn)稅后收益最大化,想盡辦法要進行所得稅籌劃;另一方面國家通過一系列的措施,減少企業(yè)的偷逃稅,增加國家稅收。
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Abstract: Building water supply and drainage is an important part of water supply and drainage is an indispensable and unique. In the aspect of promoting the development of the national economy, to meet the growing needs of people, safeguard national security and people's life and property, plays a very important role. The degree of perfection of building water supply and drainage is a measure of the economic development and people's living standards. This paper analyzes major issues of building water supply and drainage.
Key words: building water supply and drainage; design; factors; defects; development trend
中圖分類號：TU2文獻標識碼：A文章編號：
水是人類賴以生存的重要資源，由于我國人口的膨脹和經(jīng)濟的快速發(fā)展。水資源嚴重短缺，它已成為制約社會發(fā)展的主要因素之一?？萍嫉娜招略庐悾屛覀兛梢酝ㄟ^采取新工藝、新材料、新設(shè)備來達到節(jié)水節(jié)能的目的，實現(xiàn)水資源的可持續(xù)利用和保護，取得良好的社會環(huán)境效益。
1給水排水工程的概況
給水排水過去是一個傳統(tǒng)的行業(yè)，是城市基礎(chǔ)設(shè)施的一部分，并隨城市和工業(yè)的發(fā)展而發(fā)展。改革開放前,我國給水排水一直作為福利性的公益設(shè)施，在“先生產(chǎn)后生活”的指導(dǎo)思想下，發(fā)展緩慢。主要表現(xiàn)在給水工程數(shù)量少、規(guī)模小，排水處理工程近于空白；給水排水的基本任務(wù)是解決水量問題。我國建立的給水排水工程專業(yè)主要套用前蘇聯(lián)模式，沒有形成自己的特色和學(xué)科體系。
2規(guī)劃方法的弊端
造成目前我國水資源和水環(huán)境不斷惡化的一個很重要的原因就是給水排水工程規(guī)劃在觀念、方法等方面存在問題，難以有效指導(dǎo)給水排水工程的建設(shè)，其弊端主要表現(xiàn)以下幾個方面：
2．1區(qū)域規(guī)劃觀念薄弱
單純追求住宅區(qū)的水資源保護與可持續(xù)發(fā)展，忽略了在流域、區(qū)域尺度的水資源體系所處的位置，造成了區(qū)域尺度的水危機，如當幾個區(qū)域互為上、下游時，甲鎮(zhèn)下游的污水排放口很可能影響乙鎮(zhèn)上游取水口的水質(zhì)。在這種情況下很難劃分水源的衛(wèi)生防護地帶和環(huán)境保護區(qū)。從而再次說明了如果不從區(qū)域規(guī)劃著手，僅僅就事論事地編制單個小城鎮(zhèn)(住宅)的規(guī)劃是解決不了問題的。
2．2住宅區(qū)內(nèi)部給水與排水欠缺綜合考慮
隨意性強，管網(wǎng)分布不合理，未能深入研究住宅各類用水的水質(zhì)要求與給水、排水系統(tǒng)的關(guān)系，忽略城市水資源的綜合利用，造成人類對水資源的浪費與破壞，如中水工程與雨污分流排放的規(guī)劃意識不強。
2．3缺少進行戰(zhàn)略性的遠景規(guī)劃和動態(tài)的近期建設(shè)規(guī)劃
只注重規(guī)劃期的終端狀態(tài)，難以適應(yīng)市場經(jīng)濟和城市不同發(fā)展階段的不可預(yù)見性要求，規(guī)劃的應(yīng)變性和延續(xù)性差，不宜操作實施，如目前報道中經(jīng)常提到雨季時期，城區(qū)經(jīng)常發(fā)生內(nèi)澇現(xiàn)象?？赡茉幸?guī)劃沒有考慮到應(yīng)變性，勢必難以適應(yīng)新的水災(zāi)情況。
2．4欠缺與區(qū)域規(guī)劃的協(xié)調(diào)
給水排水管網(wǎng)規(guī)劃作為住宅規(guī)劃的一部分，在實際操作中往往與住宅規(guī)劃脫節(jié)，造成管道工程與給水排水構(gòu)筑物等規(guī)劃的不合理性。如排水管一般是埋設(shè)在道路下的自流管，其管徑不但與流量有關(guān)，而且與坡度有關(guān)。在城市詳細規(guī)劃確定的道路控制點標高未知的情況下，很難合理地確定管道坡度。
3給水排水系統(tǒng)設(shè)計及工程的關(guān)鍵因素
3.1給水系統(tǒng)設(shè)計的關(guān)鍵因素
3.1.1適當增設(shè)單體建筑戶外控制閥門：傳統(tǒng)的住宅給水設(shè)計是在每一根立管的底層出地面處設(shè)切斷閥門，而經(jīng)濟房戶外小區(qū)內(nèi)則是一個建筑樓群組共用一個地下控制閥門。
3.1.2適當增設(shè)單體建筑戶體控制閥門：立管底部的給水閥門不可少，其目的主要是為了當?shù)讓幼舭l(fā)現(xiàn)下水管堵塞引起地面冒水時，可以及時關(guān)閉給水總閥,減少排污量。
3.1.3注意室外閥門的安裝型式：室外安裝的閥門大部分都是口徑為Dg75以上的截止閥或閘板問或蝶閥，一般均是法蘭安裝，而且有國家標準圖。需要注意的一個問題是，這些裝于地下的閥門一旦損壞時如何更換。
3. 1.4給水管道壓力超過0.3～0.4MPa 且管徑≤20mm 及管路較長時，管道會產(chǎn)生嘯叫和振動，這主要由高速水流動力與管道系統(tǒng)產(chǎn)生共振所致。綜合防治措施有適當加大管徑、采用曲撓橡膠接頭、支架與管道接觸處加橡膠墊以及加裝減壓閥等。但注意減壓閥本身也有噪音， 要經(jīng)反復(fù)調(diào)試, 使噪音減至最小。
3.2排水工程的關(guān)鍵因素
①地漏與存水彎的配合：規(guī)范上沒有規(guī)定排水地漏一定要設(shè)存水彎，但這確實能影響用戶的使用。全國通用給水排水標準圖集上將帶水封的圓形鐘罩式地漏分為了甲、乙、丙、丁四種，雖然對存水部分的高度都作了具體規(guī)定，但都有一個存水量小，水封易因水的蒸發(fā)而被破壞的毛病，且往往制造和安裝時還達不到設(shè)計的要求。
3.2.1排水工程的注意事項
①對于多層住宅，目前設(shè)計多采用底層污水單獨出戶，以避免因堵塞造成的一層泛水的難堪局面，減少鄰里的矛盾，二層以上采用排水伸頂通氣立管。
②底層衛(wèi)生器具的排水管道不接到排水立管上為好，應(yīng)單獨排出。對滿足不了上述要求的排水支管，應(yīng)以單獨的排出管排到室外檢查井。
③住宅設(shè)計中不僅設(shè)計雨水系統(tǒng)，同時還設(shè)計室調(diào)冷凝水管收集每戶安設(shè)空調(diào)板上的冷凝水，這樣不僅使建筑物外墻美觀，而且避免了空調(diào)冷凝水隨意流放，影響樓下行人。
④地漏是排水管道系統(tǒng)中一個重要附件，功能是排除地面積水，設(shè)置在經(jīng)常有水濺落的衛(wèi)生器具附近地面 、地面有水需要排除的場所 或地面需要清洗的場所，住宅可用作洗衣機排水口，設(shè)計選用高水封防臭地漏。
⑤分流制排水系統(tǒng)是將生活污水、工業(yè)廢水和雨水分別在兩個以上各自獨立的管渠內(nèi)排除的系統(tǒng)。從環(huán)保方面來看，分流制將城市污水全部送至污水廠進行處理，與合流制比較它較為靈活，截流干管尺寸不算太大，比較容易適應(yīng)社會發(fā)展的需要，一般又能符合城市衛(wèi)生的要求，所以在國內(nèi)外獲得了較廣泛應(yīng)用。是現(xiàn)階段城市首選的排水體制。從造價方面來看，分流制可節(jié)省初期投資費用。從維護管理方面來看，分流制系統(tǒng)可以保持管內(nèi)的流速，不易發(fā)生沉淀，同時，流入污水廠的水量和水質(zhì)比合流制變化小得多，污水廠的運行易于控制。
⑥積極開展新型管材、管件研究和推廣。建筑住宅內(nèi)給水管道采用傳統(tǒng)的鍍鋅鋼管己有近百年的歷史,鍍鋅鋼管對中國自來水行業(yè)的發(fā)展作出了突出貢獻。但隨著經(jīng)濟的迅猛發(fā)展,人們的生活質(zhì)量不斷提高,對自來水的水質(zhì)要求也日趨提高。人們對自來水的:“紅水”、“黑水”等現(xiàn)象反映強烈。導(dǎo)致管網(wǎng)水質(zhì)惡化的主要原因是建筑物內(nèi)給水管道的銹蝕嚴重。冷鍍鋅鋼管一般使用沒有多久就銹蝕,鐵腥味嚴重。從個別用戶水龍頭的水樣分析化驗中得知,細菌總數(shù)、大腸菌群嚴重超標,居民紛紛向政府部門投訴,造成一種社會問題。
4.給水排水工程學(xué)科的發(fā)展趨勢展望
4.1專業(yè)將逐漸拓寬新學(xué)科的衍生將成必然學(xué)科特色與定位更加明確水工業(yè)概念的提出及其產(chǎn)業(yè)化形成；專業(yè)拓寬與改革在行業(yè)內(nèi)的共識；學(xué)科交叉、滲透的不可避免；加之近年來國家對該行業(yè)的投入逐年增大，國外工程技術(shù)的引進，使該學(xué)科基礎(chǔ)和應(yīng)用研究逐步開展、深入，必將促使該學(xué)科面的拓寬，并可能衍生出一些新的學(xué)科方向。如給排水環(huán)境化學(xué)、城市給排水工程規(guī)劃、水質(zhì)災(zāi)害工程、水質(zhì)與生命科學(xué)等。
4.2科學(xué)理論與工程技術(shù)研究并重與相關(guān)學(xué)科的整合尚有可能過去,該學(xué)科力量較為薄弱,一直是技術(shù)開發(fā)與研究多于理論。隨著相關(guān)問題的不斷出現(xiàn),技術(shù)開發(fā)與研究所需的理論支撐越顯不足。建立、完善和發(fā)展相關(guān)理論體系日顯迫切。由于該學(xué)科涉及面廣、綜合性強, 建立和發(fā)展學(xué)科理論必須借助相關(guān)學(xué)科的理論基礎(chǔ)。在這一交叉、滲透過程中,在國家調(diào)減合并專業(yè)的大趨勢下, 學(xué)科間的溶合有可能被進一步整合。目前,最有可能的是與環(huán)境工程專業(yè)合并。
5結(jié)語
隨著人類居住和生產(chǎn)的城市化進程，給水排水工程已經(jīng)發(fā)展成為城市建設(shè)和工業(yè)生產(chǎn)的重要基礎(chǔ)設(shè)施，成為人類生命健康安全和工農(nóng)業(yè)科技與生產(chǎn)發(fā)展的基礎(chǔ)保障。建筑給排水將擔負新的歷史重任,面臨新的挑戰(zhàn)。建筑給排水將更突出以人為本的原則,并將重點調(diào)整到民用建筑與工業(yè)建筑并重,公共建筑與居住建筑并重,供水的水量、水壓與水質(zhì)并重等方向上來,走上全面、均衡、務(wù)實、安全的發(fā)展之路。給水排水工程規(guī)劃常被認為是簡單的工作，沒有受到應(yīng)有的重視，其實不然。規(guī)劃任務(wù)之多、之重。為推動城市化進程，加快城市基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)，創(chuàng)建出一大批新型可持續(xù)發(fā)展城市，給水排水工程規(guī)劃設(shè)計意義重大。
參考文獻
中圖分類號：J222 文獻標識碼：A 文章編號：1005-5312（2013）33-0016-02
一、隱逸文化的淵源與流變
（一）中國的士階層與仕宦文化
隱逸文化是中國歷史上一個獨特的文化現(xiàn)象，是相對于中國傳統(tǒng)主流文化的仕宦文化而言的，而其行為主體則是同時立于“仕”、“隱”兩端的“士”。
中國歷來把國民按“士、農(nóng)、工、商”分類，而“士”則號稱“四民之首”，士大夫階層在傳統(tǒng)社會結(jié)構(gòu)中占據(jù)著中心的位置。關(guān)于“士”的人格品質(zhì)和社會責(zé)任，歷來也多有論述：“士，志于道”，孔子規(guī)定了“士”是社會基本價值的維護者；“士不可以不弘毅，任重而道遠”，曾參將“士”提升到了承擔人生重大使命的高度；“富貴不能，貧賤不能移，威武不能屈”，孟子將“士”界定為的具有錚錚骨氣的“大丈夫”；“儒者在本朝則美政，在下位則美俗”，荀子所言點破了“士”的政治和社會文化的功能。
“學(xué)而優(yōu)則仕”，孔子把讀書和從政聯(lián)系在了一起，這不僅反映了當時的政治與文化現(xiàn)狀，同時也規(guī)范了中國以后的政治與文化，從而奠定了中國仕進文化的基調(diào)。據(jù)余英時先生《士與中國文化》自序所言，中國歷史上的“士”大致相當于今天西方所謂的“知識分子”，西方學(xué)術(shù)界常常稱知識分子為“社會的良心”，要求其除了獻身于專業(yè)工作以外，同時還必須深切地關(guān)懷著國家、社會、以至世界上一切有關(guān)公共利害之事，而且這種關(guān)懷又必須是超越于私利之上的，“知識分子”的這種基本性格和中國的“士”極為相似。①
（二）中國士階層的隱逸情結(jié)
受上述傳統(tǒng)哲學(xué)思想影響，“正心、誠意、修身、齊家、治國、平天下”成為士人的理想信念和人生價值取向，個人內(nèi)心世界的修養(yǎng)、人格的完善以及個人價值的實現(xiàn)成為各時代士階層的信仰和追求，希望走上一條光明坦蕩的仕途，實現(xiàn)其使命與抱負。
士人們即使處于社會中心的位置，但是兼濟天下、求取功名的理想與抱負又必然要依賴并最終取決于社會現(xiàn)實。如果社會現(xiàn)實不能為士人們實現(xiàn)其理想提供必要的基礎(chǔ)條件，或個人不愿意“摧眉折腰事權(quán)貴”去迎合某一部分無道之人，那也就預(yù)示著其未來的命運悲劇。理想與現(xiàn)實之間的差距往往在士人的心理上投射出巨大的反差與矛盾，于是，一些急流勇退的文人士大夫們，選擇孟子“達則兼濟天下，窮則獨善其身”中的“獨善其身”為行為準則，開始在林泉丘壑中尋找自己的“避難所”，從而滋生了中國士階層的隱逸情結(jié)。
中國古代的士階層素有隱逸情結(jié)，這種情結(jié)逐漸積淀成了一種具有獨特魅力的隱逸文化。中國古代士人的人生觀和價值觀歷來受的儒、道、釋的共同影響：一方面是受儒家積極入世思想的影響，努力通過做官，去實現(xiàn)其建功立業(yè)、匡世濟民的人生價值；另一方面是受道、釋兩家“無常”、“無為”等思想的影響，隱居山林，獨善其身，以求得個人生活的寧靜恬淡。最終形成了孔子“天下有道則見，無道則隱”的帶有一定功利色彩的人生哲學(xué)。
（三）隱士身份與隱逸思想的嬗變
“道德和政治之間的矛盾是隱士傳統(tǒng)的核心?！雹谝驗殡[士嘯傲山林不僅僅是不問世事，避開政治不是徹底地逃避或者一蹶不振，而是隱居求志、待時而動，更重要的是他們要努力避開社會現(xiàn)實的危害，保持自己理想和人格的純粹性。
“隱士”的身份也有一個不斷嬗變的過程?！妒酚洝贩Q戰(zhàn)國時期能夠替弱小國家排憂解難的魯仲連為“高士”；《史記》稱商朝有宰輔之才而雜于平民之間的伊尹為“處士”；孔子稱不食周粟而死的伯夷、叔齊為“逸民”。漢代以降，隱士的身份逐漸明確，特指那些遠離人群與鬧市，不與當權(quán)者合作而又具有一定社會影響的人。
南朝范曄在《后漢書》中專列《逸民列傳》，說這些人是“不事王侯，高尚其志”，他進一步把這些人分為六類：“或隱居以求其志，或曲避以全其道，或靜己以鎮(zhèn)其躁，或去危以圖其安，或垢俗以動其概，或疵物以激其清?！雹?/p>
“隱逸”也是一個有深刻文化意蘊的概念。“邦有道則仕，邦無道則可卷而懷之”④，孔子真正地使隱逸之成為中國文化的一種身份象征或者說符號標志，對這種無道則隱、存身求仁、審時而動的主張，稱之為“道隱”；“大澤焚而不能熱，河漢而不能寒，疾雷破山、飄風(fēng)振海而不能驚。若然者，乘云氣，騎日月，而游乎四海之外。”⑤而莊子所向往的“至人”，更是超越于人世，因此人世也無從傷害，同時他們以“乘天地之正”、“御六氣之辨”⑥的大氣磅礴取而代之現(xiàn)實的“冷”與“酷”，由純粹的自我存在到超然的精神存在，謂之“心隱”?？鬃铀岢摹暗离[”從社會現(xiàn)實出發(fā)側(cè)重于權(quán)時之術(shù)，莊子的“心隱”則從根本上否定現(xiàn)世的價值，表現(xiàn)出對社會現(xiàn)實超然的精神覺醒。但據(jù)實而論，莊子的隱逸王國從審美的層面看固然不乏詩意和美感，但落實到行動中，卻遠不如儒家富有操作性。
漢代東方朔將獨立自由的人格巧妙融入宦游之中，謂之“朝隱”；魏晉時期士人們以高標豪邁的人格為基礎(chǔ)，既隱身林泉，又對時事放言不羈不棄文化創(chuàng)建，謂之“林泉之隱”；初盛唐時期，因為社會政治較為包容，仕隱齊一，也正是這種包容寬松的氣氛“蘊化”了隱逸文化的真精神――叛逆和反抗意志；中唐時的白居易承接了朝隱的路數(shù)，但又失了朝隱的游刃宦海而不失初心的權(quán)變之道，提出的“中隱模式”；而明清期間的壺天之隱則龜縮了士人的人格，是隱逸文化的沒落。
總的來看，隱逸文化的精神價值就在于對禁錮的主流價值系統(tǒng)的叛逆，對僵化的道統(tǒng)和無道的政統(tǒng)的矯正，在于它為學(xué)統(tǒng)這個開放的系統(tǒng)提供了強有力的原始能量。另外從思想根源來說，在中國的文化心理中，一直就存在“天人合一”的思想基礎(chǔ)，這種以道家思想為核心、以儒釋為補充的思想，幾千年來一直對中國各階層產(chǎn)生潛在的心理影響。受到這種思想的浸染，中國人向來就有一種回歸自然，心無拘役的心理預(yù)設(shè)，這是其歸隱的潛在動機，也是隱逸文化隱伏于傳統(tǒng)主流文化之外，歷經(jīng)幾千年而不絕的根本原因。
二、隱逸文化與中國山水畫的發(fā)軔
在不同時代人的眼里，山水的內(nèi)涵其實存在著明顯的差異。
中國的先哲如莊子、孔子，雖然都曾從涵養(yǎng)心性的審美角度留下過贊頌山川的言辭，但這在遙遠的上古不過是空谷足音。因為在當時人眼中，山水和神其實沒有什么兩樣，《尚書?舜典》上說“望于山川，遍于群神?！薄对?大雅?時邁》則云：“懷柔百神，及河喬岳?！睆倪@些經(jīng)典文獻中可知，三代秦漢的山水遠非審美的對象，而是人們頂禮膜拜的神物。即使在內(nèi)心中欲與山水相友善的孔子，《論語》中出現(xiàn)最多的還是諸如“歲寒而知松柏之后凋”之類的道德比興話語，而如“仁者樂山，智者樂水”之類的言語，同樣充滿著比德色彩。像莊子那般與萬物俱化的理想和樂夫山水的審美，在其時可謂絕無僅有。
先秦時的山川，主要是起“望秩”、“望祭”的作用，“望”即是“祭”，乃是一種在原始宗教觀念支配下的自然崇拜儀式。秦漢以還，帝王多登泰山封禪，其實仍是受“望祭”影響而形成的最隆重的國家典禮。
魏晉時期的社會動蕩，一方面促使了傳統(tǒng)禮教的衰落，另一方面也加劇了自魏代漢以來正直士大夫?qū)以馄群Φ那闆r。一大批名士如孔融、楊修、何晏、嵇康、向秀等遭到濫殺，這使得當時的士林產(chǎn)生了一股藐視正統(tǒng)并遠離權(quán)術(shù)以求自保的潮流，在這種隱逸思想泛濫的同時把士人推向了山林。至此，人們看待山水的眼光也發(fā)生了根本性的改變。嵇康《與山巨源絕交書》中云：“游山澤，觀魚鳥，心甚樂之?！毖蜢镦?zhèn)守襄陽時，“樂山水，每風(fēng)景，必造峴山，置酒言詠”，顧愷之從會稽還，人問山川之美，對曰：“千巖競秀，萬壑爭流，草木蒙籠其上，若云興霞蔚?！弊笏肌墩须[詩》則云：“何必絲與竹，山水有清音。”……基于此，產(chǎn)生了“山林與！皋壤與！使我欣欣然而樂與”的自然主義審美。
中國山水畫就發(fā)軔于魏晉這樣一個隱逸風(fēng)氣和自然審美主義彌漫的時候，并且從一開始就和隱逸文化結(jié)下的不解之緣。從晉宋的宗炳、王微，唐的盧鴻、王維，五代的荊、關(guān)、董、巨，宋元的李成、郭熙、范寬、趙孟、“元季四大家”，以至明代的沈周、文徵明等，這些著名的山水畫大師身上都深深地透露出隱逸文化的烙印。
注釋：
①余英時.士與中國文化.上海人民出版社，2003年9月出版.
②[美]比爾?波特著.明潔譯.空谷幽蘭――尋訪現(xiàn)代中國隱士.民族出版社，2001年9月出版.
③同上.
中圖分類號：TP391 文獻標識碼：A DOI：10.3969/j.issn.1003-6970.2013.08.016
本文著錄格式：[1]蔣敏，周亞建，張斌.一種基于量化的H.264視頻水印算法[J].軟件，2013，34（8）：46-51
0 引言
隨著互聯(lián)網(wǎng)以及網(wǎng)絡(luò)技術(shù)的飛速發(fā)展，網(wǎng)絡(luò)帶寬的不斷拓寬，用戶越來越容易地在網(wǎng)絡(luò)上獲取、傳播不同形式的多媒體數(shù)字作品。但同時，盜版者可以很便利地進行盜版制作和傳播[1]。視頻在多媒體數(shù)字作品中扮演了重要角色，所以視頻產(chǎn)品在的版權(quán)保護問題變得越來越重要。
傳統(tǒng)的保護多媒體的技術(shù)是密碼學(xué)，在研究方面，密碼學(xué)被廣泛的研究并取得了很好的發(fā)展。密碼學(xué)的原理是在傳輸過程對需要保護的內(nèi)容進行加密，用戶需要獲得密鑰來解密文件。但是，這樣的系統(tǒng)無法監(jiān)控用戶解密之后的文件，從而無法防止文件的非法復(fù)制和傳播，也無法追蹤數(shù)字媒體的知識產(chǎn)權(quán)問題[2]。
作為密碼學(xué)的一個重要補充，數(shù)字水印技術(shù)[3]是一種能將版權(quán)信息嵌入到數(shù)字多媒體作品中的新興的信息隱藏技術(shù)。自1993年Tirkel等人提出了“watermark”以來[4]，數(shù)字隱藏和水印技術(shù)的研究引起了學(xué)術(shù)界廣泛關(guān)注，隨后數(shù)字水印在數(shù)字圖像、視頻和音頻等領(lǐng)域得到了迅速的發(fā)展，作為版權(quán)保護的重要手段而得到了廣泛的研究和應(yīng)用。
采用了多項新壓縮技術(shù)的H.264視頻壓縮標準，編碼效率比以往的視頻壓縮標準有了很大提高，并且提供了更高的壓縮效率，更好的視覺質(zhì)量以及更優(yōu)質(zhì)的壓縮、傳輸和存儲標準。因此，H.264視頻壓縮標準越來越多的運用在視頻產(chǎn)品領(lǐng)域，研究基于H.264標準的數(shù)字水印技術(shù)也越來越迫切。
數(shù)字視頻水印按照嵌入過程和嵌入載體的不同，可以把數(shù)字視頻水印的嵌入模式分為三種不用的嵌入方式，分別是基于原始視頻的水印方案、基于視頻編碼的水印方案以及基于壓縮視頻的水印方案。王龍[5]等人提出了一種基于H.264視頻編碼的水印算法，該算法在編碼中選擇I幀中的殘差 DCT 系數(shù)和參考的 DCT 系數(shù)之和作為嵌入載體，同時通過4*4DCT的HVS（Human Visual System）系統(tǒng)控制嵌入強度，修改中頻系數(shù)中的相對大小的嵌入算法。Mansouri[6]等人提出了一種利用H.264視頻碼流的壓縮域視頻水印算法，在該算法中，部分解碼視頻碼流，經(jīng)過一個比較簡單的時空域的分析之后，選擇合適的子塊作為嵌入對象，提高了算法的魯棒性和對視覺質(zhì)量的影響，最終在視頻的I幀的4*4子塊中做嵌入。
但是現(xiàn)在所提出的數(shù)字視頻水印算法與視頻壓縮編碼的結(jié)合方面研究還不成熟，這些和視頻壓縮編碼結(jié)合的算法在魯棒性或者在不可見性上的表現(xiàn)還有待提升。
本文所提出的是一種基于壓縮視頻的DCT域水印方案。首先，對水印圖像信息進行置亂、增加幀同步信息以及擴頻等預(yù)處理；然后對H.264碼流解碼，得到原始的幀信息，通過片頭信息確定是否為I幀，在I幀中選取8*8的塊嵌入水印。實驗結(jié)果表明，本文所述的算法具有透明性好，對各種常見的視頻分辨率攻擊、碼率攻擊以及幀率攻擊抵抗性強等特點。
1 基于多系數(shù)量化的視頻水印算法
1.1 水印信息生成
圖像水印信息在嵌入之前通常需要進行預(yù)處理，首先將圖像置亂，去除水印信息的相關(guān)性，增強水印安全性和魯棒性。所謂圖像置亂就是，利用數(shù)字圖像具有數(shù)字陣列的特點，把圖像的像素空間位置重置，把原始有規(guī)則的圖像變換成雜亂的、無法辨認的原圖的新圖像。本文采用Arnold變換[7]，基于位置的Arnold變換用公式可表示為：
其中：N是圖像矩陣的階數(shù)，mod N表示模N運算，x、y是Arnold變換前的坐標，是Arnold變換后的坐標。
我們預(yù)先將設(shè)計的水印圖片放入MATLAB中進行Arnold 置亂變換，二值化后得到所需要的水印二值序列。本文中采用23*23的二值圖像“郵”，在進行了三次Arnold變換后得到的圖像作為嵌入的水印圖像。
圖1中顯示了置亂前后的圖像水印對比，圖1（a）代表了原始的水印圖像，圖1（b）代表了經(jīng)過三次置亂之后的水印圖像。
水印圖像經(jīng)過置亂處理后，將圖像信息轉(zhuǎn)換成0、1的比特流。在視頻水印嵌入中，為了增強隱藏信息的安全性經(jīng)常對水印先分塊，然后再在每個分塊中加入頭信息用來標識分塊的編碼。添加頭信息不僅可以用來區(qū)分不同的分塊，而且可以是用來標識這一幀里有沒有嵌入水印。當視頻遭遇轉(zhuǎn)碼攻擊時，可能原來的I幀被編碼成了P幀或者B幀，同樣原來的P幀或者B幀被編碼成I幀，所以如果提取時候還是只提取I幀，水印提取就會出現(xiàn)嚴重錯誤。在本文中，通過計算每一幀所能嵌入的水印容量將水印信息分割成若干個分塊，在每個分塊的頭部分別添加一個不同M序列[8]作為頭信息。在提取過程中，對每一幀先檢測這個頭信息，如果檢測到頭信息，則說明這一幀里是嵌入了水印的，就繼續(xù)處理從這一幀提取的水印信息；如果檢測不到頭信息，就可以認為這一幀是沒有嵌入水印的。
最后把添加了頭信息的水印信息，通過直接序列擴展的方式進行擴頻。擴頻技術(shù)既讓水印信息的能量均勻的分布對原始信號進行簡單的擴充，又增強了算法容錯能力，只要錯誤在一定限度下，都可以還原出正確的水印比特信息，大大的增加水印算法的魯棒性。本文采用了15位的位擴展方式，其中：用 ={-1，-1， 1，1，-1，1，1，-1，-1，-1，1，1，-1，1，1}代表水印序列中的“1”，用 ={1，1，-1，-1，1，-1，-1，1，1，1，-1，-1，1，-1，-1}代表水印序列中的“0”。
1.2 水印嵌入框架
本文提出的水印算法是嵌入在H.264視頻的I幀的DCT變換系數(shù)里。因為I幀H.264視頻編碼的關(guān)鍵，并且編碼相對穩(wěn)定，能夠抵抗一些常規(guī)編碼處理，經(jīng)常用于嵌入魯棒性水印。在壓縮視頻中嵌入水印的大致思路是：先讀取H.264碼流的片頭信息，確定片類型、預(yù)測類型和量化參數(shù)等信息；然后對宏塊數(shù)據(jù)熵解碼、反量化和反整數(shù)DCT變換后，得到該宏塊的殘差，再加上該宏塊的預(yù)測值，得到原始的宏塊圖像信息；之后運用水印算法在宏塊中嵌入水印信息，把嵌入后的圖像信息減去預(yù)測值后等到新的殘差；最后把新的殘差值進行DCT變換、量化和熵編碼，得到新的宏塊數(shù)據(jù)后，把它寫入原始的碼流中，嵌入流程如圖2所示。
在H.264編碼標準中，每一幀都是分成單個宏塊來處理。對于每個16*16的宏塊，本文把它分成4個8*8的子塊，對每個子塊進行整數(shù)DCT變換，選擇其中的一組2*2塊中的4的DCT系數(shù)作為水印嵌入。
選擇中頻的一組DCT系數(shù)作為嵌入位置?？紤]到不可見性和魯棒性的要求，本文結(jié)合嵌入算法對不同位置的系數(shù)進行測試，最終選擇了4個位置中頻系數(shù) 作為嵌入位置，如圖3所示。
1.3 基于多系數(shù)量化的嵌入算法
假設(shè)待量化的系數(shù)為 ，在本文中，；量化步長為；為水印信息，分別為1、-1。
按照量化步長把坐標軸分為A區(qū)間和B區(qū)間， A區(qū)間內(nèi)的所有數(shù)值除以 的商向下取整為偶數(shù)，代表水印信息1，B區(qū)間內(nèi)的所有數(shù)值除以的商向下取整為奇數(shù)，代表水印信息-1。 分別為A、B區(qū)間的第n段的中間坐標， 和 的關(guān)系如圖4所示。
實現(xiàn)水印嵌入的步驟如下：
1、把宏塊分成4個8*8的子塊后，每個子塊就行整數(shù)DCT變換，然后計算 ，對待量化的系數(shù) 計算量化值 。
其中：round為舍入取整函數(shù)。
2、構(gòu)建嵌入水印信息后的量化系數(shù)。當水印信息為1時，重新構(gòu)造的值，使重新構(gòu)造的為距離最近的一個A區(qū)間的中間坐標值；當水印信息為-1時，重新構(gòu)造的值，使重新構(gòu)造的為距離最近的一個B區(qū)間的中間坐標值。該過程可表示如下：
3、構(gòu)建完后，需要分別修改的值，使
考慮到在這4個系數(shù)中嵌入水印的不可見性和魯棒性有細微區(qū)別，本文通過多次測試比較這4個點在這兩方面的性能。結(jié)果發(fā)現(xiàn)4個點嵌入水印后在視覺質(zhì)量上基本沒有區(qū)別，只是在魯棒性上略有差異，這4個點在魯棒的性能上所以本文修改的權(quán)重也是。根據(jù)這4個系數(shù)修改點的權(quán)重大小，分別計算各個系數(shù)點的需要修改的大小，并將水印嵌入到分塊中。
其中：為截尾取整函數(shù)。
1.4 提取水印
提取水印是通過讀取上文中已經(jīng)嵌入水印的H.264碼流。首先，和嵌入過程一樣，通過解碼H.264碼流得到原始幀圖像；然后將每一幀分成若干個16*16大小的宏塊，將每個宏塊分成4個8*8的子塊，并對每個8*8的子塊作整數(shù)DCT變換；最后利用上文所述的四個嵌入位置的DCT系數(shù)值，計算判定水印的值，提取過程如圖5所示。判定方法如下：
其中：為高斯取整函數(shù)。
2 水印算法性能測試
2.1 算法測試參數(shù)
本文使用H.264/AVC的官方參考軟件JM10.2版，采用Visual Studio 2008和Matlab2010對算法進行仿真和測試。
在本次測試中，本算法中的量化步長參數(shù)取值為4。
實驗中選用2個CIF格式（352*288）的測試視頻序列（foreman，soccer）進行水印信息的嵌入和提取，參考軟件的編碼設(shè)置為：CAVLC，初始量化步長QP=28，50幀/秒；GOP采用“IPPP”的結(jié)構(gòu)。
2.2 視頻不可見性測評
為了客觀評價水印算法的好壞，我們采用PSNR（Peak Signal to Noise Ratio，峰值信噪比）來評價含水印視頻的視覺效果，數(shù)值越高，視覺效果越好[10]。定義如下：
其中，I和分別表示原始圖像和嵌入水印后的圖像， i、j為圖像內(nèi)某一像素的坐標，M、N分別是視頻幀的寬和高。
圖6-7分別列出了各個視頻系列隨機選取的原始視頻圖像和嵌入水印的視頻圖像對比效果圖，從圖中可以看出，水印嵌入后對圖像的在視覺上的影響很小，在視頻序列連續(xù)播放時，人眼基本無法察覺。
圖8-9是所選取的2個測試視頻水印嵌入前后所提取的前10幀PSNR值的對比情況。其中橫軸代表視頻的幀號，縱軸代表PSNR（單位為dB）。
從圖中可以看出水印嵌入后的圖像和嵌入水印之前相比，PSNR的值變化很小，基本上下降了不到1dB，而[5]中所述的算法水印嵌入給視頻的視覺質(zhì)量帶來的下降大概的均值在2dB相比有了一定的提高。顯然，本文所提出的視頻水印算法在不可見性方面表現(xiàn)得非常好，保證了很好的透明性。
2.3 安全與魯棒性測評
為了測試水印算法的魯棒性，在測試過程中對嵌入水印后視頻分別進行了分辨率攻擊、比特率攻擊和幀率攻擊的測試。
本文采用ffmpeg.exe作為視頻攻擊工具，并用BER（Bit Error Rate）來衡量提取出來的水印和原始水印的誤碼程度[11]，數(shù)值越小，誤碼越少，抗攻擊性能就越好。定義如下：
其中，表示了原始水印和提取水印值不同的位數(shù)，N表示嵌入的原始水印的位數(shù)。
1、分辨率攻擊結(jié)果
將嵌入水印后的測試視頻通過5種不同分辨率攻擊后提取水印，計算出的BER如表1中所示。
從表1中可以看到，176*144和704*576這兩個級別的攻擊相當于將原始視頻（352*288）壓縮到1/4和放大了4倍。在這樣高強度的攻擊下，本文算法仍然可以準確地提取水印。只是在720*576和1280*720這兩個級別攻擊下時，提取出現(xiàn)了一定錯誤，這是因為在這種不同比例放大的攻擊下，視頻恢復(fù)到原尺寸大小時，會產(chǎn)生較大失真；而且720*576和1280*720的攻擊強度太大，對視頻質(zhì)量產(chǎn)生了很大影響。綜合數(shù)據(jù)分析，本文所述的算法在抵抗分辨率攻擊方面的魯棒性是極好的。
2、比特率攻擊結(jié)果
在網(wǎng)絡(luò)傳輸中，視頻會經(jīng)常發(fā)生比特率改變，所以本文又將嵌入水印后的測試視頻經(jīng)過4種不同比特率攻擊后提取水印，計算出的BER如表2中所示。
嵌入水印后的視頻中，fireman和soccer的比特率分別為1479.5kbps、1426.6 kbps。從表2中可以看出，在1000kps和2000kps兩種攻擊強度不高比特率攻擊時，BER一直為0，水印可以完全正確的提取出來，保持了很好的魯棒性。但是在比特率壓縮1/2和放大超過2倍的500kbps和3000kbps時，水印提取造成了一定錯誤，不過水印圖像仍可以正確識別。說明本文算法在比特率攻擊是魯棒的。
3、幀率攻擊結(jié)果
本文將嵌入水印后的測試視頻經(jīng)過3種不同幀率攻擊后提取水印，計算出的BER如表3中所示。
如表3中所示，在不同幀率的攻擊下，測試的結(jié)果BER都為0，說明幀率攻擊對水印提取的準確性沒有造成影響。這足以證明本文中提出的算法在遭受幀率攻擊時的魯棒性是優(yōu)秀的。
2.4 測評結(jié)果分析
從測試結(jié)果中可以看出，本算法抵抗分辨率攻擊、比特率攻擊和幀率攻擊的性能是出色的，保持了很好的魯棒性，同時嵌入水印后的視頻質(zhì)量較高。
3 結(jié)論
本文提出了一種基于多系數(shù)相對大小量化的視頻圖像水印算法，利用四個系數(shù)的和差值嵌入比特信息，把需要修改的量化總值按照權(quán)重的不同分配到這四個系數(shù)中，在保證了圖像質(zhì)量的同時，擁有較出色的魯棒性。
對多個系數(shù)相對大小量化水印嵌入的方式和一般基于單個系數(shù)的量化的方法相比，對系數(shù)的改動大幅度減小；同時系數(shù)之間關(guān)系相對穩(wěn)定。這樣不僅提高了不可見性，又保證了很強的魯棒性。
在今后的研究中可以從以下幾方面對算法改進：（1）量化步長和原始視頻有密切關(guān)系，可以根據(jù)視頻的特征自適應(yīng)確定量化步長；（2）優(yōu)化算法，對嵌入位置、嵌入系數(shù)個數(shù)等進s行專門研究，降低嵌入水印后對視頻質(zhì)量的影響并提高抵抗各類攻擊的魯棒性。
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[中圖分類號] S435.1 [文獻標識碼] B [文章編號] 1003-1650 （2013）01-0094-02
一、二化螟形態(tài)習(xí)性及其為害癥狀
水稻二化螟又稱鉆心蟲、蛀心蟲，屬鱗翅目螟蛾科。卵為扁平橢圓形，卵長1.2mm，乳白色至黃白色或灰黃褐色，卵塊由數(shù)十至200粒排成魚鱗狀，幼蟲淺褐色，老熟幼蟲體長20～30毫米。在氣溫高于11℃時開始化蛹，蛹黃棕色。成蟲為體長10～15毫米黃褐色小娥子，15～16℃時成蟲羽化。在水稻不同生育期均可發(fā)生，為害癥狀表現(xiàn)是不同的。幼蟲鉆蛀水稻莖桿為害。卵孵化后，爬至莖稈，咬孔侵入鞘內(nèi)或莖稈內(nèi)。在水稻分蘗期為害，造成枯鞘和枯心苗；在孕期至抽穗期為害，造成枯孕穗和白穗；在灌漿期至乳熟期為害，造成半枯穗和蟲傷株即秕粒增多。在遼中縣一般一年發(fā)生1～2代，以老熟幼蟲在稻茬、稻草等寄主上越冬。
二、二化螟加重危害的原因
1.越冬幼蟲數(shù)量增加
據(jù)調(diào)查，從2009～2012年四年里，每百穴越冬幼蟲數(shù)分別為53頭、54頭、61頭、58頭。越冬幼蟲最多達72頭/百穴。蟲源基數(shù)逐年增加，是二化螟為害逐年加重的根本原因。
2.土壤耕作對二化螟發(fā)育有利
遼中縣部分稻田翻旋較晚，一般都在泡田的前幾天進行，且翻旋較淺，這對稻茬中越冬幼蟲的殺傷作用較小，而使幼蟲能正?；?、羽化。
3.稻草的燃燒率降低，也造成越冬蟲量的增加
近幾年來隨著農(nóng)村生活條件的改善，產(chǎn)稻區(qū)的農(nóng)民大部分用液化氣作為生活燃料，使大量稻草存留下來，造成稻草中越冬幼蟲大量存活，也增加危害的蟲源。
4.插秧早為二化螟提卵好場所
遼中縣大部分鄉(xiāng)鎮(zhèn)插秧較早，每年于5月上旬開始插秧，5月15日已基本結(jié)束，這些地區(qū)的水稻發(fā)育早、生長過快，進入6月中旬，植株長勢高大茂盛。二化螟成蟲喜產(chǎn)卵于長勢高大茂盛植株的葉片或葉鞘上，一代幼蟲蛀食葉鞘，造成枯鞘，如果此時稻田水層較深，初孵幼蟲先少量啃食葉片，蛀食葉片中脈，造成這部分地區(qū)水稻受害較重。
5.肥水管理不科學(xué)
5.1施肥不合理
一般地塊施標氮應(yīng)該不超過105kg/h㎡ ，而部分農(nóng)民為提高產(chǎn)量盲目提高氮肥的施用量，施標氮達1500 kg/h㎡ 以上，且不注意與磷、鉀、微肥的合理搭配，使部分水稻前期生長過盛，二化螟集中產(chǎn)卵危害，造成一代二化螟危害加重。使水稻枯心率大增。部分地塊水稻在幼穗分化期施氮肥過多，葉色深綠，誘集二化螟產(chǎn)卵危害，造成二代二化螟危害加重，使水稻蟲傷株和枯穗率增加。
5.2灌水間斷，加重危害
部分水田常因水緊缺，間斷灌水，造成田土干裂，稻苗瘦弱，不適合二化螟取食，二化螟轉(zhuǎn)株危害頻繁，造成枯心率增加。
6.防治不科學(xué)
6.1未做到適期防治
一方面兼防不適期。近幾年大部分農(nóng)民注重防治稻水象甲，所用藥劑可防治二化螟，認為防治稻水象甲也可兼防二化螟，事實上對插秧晚的地塊確實起到了兼防的作用，且效果較好，但因大部分地塊插秧早，防治越冬代稻水象甲一般在6月初，而遼中縣一代二化螟防治適期一般在6月下旬前后，所以在大部分地塊防治越冬代稻水象甲兼防一代二化螟效果并不顯著。另一方面，有的農(nóng)民不掌握在二化螟初孵幼蟲未鉆入土之前或在3齡期前為用藥適期，造成防效不高，危害得不到控制。
6.2忽視二代二化螟防治
由于水稻后期生長過快，植株長勢高大繁茂，不便于田間噴灑農(nóng)藥。此外，二代二化螟危害癥狀除枯孕穗和白穗外，幼蟲分散為害后出現(xiàn)蟲傷株，但從外表不易分辨健株和蟲傷株。更不了解造成的損失，使大部分農(nóng)民忽視對二代二化螟的防治，這不僅導(dǎo)致二代二化螟為害加重，而且也為下年增加了越冬蟲源基數(shù)。
7.長時間使用同種藥劑，使二化螟產(chǎn)生抗藥性，降低防效
長期使用殺蟲雙同一種農(nóng)藥，使二化螟對殺蟲雙產(chǎn)生了抗性。
8.冬季氣候變暖也使二化螟越冬幼蟲死亡率降低，導(dǎo)致第二年蟲源基數(shù)增加，危害加重。
9.水稻品種抗蟲性減弱，部分地區(qū)栽種品種為不抗蟲或抗蟲性差的品種，導(dǎo)致二化螟為害加重。
三、防治方法
1.栽培措施防治
適時調(diào)節(jié)水稻插秧期，加強肥水管理，多施有機肥料，減少氮肥施用量。做到氮、磷、鉀、微肥合理搭配，根據(jù)不同肥力的地塊確定不同施肥量，也要根據(jù)植株的具體情況酌情施肥，保證水稻健壯生長，提高水稻自身抵抗能力，從而減輕二化螟危害。在二化螟幼蟲老熟化蛹前，將田水排干，保持地面濕潤，使幼蟲下到稻株基部化蛹。在化蛹高峰期，田間灌水17～20cm，保持3～4d，滅蛹。二化螟危害期要淺水勤灌，使稻苗生長健壯，減少二化螟轉(zhuǎn)株危害。
2.物理防治
利用成蟲趨光性，在二化螟成蟲進入盛發(fā)階段，采用黑光燈誘殺，效果更好。
3.人工防治
人工從基部拔出受害株，即一代的枯心苗，二代的枯孕穗和白穗。二化螟幼蟲有先集中后分散轉(zhuǎn)移的習(xí)性，在螟卵盛孵到幼蟲轉(zhuǎn)株前，將蟲傷株拔除，帶出田外漚肥，可消滅大量幼蟲，防止轉(zhuǎn)株危害。水稻收割時齊泥低割、秋翻、春前處理完稻草等，殺死部分越冬幼蟲，減少蟲源基數(shù)。
4.藥劑防治
4.1適期用藥全程防治
那么，印花稅存在的法律基礎(chǔ)是否存在？
現(xiàn)行的許多稅收教科書這樣對印花稅進行定義：它是對經(jīng)濟活動和經(jīng)濟交往中簽立、領(lǐng)受憑證征收的一種稅。它是一種憑證稅，具有征收面廣、稅負輕、由納稅人自行購買并粘貼印花稅票完成納稅義務(wù)等特點。在這個定義里有兩點很重要：第一，印花稅是憑證稅；第二，是用來粘貼的。
我國相關(guān)法律、法規(guī)沿用了這一定義?！吨腥A人民共和國印花稅暫行條例》（以下簡稱《暫行條例》）第五條規(guī)定：“印花稅實行由納稅人根據(jù)規(guī)定自行計算應(yīng)納稅額，購買并一次貼足印花稅票的繳納辦法?！钡诹鶙l規(guī)定：“印花稅票應(yīng)當粘貼在應(yīng)納稅憑證上，并由納稅人在每枚稅票的騎縫處蓋戳注明或者畫銷。”顯然，印花稅是用來“粘貼”的。現(xiàn)在的股票交易已經(jīng)實現(xiàn)了電子化（無紙化），投資者在交易時把印花稅粘貼在何處？虛擬世界中沒有粘貼印花稅的地方。
在《暫行條例》的后面，附了一個《印花稅稅目稅率表》，其中包括：購銷合同；加工承攬合同；建設(shè)工程勘察設(shè)計合同；建筑安裝工程承包合同；財產(chǎn)租賃合同；貨物運輸合同；倉儲保管合同；借款合同；財產(chǎn)保險合同；技術(shù)合同；財產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移書據(jù)；營業(yè)賬簿；權(quán)利、許可證照等，共計13項。都涉及合同、證照，都符合“貼”印花稅這一前提條件，其中并沒有股票交易印花稅。
雖然，《暫行條例》也為財政部留了一個自我發(fā)揮的空間：“經(jīng)財政部確定征稅的其他憑證”為“應(yīng)納稅憑證”。問題是，落腳點仍在于“憑證”上面，以便粘貼。股票交易印花稅在實行電子化交易以后，實際上已經(jīng)不在印花稅征收范圍之內(nèi)。說得再直接點，目前的股票交易印花稅已缺乏足夠的合法性。
而且，《暫行條例》中所規(guī)定的印花稅率，僅從比例上來看，基本在萬分之三至萬分之五之間，最低是萬分之零點五，最高是千分之一（是法律意義上的上限）。除此，還有“按件貼花五元”、“稅額不足一元的按一元貼花”的規(guī)定。
顯然，股票交易印花稅即使具有合法性，稅率也不能超過《暫行條例》中規(guī)定的“千分之一”上限。我國股票交易印花稅從1990年開征，按照千分之六的標準征收，高出《暫行條例》中規(guī)定的最高標準6倍。期間，股票交易印花稅率多次修改，但大部分時間都高于千分之一的標準（比如，1997年5月12日，把證券交易印花稅率提高到千分之五），但始終未受到公眾的關(guān)注。
【中圖分類號】K25 【文獻標識碼】A 【文章編號】0457-6241（2013）10-0016-07
印花稅①首創(chuàng)于荷蘭，晚清時期傳入中國，成為中國引進西洋的第一個稅種。民國成立后，為解決財政問題，歷任財政總長都把整理稅制作為治理財政方針之一，其中，對于開征印花稅都寄予了一定的厚望。眾多學(xué)者對此已進行了深入的研究，但卻較少涉及印花稅的涉外征收問題。
近代稅收法律的屬地原則被世界各國所遵行。中國公民在外國從事生產(chǎn)經(jīng)營或取得收入時需要向所在國納稅，同理，外國商民也應(yīng)按照中國的稅法向中國政府納稅。民國初年的《印花稅法》雖沒有明確印花稅法的屬地管理原則，但已作為一種常識而被納入到稅法體系內(nèi)。然而，外國商民憑借各種不平等條約，不向中國政府納稅，甚至租界內(nèi)的華人也借此躲避納稅義務(wù)，正是由于稅法不能行及洋人甚至租界內(nèi)的華人，致使華洋商民間的稅負愈顯不公?！蹲饨鐑?nèi)華人實行貼用印花辦法》的出臺，實際上是北京政府財政部、外交部艱難抗爭的變曲，其中既蘊含著對稅收公平的渴望，也反映出強權(quán)背景下的諸多無奈，更是外交精英們急躁情緒的表露。
一、租界：稅收管理權(quán)的喪失
近代以來，西方列強憑借各種不平等條約，在中國開辟了一塊又一塊的租界。最初，租界因戰(zhàn)爭之故而得以快速發(fā)展，并逐漸由“難民之城”而轉(zhuǎn)變?yōu)橐粋€以商人為核心的“城市國家”，成為近代中國境內(nèi)的“國中之國”。
租界內(nèi)征稅權(quán)喪失的惡例源于上海英、法租界。1862年太平軍撤出上海地區(qū)后，上海道吳煦向英、美、法租界當局提出向租界內(nèi)華人征收捐稅的正當要求，但遭到了列強的斷然拒絕。加之當時由于上海官府致力于和英法軍隊合力圍堵和驅(qū)趕上海地區(qū)的太平軍余部，向租界內(nèi)華人征收捐稅的交涉暫時擱置。此后，雖經(jīng)多次協(xié)商，均無結(jié)果，到1864年以后，上海地方政府向租界華人征稅的權(quán)利基本被剝奪干凈。
上海租界為全國租界之倡，其他城市相繼開辟的租界皆援引為例，整個晚清至民國時期，中國政府對租界內(nèi)華人的征稅權(quán)就此喪失。
對租界內(nèi)華人征稅權(quán)的喪失反映了兩個自相矛盾的問題：一是如按照近代稅收法律通行的屬地原則，中國政府的征稅對象應(yīng)包括所有的中國公民和旅華的外國商民，即凡在中國境內(nèi)發(fā)生的應(yīng)稅行為，都應(yīng)按照中國的稅收法律依法納稅，但受各種不平等條約的限制，國家稅收不能征及洋人；二是如按照屬人原則或稱“公民原則”，中國政府的征稅對象應(yīng)包括所有的中國公民，但列強又以保護租界內(nèi)華人的權(quán)利為借口，強調(diào)屬地管理原則，致使中國政府對租界內(nèi)華人的征稅權(quán)也被剝奪，言外之意：租界是獨立于中國政府之外的國中之國。前者可以理解為條約的限制，后者則絕對是一種強盜邏輯。
租界內(nèi)出現(xiàn)的華洋雜居局面使三方受益：一是作為租界內(nèi)的華人，定居租界意味著在外國武裝與外國機構(gòu)保護下謀求身家安全，等于既“買”了一份洋場的“保險”，也獲取進入洋場商界競爭的門票，這是華人移居租界的根本動機。二是定居租界的華人多攜帶巨資而來，或有相當規(guī)模的投資項目，或有相當規(guī)模的消費，無疑給租界及外商送來了滾滾財源。三是作為租界當局，更不愿意將稅收這塊蛋糕與人分享，華人的到來給租界當局平添了一筆穩(wěn)定可觀的稅收。因此，每當中國政府宣布對租界內(nèi)華人征收某個稅種時，既有租界內(nèi)華人的強烈反對，更有西方列強的堅決抵制。
二、抗爭：稅收公平的訴求
晚清推行印花稅之初，直隸全省印花稅務(wù)總局為了減少外交窒礙，即采取一種變通做法，專門擬訂了“租界華商征繳印花稅辦法”四條，其目的在求中國商民納稅平等，但由于當時國內(nèi)商民對印花稅的抵制，內(nèi)地尚且時征時停，租界內(nèi)華人貼用印花一事困難更多，該辦法未及實施而晚清政府即已宣告。①民國政府成立后，于1912年10月21日頒布《印花稅法》，1913年3月1日正式實施，這是我國按照現(xiàn)代法律程序公布實行的第一部稅法。
為使在華商民依法納稅，財政部將《印花稅法》譯成外文，送交外交部照會各國駐華使館轉(zhuǎn)知各該國在華商民，要求一律遵章貼用印花。外交部隨即照會駐北京外交使團商議此事，1913年6月得到的答復(fù)是：“外交團業(yè)經(jīng)聚議一次，眾皆贊成，洋商亦認繳此稅。惟必須中國人一方面先已辦到實行之地步，而后再推及于洋商，方為正當辦法?！雹谇鞍氩糠值摹百澇伞迸c“認繳”在后半部分的轉(zhuǎn)折下，幾等于否認，因為當時北京政府面臨的問題是：一方面，由于來自各方的阻力不斷，國內(nèi)推行困難，“中國人一方面先已辦到實行之地步”很難在短期內(nèi)實現(xiàn)；另一方面，列強或以歐戰(zhàn)為借口，或根本不予理會，致使印花稅問題的第一次交涉陷于困境。半年后的9月18日，在財政部的催促下，外交部再次照會公使團進行“咨詢”，但直到1914年3月，各國公使團才做出如下答復(fù)：“在未經(jīng)言明條約之外新定稅法本國人是否遵循之先，應(yīng)詳明各本國政府核辦”，并認為“該新稅現(xiàn)擬之法，恐未能施行于各本國人民”。③前期談判便遭到了列強的無理阻撓。
為實現(xiàn)華洋商民稅收的公平原則，財政部不得不另覓出路，再次致函外交部，希望通過外交部轉(zhuǎn)令中國駐外各公使與各國政府妥商，“請其協(xié)助，并將各國政府對于印花稅法有何意見，詳告本部，以憑核辦?！?914年3月18日，外交部致函中國駐外國各使，請迅速探尋各所駐國意見，切實與商，務(wù)期照允。④但這一對外交涉只是外交部和財政部的急切熱盼和美好向往，此后一直處于電報、信函的往復(fù)交涉狀態(tài)，直到北京政府結(jié)束仍無結(jié)果。
外國商民在中國境內(nèi)發(fā)生應(yīng)稅義務(wù)時，在不平等條約的庇護下，拒不履行納稅義務(wù)，嚴重侵犯了中國的稅收，破壞了稅法的公平原則，但財政部、外交部卻顯得極為無奈。在一直不放棄要求外國在華商民依法納稅的交涉的同時，財、外兩部只好轉(zhuǎn)而希望先從租界內(nèi)華人入手，以期采取漸進措施，逐步推行。1913年8月，津海關(guān)監(jiān)督兼外交部特派直隸交涉員徐沅依據(jù)《印花稅法》的規(guī)定，擬定了對外辦法四條，呈請外交部咨商財政部、農(nóng)商部核準施行。⑤其大意如下：
1.各公署與各外國人訂立契約簿據(jù)應(yīng)隨時報明交涉署轉(zhuǎn)知該國領(lǐng)事，飭令該外國人依照印花稅法的規(guī)定，購貼印花，其不遵貼者，即將該契約簿據(jù)批銷作廢。
2.各外國人凡與中國人訂立的契約簿據(jù)，應(yīng)照印花稅法購貼印花，其不遵貼者，如遇訴訟到官，不視為合法憑證。
3.各外國人凡與中國人訂立契約簿據(jù)，如在印花稅法施行以前者，免貼印花，如遇訴訟到官，仍應(yīng)按稅法規(guī)定補貼印花。
4.原訂印花稅法以商準外交團議決承認之日后30日為洋商實行之日，其原訂各條，凡遇各外國人與中國人財物成交各種契約簿據(jù)即一體適用。
上述四條辦法是在尚未發(fā)現(xiàn)對外交涉非常之難的情況下擬定的，但真正推行起來卻是阻力重重。財政部鑒于外交上的困頓和此四條實施的不易，其在1915年4月21日致外交部的咨文中，一方面請外交部再商各駐外國公使，囑其再向所駐國政府商請遵允照辦，另一方面咨請外交部，在各國洋商貼用印花問題未解決之前，飭令各租界內(nèi)中國商人一律先行貼用。外交部也認為，先飭令租界內(nèi)華人貼用印花是“推行印花稅應(yīng)有之舉”，于是，財政部乃分咨凡有通商口岸之各省巡按使、各都統(tǒng)、鎮(zhèn)守使，請其分飭所屬遵照辦理，外交部則飭令各省特派員、各埠交涉員就租界內(nèi)華人貼用印花事隨時與各國領(lǐng)事妥商接洽，隨時明白解釋，以祛誤會，以便推行。①從福建廈門交涉員陳恩燾、延吉交涉員陶彬、新疆特派員張紹伯等人的復(fù)函中可以看出，當?shù)匾鸦緦嵭?，“華商亦均遵照貼用印花，即洋商貿(mào)易單據(jù)貼用印花雖未能普及，然而貼用者已屬多數(shù)”。②
不管事實上是否如上所述那樣真的“貼用者已屬多數(shù)”，但這種做法極易引起外交爭端。雖然印花稅極為微小，但在列強蠻橫爭利的強勢話語中，為印花稅引起的外交爭端幾乎年年不斷。為減少外交爭端，制定明確、統(tǒng)一的征稅方法十分必要。
1917年2月，外交部特派直隸交涉員黃榮良致函天津商會：華人在租界或通商口岸居住營業(yè)者，自應(yīng)遵章貼用印花，同系國民，應(yīng)共同負擔國稅，要求商會“聯(lián)絡(luò)商民，詳為開導(dǎo)，即有租界內(nèi)之商民不入商會者，亦可就近延請大鋪戶，曉以大義，細與說明”，并稱滬商在租界內(nèi)貼用印花，成績較著，原因是“滬埠租界華商貼用印花，系由上?？h稅務(wù)所長會同邀集商會磋商協(xié)助，設(shè)法維持，始能著有成效”，因此希望天津商會援照上海辦法，請由天津商務(wù)總會邀集各租界著名華商，磋商協(xié)助，促使租界內(nèi)華商依法貼用印花。③同年6月，內(nèi)務(wù)部也提出在已接管的天津、漢口等處德國租界內(nèi)推行印花稅的建議。直隸、湖北雖已相繼遵行，但也提出了一個核心問題，即所有特別區(qū)內(nèi)，洋商雜處，“稍有不慎，即成交涉問題”。④
租界內(nèi)華人貼用印花已成為亟待解決的問題。又兩年后，1919年1月11日，外交部在致駐京外交團領(lǐng)銜公使朱爾典的照會中，除了再次提出外國商民應(yīng)依照中國印花稅法貼用印花的請求外，專門就租界內(nèi)華人貼用印花一事做以陳述：印花稅在我國內(nèi)地業(yè)已完全實行，但租界內(nèi)的華商住戶和在各地的外國僑商，尚未遵章貼用印花，影響國家財政及信譽，因此，未便任聽居住于租界內(nèi)之華人獨不依法遵貼，但因為“租界內(nèi)警察、裁判權(quán)不我屬，無從強制執(zhí)行”，財政部擬定了租界內(nèi)華人切實貼用印花辦法四條，請各公使“轉(zhuǎn)飭各租界領(lǐng)事實力協(xié)助，俾利進行”。并且強調(diào)，此事僅涉及租界內(nèi)的華人，與外國人無關(guān)，“諒各國公使素敦睦誼，當必樂于推誠相助”。然而，數(shù)月過后，直到4月26日外交部再函催問時，外交團仍未置可否，只是以非正式答復(fù)稱：外交團會議均已同意，惟日本公使表示反對，尚須再議。⑤
這個一衣帶水的友好鄰邦表示強烈反對的原因有兩點：一是檢查問題，他們不同意印花稅處派駐稽查員到租界征稅；二是效力問題，他們對于未貼印花票及票面未銷之書類，失其證據(jù)效力的規(guī)定表示反對，而這一點正是印花稅納稅行為的最基本點，這一反對意見實際上是對稅法的根本否定和野蠻干涉。同時，要求對條文進行修改，并以強硬的態(tài)度提出了具體的修改指令。財政部不得不再次將辦法進行修改，“將日本政府所擬條款之意見全行加入”，并于1919年7月7日呈請外交部晤商日本公使，詳盡解釋了修改后的稅收征管辦法，期望征得友邦的支持。①修改后的四條辦法如下：
1.凡居住租界內(nèi)之華人應(yīng)依照印花稅法的規(guī)定貼用中華民國印花稅票。
2.檢查租界內(nèi)華人應(yīng)貼印花之契約、簿據(jù)及證憑委托租界內(nèi)工部局警察執(zhí)行。其檢查方法為：一是工部局警察每年6月及12月就租界內(nèi)華人鋪戶住戶檢查一次；二是除檢查外，工部局警察平時發(fā)現(xiàn)華人不依法貼用印花，可以舉發(fā)；三是檢查或舉發(fā)的違章問題由工部局警察首領(lǐng)處罰，處罰時應(yīng)報由該管領(lǐng)事查核；四是罰金充賞及歸公分配辦法另定。
3.租界內(nèi)華人契約、簿據(jù)及證憑不貼印花或?qū)τ谒N印花未蓋章畫押加以注銷，遇訴訟時本不能認為合法之證據(jù)。茲為維持對手人利益起見，由法庭但將出立契約、簿據(jù)及證憑之華人處以罰金，并令依法補貼印花及蓋章畫押，而原立之契約、簿據(jù)及證憑仍認為有效。
4.租界內(nèi)發(fā)賣印花稅票，委托中華郵務(wù)局在租界內(nèi)辦理，專任銷售印花，不涉及他項之任務(wù)。其發(fā)賣處所之設(shè)置閉歇及變更地點均隨時報明領(lǐng)事團立案。
這個實際上近于將印花稅管理權(quán)和檢查權(quán)出讓的辦法，經(jīng)外交部近于祈求的照會后，卻并未得到列強的認允，1919年10月17日，駐京領(lǐng)銜公使致外交部的答復(fù)是“此案所擬辦法，必照下列各項案件，方可允認”，對財政部修正租界內(nèi)華人實行貼用印花辦法提出了6條強制性的修改意見：②
1.應(yīng)在所有各處租界內(nèi)定準日期，一律施行，并將施行日期預(yù)先達知各國大臣；
2.修正辦法第二條內(nèi)工部局警察，應(yīng)改為該管外國警察官；
3.修正辦法第二條每年應(yīng)由外國警察檢查兩次之規(guī)定應(yīng)行刪除，該警察官等辦理此事之責(zé)任，則應(yīng)限于平時檢查不貼印花之契據(jù)；
4.修正辦法第二條第四項分配罰金之辦法，未能認可，若中國政府以為有分配之必要，則應(yīng)向工部局以情愿捐助之形式進行之；
5.若將來中國政府以為有在租界內(nèi)設(shè)立中國發(fā)行印花稅票之郵政分局或特別機關(guān)之必要，則不但應(yīng)預(yù)先告知各國領(lǐng)事，更應(yīng)先得彼等完全許可；
6.各國大臣對于所擬辦法予以認可，乃須聲明僅系試辦，即須認明若租界內(nèi)之外國行政機關(guān)或居民有因此損失利權(quán)或大感不便之處，則此辦法必須再加修改，且如有取消認可之必要時，亦必取消之。
以上6條主張系無視中國的行徑，中國開征印花稅，即使采用屬人原則，中國公民依照中國稅法繳納稅款，貼用中國印花，純屬中國內(nèi)政事務(wù)，按照國際通行規(guī)則，中國政府也僅僅具有知照各使遵從之義務(wù)，而絕非請示。然而，如此6條主張，其實質(zhì)是將中國印花稅的征管權(quán)限直接納入到殖民地管理體系之中，其“推誠相助”的面目全無，此亦近代中國之一大特色。
三、息爭：稅收征管的變曲
財政部因急于推行印花稅法，在急躁的和幻想的稅收公平追求中，對列強提出的6條修改主張一律承認，并對原辦法4條進行修訂，終于正式出臺了《租界內(nèi)華人實行貼用印花辦法》。1919年11月14日，財政部發(fā)出通知，以《租界內(nèi)華人實行貼用印花辦法》經(jīng)由外交部照會各國駐京公使同意，定于1920年1月1日起施行，要求各省外交特派員與各該處租界各國領(lǐng)事接洽辦理。至于自開商埠及通商口岸未經(jīng)劃定租界者，警察及司法本歸我國管理，自應(yīng)遵照印花稅法令規(guī)定執(zhí)行。該辦法共有4條，主要規(guī)定租界內(nèi)的印花稅票供應(yīng)銷售、印花稅檢查等程序。③
1.凡居住租界內(nèi)之華人，應(yīng)依照《印花稅法》及《關(guān)于人事證憑貼用印花條例》所載各種契約、簿據(jù)及證憑，貼用中華民國印花稅票。
2.檢查租界內(nèi)華人應(yīng)貼印花之契約、簿據(jù)及證憑，委托該管外國警察官執(zhí)行。其檢察時發(fā)現(xiàn)不貼印花之契約、簿據(jù)及證憑得依照稅法條例，處以相當之罰金，隨時交由該管領(lǐng)事代收。
前項罰金每屆三個月結(jié)成總數(shù)，由領(lǐng)事館代用中國政府名義以一半捐助工部局經(jīng)費，其余一半交由交涉員公署解歸國庫。
3.租界內(nèi)華人契約、簿據(jù)及證憑不貼印花或未蓋章畫押注銷，遇訴訟時本不能認為合法之證據(jù)，為維持對手人利益起見，由會審公堂或地方官衙門或?qū)徟袕d，但將出立契約、簿據(jù)及證憑之華人處以罰金，并令依法補貼印花及蓋章畫押，而原立之契約、簿據(jù)及證憑仍認為有效。
4.租界內(nèi)發(fā)行印花稅票，由中華郵務(wù)局在租界內(nèi)辦理，專任銷售印花稅票，不涉及他項任務(wù)。如將來須在租界內(nèi)添設(shè)發(fā)行印花之郵務(wù)分局或特別機關(guān)，先與各國領(lǐng)事接洽后再行照辦。
此辦法本身即系一種外交無助與無奈的變通之法，根本未敢涉及洋商貼花問題，且將檢查權(quán)等一概委托租界內(nèi)的外國警官執(zhí)行，完全是為了減少與列強的紛爭而妥協(xié)息爭的結(jié)果。即使如此，也仍不順利。該“辦法”原定于1920年1月1日起一律實行，然而，各地領(lǐng)事團卻因手續(xù)未備、尚需研究、稅法文件不全等種種理由一再要求延期。外交部與財政部不得不一再延期，先是延至3月1日，再緩至4月1日，5月1日，屢有更改。①
津、漢、滬三埠原定于1920年5月1日起實行，但至4月底，三埠領(lǐng)事團尚未接到駐京外交團的指令，財政部不得不于4月25、26日連續(xù)致函外交部催促，時至6月，財政部還在為此而不停地向外交部去函催辦。②外交團屢次要求展期舉行，外交部與財政部均不得不屢表同意，其間交涉的艱難可見一斑，也透視出兩部更多的無奈和疲倦。當然，期間的一個根本問題在于：此時的民國政府正處于軍閥混戰(zhàn)之中，人事更迭如走馬燈一樣變換不定，政令基本不出都門，根本無力和無暇解決這一微小稅種的征收問題，致使這個夾縫中的變通辦法雖然凝聚了不少財政部和外交部人士的汗水和淚水，但仍因政局動蕩、國力貧弱而不得其果。
更為不妙的是：在外交、財政兩部面臨著沉重的外交負擔的同時，國內(nèi)商民的反對之聲也日漸高漲。1919年11月15日，該辦法甫經(jīng)公布，上?？偵虝窗l(fā)出快郵代電，表示強烈抗議，以“租界內(nèi)華商無一業(yè)不與洋商交接，華洋不能一律，窒礙滋多”為由，堅決反對繳納印花稅，并說“政府以區(qū)區(qū)印花之收入，授檢查權(quán)于外人，且由領(lǐng)事館代用中國政府名義，以所收罰金半助工部局經(jīng)費，半歸國庫，與民意適相違反。若經(jīng)宣布，必起風(fēng)潮”，“各國現(xiàn)行法令，凡關(guān)于捐稅之收納，無論本國與外國商民，皆一體辦理，斷無如大部現(xiàn)訂印花辦法之偏苦者。窮其弊之所極，勢不至盡驅(qū)華商而皆為洋商不止”，因此，要求收回成命，另訂妥善辦法。③天津總商會、漢口總商會亦有類似電報。11月26日，直隸特派員黃榮良致函外交部，就此事商詢處理辦法，11月29日國務(wù)院也因此而質(zhì)詢外、財兩部：“上海各路商界總聯(lián)合會電稱，報載政府近與外交團議定在租界內(nèi)征收印花稅，委托工部局辦理，授權(quán)外人無異于泰阿倒持，本會全體議決萬難承認，報載各節(jié)究竟有無其事？”④
財政部針對上海總商會及其它各商會的反映，解釋認為：國民有納稅義務(wù)，究與洋商有別。檢查之權(quán)系委托性質(zhì)，與無關(guān)。印花稅本極輕微，斷無因此而致歸洋籍，冒掛洋牌。財政部為慎重起見，特將此案提交國務(wù)會議討論。后經(jīng)國務(wù)會議研究認為：租界內(nèi)華商仍應(yīng)照規(guī)定貼用印花，至于檢查和違章處理問題，可以責(zé)成商會和有關(guān)部門提出檢查辦法，違章處理可由公斷處執(zhí)行，無公斷處的可由商民自行組合執(zhí)行機關(guān)，互相檢查，即由印花稅分處會同商會擬具辦法，經(jīng)部認可，再咨外交部取消原定委托租界外國警察檢查辦法。⑤一種不是辦法的辦法將租界華人貼用印花的規(guī)定又置于更多的困境之中。
1920年2月9日，直隸印花稅分處長方政為租界內(nèi)華人實行貼用印花一事在致津商會函中，對天津商會提出的“現(xiàn)在民國關(guān)于外交，正在爭回權(quán)力之不暇，而政府以此區(qū)區(qū)印花之收入，授檢權(quán)于外人”，“租界內(nèi)之商民更不堪其擾累”等問題進行了解釋，并認為“此番因推行租界經(jīng)大部一再籌議，影響所至，斷無中途取消，貽笑外人之理”，希望天津商會顧全大局，予以協(xié)助，切實從速辦理。①天津商會及各地商會相繼制定了具體的推行辦法，但在當時極為混亂的政局中，其實施情況并不樂觀。
上海總商會對此仍感激憤，于1920年6月29日，再次致電外交部、財政部、農(nóng)商部：租界貼用印花稅，恐滋弊害，授權(quán)外人，國體何存？主體何在？“隱患靡窮，商民憤激”，并且金鎊驟縮，米價飛騰，險象環(huán)生，民不堪命，懇速設(shè)法取消。②這是一個有意思的話題，表面上的“授權(quán)外人”“國體”等概念的反復(fù)使用，雖說是為了保護稅法，維護商權(quán)和，但這種風(fēng)尚恰是剛從封建專制脫殼的民國社會的一種急躁情緒在日常政治生活中的反映，其特點與結(jié)果往往是追求法制公平的理想在轉(zhuǎn)型時期的社會天平上不斷搖擺震蕩。從“國家—社會”的“回應(yīng)與制衡”的角度看，③它體現(xiàn)了民國初年城市精英作為一股新興的政治力量在政治經(jīng)濟上的參與意識，只不過，在這個“公民社會熹微初露”時代，這種抗爭顯然是道德義憤遮蔽了歷史理性。
《租界內(nèi)華人實行貼用印花辦法》本為平息與列強的爭端，歷經(jīng)數(shù)年的艱難交涉，好不容易做出的變通辦法，也勉強得到了列強的認可，可以說是一個極為苦澀的勝利之果。但由于商會、商人們強烈反對，一致堅持華洋商人一律照貼印花，并且在此后不斷呼吁和抵制，致使北京政府時期，印花稅非但沒能普及到外國商民，租界內(nèi)華人貼用印花一事也未得到全面施行，這個在多方壓力下演奏出的變曲，最終因更多的不和諧音符的存在而未能演奏好，但并未謝幕。
四、結(jié)語：稅收公平的困境
稅收的公平原則是現(xiàn)代稅收制度設(shè)計的基本原則。但是，印花稅在征收過程中所遇到的來自西方列強的阻力，首先就是稅收公平原則的嚴重扭曲：一是國際間，受各種不平等條約的限制，稅收有流向列強的趨勢；二是人際間，稅法不能實行于外國商民，形成了中國商民實際稅負大于在華商民的不公平狀況；三是由于行政管理權(quán)“不我屬”，印花稅無法推行至租界內(nèi)，欲在租界內(nèi)向華人征稅須商得租界當局的同意，這就使得同在中國境內(nèi)，甚至僅有一路之隔，一邊居民有繳納印花稅的義務(wù)，而另一邊居于租界內(nèi)的華人和外國人，可以不履行納稅義務(wù)，而中國政府對此莫奈之何！④稅收公平問題一直處于困境之中。
在西方強權(quán)的思維邏輯和中國政府對稅收現(xiàn)代化的迫切訴求交織中，經(jīng)外交部、財政部的不斷磋商與妥協(xié)，最終出臺了《租界內(nèi)華人實行貼用印花辦法》。外交部一系列的艱難磋商實際上是中國政府維護稅法活動的一次“外交遠征”，這其中既蘊含著對稅收公平的渴望，也反映了強權(quán)背景下的諸多無奈。而在西方強權(quán)的話語氛圍中，這種急躁不安的外交活動是不可能從根本上“維護利權(quán)”的，這個在夾縫里產(chǎn)生的印花稅變通之法并沒有給中國政府帶來相應(yīng)的稅收收入。
當前我國印花稅的征稅范圍為《印花稅暫行條例》中列舉的各類經(jīng)濟合同或者具有合同性質(zhì)的憑證、產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移書據(jù)、營業(yè)賬簿、權(quán)利、許可證照和經(jīng)財政部確定征稅的其他憑證。由于目前稅法中資金賬簿印花稅的計稅依據(jù)為“實收資本”和“資本公積”科目的金額總和，而在新會計準則的實施過程中，企業(yè)的“資本公積”科目所反映的內(nèi)容與以前相比有了較大變化，從而對資金賬簿印花稅的計稅依據(jù)帶來了較大的爭議。
一、研究資金賬簿印花稅計稅依據(jù)的關(guān)鍵
1988年我國的《印花稅暫行條例》(國務(wù)院令第11號)規(guī)定營業(yè)賬簿為印花稅的應(yīng)稅憑證，并在稅目稅率表中規(guī)定：記載資金的賬簿，按固定資產(chǎn)原值與自有流動資金總額的萬分之五貼花。與其配套的《印花稅條例實施細則》第八條規(guī)定：記載資金的賬簿按固定資產(chǎn)原值和自有流動資金總額貼花后，以后年度資金總額比已貼花資金總額增加的，增加部分應(yīng)按規(guī)定貼花。
1992年11月財政部頒布了《企業(yè)會計準則》和《企業(yè)財務(wù)通則》。按照“兩則”及有關(guān)規(guī)定，各類生產(chǎn)經(jīng)營單位執(zhí)行新會計制度，不再設(shè)置“自有流動資金”科目。為了適應(yīng)“兩則”的變化，國家稅務(wù)總局了《關(guān)于資金賬簿印花稅問題的通知》(國稅發(fā)[1994]25號)，規(guī)定生產(chǎn)經(jīng)營單位執(zhí)行“兩則”后，其“記載資金的賬簿”的印花稅計稅依據(jù)改為“實收資本”與“資本公積”兩項的合計金額；企業(yè)執(zhí)行“兩則”啟用新賬簿后，其“實收資本”和“資本公積”兩項的合計金額大于原已貼花資金的，就增加的部分補貼印花。
一般而言，除了從資本公積轉(zhuǎn)增資本和增加投資外，企業(yè)的實收資本通常不會發(fā)生變化。并且，由于增加投資導(dǎo)致的實收資本增加本就屬于印花稅的計稅范圍，而資本公積轉(zhuǎn)增資本在賬面反映的是“資本公積”科目和“實收資本”科目之間的等額此增彼減，不會引起資金賬簿印花稅計稅依據(jù)的變化，因而該種情形不在本文討論范圍之內(nèi)。于是，資金賬簿印花稅計稅依據(jù)的研究關(guān)鍵就落在了“資本公積”自身的變化上。
二、新會計準則下資本公積核算內(nèi)容分析
(一)資本公積核算內(nèi)容的變化
與舊會計準則相比，新會計準則下“資本公積”核算的內(nèi)容變化很大，取消了五個明細科目，只保留了“資本(股本)溢價”和“其他資本公積”兩個明細科目。進一步看，原在“資本公積”科目中核算的非經(jīng)常性損益，如捐贈收入、債務(wù)重組收益、政府專項撥款、關(guān)聯(lián)交易差價、無法支付的應(yīng)付款項等，均不再在“資本公積”科目核算，而改在“營業(yè)外收入”中處理；原在“資本公積”中核算的外幣資本折算差額，也因新會計準則規(guī)定外幣資本按即期匯率折算，不會產(chǎn)生外幣資本折算差額，因而不復(fù)存在。
(二)新會計準則下資本公積核算的內(nèi)容
1 “資本(股本)溢價”明細科目的核算內(nèi)容。
(1)準資本或附屬資本形成的資本公積。無論是歸全體股東所有的資本公積，還是國有企業(yè)改制過程中形成的國家獨享資本公積，從本質(zhì)上來說，都是一種準資本或者附屬資本，這種情況下形成的資本公積要求在“資本(股本)溢價”明細科目反映。其形成主要有以下幾種情況：一是舊準則中就已經(jīng)界定的資本(股本)溢價，包括企業(yè)收到投資者出資超過其在注冊資本或股本中所占的份額部分；二是可轉(zhuǎn)換公司債券轉(zhuǎn)換成股票和將債務(wù)轉(zhuǎn)為資本等產(chǎn)生的股本溢價等；三是新準則中新界定的資本(股本)溢價，如期權(quán)激勵形成的準資本和股本溢價，但是在授權(quán)日并不形成“資本(股本)溢價”，只有在行權(quán)日才能按照權(quán)益工具的公允價值數(shù)量計算確定的金額，沖銷“資本公積——其他資本公積”，確認為股本和股本溢價。
(2)其他在“資本(股本)溢價”明細科目反映的資本公積。這里所指的其他在“資本(股本)溢價”明細科目反映的資本公積包括如下幾種情況：一是同一控制下的企業(yè)合并中形成的資本公積。在同一控制下的企業(yè)合并中，按取得被合并方所有者權(quán)益賬面價值的份額與支付的合并對價的賬面價值的差額計入“資本(股本)溢價”，但是，與前述準資本或附屬資本形成的資本公積不同的是，該項溢價有可能是減少資本公積，也有可能是增加資本公積。二是股份公司以回購股票方式減資所形成的資本公積。即按股票面值和注銷股數(shù)計算的股票面值總額與所注銷的庫存股的賬面余額之間的差額，增加或減少股本溢價。
2 “其他資本公積”明細科目的核算內(nèi)容。
按照謹慎性原則作為持有損益計入資本公積部分。在會計上，按權(quán)責(zé)發(fā)生制確認的部分利得和損失，由于經(jīng)濟利益流入或流出尚未發(fā)生，若直接確認為當期損益，會導(dǎo)致凈利潤、每股收益等財務(wù)指標失真，影響會計信息的質(zhì)量。國際慣例上一般按照謹慎性原則將該項利得和損失計人所有者權(quán)益，在處置的時候再轉(zhuǎn)化為當期的損益。這種情況下形成的資本公積一般在“其他資本公積”明細科目反映。其形成主要有以下幾種原因：一是權(quán)益法核算的長期股權(quán)投資，因被投資方凈損益以外所有者權(quán)益變動而產(chǎn)生的資本公積，在性質(zhì)上屬于投資企業(yè)的利得或損失，但只有在實際處置該項投資的時候才成為實際收益。二是自用房地產(chǎn)或存貨轉(zhuǎn)換為采用公允價值模式計量的投資性房地產(chǎn)形成的公允價值變動收益。按照謹慎性原則，公允價值變動的收益計入“資本公積——其他資本公積”，只有在實際處置該項投資性房地產(chǎn)時，原計入資本公積的部分才轉(zhuǎn)為當期損益。三是可供出售金融資產(chǎn)公允價值變動形成的利得或損失，除減值損失和外幣貨幣性金融資產(chǎn)形成的匯兌差額外，應(yīng)當直接計入所有者權(quán)益，在該金融資產(chǎn)終止確認時轉(zhuǎn)出，計入當期損益。四是有效套期形成的資本公積。即在資產(chǎn)負債表日，滿足運用套期會計處理條件的現(xiàn)金流量套期和境外經(jīng)營凈投資套期產(chǎn)生的利得或損失，屬于有效套期的，借記或貸記該科目。五是由于新《企業(yè)所得稅法》實施后的稅率變動而需要對原有的遞延所得稅資產(chǎn)和負債重新計量所形成的資本公積。在該種情況下，需要對原確認時產(chǎn)生于直接計入所有者權(quán)益的交易或者事項調(diào)整資本公積，這種調(diào)整可能是增加資本公積，也可能是減少資本公積。
三、新會計準則實施后資金賬簿印花稅計稅依據(jù)在執(zhí)行中存在的問題
按照現(xiàn)行印花稅政策的規(guī)定，資金賬簿印花稅的計稅依據(jù)為“實收資本”和“資本公積”科目金額的總和，也就是說，當“實收資本”和“資本公積”科目金額的總和比前期增加就要交納印花稅。但在舊準則下，“實收資本”和“資本公積”科目的金額一般只保持增長，而不會出現(xiàn)減少的情況。當然，在企業(yè)分立等特殊情況下，還是可能出現(xiàn)資金賬簿印花稅計稅依據(jù)的減少，而國家又對此做了特殊規(guī)定，即對原已貼花的部分可不再貼花，未貼花的部分和以后新增加的資金按規(guī)定貼花。因此，現(xiàn)行印花稅法規(guī)與舊準則之間沒有矛盾。但是，執(zhí)行新準則以后，“資本公積”科目出現(xiàn)了許多舊準則中沒有的新情況，如可供出售金融資產(chǎn)公允價值的變動、新舊準則轉(zhuǎn)換的追溯調(diào)整、長期股權(quán)投資初始成本的確認、長期股權(quán)投資核算方法的轉(zhuǎn)換、長期股權(quán)投資的處置、被投資公司資本公積的變動等多種情況均可能造成“資本公積”科目金額的增加與減少。一旦企業(yè)由于上述情況出現(xiàn)資本公積科目金額減少，企業(yè)在印花稅的處理上將出現(xiàn)如下問題：
(一)在資本公積科目金額比前期減少時會造成企業(yè)多交印花稅
當本期企業(yè)資本公積科目金額比前期減少時，按照稅法規(guī)定，企業(yè)應(yīng)繳納的印花稅應(yīng)采用本期的“實收資本”和“資本公積”科目金額的總和交納，而企業(yè)在前期已按前期的“實收資本”和“資本公積”科目金額的總和交納了印花稅，這樣就會在本期這一短時間內(nèi)出現(xiàn)已交印花稅大于實際繳納的印花稅的情況。但是稅法并沒有規(guī)定本期“資本公積”的減少可以退還前期多交的印花稅，從而導(dǎo)致企業(yè)出現(xiàn)多交印花稅的現(xiàn)象。
(二)由于資本公積的變動，企業(yè)多交的印花稅可能永遠無法退還
當企業(yè)本期“資本公積”科目的金額比前期減少時，如果以后各期“資本公積”科目在金額上能得到恢復(fù)，那么從長期來看，企業(yè)不會出現(xiàn)多交印花稅的情況。但如果企業(yè)“資本公積”科目金額一直未能得到恢復(fù)，或者雖然有恢復(fù)但沒有恢復(fù)到以前的水平，則在稅法尚未規(guī)定對減少的資本公積部分可以退還已交印花稅的前提下，企業(yè)因資本公積減少之前多交的印花稅將部分或全部永遠無法退還。
(三)即使國家對此出臺退稅政策也會給實際操作帶來很大不便
在“資本公積”科目的金額比前期減少時，即便今后國家出臺稅收政策對本期減少的資本公積已交印花稅予以退稅，那么在再遠的今后又出現(xiàn)資本公積的頻繁增減變化時，企業(yè)也將出現(xiàn)頻繁的退稅情況，從而給稅企雙方帶來很大的不便。況且，當前企業(yè)不是采用稅收繳款書，而是采用印花稅票貼花納稅的情況下，由于貼花時印花稅票已經(jīng)畫押注銷，根本就無法退回印花稅。
四、新會計準則實施后資金賬簿印花稅計稅依據(jù)的構(gòu)想
(一)原“記載資金的賬簿”的計稅依據(jù)在新會計準則實行后有適時修訂的必要
1994年國家稅務(wù)總局的《關(guān)于資金賬簿印花稅問題的通知》明確規(guī)定：生產(chǎn)經(jīng)營單位執(zhí)行“兩則”后，其“記載資金的賬簿”的印花稅計稅依據(jù)改為“實收資本”與“資本公積”兩項的合計金額。雖然1993年的《企業(yè)會計準則》是一個基本準則，對“資本公積”科目核算內(nèi)容并沒有明確界定，但《企業(yè)財務(wù)通則》在第二章“資金籌集”中規(guī)定企業(yè)在籌集資本金活動中，投資者繳付的出資額超出資本金的差額(包括股票溢價)、法定財產(chǎn)重估增值以及接受捐贈的財產(chǎn)等，計人資本公積金。此后，由于新會計制度和具體會計準則的頒布以及國有企業(yè)和集體企業(yè)的清產(chǎn)核資，使“資本公積”科目的內(nèi)容發(fā)生了一些變化，股權(quán)投資準備、撥款轉(zhuǎn)入、外幣資本折算差額、住房周轉(zhuǎn)金的轉(zhuǎn)入、清產(chǎn)核資的潛盈、固定資產(chǎn)無償調(diào)撥、債務(wù)重組收益等都在該科目核算?？傮w而言，在當時的情況下，“資本公積”金額都呈增加態(tài)勢(資本公積增資轉(zhuǎn)增實收資本對資金賬簿印花稅不產(chǎn)生影響，不在此考慮)，只有無償調(diào)出規(guī)定資產(chǎn)等少數(shù)情況才會導(dǎo)致“資本公積”科目金額的減少。這和實行新會計準則后資本公積增增減減、減減增增、頻繁變化的態(tài)勢是完全不一樣的。因此，適用舊“兩則”變化的資金賬簿印花稅計稅依據(jù)在實行新準則后，應(yīng)該根據(jù)新的變化內(nèi)容進行適時地調(diào)整。這樣，資金賬簿印花稅計稅依據(jù)適用的前提就不再是舊兩則，而是新會計準則，從而更具有執(zhí)行的理論基礎(chǔ)，也做到了稅法的與時俱進，適時更新。
(二)資金賬簿印花稅計稅依據(jù)的設(shè)計原則
1 計稅依據(jù)穩(wěn)定或增長的原則。
從目前資金賬簿印花稅的征納實踐來看，資金賬簿印花稅在執(zhí)行中遭遇的最大困惑在于資本公積的增減波動，如能控制這種增減波動，困擾資金賬簿印花稅在實踐中的征收問題也就迎刃而解。在舊會計準則下，由于資本公積基本保持穩(wěn)定或增長，也就不會出現(xiàn)新準則下的因資本公積增減變動造成資金賬簿印花稅在實踐中難于操作的問題。因此，如果能保持計稅依據(jù)的穩(wěn)定或增長狀態(tài)，則能有效地解決稅企在資金賬簿印花稅計稅依據(jù)上所共同面臨的難題。
2 對資金征收的原則。
顧名思義，資金賬簿印花稅的計稅依據(jù)如能定位于資金則更合適。當然，這里的資金不單純指貨幣資金，也包括可直接轉(zhuǎn)換為貨幣資金的實物資產(chǎn)和往來款項。就原“兩則”的實施來看，當時的資本公積為資本溢價，法定財產(chǎn)重估增值、接受捐贈，基本符合資金的定義。此后，由于具體會計準則的和會計制度的實行，出現(xiàn)了撥款轉(zhuǎn)入、外幣資本折算差額、住房周轉(zhuǎn)金轉(zhuǎn)入、清產(chǎn)核資潛盈、固定資產(chǎn)無償劃撥、債務(wù)重組收益、確實無法支付的應(yīng)付款項等，這些也基本符合資金的范疇。只有在投資準則頒布后，由于被投資單位權(quán)益變動而產(chǎn)生的資本公積不屬于資金而與稅理相悖。可這只是資本公積變動范疇的一個小因素，從總體上講，對舊準則下資金賬簿印花稅的計稅依據(jù)并不產(chǎn)生大的影響，因此，可以基本認定舊準則下資金賬簿是以資金為計稅基礎(chǔ)的。所以，在新會計準則下，仍宜以上述概念的資金為資金賬簿印花稅的計稅基礎(chǔ)。
(三)對資金賬簿印花稅計稅依據(jù)的構(gòu)想
目前，資金賬簿印花稅的計稅依據(jù)為“實收資本”與“資本公積”科目金額的總和，在新會計準則下所要做的并非是對該計稅依據(jù)進行徹底地顛覆，而是進行適時地修訂。由于新舊準則下實收資本核算范圍并無變化，因此，資金賬簿印花稅計稅依據(jù)修訂的重點就在于資本公積部分的處理。
1 資金賬簿印花稅計稅依據(jù)的一般處理。
如前分析，在“資本(股本)溢價”明細科目下核算的由于準資本或附屬資本形成的資本公積具有穩(wěn)定或增長的特性，并且在性質(zhì)上屬于資金，因而可以作為資金賬簿印花稅的計稅依據(jù)。而在“其他資本公積”明細科目下反映的按照謹慎性原則作為持有損益計入資本公積的部分，既不具有穩(wěn)定性，也不屬于即期投入的資金，不宜作為資金賬簿印花稅的計稅依據(jù)。
2 資金賬簿印花稅計稅依據(jù)的特殊處理。
對于同一控制下的企業(yè)合并、股份回購等方式形成的資本公積，雖不具有穩(wěn)定性，但其在“資本(股本)溢價”明細科目下核算，對準資本或附屬資本具有潛在影響。它的形成又和資金的投入有著重要的關(guān)系，對該部分變動可以作為資金賬簿印花稅計稅依據(jù)的特殊情況來處理。具體操作上，應(yīng)對該部分“資本(股本)溢價”在增加時交納印花稅，減少不予退還印花稅，但稅法上可以對由于減少“資本(股本)溢價”造成的多交印花稅予以承認，并在企業(yè)未來“資本(股本)溢價”恢復(fù)時應(yīng)交納的印花稅中予以抵交。為了便利稅收上的管理，稅務(wù)機關(guān)可以要求企業(yè)設(shè)立與企業(yè)所得稅彌補虧損類似的管理報表來登記減少的“資本(股本)溢價”多交的印花稅、已恢復(fù)的“資本(股本)溢價”應(yīng)交的印花稅、“資本(股本)溢價”部分恢復(fù)留待后期抵交的印花稅等專欄。由于同一控制下的企業(yè)合并、股份回購等方式形成的資本公積增減變動在企業(yè)并非經(jīng)常行為，無論是對企業(yè)還是稅務(wù)機關(guān)都不會帶來操作上的難度，因而在實踐中還是可行的。
3 資金賬簿印花稅計稅依據(jù)的總述。
中圖分類號 D91
文獻標識碼 A
文章編號 （2014）13-0006-01
2014年2月7日，國務(wù)院下發(fā)了《國務(wù)院關(guān)于印發(fā)注冊資本登記制度改革方案的通知》（國發(fā)〔2014〕7號），注冊資本登記制度改革方案自3月1日起實施。本次改革依照便捷高效、規(guī)范統(tǒng)一、寬進嚴管的基本原則，創(chuàng)新公司登記制度，降低準入門檻，轉(zhuǎn)變監(jiān)管方式，簡化手續(xù)，激發(fā)市場主體創(chuàng)造力，促進經(jīng)濟發(fā)展。
一、注冊登記資本制度改革的內(nèi)容
（1）是放寬注冊資本登記條件。除法律、法規(guī)另有規(guī)定外，取消了有限責(zé)任公司最低注冊資本3萬元、一人有限責(zé)任公司最低注冊資本10萬元、股份有限公司最低注冊資本500萬元的限制；不再限制公司設(shè)立時股東（發(fā)起人）的出資比例和繳足出資的期限。公司實收資本不再作為工商登記事項。
（2）注冊資本由實繳登記制改為認繳登記制。由公司股東（發(fā)起人）自主約定認繳出資額、出資方式、出資期限等，并載于公司章程。公司應(yīng)當將股東認繳出資情況通過市場主體信用信息公示系統(tǒng)向社會公示，并對繳納出資情況真實性、合法性負責(zé)。
（3）將企業(yè)年檢制度改為年度報告公示制度。企業(yè)須在規(guī)定的期限內(nèi)，將年度報告通過市場主體信用信息公示系統(tǒng)向工商行政管理機關(guān)報送，同時向社會公示，任何單位和個人均可查詢，使企業(yè)相關(guān)信息透明化。
（4）放寬市場主體住所（經(jīng)營場所）登記條件，申請人提交場所合法使用證明即可予以登記。
（5）推行電子營業(yè)執(zhí)照和全程電子化登記管理。電子營業(yè)執(zhí)照載有的工商登記信息與紙質(zhì)營業(yè)執(zhí)照具有同等的法律效力。
二、新注冊資本登記制度引起的稅收問題
（一）股權(quán)成本的確定問題
股東轉(zhuǎn)讓股權(quán)時，將股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入扣除股權(quán)成本后的差額作為股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得，繳納企業(yè)所得稅或者個人所得稅。在實繳資本登記制下，《公司法》對各類公司的注冊資本最低限額、出資期限、驗資，都做了明確規(guī)定，因此，股權(quán)的計稅基礎(chǔ)是明確的。注冊資本制度由實繳制改為認繳制后，允許股東在公司成立時只實際繳付一定比例的認繳資本，其余的認繳資本在公司成立后的一定期限內(nèi)繳清即可。所以，公司成立時實繳資本可能小于注冊資本，公司的實繳資本隨著股東繳納出資而增加。在股東未完全繳納認繳資本的情況下 ，股東轉(zhuǎn)讓股權(quán)時股權(quán)成本應(yīng)如何確定？這直接影響著股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得的計算，從而影響應(yīng)繳納的所得稅的計算。
（二）印花稅計稅依據(jù)與繳納時間的確定問題
工商登記改革影響到的主要是記載資金的賬簿和產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移書據(jù)應(yīng)交的印花稅。稅法規(guī)定記載資金的賬簿的印花稅計稅依據(jù)為“實收資本”與“資本公積”的合計金額。企業(yè)執(zhí)行“兩則”啟用新賬簿后，其“實收資本”和“資本公積”兩項的合計金額大于原已貼花資金的，就增加的部分補貼印花。另外，股權(quán)轉(zhuǎn)讓過程中，轉(zhuǎn)讓雙方都要按照規(guī)定稅率繳納印花稅。
由于實收資本制度改為認繳資本制度，并且對首次出資額和出資期限沒有要求，納稅人在未交足認繳資本額的情況下，印花稅的該如何計算？同時，由于存在納稅人可能會有不定期實繳資本情形的出現(xiàn)，給該稅目印花稅的管理也帶來了一定的困難，需要稅務(wù)機關(guān)從一次性管理方式轉(zhuǎn)為多次連續(xù)性管理，稅務(wù)機關(guān)如何加強對該稅目印花稅的日常管理？
（三）新注冊資本制度對資本弱化相關(guān)政策的沖擊
資本弱化主要包括未繳清實收資本借款利息稅前列支問題和關(guān)聯(lián)關(guān)系借款利息列支比例問題。在計算應(yīng)納稅所得額時，企業(yè)實際支付給關(guān)聯(lián)方的利息支出，不超過以下規(guī)定比例和稅法及其實施條例有關(guān)規(guī)定計算的部分，準予扣除，超過的部分不得在發(fā)生當期和以后年度扣除。金融企業(yè)為5：1；其他企業(yè)為2：1。
在新的認繳資本制度下，關(guān)聯(lián)方借款利息支出的債權(quán)與權(quán)益投資比例可能失去了分母，再計算已無意義；對未交齊資本期間企業(yè)對外借款所發(fā)生的利息，相當于投資者實繳資本額與在規(guī)定期限內(nèi)應(yīng)繳資本額的差額應(yīng)計付的利息，其不屬于企業(yè)合理的支出，應(yīng)由企業(yè)投資者負擔，不得在計算企業(yè)應(yīng)納稅所得額時扣除的規(guī)定已顯多余。
三、新注冊資本登記制度可能引起的稅法調(diào)整
（一）原始股東股權(quán)的計稅基礎(chǔ)應(yīng)該是實際繳納的出資額
稅法一般以歷史成本作為資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)，所謂成本就是實際發(fā)生的支出。按照此原則，原始股東股權(quán)的計稅基礎(chǔ)應(yīng)該是實際繳納的出資額，而不應(yīng)是其認繳額。所以，股東在繳納全部認繳額之前，股權(quán)的計稅基礎(chǔ)應(yīng)該是變動的。例如，A出資人在1月1日認繳150萬，實際繳納時間是：1月1日80萬、6月1日100萬，12月31日150萬。如果A出資人，在4月3日將股權(quán)按照100萬的價格轉(zhuǎn)讓，則股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得是20萬（100-80），如果在9月1日將股權(quán)按照130萬的價格轉(zhuǎn)讓，則股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得是30萬（130-100），這種理解方式應(yīng)該是符合其賬務(wù)處理實際的。這就顛覆了過去稅務(wù)機關(guān)以實收資本制度作為股權(quán)轉(zhuǎn)讓成本的理念，稅務(wù)機關(guān)必須在管理手段、內(nèi)容等方面迅速做出調(diào)整，如稅務(wù)登記時記錄的資本方面內(nèi)容必須馬上轉(zhuǎn)為認繳資本金額、比例，股權(quán)轉(zhuǎn)讓時的成本必須按照賬面實收資本的比例計算。其股權(quán)轉(zhuǎn)讓價格是完全可以低于認繳資本的，關(guān)鍵是做到根據(jù)賬面凈資產(chǎn)進一步評估判斷其轉(zhuǎn)讓價格的合理性。
（二）新注冊資本登記制度對印花稅的影響
對于記載資金的賬簿印花稅，在現(xiàn)行政策不作任何改動的前提下，稅務(wù)機關(guān)應(yīng)加強對企業(yè)財務(wù)報表的自動電子審核分析比對，篩選存在實繳資本的情形，及時通知納稅人補繳印花稅。同時，建議對記載資金的賬簿印花稅的政策進行調(diào)整，能否與國家注冊資本制度改革政策相一致，對實行認繳資本制度的納稅人，直接按照認繳資本征收印花稅，這樣就免去了認繳資本制度下印花稅的征收麻煩的問題。 對于產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移書據(jù)印花稅，與傳統(tǒng)的實收資本意義上的股權(quán)轉(zhuǎn)讓相比，計稅依據(jù)大幅減少。
（三）關(guān)于資本弱化相關(guān)政策的調(diào)整
隨著新資本登記制度的改革，如何才能實現(xiàn)所得稅政策與改革的步伐同步？筆者建議，或許可以直接廢止資本弱化相關(guān)規(guī)定，既然是企業(yè)發(fā)生的正常財務(wù)費用，允許企業(yè)列支就是；或許改革現(xiàn)在的政策規(guī)定，以認繳資本作為計算債權(quán)投資與權(quán)益投資比例的基數(shù)，廢止關(guān)于未交齊資本金從而導(dǎo)致對應(yīng)部分借款利息不允許稅前列支的規(guī)定。
參考文獻：
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（二）納稅地點不甚明確?！吨腥A人民共和國印花稅暫行條例》及《實施細則》于1988年出臺后，雖然又經(jīng)過修訂，但通篇沒有關(guān)于印花稅納稅地點的條款。這種情況下，通常的理解就應(yīng)當是納稅人機構(gòu)所得地。而1989年當時的河北省稅務(wù)局以〔89〕冀稅二字第19號文件明確：“印花稅應(yīng)稅行為發(fā)生時的地點即為納稅地點”。而印花稅的應(yīng)稅行為是指《條例》所列舉憑證的書立和領(lǐng)受行為。由此可理解建筑安裝承包合同的應(yīng)稅地點應(yīng)為合同簽屬地。而從現(xiàn)實情況看，合同簽約地點可能在甲、乙雙方或第三方任何一處，以該行為發(fā)生地確定納稅地點顯然不準確。尤其對施工方來說，機構(gòu)所在地和工程所在地雙方地稅機關(guān)似乎都有管轄權(quán)，但法律依據(jù)都不充分。作為一個稅種要素，這種規(guī)定很不嚴謹。
（三）分轉(zhuǎn)包合同印花稅容易流失。一般區(qū)縣建設(shè)中，受工程項目多少和工程規(guī)模大小影響，分轉(zhuǎn)包形式并不太多，而對于曹妃甸這種正處在全面建設(shè)的新工業(yè)區(qū)來說，沒有一個工程不涉及分、轉(zhuǎn)包及再下一層次的分、轉(zhuǎn)包?！秾嵤┘殑t》第三條第二款明確指出了建筑工程承包合同包括總包合同、分包合同和轉(zhuǎn)包合同。由于稅收宣傳和征收管理的不到位，總承包企業(yè)所持分、轉(zhuǎn)包合同，分包企業(yè)所持下一級的分、轉(zhuǎn)包合同，極易忽視完稅。
（四）完稅時間滯后。印花稅的納稅義務(wù)發(fā)生時間為應(yīng)納稅憑證在書立和領(lǐng)受時。目前我市對建筑安裝施工企業(yè)建筑安裝承包合同印花稅管理上，自開票企業(yè)可能采取匯總繳納、“三自”繳納方式，而大多由地稅機關(guān)代開票企業(yè)會在代開建筑業(yè)專用發(fā)票時繳納印花稅，這樣由于企業(yè)內(nèi)部合同（或工程）管理部門和會計部門的業(yè)務(wù)銜接或合同簽訂日期與撥付款日期檔期過長，都會造成印花稅完稅時間的滯后。
二、應(yīng)采取的主要措施
(一）加大宣傳、輔導(dǎo)力度，提高納稅意識。規(guī)范應(yīng)稅行為，提高納稅人依法納稅意識首當其沖。地稅部門有義務(wù)加強對印花稅這一小稅種的宣傳。一要提高納稅人繳納印花稅的意識。從建設(shè)單位至總包、分（轉(zhuǎn)）包及再下一層次的施工企業(yè)，都是印花稅的納稅人，都應(yīng)按要求申報納稅。二要加大輔導(dǎo)力度。由于印花稅只是對條例明文規(guī)定的合同征收，因此，應(yīng)該讓納稅人知道什么合同貼花，什么合同不需貼花；不同情況下采取匯總繳納、“三自”繳納和核定征收等三種不同的征繳方式。
根據(jù)相關(guān)稅收法律法規(guī)規(guī)定，企業(yè)以房地產(chǎn)對外投資，不需繳納營業(yè)稅及附加、土地增值稅(房地產(chǎn)企業(yè)除外)，但必須繳納企業(yè)所得稅、印花稅和契稅。
（一）投資方——母公司納稅分析：1.營業(yè)稅及附加。根據(jù)《財政部國家稅務(wù)總局關(guān)于股權(quán)轉(zhuǎn)讓有關(guān)營業(yè)稅問題的通知》（財稅〔2002〕191號）規(guī)定：“以無形資產(chǎn)、不動產(chǎn)投資入股，參與接受投資方利潤分配，共同承擔投資風(fēng)險的行為，不征收營業(yè)稅?！蹦腹驹擁椃康禺a(chǎn)投資行為，不征收營業(yè)稅，也不需要繳納城建稅和教育費附加。2.土地增值稅。根據(jù)《財政部國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)改制重組有關(guān)土地增值稅政策的通知》（財稅〔2015〕5號）第四條規(guī)定：“單位、個人在改制重組時以國有土地、房屋進行投資，對其將國有土地、房屋權(quán)屬轉(zhuǎn)移、變更到被投資的企業(yè)，暫不征土地增值稅。”和第五條規(guī)定：“上述改制重組有關(guān)土地增值稅政策不適用于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)?！庇捎谀腹竞妥庸揪皇欠康禺a(chǎn)開發(fā)企業(yè)，因此該項房地產(chǎn)投資不需要繳納土地增值稅。3.印花稅。根據(jù)《印花稅暫行條例》第三條規(guī)定：“納稅人根據(jù)應(yīng)納稅憑證的性質(zhì)，分別按比例稅率或者按件定額計算應(yīng)納稅額。產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移書據(jù)，立據(jù)人按所載金額萬分之五貼花?！薄队』ǘ悤盒袟l例施行細則》第五條規(guī)定：“條例第二條所說的產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移書據(jù)，是指單位和個人產(chǎn)權(quán)的買賣、繼承、贈與、交換、分割等所立的書據(jù)?！薄秶叶悇?wù)總局關(guān)于印花稅若干具體問題的解釋和規(guī)定的通知》（國稅發(fā)〔1991〕155號）規(guī)定：“財產(chǎn)所有權(quán)轉(zhuǎn)移書據(jù)的征稅范圍是：經(jīng)政府管理機關(guān)登記注冊的動產(chǎn)、不動產(chǎn)的所有權(quán)轉(zhuǎn)移所立的書據(jù)，以及企業(yè)股權(quán)轉(zhuǎn)讓所立的書據(jù)?！蹦腹九c子公司書立的商務(wù)樓權(quán)屬《產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移書據(jù)》，母公司應(yīng)按所載金額1500萬元的萬分之五計算繳納印花稅7500元（1500萬元×0.5‰）。4.企業(yè)所得稅。根據(jù)《企業(yè)所得稅法實施條例》第二十五條規(guī)定：“企業(yè)發(fā)生非貨幣性資產(chǎn)交換，以及將貨物、財產(chǎn)、勞務(wù)用于捐贈、償債、贊助、集資、廣告、樣品、職工福利或者利潤分配等用途的，應(yīng)當視同銷售貨物、轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)或者提供勞務(wù)，但國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門另有規(guī)定的除外?！薄敦斦繃叶悇?wù)總局關(guān)于非貨幣性資產(chǎn)投資企業(yè)所得稅政策問題的通知》（財稅〔2014〕116號）第二條規(guī)定：“企業(yè)以非貨幣性資產(chǎn)對外投資，應(yīng)對非貨幣性資產(chǎn)進行評估并按評估后的公允價值扣除計稅基礎(chǔ)后的余額，計算確認非貨幣性資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得。企業(yè)以非貨幣性資產(chǎn)對外投資，應(yīng)于投資協(xié)議生效并辦理股權(quán)登記手續(xù)時，確認非貨幣性資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收入的實現(xiàn)。”母公司的該項房地產(chǎn)投資業(yè)務(wù)屬于非貨幣性資產(chǎn)對外投資，因此，應(yīng)視同轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)確認非貨幣性資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得，計算繳納企業(yè)所得稅124.8125萬元[(1500－1000－0.75)×25%]。以上分析，母公司共計應(yīng)繳稅費125.5625萬元(0.75＋124.8125)。
(二)接受投資方——子公司納稅分析：1.契稅。根據(jù)《契稅暫行條例》第一條規(guī)定：“在中華人民共和國境內(nèi)轉(zhuǎn)移土地、房屋權(quán)屬，承受的單位和個人為契稅的納稅人，應(yīng)當依照條例的規(guī)定繳納契稅?！薄镀醵悤盒袟l例實施細則》第八條規(guī)定：“土地、房屋權(quán)屬以下列方式轉(zhuǎn)移的，視同土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓、房屋買賣或者房屋贈與征稅：（一）以土地、房屋權(quán)屬作價投資、入股?！背惺芊康禺a(chǎn)權(quán)屬的子公司，應(yīng)按房地產(chǎn)投資價值1500萬元的4%計算繳納契稅60萬元(1500×4%)。2.印花稅。根據(jù)上述印花稅法律法規(guī)規(guī)定，母公司與子公司書立的商務(wù)樓權(quán)屬《產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移書據(jù)》，子公司也應(yīng)按所載金額1500萬元的萬分之五計算繳納印花稅7500元（1500萬元×0.5‰）。以上，子公司共計應(yīng)納稅費60.75萬元(60＋0.75)?！巴顿Y入股”方式納稅分析，母、子兩公司共計應(yīng)納稅費186.3125萬元(125.5625＋60.75)。中興煤業(yè)集團財務(wù)負責(zé)人聽完筆者解答后，對于母公司不繳納營業(yè)稅及附加和土地增值稅表示滿意，但對于子公司需要繳納60萬元契稅卻不大樂意，隨即提出子公司能不能不繳契稅？筆者回答：如果采用上述投資入股方式投資房地產(chǎn)，根據(jù)相關(guān)稅收法規(guī)規(guī)定，接受投資方必須繳納契稅。該財務(wù)負責(zé)人問：如果采用“資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)”方式，母公司將商務(wù)樓權(quán)屬無償劃轉(zhuǎn)給子公司，是否可以不繳契稅？筆者回答：中興煤業(yè)集團公司作為母公司，將其房地產(chǎn)權(quán)屬劃轉(zhuǎn)給所屬全資子公司，屬于同一投資主體內(nèi)部所屬企業(yè)之間土地、房屋權(quán)屬的劃轉(zhuǎn)。根據(jù)《財政部國家稅務(wù)總局關(guān)于進一步支持企業(yè)事業(yè)單位改制重組有關(guān)契稅政策的通知》（財稅〔2015〕37號，以下簡稱“37號文”）第六條“資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)”第二款規(guī)定：“同一投資主體內(nèi)部所屬企業(yè)之間土地、房屋權(quán)屬的劃轉(zhuǎn)，包括母公司與其全資子公司之間，同一公司所屬全資子公司之間，同一自然人與其設(shè)立的個人獨資企業(yè)、一人有限公司之間土地、房屋權(quán)屬的劃轉(zhuǎn)，免征契稅?！背惺芊康禺a(chǎn)權(quán)屬的子公司無需繳納契稅。需要提醒，雖然承受房地產(chǎn)權(quán)屬的子公司能夠享受免征契稅優(yōu)惠政策，但由于母、子公司都是法人單位，所以，“無償劃轉(zhuǎn)資產(chǎn)”業(yè)務(wù)，根據(jù)其他相關(guān)稅收法律法規(guī)規(guī)定，劃入方雖然無需繳納契稅，但卻需要繳納印花稅和企業(yè)所得稅；同時，劃出方不但需要繳納企業(yè)所得稅和印花稅，還需要繳納營業(yè)稅和土地增值稅，顯然增加了稅負。
二、無償劃轉(zhuǎn)方式
（一）資產(chǎn)劃出方——母公司納稅分析：1.營業(yè)稅及附加。根據(jù)《營業(yè)稅暫行條例實施細則》第五條第（一）項規(guī)定：“單位和個人將不動產(chǎn)或土地使用權(quán)無償贈送其他單位和個人，視同發(fā)生應(yīng)稅行為。”母公司將其商務(wù)樓權(quán)屬無償劃轉(zhuǎn)給子公司，屬于贈送行為，應(yīng)按視同銷售不動產(chǎn)“應(yīng)稅行為”繳納5％的營業(yè)稅，并按照規(guī)定比例繳納城建稅和教育費附加。應(yīng)繳納營業(yè)稅及附加為84萬元［1500×5％×（1+7％+3％+2%）］。2.印花稅。根據(jù)上述印花稅法律法規(guī)規(guī)定，母公司與子公司書立的商務(wù)樓權(quán)屬《產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移書據(jù)》，母公司應(yīng)按所載金額1500萬元的萬分之五計算繳納印花稅7500元（1500萬元×0.5‰）。3.土地增值稅。根據(jù)《土地增值稅暫行條例》第二條規(guī)定：“轉(zhuǎn)讓國有土地使用權(quán)、地上的建筑物及其附著物并取得收入的單位和個人，為土地增值稅的納稅義務(wù)人，應(yīng)當依照本條例繳納土地增值稅?！薄锻恋卦鲋刀悤盒袟l例實施細則》第二條規(guī)定：“條例第二條所稱的轉(zhuǎn)讓國有土地使用權(quán)、地上的建筑物及其附著物并取得收入，是指以出售或者其他方式有償轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的行為。不包括以繼承、贈與方式無償轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的行為?！薄敦斦繃叶悇?wù)總局關(guān)于土地增值稅一些具體問題規(guī)定的通知》（財稅〔1995〕48號）規(guī)定：“細則所稱的‘贈與’是指如下情況：（一）房產(chǎn)所有人、土地使用權(quán)所有人將房屋產(chǎn)權(quán)、土地使用權(quán)贈與直系親屬或承擔直接贍養(yǎng)義務(wù)的人。（二）房產(chǎn)所有人、土地使用權(quán)所有人通過中國境內(nèi)非營利的社會團體、國家機關(guān)將房屋產(chǎn)權(quán)、土地使用權(quán)贈與教育、民政和其他社會福利、公益事業(yè)的?！蹦腹緦⑵渖虅?wù)樓權(quán)屬無償劃轉(zhuǎn)給子公司的行為，不屬于上述兩種情況，故應(yīng)繳納土地增值稅。因為商務(wù)樓是新建成的，所以房屋成新度應(yīng)為100％，則計算土地增值稅的增值額為415.25萬元（1500－1000－84－0.75）。增值率為38.28％(415.25÷1084.75×100%)。增值額未超過扣除項目金額50%的部分，稅率應(yīng)為30%。因此，母公司應(yīng)繳納土地增值稅為124.575萬元（415.25×30％）4.企業(yè)所得稅。根據(jù)《企業(yè)所得稅法實施條例》第二十五條規(guī)定和《企業(yè)所得稅法》第九條規(guī)定：“企業(yè)發(fā)生的公益性捐贈支出，在年度利潤總額12%以內(nèi)的部分，準予在計算應(yīng)納稅所得額時扣除”。《企業(yè)所得稅法》第十條規(guī)定：“在計算應(yīng)納稅所得額時，下列支出不得扣除：（五）本法第九條規(guī)定以外的捐贈支出”，以及《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)處置資產(chǎn)所得稅處理問題的通知》（國稅函〔2008〕828號）規(guī)定“：企業(yè)將資產(chǎn)移送他人的下列情形，因資產(chǎn)所有權(quán)屬已發(fā)生改變而不屬于內(nèi)部處置資產(chǎn)，應(yīng)按規(guī)定視同銷售確定收入：(5)用于對外捐贈?！蹦?、子公司都是法人單位，因此，母公司無償劃轉(zhuǎn)給子公司的商務(wù)樓權(quán)屬，屬于對外捐贈，權(quán)屬已發(fā)生改變，應(yīng)當視同轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)，按劃轉(zhuǎn)資產(chǎn)公允價值與賬面價值及所納稅費的差額確定應(yīng)稅收入，計算繳納企業(yè)所得稅。另外，母公司對子公司的無償劃轉(zhuǎn)行為，在稅法上視同直接捐贈，而且由于捐贈行為所發(fā)生的支出不屬于公益性的捐贈，所以不能在企業(yè)所得稅稅前扣除。因此，母公司應(yīng)全額計算繳納企業(yè)所得稅72.66875萬元［(1500－1000－84－0.75－124.575)×25%］以上分析，母公司共計應(yīng)繳稅款281.99375萬元(84＋0.75＋124.575＋72.66875)。
