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時(shí)間：2023-09-03 15:19:05
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1、舊準(zhǔn)則：一共四條，闡述較為簡單。第一條，為了規(guī)范注冊會(huì)計(jì)師獲取審計(jì)證據(jù)，保證審計(jì)證據(jù)的充分性與適當(dāng)性，根據(jù)《獨(dú)立審計(jì)基本準(zhǔn)則》，制定本準(zhǔn)則。第二條，本準(zhǔn)則所稱審計(jì)證據(jù)，是指注冊會(huì)計(jì)師執(zhí)行審計(jì)業(yè)務(wù)過程中為形成審計(jì)意見所獲取的證據(jù)。第三條，本準(zhǔn)則所稱審計(jì)證據(jù)的充分性，是指審計(jì)證據(jù)的數(shù)量足以使得注冊會(huì)計(jì)師形成審計(jì)意見。本準(zhǔn)則所稱審計(jì)證據(jù)的適當(dāng)性，是指審計(jì)證據(jù)的相關(guān)性和可靠性，即審計(jì)證據(jù)應(yīng)當(dāng)與審計(jì)目標(biāo)相關(guān)聯(lián)，并能如實(shí)地反映客觀事實(shí)。第四條，注冊會(huì)計(jì)師執(zhí)行會(huì)計(jì)咨詢、會(huì)計(jì)服務(wù)業(yè)務(wù)，參照本準(zhǔn)則辦理。
2、新準(zhǔn)則：一共6條，闡述更加具體準(zhǔn)確。第一條，為了規(guī)范注冊會(huì)計(jì)師在財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中獲取審計(jì)證據(jù)的內(nèi)容、數(shù)量和質(zhì)量，以及為獲取審計(jì)證據(jù)所需實(shí)施的審計(jì)程序，制定本準(zhǔn)則。第二條，本準(zhǔn)則適用于注冊會(huì)計(jì)師執(zhí)行財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)業(yè)務(wù)。第三條，本準(zhǔn)則所稱審計(jì)證據(jù),是指注冊會(huì)計(jì)師為了得出審計(jì)結(jié)論、形成審計(jì)意見而使用的所有信息，包括財(cái)務(wù)報(bào)表依據(jù)的會(huì)計(jì)記錄中含有的信息和其他信息。第四條，依據(jù)會(huì)計(jì)記錄編制財(cái)務(wù)報(bào)表是被審計(jì)單位管理層的責(zé)任，注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)測試會(huì)計(jì)記錄以獲取審計(jì)證據(jù)。會(huì)計(jì)記錄中含有的信息本身并不足以提供充分的審計(jì)證據(jù)作為對財(cái)務(wù)報(bào)表發(fā)表審計(jì)意見的基礎(chǔ)，注冊會(huì)計(jì)師還應(yīng)當(dāng)獲取用作審計(jì)證據(jù)的其他信息。第五條，可用作審計(jì)證據(jù)的其他信息包括注冊會(huì)計(jì)師從被審計(jì)單位內(nèi)部或外部獲取的會(huì)計(jì)記錄以外的信息，通過詢問、觀察和檢查等審計(jì)程序獲取的信息，通過合理推斷得出結(jié)論的信息。第六條，注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)，以得出合理的審計(jì)結(jié)論，作為形成審計(jì)意見的基礎(chǔ)。
二、新準(zhǔn)則格式方面的變化
原《獨(dú)立審計(jì)具體準(zhǔn)則第5號――審計(jì)證據(jù)》中包括總則、一般原則、取證方法、附則四項(xiàng)內(nèi)容。新準(zhǔn)則征求意見稿中包括五部分，分別為總則、審計(jì)證據(jù)的充分性和適當(dāng)性、獲取審計(jì)證據(jù)時(shí)對認(rèn)定的運(yùn)用、獲取審計(jì)證據(jù)的審計(jì)程序、附則。其中，審計(jì)證據(jù)的充分性和適當(dāng)性被單列為一要素，新增獲取審計(jì)證據(jù)時(shí)對認(rèn)定的運(yùn)用，不再采取一般原則這種含糊不清的叫法。征求意見稿對獲取證據(jù)的審計(jì)程序也做了必要的補(bǔ)充，與2004年12月15日修訂的
《國際審計(jì)準(zhǔn)則500――審計(jì)證據(jù)》協(xié)調(diào)一致。
三、新準(zhǔn)則內(nèi)容方面的變化
1、適用范圍。原準(zhǔn)則適用于注冊會(huì)計(jì)師執(zhí)行審計(jì)業(yè)務(wù)，但總則中明確說明，執(zhí)行會(huì)計(jì)咨詢、會(huì)計(jì)服務(wù)業(yè)務(wù)，可以參照執(zhí)行。新準(zhǔn)則征求意見稿中也指明適用于注冊會(huì)計(jì)師執(zhí)行審計(jì)業(yè)務(wù)，而且附則第35條規(guī)定“注冊會(huì)計(jì)師執(zhí)行財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)以外的其他審計(jì)業(yè)務(wù)，除有特定要求者外，應(yīng)當(dāng)參照本準(zhǔn)則辦理”，將范圍明確為審計(jì)業(yè)務(wù)，不包括會(huì)計(jì)咨詢、服務(wù)，定位更加準(zhǔn)確。這與審計(jì)業(yè)務(wù)的特征要求相符合。
2、審計(jì)證據(jù)的充分性、適當(dāng)性。原準(zhǔn)則除了在總則里簡單介紹了充分性與適當(dāng)性的定義外，在一般準(zhǔn)則部分僅僅說明判斷證據(jù)是否充分適當(dāng)，應(yīng)當(dāng)考慮審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)、具體項(xiàng)目的重要程度、審計(jì)經(jīng)驗(yàn)、是否發(fā)現(xiàn)錯(cuò)誤或舞弊、類型及獲取途徑五個(gè)因素，并沒有具體指出如何判斷充分性和適當(dāng)性。新準(zhǔn)則征求意見稿則明確充分性是對審計(jì)證據(jù)數(shù)量的衡量，適當(dāng)性是對審計(jì)證據(jù)質(zhì)量的衡量，即審計(jì)證據(jù)在支持各類交易、賬戶余額、列報(bào)與披露的相關(guān)認(rèn)定，或發(fā)現(xiàn)其中存在錯(cuò)報(bào)方面具有相關(guān)性和可靠性。新準(zhǔn)則進(jìn)一步規(guī)范在確定審計(jì)證據(jù)的相關(guān)性和可靠性時(shí)，注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮的具體原則，相關(guān)性有3個(gè)，可靠性有5個(gè)。新準(zhǔn)則的規(guī)定更具有指導(dǎo)性。
3、獲取證據(jù)時(shí)對認(rèn)定的運(yùn)用。原準(zhǔn)則在一般準(zhǔn)則部分符合性測試和實(shí)質(zhì)性測試兩部分說明獲取審計(jì)證據(jù)時(shí)，注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮有關(guān)主要事項(xiàng)，其實(shí)就是解釋獲取證據(jù)去證明哪些認(rèn)定。但在原準(zhǔn)則中，賬戶報(bào)表層次是合在一起的5個(gè)認(rèn)定：存在或發(fā)生、完整性、權(quán)利和義務(wù)、估價(jià)或分?jǐn)?、表達(dá)與披露，有一定的迷惑性。新準(zhǔn)則征求意見稿中則參考2004年12月15日修訂的《國際審計(jì)準(zhǔn)則500――審計(jì)證據(jù)》的規(guī)定，將認(rèn)定按各類交易和事項(xiàng)、期末賬戶余額以及表達(dá)與披露進(jìn)行了區(qū)分，各類交易和事項(xiàng)運(yùn)用的認(rèn)定通常分為下列5個(gè)類別：發(fā)生、完整性、準(zhǔn)確性、截止、分類；期末賬戶余額運(yùn)用的認(rèn)定通常分為下列4個(gè)類別：存在、權(quán)利和義務(wù)、完整性、計(jì)價(jià)和分?jǐn)?；對列?bào)與披露運(yùn)用的認(rèn)定通常分為下列4個(gè)類別：發(fā)生及權(quán)利和義務(wù)、完整性、分類和可理解性、準(zhǔn)確性和計(jì)價(jià)。將認(rèn)定按注冊會(huì)計(jì)師的工作內(nèi)容加以區(qū)分，可以更有效的指導(dǎo)工作，提高審計(jì)質(zhì)量。
4、審計(jì)程序。原準(zhǔn)則將審計(jì)程序稱做取證方法，并在準(zhǔn)則第三部分簡單介紹檢查、監(jiān)盤、觀察、查詢及函證、計(jì)算和分析性復(fù)核6種方法的定義。新準(zhǔn)則征求意見稿則對審計(jì)工作做了更為詳細(xì)的說明，它指出注冊會(huì)計(jì)師執(zhí)行審計(jì)程序以獲得支持財(cái)務(wù)報(bào)表金額和披露的證據(jù)，這些程序是依據(jù)注冊會(huì)計(jì)師的判斷做出的。其中，還強(qiáng)調(diào)了對財(cái)務(wù)報(bào)表重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的評價(jià)，這與審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型的變化是相對應(yīng)的（審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)=重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)×檢查風(fēng)險(xiǎn)）。重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)是指財(cái)務(wù)報(bào)表在審計(jì)前存在重大錯(cuò)報(bào)的可能性。在審計(jì)過程中，將對重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的評估作為審計(jì)工作的首要任務(wù)，包括評估財(cái)務(wù)報(bào)表總體層次和認(rèn)定層次的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，注冊會(huì)計(jì)師對審計(jì)程序的設(shè)計(jì)和執(zhí)行將緊緊圍繞其展開，最終保證財(cái)務(wù)報(bào)表整體不存在重大錯(cuò)報(bào)。
此外，具體程序也細(xì)化為八個(gè)，分別為：檢查記錄或文件；檢查有形資產(chǎn)；觀察；詢問；函證；重新計(jì)算；重新執(zhí)行；分析程序。并明確指出審計(jì)程序的性質(zhì)和時(shí)間可能受財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)和其他相關(guān)信息的生成和儲(chǔ)存方式的影響，注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)提請被審計(jì)單位保存某些信息以供查閱，或在可獲得該信息的期間執(zhí)行審計(jì)程序。
傳統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)也稱為控制風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)，是指審計(jì)人員在審計(jì)過程中將風(fēng)險(xiǎn)分析、評價(jià)與控制融入傳統(tǒng)審計(jì)方法之中，進(jìn)而獲取審計(jì)證據(jù)，形成審計(jì)結(jié)論的一種審計(jì)取證模式。
模型（審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)=固有風(fēng)險(xiǎn)×控制風(fēng)險(xiǎn)×檢查風(fēng)險(xiǎn)）可以解決交易類別、賬戶余額、披露和其他具體認(rèn)定層次的錯(cuò)報(bào)，發(fā)現(xiàn)經(jīng)濟(jì)交易和事項(xiàng)本身的性質(zhì)和復(fù)雜程度發(fā)生的錯(cuò)報(bào)，發(fā)現(xiàn)企業(yè)管理當(dāng)局由于本身的認(rèn)知和技術(shù)水平造成的錯(cuò)報(bào)，以及企業(yè)管理當(dāng)局局部和個(gè)別人員舞弊和造假造成的錯(cuò)報(bào)，從而將審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)控制在比較滿意的水平。
二、現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模型
風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)也稱為經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)，是指以被審計(jì)單位的戰(zhàn)略經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)為導(dǎo)向，通過“戰(zhàn)略分析――流程分析――經(jīng)營業(yè)績評價(jià)――財(cái)務(wù)報(bào)表剩余風(fēng)險(xiǎn)分析”的基本思路，將會(huì)計(jì)報(bào)表重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)和經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)聯(lián)系起來，從而提出了審計(jì)師從源頭分析和發(fā)現(xiàn)會(huì)計(jì)報(bào)表錯(cuò)報(bào)的觀念。
2003年10月國際審計(jì)和保證準(zhǔn)則委員會(huì)（IAASB）了國際審計(jì)準(zhǔn)則第315號（ISA315）： “了解被審計(jì)單位及其環(huán)境并評估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)”，將傳統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)下的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型修改為：審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)＝重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)×檢查風(fēng)險(xiǎn)，明確規(guī)定了審計(jì)工作以評估財(cái)務(wù)報(bào)表重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)作為新的起點(diǎn)和導(dǎo)向。
三、兩個(gè)模型的比較
傳統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式與現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式的本質(zhì)區(qū)別在于審計(jì)理念和審計(jì)技術(shù)方法的不同，后者是對前者的改進(jìn)，其主要區(qū)別如下：
（一）審計(jì)起點(diǎn)不同。傳統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)方法通過綜合評估固有風(fēng)險(xiǎn)和控制風(fēng)險(xiǎn)以確定實(shí)質(zhì)性測試的范圍、時(shí)間和程序，由于固有風(fēng)險(xiǎn)難以評估，審計(jì)的起點(diǎn)往往為企業(yè)的內(nèi)部控制。
現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)方法通過綜合評估經(jīng)營控制風(fēng)險(xiǎn)以確定實(shí)質(zhì)性測試的范圍、時(shí)間和程序，其審計(jì)起點(diǎn)為企業(yè)的戰(zhàn)略系統(tǒng)及其業(yè)務(wù)流程。假如企業(yè)的業(yè)務(wù)流程不重要或風(fēng)險(xiǎn)控制很有效，則將實(shí)質(zhì)性測試集中在例外事項(xiàng)上。這種新模式的優(yōu)點(diǎn)是將審計(jì)的重心前移到風(fēng)險(xiǎn)評估，這將有利于充分識別和評估會(huì)計(jì)報(bào)表重大錯(cuò)報(bào)的風(fēng)險(xiǎn)，因此主要針對風(fēng)險(xiǎn)設(shè)計(jì)、實(shí)施控制測試和實(shí)質(zhì)性測試程序。此外，注冊會(huì)計(jì)師輕易全面把握企業(yè)可能存在的重大風(fēng)險(xiǎn)，有利于節(jié)省審計(jì)成本，克服因缺乏全面性觀點(diǎn)而導(dǎo)致的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。
（二）風(fēng)險(xiǎn)評估識別以分析性復(fù)核程序?yàn)橹行摹，F(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)注重運(yùn)用分析性復(fù)核程序，以識別可能存在的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)；而傳統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)對于信息的再加工程度不高，分析性程序主要用在報(bào)表分析上。分析性復(fù)核程序已成為現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)審計(jì)方法最重要的程序，為適應(yīng)分析性程序功能擴(kuò)大的要求，分析性程序開始走向多樣化：在數(shù)據(jù)分析上，不但對財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)進(jìn)行分析，也要對非財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)進(jìn)行分析；在分析工具上，借鑒現(xiàn)代治理方法，把戰(zhàn)略分析、績效分析、財(cái)務(wù)分析以及前景分析等分析工具運(yùn)用到風(fēng)險(xiǎn)評估之中，使風(fēng)險(xiǎn)因素不再唯一，變一元風(fēng)險(xiǎn)評估為多元風(fēng)險(xiǎn)評估，使得出的風(fēng)險(xiǎn)評估結(jié)果更加可靠。
（三）風(fēng)險(xiǎn)評估方式由直接評估轉(zhuǎn)變?yōu)殚g接評估。傳統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的風(fēng)險(xiǎn)評估是一種直接的方式，即直接評估重大錯(cuò)報(bào)的概率?，F(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式是從經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)評估入手，間接地對審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行評估，因?yàn)榻?jīng)營風(fēng)險(xiǎn)越高，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)也越大，也就是治理舞弊的可能性越大；并且從經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)中能更有效地發(fā)現(xiàn)財(cái)務(wù)報(bào)表潛在的重大錯(cuò)報(bào)，因?yàn)樨?cái)務(wù)報(bào)表是經(jīng)營的反映，假如經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)未能在報(bào)表中得到體現(xiàn)，則財(cái)務(wù)報(bào)表很可能失真。此外，會(huì)計(jì)政策、會(huì)計(jì)估計(jì)的合理性評估也只有從經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)入手，才能進(jìn)行正確的評估。
（四）審計(jì)程序?qū)嵤┚哂袀€(gè)性化。傳統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式的審計(jì)程序是標(biāo)準(zhǔn)化形式，對不同的被審計(jì)單位都使用標(biāo)準(zhǔn)相同的審計(jì)程序，其缺陷是沒有充分貫徹風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)思想，使注冊會(huì)計(jì)師無法突破客戶預(yù)先設(shè)置或防范的措施，難以做出正確的審計(jì)結(jié)論。現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)方法要求注冊會(huì)計(jì)師將評估及識別的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)與實(shí)施的審計(jì)程序相結(jié)合，針對不同客戶以及客戶不同的風(fēng)險(xiǎn)領(lǐng)域?qū)嵤﹤€(gè)性化的審計(jì)程序。
（五）審計(jì)證據(jù)的內(nèi)涵擴(kuò)大。在現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)方式下，審計(jì)重心向風(fēng)險(xiǎn)評估轉(zhuǎn)移，審計(jì)證據(jù)也由內(nèi)部向外部轉(zhuǎn)移。因此，注冊會(huì)計(jì)師必須充分了解企業(yè)整體經(jīng)營環(huán)境，由此評估客戶的經(jīng)營及審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，同時(shí)必須從外部取得大量的外部證據(jù)來證實(shí)風(fēng)險(xiǎn)評估的恰當(dāng)性。風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式下，注冊會(huì)計(jì)師形成審計(jì)結(jié)論所依據(jù)的審計(jì)證據(jù)不僅包括實(shí)施控制測試和實(shí)質(zhì)性測試獲取的證據(jù)，還包括了解企業(yè)及其環(huán)境獲取的證據(jù)。
（六）擴(kuò)充了內(nèi)部控制要素。傳統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)方法下的內(nèi)部控制是指被審計(jì)單位為了保證業(yè)務(wù)活動(dòng)的有效進(jìn)行，保護(hù)資產(chǎn)的安全和完整，發(fā)現(xiàn)、糾正錯(cuò)誤與防止舞弊，保證會(huì)計(jì)資料的真實(shí)、合法、完整而制定和實(shí)施的政策與程序。內(nèi)部控制要素包括控制環(huán)境、會(huì)計(jì)系統(tǒng)和控制程序?，F(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)方法下的內(nèi)部控制是指被審計(jì)單位為了合理保證財(cái)務(wù)報(bào)告的可靠性、經(jīng)營的效率和效果以及對法律法規(guī)的遵循，由治理當(dāng)局和其他人員設(shè)計(jì)和執(zhí)行的政策和程序。內(nèi)部控制的三要素?cái)U(kuò)充為五要素，即控制環(huán)境、被審計(jì)單位的風(fēng)險(xiǎn)評估過程、與財(cái)務(wù)報(bào)告相關(guān)的信息系統(tǒng)和溝通、控制活動(dòng)和對控制的監(jiān)督。
所謂工程審計(jì)體系的建設(shè)，是指在充分分析和研究現(xiàn)階段工程項(xiàng)目存在風(fēng)險(xiǎn)的基礎(chǔ)上，輔之以ERP等信息系統(tǒng)為查證手段，建立一套風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的理論體系，編制一套符合企業(yè)自身工程項(xiàng)目特點(diǎn)的審計(jì)程序表。
在體系建設(shè)的過程中，內(nèi)審部門可遵循“風(fēng)險(xiǎn)把控為核心、信息系統(tǒng)為依托、程序到位為落腳點(diǎn)”的整體策略，具體表現(xiàn)為：一是研究并剖析工程項(xiàng)目實(shí)施全過程中存在的各類風(fēng)險(xiǎn)節(jié)點(diǎn)。該項(xiàng)研究在認(rèn)真分析自身現(xiàn)有工程項(xiàng)目的風(fēng)險(xiǎn)評估的基礎(chǔ)上，從風(fēng)險(xiǎn)管理總目標(biāo)出發(fā)，進(jìn)一步延伸至各單項(xiàng)風(fēng)險(xiǎn)的管理目標(biāo)，綜合分析評審影響工程項(xiàng)目活動(dòng)的各種風(fēng)險(xiǎn)因素，為后續(xù)審計(jì)重點(diǎn)的制定明確方向，指引著風(fēng)險(xiǎn)基礎(chǔ)審計(jì)工作的開展。二是推進(jìn)信息系統(tǒng)在工程審計(jì)過程中的深化應(yīng)用。充分利用企業(yè)內(nèi)部相關(guān)職能部門已開展實(shí)施的ERP等信息系統(tǒng)，通過對關(guān)鍵管控流程的測試以及重要功能數(shù)據(jù)的分析，明確審計(jì)方向和范圍，使審計(jì)貫穿至工程管理的全過程，進(jìn)而提高工程審計(jì)效果和效率。三是在風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向的基礎(chǔ)上編制工程審計(jì)程序表。該項(xiàng)工作從各單項(xiàng)風(fēng)險(xiǎn)及其風(fēng)險(xiǎn)管理應(yīng)對策略出發(fā)，針對投資立項(xiàng)、勘察設(shè)計(jì)、招標(biāo)投標(biāo)、工程建設(shè)、竣工決算等環(huán)節(jié)設(shè)計(jì)出審計(jì)程序，給出具體審計(jì)方法和可能審計(jì)結(jié)果，重點(diǎn)評價(jià)應(yīng)對策略是否得到有效地執(zhí)行以及執(zhí)行的結(jié)果如何。
（二）風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向工程審計(jì)體系建設(shè)范圍和目標(biāo) 首先就范圍而言，內(nèi)審部門在構(gòu)建工程審計(jì)體系的過程中，可參照了我們國家目前涉及內(nèi)部控制管理的最高綱領(lǐng)性文件，即《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》和《企業(yè)內(nèi)部控制應(yīng)用指引第11號――工程項(xiàng)目》的制度精神，實(shí)施范圍應(yīng)涵蓋工程立項(xiàng)、設(shè)計(jì)、招標(biāo)、建設(shè)、竣工驗(yàn)收以及后評價(jià)等六個(gè)階段的風(fēng)險(xiǎn)節(jié)點(diǎn)和審計(jì)程序。
其次就目標(biāo)而言，構(gòu)建工程審計(jì)體系的目標(biāo)應(yīng)該是：“規(guī)避風(fēng)險(xiǎn)發(fā)生、完善內(nèi)控制度、提升管理水平、服務(wù)公司決策”。以風(fēng)險(xiǎn)評估和內(nèi)控測試為主線，以及結(jié)合信息系統(tǒng)的利用，分別對工程立項(xiàng)、工程設(shè)計(jì)、工程招標(biāo)、工程建設(shè)、工程驗(yàn)收等工程管理的全過程制定詳盡的審計(jì)程序，最終使得工程審計(jì)水平和效率得到進(jìn)一步提升，更好地發(fā)揮內(nèi)部審計(jì)監(jiān)督、服務(wù)職能。
二、風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向工程審計(jì)體系構(gòu)建
（一）遵照風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向原則，梳理審計(jì)工作流程 根據(jù)一般企業(yè)工程項(xiàng)目管理現(xiàn)狀，建議內(nèi)審部門可制定如下的審計(jì)工作基本流程：
圖1 內(nèi)部審計(jì)工作基本流程
（二）主要流程內(nèi)容及關(guān)鍵節(jié)點(diǎn)說明 按照《企業(yè)內(nèi)部控制應(yīng)用指引第11號――工程項(xiàng)目》的文件精神，在審計(jì)實(shí)務(wù)操作中將工程項(xiàng)目全過程劃分為立項(xiàng)、設(shè)計(jì)、招標(biāo)、建設(shè)、驗(yàn)收以及后評價(jià)等環(huán)節(jié)。同時(shí)結(jié)合風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的理論，需要在審計(jì)的準(zhǔn)備、實(shí)施、報(bào)告、后續(xù)管理等各階段中分別實(shí)施風(fēng)險(xiǎn)識別與度量、內(nèi)控措施與測試、審計(jì)程序與執(zhí)行、管理評價(jià)與反饋等四個(gè)步驟。進(jìn)而在上述各階段中找出每個(gè)環(huán)節(jié)的重大風(fēng)險(xiǎn)節(jié)點(diǎn)、測試其內(nèi)控制度設(shè)計(jì)和執(zhí)行情況、針對性執(zhí)行實(shí)質(zhì)性的審計(jì)程序，最終對其形成審計(jì)報(bào)告和管理建議。
（1）工程立項(xiàng)階段 。工程立項(xiàng)屬于項(xiàng)目決策過程，是對擬建項(xiàng)目的必要性和可行性進(jìn)行技術(shù)經(jīng)濟(jì)論證，對不同建設(shè)方案進(jìn)行技術(shù)經(jīng)濟(jì)比較并做出判斷和決定的過程。
主要風(fēng)險(xiǎn)評估節(jié)點(diǎn)：未按規(guī)定權(quán)限和時(shí)限履行內(nèi)部立項(xiàng)審批程序，導(dǎo)致流程不合規(guī)；缺乏可行性研究，或流于形式，導(dǎo)致決策不當(dāng)，難以實(shí)現(xiàn)預(yù)期效益；項(xiàng)目評審流于形式，誤導(dǎo)項(xiàng)目決策，導(dǎo)致項(xiàng)目的投資失敗等。
主要內(nèi)部控制措施：工程項(xiàng)目應(yīng)納入年度投資計(jì)劃，及時(shí)報(bào)批并取得有效批準(zhǔn)文件；決策機(jī)構(gòu)應(yīng)當(dāng)對項(xiàng)目進(jìn)行集體審議。必要時(shí)，可以成立專家組或委托專業(yè)機(jī)構(gòu)進(jìn)行評審等。
主要風(fēng)險(xiǎn)審計(jì)程序：通過查閱立項(xiàng)批準(zhǔn)文件，檢查項(xiàng)目是否按規(guī)定權(quán)限履行了公司內(nèi)部立項(xiàng)審批程序，審批權(quán)限是否合規(guī)，是否存在越權(quán)審批，是否存在先建后批，甚至是否存在未經(jīng)批準(zhǔn)擅自建設(shè)的情況；通過查閱可研報(bào)告、評審意見等資料，檢查項(xiàng)目內(nèi)容是否完整、真實(shí)、科學(xué)等。
（2）工程設(shè)計(jì)階段。項(xiàng)目立項(xiàng)后，能不能保證工程建設(shè)的質(zhì)量、進(jìn)度、成本、安全，設(shè)計(jì)工作起著關(guān)鍵的作用。
主要風(fēng)險(xiǎn)評估節(jié)點(diǎn)：設(shè)計(jì)單位不符合項(xiàng)目資質(zhì)要求，導(dǎo)致設(shè)計(jì)主體不合法；工程設(shè)計(jì)與后續(xù)施工未有效銜接，導(dǎo)致技術(shù)方案未得到有效落實(shí)，影響工程質(zhì)量，造成工程變更，發(fā)生重大經(jīng)濟(jì)損失等。
主要內(nèi)部控制措施：外聘設(shè)計(jì)單位，建設(shè)單位應(yīng)當(dāng)引入競爭機(jī)制，盡量采用招標(biāo)方式；建立嚴(yán)格的初步設(shè)計(jì)審查和批準(zhǔn)制度，通過嚴(yán)格的復(fù)核、專家評議等制度，層層把關(guān)，確保評審工作質(zhì)量等。
主要風(fēng)險(xiǎn)審計(jì)程序：通過查閱設(shè)計(jì)單位的資質(zhì)證書等，檢查其是否具備相應(yīng)的專業(yè)能力、項(xiàng)目經(jīng)驗(yàn)等；通過比對設(shè)計(jì)方案以及結(jié)合期后竣工決算資料等，檢查設(shè)計(jì)工作是否有效、內(nèi)容是否完整、數(shù)據(jù)是否準(zhǔn)確等。
（3）工程招標(biāo)階段。招標(biāo)階段是工程項(xiàng)目實(shí)施過程中舞弊行為的高發(fā)環(huán)節(jié)，因此在審計(jì)中應(yīng)特別予以注意。
主要風(fēng)險(xiǎn)評估節(jié)點(diǎn)：未履行招標(biāo)程序或人為肢解建設(shè)項(xiàng)目，導(dǎo)致招標(biāo)項(xiàng)目不完整，或逃避公開招標(biāo)；招標(biāo)人與投標(biāo)人串通投標(biāo)，存在舞弊行為，導(dǎo)致工程質(zhì)量、進(jìn)度難以達(dá)到規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)等。
主要內(nèi)部控制措施：建立健全招投標(biāo)管理制度，明確應(yīng)當(dāng)進(jìn)行招標(biāo)的工程項(xiàng)目范圍、招標(biāo)方式、招標(biāo)程序等要求；對招標(biāo)信息采取嚴(yán)格的保密措施，防止串通舞弊的行為發(fā)生等。
主要風(fēng)險(xiǎn)審計(jì)程序：通過查閱工程項(xiàng)目基本信息，檢查是否存在未履行招標(biāo)或招標(biāo)程序不合規(guī)的情況；通過查閱招標(biāo)文件、開標(biāo)記錄、評標(biāo)報(bào)告、決標(biāo)報(bào)告、中標(biāo)通知書等資料，必要時(shí)實(shí)施訪談、調(diào)查等程序，檢查是否存在舞弊情況等。
（4）工程建設(shè)階段。工程建設(shè)指的是施工階段，主要工作有：工程施工、工程監(jiān)理、物資管理、資金管理。
主要風(fēng)險(xiǎn)評估節(jié)點(diǎn)：工程施工不到位、工程監(jiān)理不落地，導(dǎo)致質(zhì)量、安全保障手段缺失；工程物資質(zhì)次價(jià)高，不符合設(shè)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)和合同要求，導(dǎo)致影響工程質(zhì)量和進(jìn)度；資金使用管理不規(guī)范，項(xiàng)目資金不落實(shí)，導(dǎo)致工程延遲或中斷等。
主要內(nèi)部控制措施：完善各類工程管理文件，加強(qiáng)對施工、監(jiān)理等單位的有效監(jiān)管；通過集中招標(biāo)等方式，加強(qiáng)對工程物資的質(zhì)量和成本控制；建立工程價(jià)款結(jié)算制度，明確工作流程和職責(zé)權(quán)限劃分，并切實(shí)遵照執(zhí)行等。
主要風(fēng)險(xiǎn)審計(jì)程序：通過調(diào)查施工單位資料、復(fù)核監(jiān)理工作記錄等，檢點(diǎn)工序、施工技術(shù)、隱蔽工程等是否執(zhí)行到位；通過查閱招標(biāo)資料、供應(yīng)商信息等，檢查工程物資是否質(zhì)量保證、價(jià)廉物美；通過查閱財(cái)務(wù)系統(tǒng)、原始憑證等，檢查資金的支付是否合理、合規(guī)等。
（5）工程驗(yàn)收階段。工程驗(yàn)收是指工程項(xiàng)目竣工后由建設(shè)單位會(huì)同設(shè)計(jì)、施工、監(jiān)理單位等，對該項(xiàng)目是否符合規(guī)劃設(shè)計(jì)要求以及工程施工和設(shè)備安裝質(zhì)量等進(jìn)行全面檢驗(yàn)的過程。
主要風(fēng)險(xiǎn)評估節(jié)點(diǎn)：竣工驗(yàn)收不規(guī)范，質(zhì)量檢驗(yàn)把關(guān)不嚴(yán)，導(dǎo)致工程存在重大質(zhì)量隱患；工程造價(jià)信息不對稱，技術(shù)方案不落實(shí)，概預(yù)算脫離實(shí)際，導(dǎo)致項(xiàng)目投資失控；未及時(shí)辦理了資產(chǎn)交付手續(xù)，導(dǎo)致資產(chǎn)損失或減值風(fēng)險(xiǎn)等。
主要內(nèi)部控制措施：應(yīng)當(dāng)建立健全竣工驗(yàn)收各項(xiàng)管理制度，明確竣工驗(yàn)收的條件、標(biāo)準(zhǔn)、程序、組織管理和責(zé)任追究等，未通過竣工驗(yàn)收的，不得投入使用；應(yīng)當(dāng)指派有資質(zhì)的中介機(jī)構(gòu)以及有執(zhí)業(yè)勝任能力的人員，對工程結(jié)算資料的真實(shí)性、完整性、合理性等進(jìn)行審查；應(yīng)當(dāng)及時(shí)辦理資產(chǎn)移交手續(xù)，結(jié)轉(zhuǎn)固定資產(chǎn)、歸集竣工材料等。
主要風(fēng)險(xiǎn)審計(jì)程序：通過查閱竣工驗(yàn)收鑒定報(bào)告等，檢查工程項(xiàng)目是否在規(guī)定的時(shí)間，按照規(guī)定的程序通過正式驗(yàn)收；通過查閱財(cái)務(wù)竣工決算報(bào)告等，檢查相關(guān)資料是否完整、內(nèi)容是否真實(shí)、計(jì)算是否準(zhǔn)確，反映的總投資額是否正確；通過查閱基建工程歸檔資料，檢查項(xiàng)目是否按照規(guī)定流程及時(shí)辦妥移交及歸檔程序等。
（三）體系建設(shè)相關(guān)要點(diǎn)總結(jié) （1）預(yù)先識別風(fēng)險(xiǎn)節(jié)點(diǎn)，正確把握審計(jì)方向。基于現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)理論，結(jié)合各類工程項(xiàng)目的特征情況以及對應(yīng)的內(nèi)控制度，要求內(nèi)審部門在審計(jì)項(xiàng)目啟動(dòng)前必須充分考量工程項(xiàng)目的工作流程和業(yè)務(wù)特點(diǎn)，綜合分析評估影響工程項(xiàng)目實(shí)施過程中的質(zhì)量風(fēng)險(xiǎn)、進(jìn)度風(fēng)險(xiǎn)、造價(jià)風(fēng)險(xiǎn)、安全風(fēng)險(xiǎn)等各類風(fēng)險(xiǎn)因素，為后續(xù)審計(jì)重點(diǎn)的制定明確方向。（2）重新梳理審計(jì)流程，縱向厘清審計(jì)思路。為了更好地實(shí)現(xiàn)審計(jì)方法的創(chuàng)新，目前的審計(jì)流程區(qū)別與傳統(tǒng)的按照招標(biāo)投標(biāo)、財(cái)務(wù)管理、合同管理、物資管理、工程造價(jià)等橫向業(yè)務(wù)板塊劃分的審計(jì)方式，而是在風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向的基礎(chǔ)上對工程項(xiàng)目的全過程進(jìn)行流程風(fēng)險(xiǎn)節(jié)點(diǎn)梳理，進(jìn)而改為按照立項(xiàng)、設(shè)計(jì)、招標(biāo)、建設(shè)、驗(yàn)收以及后評價(jià)這樣的縱向時(shí)間順序來安排審計(jì)步驟，做到更好地厘清審計(jì)思路，優(yōu)化審計(jì)方法。（3）充分借助信息系統(tǒng)，全面提升審計(jì)效率。隨著企業(yè)ERP經(jīng)營管理環(huán)境和工程業(yè)務(wù)管控系統(tǒng)的全面實(shí)施和深化，使得內(nèi)審部門完全可以利用ERP等信息系統(tǒng)的“信息共享、全程控制、在線監(jiān)督、輔助分析”功能，通過對系統(tǒng)中業(yè)務(wù)流程、審核程序、關(guān)鍵數(shù)據(jù)等的分析和研究，進(jìn)而確定審計(jì)的范圍和重點(diǎn)。并且將遠(yuǎn)程審計(jì)和現(xiàn)場審計(jì)相結(jié)合，有效提高審計(jì)效率，保證審計(jì)質(zhì)量，減少審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。（4）詳盡設(shè)計(jì)審計(jì)程序，嚴(yán)格確保程序到位。為了確保各項(xiàng)審計(jì)程序能夠在外勤現(xiàn)場落實(shí)到位，內(nèi)審部門在對工程項(xiàng)目全過程分析梳理的基礎(chǔ)上，可設(shè)計(jì)一整套審計(jì)程序表。這套程序表即縱向涵蓋自立項(xiàng)開始到最后后評價(jià)等六個(gè)階段，同時(shí)每張表還需橫向揭示風(fēng)險(xiǎn)節(jié)點(diǎn)、提示信息手段、列示審計(jì)程序。在此基礎(chǔ)上，即便是剛接手工程審計(jì)的人員，也能迅速知悉自己應(yīng)該審閱哪些資料、查證哪些系統(tǒng)、執(zhí)行哪些程序、達(dá)到哪些目標(biāo)。（5）合理配置人力資源，有效達(dá)成審計(jì)目標(biāo)。審計(jì)人員素質(zhì)的高低是決定審計(jì)工作質(zhì)量優(yōu)劣的重要因素之一。鑒于工程項(xiàng)目具有專業(yè)性強(qiáng)、數(shù)據(jù)量大、涉及面廣等特點(diǎn)，決定了工程審計(jì)是一項(xiàng)綜合性很強(qiáng)的工作。為此在針對工程審計(jì)時(shí)，一般需配置懂工程、會(huì)財(cái)務(wù)、通信息的審計(jì)團(tuán)隊(duì)，必要時(shí)還可從職能部門調(diào)配相應(yīng)的專業(yè)人士配合開展審計(jì)工作，進(jìn)而確保工程審計(jì)目標(biāo)的有效達(dá)成。
三、風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向工程審計(jì)體系評估與改進(jìn)
（一）工程審計(jì)體系評估方法 為了促進(jìn)工程審計(jì)工作持續(xù)科學(xué)發(fā)展，現(xiàn)階段內(nèi)審部門可遵循“風(fēng)險(xiǎn)把控為核心、信息系統(tǒng)為依托、程序到位為落腳點(diǎn)”的策略，搭建工程審計(jì)的規(guī)范流程，并不斷研究、探索、創(chuàng)新審計(jì)方法，不斷實(shí)踐、發(fā)現(xiàn)、總結(jié)審計(jì)經(jīng)驗(yàn)，以期形成系統(tǒng)、完善、高效的審計(jì)體系。
（二）工程審計(jì)體系評估存在的問題 （1）風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)理論尚待進(jìn)一步深化。由于我國引入風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的時(shí)間尚短，特別是涉及工程方面的風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)理論體系尚在摸索過程中，因此對工程項(xiàng)目全過程的流程梳理以及關(guān)鍵風(fēng)險(xiǎn)節(jié)點(diǎn)的識別還有待繼續(xù)深入。并且即便針對目前已關(guān)注到的質(zhì)量風(fēng)險(xiǎn)、進(jìn)度風(fēng)險(xiǎn)、安全風(fēng)險(xiǎn)等重要風(fēng)險(xiǎn)因素也是以定性為主，而不能做到有效量化。
（2）信息化審計(jì)手段尚待進(jìn)一步固化。ERP等信息系統(tǒng)雖然在相關(guān)職能部門已經(jīng)得到了應(yīng)用，但是根據(jù)內(nèi)審人員實(shí)地調(diào)研往往發(fā)現(xiàn)，部分管控環(huán)節(jié)尚未嚴(yán)格按照系統(tǒng)設(shè)置的要求進(jìn)行流程固化。同時(shí)內(nèi)審人員對上述信息系統(tǒng)的利用效率和利用效果還不成熟，需要內(nèi)審人員逐步消化、理解、提升。
（3）各階段具體審計(jì)程序尚待進(jìn)一步優(yōu)化。雖然針對工程項(xiàng)目立項(xiàng)、設(shè)計(jì)、招標(biāo)、建設(shè)、驗(yàn)收以及后評價(jià)等各個(gè)環(huán)節(jié)都分別設(shè)計(jì)了詳盡的審計(jì)程序，但在實(shí)踐過程中還是發(fā)現(xiàn)了較多的審計(jì)程序亟待優(yōu)化，比如某些風(fēng)險(xiǎn)節(jié)點(diǎn)與信息手段、審計(jì)程序之間的對應(yīng)性較弱；再如部分審計(jì)程序有待進(jìn)一步細(xì)化審計(jì)途徑和量化審計(jì)樣本量等。
（三）工程審計(jì)體系評估的改進(jìn) （1）持續(xù)梳理業(yè)務(wù)流程，更好地識別風(fēng)險(xiǎn)要素。目前仍將繼續(xù)加強(qiáng)內(nèi)審人員對風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)理論的學(xué)習(xí)和實(shí)踐，提升自身的業(yè)務(wù)水平。同時(shí)重視與相關(guān)職能部門的溝通與協(xié)調(diào)，掌握工程項(xiàng)目的流程特點(diǎn)及最新動(dòng)態(tài)，有效甄別出關(guān)鍵風(fēng)險(xiǎn)節(jié)點(diǎn)，以期設(shè)計(jì)出一套科學(xué)、合理的工程項(xiàng)目風(fēng)險(xiǎn)量化評價(jià)指標(biāo)。
（2）持續(xù)推進(jìn)信息化程度，更好地提升審計(jì)效率。為了推進(jìn)信息化在工程項(xiàng)目中不斷深入，內(nèi)審部門首先應(yīng)利用審計(jì)手段敦促職能部門普及和固化對工程環(huán)節(jié)全過程的計(jì)算機(jī)控制；其次更需內(nèi)審人員加快對ERP等信息系統(tǒng)的熟悉程度以及對審計(jì)軟件的利用程度，全面提升審計(jì)效率。
風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)有兩個(gè)特點(diǎn)：一個(gè)就在于其強(qiáng)調(diào)審計(jì)的全過程風(fēng)險(xiǎn)性，另一個(gè)就是評估固有風(fēng)險(xiǎn)。明確了固有的風(fēng)險(xiǎn)，科學(xué)評估，能夠幫助注冊會(huì)計(jì)師確定財(cái)務(wù)報(bào)表發(fā)生錯(cuò)弊的可能性，以便注冊會(huì)計(jì)師分配審計(jì)資源，集中主要力量解決主要矛盾，提高審計(jì)效率。
2風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式的現(xiàn)狀
跨國企業(yè)的獨(dú)立審計(jì)建立在傳統(tǒng)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型的基礎(chǔ)上，傳統(tǒng)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)主要包括四個(gè)組成部分，其中不但包括審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)、控制風(fēng)險(xiǎn)，還包括檢查風(fēng)險(xiǎn)、固有風(fēng)險(xiǎn)?；谶@個(gè)模型的獨(dú)立審計(jì)有很大的局限，那就是注冊會(huì)計(jì)師是否實(shí)施審計(jì)程序以及在多大范圍內(nèi)實(shí)施，完全取決于對檢查風(fēng)險(xiǎn)的評估，而評估檢查風(fēng)險(xiǎn)又依賴于對固有風(fēng)險(xiǎn)和控制風(fēng)險(xiǎn)的評估。
在實(shí)踐中，關(guān)于固定風(fēng)險(xiǎn)的研究雖然不少，但要對其進(jìn)行準(zhǔn)確評估卻并不簡單，在這樣的情況下進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)評估，主要的精力需要集中在控制風(fēng)險(xiǎn)評估上。若是將控制風(fēng)險(xiǎn)控制得較低，實(shí)質(zhì)性測試工作就可以減少許多，但這種做法顯然存在隱患。之所以會(huì)出現(xiàn)隱患是因?yàn)榇嬖趦?nèi)部操縱的可能，一旦出現(xiàn)了員工、管理層操縱，之前所做的工作將失效，勢必對后續(xù)的審計(jì)工作產(chǎn)生消極影響，提高審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。此外，我們還需要看到，企業(yè)使社會(huì)經(jīng)濟(jì)生活的一部分，企業(yè)的會(huì)計(jì)報(bào)表受到諸多因素的影響，其中不但包括行業(yè)狀況、企業(yè)性質(zhì)、經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)，還包括監(jiān)管環(huán)境、經(jīng)營及發(fā)展戰(zhàn)略等。在復(fù)雜的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中，若是出現(xiàn)了重大舞弊，且通過企業(yè)的內(nèi)部控制難以有效對其進(jìn)行控制，內(nèi)部控制就會(huì)失效。對注冊會(huì)計(jì)師來說，在進(jìn)行審計(jì)的時(shí)候，若是局限于內(nèi)部控制，不能拓展審計(jì)視角，遭到蒙蔽、欺騙是在所難免的。
3現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式的轉(zhuǎn)變
現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)和傳統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的本質(zhì)區(qū)別于審計(jì)理念和審計(jì)技術(shù)方法的不同。傳統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向風(fēng)險(xiǎn)審計(jì)存在審計(jì)隱患，風(fēng)險(xiǎn)評估體系不夠完善，很難對高風(fēng)險(xiǎn)審計(jì)領(lǐng)域進(jìn)行有效的識別，出現(xiàn)了審計(jì)過量或不足的情況，對后續(xù)的審計(jì)程序、結(jié)果產(chǎn)生了不利影響。相較于傳統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)，現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)有如下幾點(diǎn)轉(zhuǎn)變。
31審計(jì)重心轉(zhuǎn)變
現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)與以往的審計(jì)有了諸多的變化，其中最為明顯的要屬審計(jì)重心的轉(zhuǎn)變，在引入“重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)”概念之后，現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)優(yōu)化、調(diào)整了自身的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型。在傳統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)中，測試是整個(gè)審計(jì)的重心，風(fēng)險(xiǎn)評估效力偏弱；而調(diào)整之后，風(fēng)險(xiǎn)評估重新作為整個(gè)審計(jì)的重心。這個(gè)轉(zhuǎn)變并非形式上的改變，而是植根于風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向理念的改變。在新的風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向理念下，審計(jì)更注重對風(fēng)險(xiǎn)源的評估，將一切審計(jì)歸于本質(zhì)，有效地避免了假象的迷惑，對做出正確的判斷和審計(jì)結(jié)論起到了積極的作用，真正實(shí)現(xiàn)了“主動(dòng)審計(jì)”。
32風(fēng)險(xiǎn)評估重心轉(zhuǎn)變
在以往的風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)中，控制風(fēng)險(xiǎn)評估是整個(gè)審計(jì)的重心，而調(diào)整之后的“現(xiàn)代審計(jì)”則確立了以重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)為重心的綜合分析評估方法。確立了現(xiàn)代企業(yè)制度的企業(yè)，若是出現(xiàn)了舞弊的情況，其中絕大部分要?dú)w咎于管理層，因?yàn)橹贫鹊耐晟剖箚T工舞弊的可能性無限降低，而管理層的舞弊“敞口”要大得多。企業(yè)出現(xiàn)的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，和企業(yè)管理舞弊關(guān)系緊密。之所以對風(fēng)險(xiǎn)評估的重心進(jìn)行調(diào)整，就是為了更好地消除、應(yīng)對重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，積極應(yīng)對、發(fā)現(xiàn)、整治企業(yè)的管理舞弊現(xiàn)象?，F(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)將審計(jì)作為一個(gè)大系統(tǒng)，十分注重于管理當(dāng)局、治理當(dāng)局的溝通，對企業(yè)的管理舞弊出示了“警示牌”。
33風(fēng)險(xiǎn)評估結(jié)構(gòu)轉(zhuǎn)變
傳統(tǒng)的風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)風(fēng)險(xiǎn)評估比較零散，而調(diào)整之后的現(xiàn)代導(dǎo)向?qū)徲?jì)更為結(jié)構(gòu)化。結(jié)構(gòu)化的改變讓審計(jì)業(yè)務(wù)流程得到了優(yōu)化，使審計(jì)能夠更好地貫徹現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)理念。在傳統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的審計(jì)體系中，源于審計(jì)對象的關(guān)鍵風(fēng)險(xiǎn)被分割，形成了固有風(fēng)險(xiǎn)、控制風(fēng)險(xiǎn)，分別對兩個(gè)風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行分析評估，雖然看似更為明確，但是審計(jì)的整體性卻大為下降。為了更好地體現(xiàn)出審計(jì)的整體性，現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)將其合并為重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，在系統(tǒng)分析的基礎(chǔ)上，對其進(jìn)行綜合評估分析。在這種新的評估分析結(jié)構(gòu)中，更多的風(fēng)險(xiǎn)因素被引入，對宏觀、整體地評估、分析審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)有重要意義。
4對完善跨國企業(yè)審計(jì)技術(shù)方法啟示
41調(diào)整跨國企業(yè)審計(jì)理念
相較于民間審計(jì)，跨國企業(yè)審計(jì)的職責(zé)具有很強(qiáng)的公共性，審計(jì)的范圍雖然也是經(jīng)濟(jì)領(lǐng)域，但是審計(jì)的內(nèi)容卻涉及跨國企業(yè)和民眾利益，跨國企業(yè)審計(jì)機(jī)構(gòu)需要做的就是對涉及這些內(nèi)容的權(quán)力運(yùn)行過程進(jìn)行監(jiān)督。就目前的情況來看，跨國企業(yè)審計(jì)涉及四個(gè)重點(diǎn)，其中不但包括財(cái)政資金審計(jì)監(jiān)督、金融資產(chǎn)審計(jì)監(jiān)督，還包括國有資產(chǎn)審計(jì)監(jiān)督、社保資金審計(jì)監(jiān)督。這四個(gè)方面對跨國企業(yè)經(jīng)濟(jì)領(lǐng)域影響重大，財(cái)政資金與經(jīng)濟(jì)政策制定息息相關(guān)；金融資產(chǎn)關(guān)系直接關(guān)系到金融風(fēng)險(xiǎn)水平；社保關(guān)系則影響到社會(huì)福利制度建設(shè)和社會(huì)穩(wěn)定；國有資產(chǎn)對跨國企業(yè)經(jīng)濟(jì)基礎(chǔ)的重要性不言自明。如上幾個(gè)方面的內(nèi)容都是跨國企業(yè)審計(jì)的重點(diǎn)，一旦與腐敗相連，勢必會(huì)對經(jīng)濟(jì)領(lǐng)域產(chǎn)生嚴(yán)重的負(fù)面影響，為此，我們需要對重點(diǎn)內(nèi)容加大審計(jì)力度。
審計(jì)監(jiān)督的重點(diǎn)在于資金的審查，在審計(jì)的過程中，不但要了解審計(jì)資金的分配、支出情況，還需要對資金的使用情況、合規(guī)性等進(jìn)行審查。一旦發(fā)現(xiàn)其中不符合規(guī)定程序的操作，要按照有關(guān)規(guī)定處理，只有如此，才能規(guī)避暗箱操作，起到抑制腐敗的作用?？鐕髽I(yè)已經(jīng)進(jìn)入市場經(jīng)濟(jì)改革深水區(qū)，計(jì)劃經(jīng)濟(jì)和市場經(jīng)濟(jì)存在根本的區(qū)別，固有的經(jīng)濟(jì)問題也不盡相同。在市場經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)軌時(shí)期，跨國企業(yè)出現(xiàn)了很多比較特殊的經(jīng)濟(jì)現(xiàn)象，一些部分、單位，在利益的驅(qū)使下鉆了改革的“空子”，給跨國企業(yè)和人民造成了很大的損失。此外，部分權(quán)力制約失效問題也應(yīng)該引起我們的關(guān)注，在權(quán)力未得到有效制約的情況下，難免會(huì)出現(xiàn)錢權(quán)交易的情況。總而言之，在市場經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)型的特殊背景下，跨國企業(yè)出現(xiàn)的腐敗問題是復(fù)雜的、多樣的、頑固的，若不開展前瞻性、全面性、系統(tǒng)性的審計(jì)，勢必會(huì)造成嚴(yán)重的負(fù)面影響。
42前移跨國企業(yè)審計(jì)重心
目前，跨國企業(yè)審計(jì)機(jī)構(gòu)主要使用兩種審計(jì)模式，一種是制度基礎(chǔ)審計(jì)模式，另一種是賬戶基礎(chǔ)審計(jì)模式。這兩種模式側(cè)重的是對錯(cuò)差風(fēng)險(xiǎn)的審計(jì)，對其他風(fēng)險(xiǎn)的關(guān)注較少，審計(jì)的局部性比較強(qiáng)，在財(cái)務(wù)報(bào)表整體審計(jì)及把握上存在很大的局限，只能由局部到整體。在這種審計(jì)模式下，審計(jì)人員對風(fēng)險(xiǎn)的認(rèn)識會(huì)混亂，不能對風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行全面、系統(tǒng)的人事，實(shí)施有力、有效的控制，勢必會(huì)影響審計(jì)效果。
現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式則確立了新的審計(jì)模式，從風(fēng)險(xiǎn)源分析入手，以風(fēng)險(xiǎn)源為導(dǎo)向，結(jié)合被審計(jì)對象所處的環(huán)境進(jìn)行分析并進(jìn)行嚴(yán)密的邏輯推理，進(jìn)而一步一步地推導(dǎo)和落實(shí)審計(jì)的范圍和重點(diǎn)，確定相關(guān)的審計(jì)目標(biāo)和審計(jì)程序，給審計(jì)人員把握、控制審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)創(chuàng)造了良好的條件。在這種審計(jì)模式下，??計(jì)人員的審計(jì)可以從整體到局部，因?yàn)闇?zhǔn)確抓住了風(fēng)險(xiǎn)源，審計(jì)人員的思路更加清晰，對審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的認(rèn)識、判斷更為清晰、準(zhǔn)確，只要在接下來的審計(jì)程序中完成好取證、調(diào)查工作，就可以高質(zhì)量、高效率完成審計(jì)工作?？偟膩碚f，跨國企業(yè)審計(jì)工作重心必須前移，只有樹立整體、系統(tǒng)觀點(diǎn)，確立以風(fēng)險(xiǎn)為導(dǎo)的審計(jì)模式，實(shí)施由整體到局部再由局部到整體的審計(jì)戰(zhàn)略，才能更好地促進(jìn)跨國企業(yè)審計(jì)的發(fā)展。
43完善跨國企業(yè)審計(jì)程序機(jī)制
在新準(zhǔn)則中，審計(jì)程序被重新確定，包括風(fēng)險(xiǎn)評估、控制測試、實(shí)質(zhì)性測試三個(gè)方面，以下分別對這三個(gè)方面進(jìn)行闡述：其一，風(fēng)險(xiǎn)評估程序。這個(gè)程序主要是對審計(jì)單位及其環(huán)境進(jìn)行全面、翔實(shí)的了解，被審計(jì)單位的內(nèi)部控制也包含其中。之所以確定這個(gè)程序，目的有兩點(diǎn)：一點(diǎn)是評估財(cái)務(wù)報(bào)表層次，另一點(diǎn)是確定重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的等級。其二，控制測試程序。完成了風(fēng)險(xiǎn)評估程序后需要需要開展控制測試，所謂的控制測試就是對內(nèi)部控制（目的是為了測試內(nèi)部控制在防止、發(fā)現(xiàn)和糾正認(rèn)定層次重大錯(cuò)報(bào)方面的有效性，并據(jù)此一并評估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)）。三是實(shí)質(zhì)性測試程序。完成了如上兩個(gè)程序，就需要進(jìn)行實(shí)質(zhì)性測試環(huán)程序，改程序是為了對前面認(rèn)定的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行檢查，并確定相應(yīng)的審計(jì)程序。
隨著國內(nèi)外重大審計(jì)失敗事件的不斷發(fā)生，風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)作為一種重要的審計(jì)理念和方法，受到審計(jì)職業(yè)界和學(xué)者的關(guān)注。注冊師協(xié)會(huì)在2004年10月了新的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)則征求意見稿，要求注冊會(huì)計(jì)師在審計(jì)中使用現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)方法，實(shí)施風(fēng)險(xiǎn)評估程序，降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，提高審計(jì)質(zhì)量。如果審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)則一旦正式生效，將使我國的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)則與國際接軌，并引導(dǎo)中國注冊會(huì)計(jì)師實(shí)務(wù)由傳統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)向現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)轉(zhuǎn)變。因此，對現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式的理解以及在我國的適用性分析就顯得十分重要。
一、風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)概述
隨著的發(fā)展變化，審計(jì)方法適應(yīng)審計(jì)環(huán)境的變化經(jīng)歷了三個(gè)發(fā)展階段：一是審計(jì)發(fā)展的早期，由于組織結(jié)構(gòu)簡單、業(yè)務(wù)性質(zhì)單一，注冊會(huì)計(jì)師的審計(jì)工作目的是為了促使受托責(zé)任人在授權(quán)經(jīng)營過程中做出誠實(shí)、可靠的行為，審計(jì)方式是詳細(xì)審計(jì)。審計(jì)的重心在資產(chǎn)負(fù)債表，是對會(huì)計(jì)憑證和賬簿的詳細(xì)審計(jì)，旨在發(fā)現(xiàn)和防止錯(cuò)誤與舞弊，這種審計(jì)方法就是賬項(xiàng)基礎(chǔ)審計(jì)方法（accountingnumber-basedauditapproach）。二是從1950年代起，以內(nèi)部控制測試為基礎(chǔ)的抽樣審計(jì)在西方國家得到廣泛，這種審計(jì)方法重點(diǎn)在于注冊會(huì)計(jì)師了解、測試和評價(jià)內(nèi)部控制設(shè)計(jì)的合理性和執(zhí)行的有效性。對內(nèi)部控制存在缺陷的環(huán)節(jié)，注冊會(huì)計(jì)師通常將其涉及交易和賬戶余額作為審計(jì)的重點(diǎn)，甚至進(jìn)行詳細(xì)審計(jì)；對于可以信賴的內(nèi)部控制環(huán)節(jié)，通常將其涉及的交易和賬戶余額進(jìn)行抽樣審計(jì)，以提高審計(jì)效率和降低審計(jì)費(fèi)用。從方法論的角度，這種審計(jì)方法被稱作制度基礎(chǔ)審計(jì)方法（system-basedauditap proach）。三是1970年代以后，由于制度基礎(chǔ)審計(jì)方法顯露缺陷，一種新的、以風(fēng)險(xiǎn)防范為基礎(chǔ)的風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式逐漸興起，從方法論的角度，注冊會(huì)計(jì)師以審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型為基礎(chǔ)進(jìn)行的審計(jì)方法稱為風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)方法（risk-orientedauditap proach）。
回顧審計(jì)方法的發(fā)展歷程，風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式已成為審計(jì)方法發(fā)展的國際趨勢。風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式合理地?fù)P棄了作為制度導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式基礎(chǔ)的“無利害關(guān)系假設(shè)”，把指導(dǎo)思想建立在“合理的職業(yè)懷疑假設(shè)”的基礎(chǔ)上，不只依賴對被審計(jì)單位管理層所設(shè)計(jì)和執(zhí)行內(nèi)部控制制度的檢查與評價(jià)，而且實(shí)事求是地對公司管理層是否誠信、是否有舞弊造假的驅(qū)動(dòng)始終保持一種合理的職業(yè)警覺，將審計(jì)的視野擴(kuò)大到被審計(jì)單位所處的經(jīng)營環(huán)境（微觀、中觀乃至宏觀），將風(fēng)險(xiǎn)評估貫穿于審計(jì)工作的全過程。與傳統(tǒng)的制度基礎(chǔ)審計(jì)相比較，主要有以下區(qū)別：
（一）審計(jì)模式不同
制度基礎(chǔ)審計(jì)模式以內(nèi)部控制為核心，對控制風(fēng)險(xiǎn)的評估僅通過確定內(nèi)部控制的可依賴程度來減少實(shí)質(zhì)性測試的工作量，而對固有風(fēng)險(xiǎn)的評估常流于形式；風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式不僅通過內(nèi)部控制評估控制風(fēng)險(xiǎn)，還結(jié)合其他風(fēng)險(xiǎn)因素尤其是固有風(fēng)險(xiǎn)綜合考慮，通過對企業(yè)環(huán)境、發(fā)展戰(zhàn)略、公司治理結(jié)構(gòu)等方面的評估，發(fā)現(xiàn)其潛在的經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)及財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，并評估財(cái)務(wù)報(bào)表發(fā)生重大錯(cuò)報(bào)的風(fēng)險(xiǎn)，以便使審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)降至可接受水平。
（二）審計(jì)基礎(chǔ)不同
制度基礎(chǔ)審計(jì)以內(nèi)部控制制度為基礎(chǔ)，根據(jù)被審單位內(nèi)部控制制度的健全性及符合性評審結(jié)果，確定實(shí)質(zhì)性測試的范圍和重點(diǎn)；風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)則以風(fēng)險(xiǎn)評估為基礎(chǔ)，對被審單位經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的多種內(nèi)外因素進(jìn)行評估，確定審計(jì)范圍、重點(diǎn)和方法，其不僅重視與內(nèi)部控制系統(tǒng)直接相關(guān)的因素，而且重視各種環(huán)境因素。
（三）審計(jì)方法不同
兩種審計(jì)模式都采用抽樣技術(shù)，但風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)是通過建立審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型將風(fēng)險(xiǎn)量化。因此，相對于制度基礎(chǔ)審計(jì)來說，風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的抽樣技術(shù)是更完全意義上的審計(jì)抽樣，更注重利用分析性測試方法，從而可以有效降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。
二、風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的兩種模式
風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)自產(chǎn)生以來經(jīng)歷了兩個(gè)階段，理論界把以傳統(tǒng)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型“審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)=固有風(fēng)險(xiǎn)×控制風(fēng)險(xiǎn)×檢查風(fēng)險(xiǎn)”為基礎(chǔ)進(jìn)行的審計(jì)稱為傳統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式；而將1990年代后期開始，在國際會(huì)計(jì)師事務(wù)所內(nèi)部推行并逐漸被審計(jì)理論與實(shí)務(wù)界接受的，以“審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)=重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)×檢查風(fēng)險(xiǎn)”的模型為基礎(chǔ)，以被審計(jì)單位的經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)為導(dǎo)向的審計(jì)方法稱作現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式。
傳統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式與現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式的本質(zhì)區(qū)別在于審計(jì)理念和審計(jì)技術(shù)方法的不同，后者是對前者的改進(jìn)，其主要區(qū)別如下：
（一）審計(jì)起點(diǎn)不同
傳統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)運(yùn)用的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型中，固有風(fēng)險(xiǎn)是指假定不存在相關(guān)內(nèi)部控制時(shí)，某一賬戶或交易類別單獨(dú)或連同其他賬戶、交易類別產(chǎn)生重大錯(cuò)報(bào)或漏報(bào)的可能性?？刂骑L(fēng)險(xiǎn)是指某一賬戶或交易類別單獨(dú)或連同其他賬戶、交易類別產(chǎn)生錯(cuò)報(bào)或漏報(bào)，而未能被內(nèi)部控制防止、發(fā)現(xiàn)或糾正的可能性。傳統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)方法通過綜合評估固有風(fēng)險(xiǎn)和控制風(fēng)險(xiǎn)以確定實(shí)質(zhì)性測試的范圍、時(shí)間和程序，由于固有風(fēng)險(xiǎn)難以評估，審計(jì)的起點(diǎn)往往為企業(yè)的內(nèi)部控制（如果沒有必要測試內(nèi)部控制，審計(jì)的起點(diǎn)則為會(huì)計(jì)報(bào)表項(xiàng)目）。
現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)方法通過綜合評估經(jīng)營控制風(fēng)險(xiǎn)以確定實(shí)質(zhì)性測試的范圍、時(shí)間和程序，其審計(jì)起點(diǎn)為企業(yè)的戰(zhàn)略系統(tǒng)及其業(yè)務(wù)流程。如果企業(yè)的業(yè)務(wù)流程不重要或風(fēng)險(xiǎn)控制很有效，則將實(shí)質(zhì)性測試集中在例外事項(xiàng)上。這種新模式的優(yōu)點(diǎn)是將審計(jì)的重心前移到風(fēng)險(xiǎn)評估，這將有利于充分識別和評估會(huì)計(jì)報(bào)表重大錯(cuò)報(bào)的風(fēng)險(xiǎn)，因此，主要針對風(fēng)險(xiǎn)設(shè)計(jì)、實(shí)施控制測試和實(shí)質(zhì)性測試程序。此外，注冊會(huì)計(jì)師容易全面掌握企業(yè)可能存在的重大風(fēng)險(xiǎn)，有利于節(jié)省審計(jì)成本，克服因缺乏全面性觀點(diǎn)而導(dǎo)致的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。
（二）風(fēng)險(xiǎn)評估識別以分析性復(fù)核程序?yàn)橹行?/p>
現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)注重運(yùn)用分析性復(fù)核程序，以識別可能存在的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)；而傳統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)對于信息的再加工程度不夠，其分析性程序主要用在報(bào)表分析上。分析性復(fù)核程序已成為現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)審計(jì)方法最重要的程序，為了適應(yīng)分析性程序功能擴(kuò)大的要求，分析性程序開始走向多樣化：在數(shù)據(jù)分析上不但要對財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)進(jìn)行分析，也要對非財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)進(jìn)行分析；在分析工具上借鑒現(xiàn)代管理方法，把戰(zhàn)略分析、績效分析、財(cái)務(wù)分析及前景分析等分析工具運(yùn)用到風(fēng)險(xiǎn)評估之中，使風(fēng)險(xiǎn)因素不再惟一，變一元風(fēng)險(xiǎn)評估為多元風(fēng)險(xiǎn)評估，使得出的風(fēng)險(xiǎn)評估結(jié)果更加可靠。
（三）風(fēng)險(xiǎn)評估方式由直接評估轉(zhuǎn)變?yōu)殚g接評估
傳統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的風(fēng)險(xiǎn)評估是一種直接的方式，即直接評估重大錯(cuò)報(bào)的概率。風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式是從經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)評估入手，間接地對審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行評估，因?yàn)榻?jīng)營風(fēng)險(xiǎn)越高，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)也越大，也就是管理舞弊的可能性越大；并且從經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)中能更有效地發(fā)現(xiàn)財(cái)務(wù)報(bào)表潛在的重大錯(cuò)報(bào)，因?yàn)樨?cái)務(wù)報(bào)表是經(jīng)營的反映，如果經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)未能在報(bào)表中得到體現(xiàn)，則財(cái)務(wù)報(bào)表很可能失真。此外，政策、會(huì)計(jì)估計(jì)的合理性評估也只有從經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)入手，才能進(jìn)行正確的評估。
（四）審計(jì)程序?qū)嵤┚哂袀€(gè)性化
傳統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式審計(jì)程序是標(biāo)準(zhǔn)化形式，對不同的被審計(jì)單位都使用標(biāo)準(zhǔn)相同的審計(jì)程序，其缺陷是沒有足夠貫徹風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)思想，使注冊會(huì)計(jì)師無法突破客戶預(yù)先設(shè)置或防范的措施，難以做出正確的審計(jì)結(jié)論?，F(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)要求注冊會(huì)計(jì)師將評估及識別的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)與實(shí)施的審計(jì)程序相結(jié)合，針對不同客戶以及客戶不同的風(fēng)險(xiǎn)領(lǐng)域?qū)嵤﹤€(gè)性化的審計(jì)程序。
（五）審計(jì)證據(jù)的內(nèi)涵擴(kuò)大
在現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)方式下，審計(jì)重心向風(fēng)險(xiǎn)評估轉(zhuǎn)移，審計(jì)證據(jù)也由內(nèi)部向外部轉(zhuǎn)移。因此，注冊會(huì)計(jì)師必須充分了解整體經(jīng)營環(huán)境，由此評估客戶的經(jīng)營及審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，同時(shí)必須從外部取得大量的外部證據(jù)來證明風(fēng)險(xiǎn)評估的恰當(dāng)性。風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式下，注冊會(huì)計(jì)師形成審計(jì)結(jié)論所依據(jù)的審計(jì)證據(jù)不僅包括實(shí)施控制測試和實(shí)質(zhì)性測試獲取的證據(jù)，還包括了解企業(yè)及其環(huán)境獲取的證據(jù)。
（六）擴(kuò)充了內(nèi)部控制要素
傳統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)方法下的內(nèi)部控制是指被審計(jì)單位為了保證業(yè)務(wù)活動(dòng)的有效進(jìn)行，保護(hù)資產(chǎn)的安全和完整，發(fā)現(xiàn)、糾正錯(cuò)誤與防止舞弊，保證會(huì)計(jì)資料的真實(shí)、合法、完整而制定和實(shí)施的政策與程序。內(nèi)部控制要素包括控制環(huán)境、會(huì)計(jì)系統(tǒng)和控制程序?，F(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)方法下的內(nèi)部控制是指被審計(jì)單位為了合理保證財(cái)務(wù)報(bào)告的可靠性、經(jīng)營的效率和效果以及對法規(guī)的遵循，由治理當(dāng)局、管理當(dāng)局和其他人員設(shè)計(jì)和執(zhí)行的政策和程序。內(nèi)部控制的三要素?cái)U(kuò)充為五要素，即控制環(huán)境、被審計(jì)單位的風(fēng)險(xiǎn)評估過程、與財(cái)務(wù)報(bào)告相關(guān)的信息系統(tǒng)和溝通、控制活動(dòng)和對控制的監(jiān)督。
（七）對注冊會(huì)計(jì)師的專業(yè)知識提出了更高要求
現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)對注冊會(huì)計(jì)師的專業(yè)素質(zhì)提出更高要求，其重心從會(huì)計(jì)、審計(jì)知識轉(zhuǎn)向管理和行業(yè)知識。現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)下審計(jì)結(jié)果主要依賴風(fēng)險(xiǎn)評估，風(fēng)險(xiǎn)評估的各種方法要求掌握現(xiàn)代管理知識和行業(yè)知識（包括市場、研發(fā)、生產(chǎn)等方面），這對注冊會(huì)計(jì)師提出了更高的要求。注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)該是復(fù)合性人才，不但要掌握一般常用分析工具，還要接受現(xiàn)代管理知識和行業(yè)專業(yè)知識訓(xùn)練。
三、現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式在我國的適用性分析
基于上述分析，現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式是審計(jì)的一種必然趨勢。2003年10月，國際審計(jì)與鑒證準(zhǔn)則委員會(huì)（IAASB）通過了新的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)則；中注協(xié)也在2004年10日了修訂后的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)則征求意見稿，不僅將使我國的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)則與國際接軌，同時(shí)也為提高審計(jì)質(zhì)量、降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)提供了技術(shù)支持。審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)則一旦正式生效，將引導(dǎo)注冊會(huì)計(jì)師實(shí)務(wù)由傳統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)向現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)轉(zhuǎn)變，會(huì)對我國的注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)理念、審計(jì)程序及審計(jì)責(zé)任產(chǎn)生非常大的。
然而，要在我國推行風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式還存在一定的制約條件和需要解決的：
（一）會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)成本與效益問題
實(shí)施風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式的前提是成本能得到補(bǔ)償?，F(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式在審計(jì)計(jì)劃階段和執(zhí)行控制測試階段，注冊會(huì)計(jì)師關(guān)注的范圍擴(kuò)大，程度加深，導(dǎo)致工作時(shí)間和審計(jì)成本的增加，在市場競爭激烈的情況下，成本的增加往往不可能過渡到收費(fèi)的同步增加。此外，還需要一定的投入來培訓(xùn)注冊會(huì)計(jì)師，使他們掌握業(yè)務(wù)流程和行業(yè)知識等有關(guān)方面的知識。如果這些成本得不到補(bǔ)償，就會(huì)使一部分中小會(huì)計(jì)師事務(wù)所在競爭中無法生存。
（二）信息系統(tǒng)的建設(shè)問題
現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的重要特征是審計(jì)重心前移，注冊會(huì)計(jì)師必須首先執(zhí)行風(fēng)險(xiǎn)評估程序，充分了解客戶整體經(jīng)營環(huán)境，然后針對風(fēng)險(xiǎn)不同的客戶、客戶不同的風(fēng)險(xiǎn)領(lǐng)域，設(shè)計(jì)個(gè)性化的審計(jì)程序。因此，會(huì)計(jì)師事務(wù)所必須建立強(qiáng)大的信息系統(tǒng)，以便注冊會(huì)計(jì)師在風(fēng)險(xiǎn)評估時(shí)了解企業(yè)的戰(zhàn)略、流程風(fēng)險(xiǎn)管理、業(yè)績衡量等。而目前國內(nèi)很多事務(wù)所對行業(yè)風(fēng)險(xiǎn)和企業(yè)經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)缺乏了解，客戶的相關(guān)信息不夠充分，信息系統(tǒng)的建設(shè)還達(dá)不到現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的要求，導(dǎo)致風(fēng)險(xiǎn)評估不準(zhǔn)確。因此，風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的運(yùn)用僅限于老客戶，對新客戶還是將大量時(shí)間用于實(shí)質(zhì)性測試。
（三）審計(jì)從業(yè)人員素質(zhì)問題
現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)對審計(jì)從業(yè)人員的業(yè)務(wù)素質(zhì)提出了新要求，不僅要具備豐富的審計(jì)和實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)，還要具備必需的管知識和學(xué)知識，能夠運(yùn)用系統(tǒng)的、戰(zhàn)略的觀點(diǎn)充分了解、分析企業(yè)所處的宏觀經(jīng)濟(jì)環(huán)境和行業(yè)發(fā)展?fàn)顩r，對有可能導(dǎo)致企業(yè)會(huì)計(jì)報(bào)表錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的內(nèi)外部因素進(jìn)行客觀、系統(tǒng)的分析與評價(jià)，將審計(jì)視角擴(kuò)展到內(nèi)部控制以外，從較高層面上評估風(fēng)險(xiǎn)，而不是僅僅注重企業(yè)會(huì)計(jì)處理的細(xì)節(jié)。
（四）輔助審計(jì)軟件的使用與完善問題
現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)方法中分析性程序占據(jù)非常重要的地位，輔助審計(jì)軟件的使用在其中發(fā)揮著重要的作用。西方發(fā)達(dá)國家大量運(yùn)用分析性程序的條件是輔助審計(jì)程序的開發(fā)和運(yùn)用，它可以直接對數(shù)據(jù)庫進(jìn)行加工分析，依據(jù)軟件模型自行處理數(shù)據(jù)，使運(yùn)用分析性測試程序成為節(jié)約成本的重要手段。另外，采用審計(jì)軟件使統(tǒng)計(jì)抽樣的樣本更具代表性，審計(jì)抽樣風(fēng)險(xiǎn)可控，為風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)提供了技術(shù)支持。目前，我國在審計(jì)軟件的開發(fā)和使用上不夠理想，還有待提高，而且大部分注冊會(huì)計(jì)師缺少相應(yīng)的技術(shù)準(zhǔn)備，在現(xiàn)階段推行現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)方法只能是一種愿望。
如上所述，目前在我國全面推行現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式還受到許多制約，盡管它有很多優(yōu)越之處，但在我國還不能夠普遍推行。當(dāng)前我國獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則主要是以制度基礎(chǔ)審計(jì)模式為基礎(chǔ)的，而且相當(dāng)一部分從事小規(guī)模企業(yè)審計(jì)工作的會(huì)計(jì)師事務(wù)所和注冊會(huì)計(jì)師，基本上仍然在運(yùn)用賬項(xiàng)基礎(chǔ)審計(jì)模式。但是，現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的實(shí)行是一種理念的改變，我們可將制度基礎(chǔ)審計(jì)與風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)有機(jī)結(jié)合。即使在現(xiàn)行審計(jì)準(zhǔn)則仍然主要以制度基礎(chǔ)審計(jì)模式為基礎(chǔ)的情況下，吸取風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式的基本觀點(diǎn)和做法，則是完全可行的。通過把風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)中控制風(fēng)險(xiǎn)的理念和方法融合到制度基礎(chǔ)審計(jì)中，使其他審計(jì)模式忽略審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的缺陷得到彌補(bǔ)，將會(huì)為探索適合我國的現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式積累有益的實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)。
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〔1〕陳毓圭。對風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)方法的由來及其發(fā)展的認(rèn)識〔J〕。會(huì)計(jì)，2004，（2）。
審計(jì)過程的起點(diǎn)就是獲得對被審計(jì)單位及其環(huán)境的了解，包括對其內(nèi)部控制的了解。對被審計(jì)單位及其環(huán)境的了解是一個(gè)連續(xù)動(dòng)態(tài)收集、更新、分析信息的過程，它貫穿于整個(gè)審計(jì)過程，其目的在于評估被審計(jì)單位面臨的經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)。注冊會(huì)計(jì)師對被審計(jì)單位及其環(huán)境的了解應(yīng)包括以下幾個(gè)方面：①行業(yè)、監(jiān)管和其他外部因素；②被審計(jì)單位的性質(zhì)；③企業(yè)的目標(biāo)、戰(zhàn)略和相關(guān)經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)；④被審計(jì)單位財(cái)務(wù)業(yè)績的衡量和評價(jià)；⑤內(nèi)部控制[1]。
一、風(fēng)險(xiǎn)評估及其意義
風(fēng)險(xiǎn)評估是指通過了解被審計(jì)單位及其環(huán)境（包括內(nèi)部控制），識別和評估財(cái)務(wù)報(bào)表層次和認(rèn)定層次的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)（無論該風(fēng)險(xiǎn)是否由于舞弊或錯(cuò)誤導(dǎo)致），從而為設(shè)計(jì)和實(shí)施針對評估的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)采取的應(yīng)對措施提供基礎(chǔ)。實(shí)施風(fēng)險(xiǎn)評估有以下重要意義：第一，有助于重要性水平的確定，并可幫助注冊會(huì)計(jì)師隨著審計(jì)工作的進(jìn)程評估其對重要性的判斷是否適當(dāng)或是否需要調(diào)整；第二，有助于注冊會(huì)計(jì)師考慮被審計(jì)單位會(huì)計(jì)政策的選擇和運(yùn)用是否恰當(dāng)及財(cái)務(wù)報(bào)表的列報(bào)（包括披露）是否適當(dāng)；第三，有助于注冊會(huì)計(jì)師識別需要特別考慮的領(lǐng)域，包括關(guān)聯(lián)方交易、管理層運(yùn)用持續(xù)經(jīng)營假設(shè)的合理性、交易是否具有合理的商業(yè)目的等；第四，有助于注冊會(huì)計(jì)師確定實(shí)施分析程序時(shí)所使用的預(yù)期值；第五，有助于注冊會(huì)計(jì)師設(shè)計(jì)和實(shí)施進(jìn)一步審計(jì)程序，將審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)降至可接受的最低水平；第六，有助于評價(jià)所獲取的審計(jì)證據(jù)的充分性和適當(dāng)性[2]。
二、風(fēng)險(xiǎn)評估對審計(jì)報(bào)告的影響
審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的應(yīng)對程序主要由財(cái)務(wù)報(bào)表層次的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的總體應(yīng)對措施和認(rèn)定層次重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的進(jìn)一步審計(jì)程序兩大部分構(gòu)成。財(cái)務(wù)報(bào)表層次的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)很可能源于薄弱的控制環(huán)境，而薄弱的控制環(huán)境帶來的風(fēng)險(xiǎn)可能對財(cái)務(wù)報(bào)表整體產(chǎn)生廣泛影響，難以限于某類交易、賬戶余額或列報(bào)與披露，對此審計(jì)人員應(yīng)當(dāng)采取總體應(yīng)對措施。針對財(cái)務(wù)報(bào)表層次的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的識別與評估可采取以下總體應(yīng)對措施：向項(xiàng)目組強(qiáng)調(diào)在收集和評價(jià)審計(jì)證據(jù)過程中保持職業(yè)懷疑態(tài)度的必要性；分派更有經(jīng)驗(yàn)或具有特殊技能的審計(jì)人員，或利用專家的工作；提供更多的督導(dǎo)；在選擇進(jìn)一步審計(jì)程序時(shí)，應(yīng)當(dāng)注意某些程序不能被管理當(dāng)局預(yù)見或事先了解；對擬實(shí)施審計(jì)程序的性質(zhì)、時(shí)間和范圍作出總體修訂。由于財(cái)務(wù)報(bào)表層次的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)具有很難限于某類交易、賬戶余額、列報(bào)的特點(diǎn)，這意味著此類風(fēng)險(xiǎn)可能對財(cái)務(wù)報(bào)表的多項(xiàng)認(rèn)定產(chǎn)生廣泛影響，并相應(yīng)增加審計(jì)人員對認(rèn)定層次重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的評估難度。審計(jì)人員應(yīng)當(dāng)利用執(zhí)行上述風(fēng)險(xiǎn)評估程序所獲取的信息，作為支持風(fēng)險(xiǎn)評估結(jié)果的審計(jì)證據(jù)，并根據(jù)風(fēng)險(xiǎn)評估結(jié)果，確定下列進(jìn)一步審計(jì)程序，即控制測試和實(shí)質(zhì)性程序的性質(zhì)、時(shí)間和范圍。
將上市公司的內(nèi)部控制信息納入強(qiáng)制信息披露的范圍之內(nèi)。上市公司應(yīng)在年度報(bào)告中包含內(nèi)部控制報(bào)告，闡明管理當(dāng)局應(yīng)當(dāng)為財(cái)務(wù)報(bào)告的目的建立和維護(hù)內(nèi)部控制的結(jié)構(gòu)流程，并對內(nèi)部控制系統(tǒng)的有效性進(jìn)行自我評價(jià)，內(nèi)部控制信息的披露需要由注冊會(huì)計(jì)師出具驗(yàn)證報(bào)告。注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)對管理當(dāng)局的自我評價(jià)進(jìn)行測試并出具報(bào)告。報(bào)告內(nèi)容包括：實(shí)施內(nèi)部控制測試中的發(fā)現(xiàn)；內(nèi)部控制系統(tǒng)是否充分合理地保存會(huì)計(jì)記錄，以便能公允地反映資產(chǎn)交易和處置的情況，保證交易記錄符合公認(rèn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，以及保證公司一切收支活動(dòng)完全符合管理層和董事會(huì)的授權(quán)；對實(shí)施測試中發(fā)現(xiàn)的內(nèi)部控制重大缺陷和任何違規(guī)行為進(jìn)行描述。
財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)系統(tǒng)的對外連接是財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)系統(tǒng)結(jié)構(gòu)體系的一個(gè)重要方面。由于許多對外交往事務(wù)、相關(guān)信息的收集以及大量的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)（如投資、購貨、銷售、結(jié)算、辦稅、信息、信息交流等）會(huì)在網(wǎng)上進(jìn)行，因此，內(nèi)部管理控制網(wǎng)絡(luò)（包括財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)系統(tǒng)）將以多級鏈接的方式直接與外部保持聯(lián)系。企業(yè)經(jīng)營和管理信息都以電子方式運(yùn)行，實(shí)現(xiàn)數(shù)字化管理，很多新的技術(shù)手段都將逐步在實(shí)務(wù)中實(shí)現(xiàn)，有可能從各個(gè)方面改變財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)工作的方式方法。比如說網(wǎng)絡(luò)財(cái)務(wù)報(bào)告、實(shí)時(shí)財(cái)務(wù)報(bào)告、自助式財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)系統(tǒng)等等。這些方式方法的變革主要集中在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息處理手段的發(fā)展和變化方面，面對信息技術(shù)的發(fā)展和社會(huì)經(jīng)濟(jì)的網(wǎng)絡(luò)化趨勢，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)工作必須跟上時(shí)展的腳步，以嶄新的姿態(tài)來迎接新世紀(jì)信息化的浪潮[3]。
三、審計(jì)報(bào)告的風(fēng)險(xiǎn)評估與應(yīng)對策略
1.基于認(rèn)定層次重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的進(jìn)一步審計(jì)程序
進(jìn)一步審計(jì)程序是指審計(jì)人員針對評估的各類交易、賬戶余額、列報(bào)，認(rèn)定層次重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)實(shí)施的審計(jì)程序。
①實(shí)施控制測試的前提?？刂茰y試屬于審計(jì)人員針對認(rèn)定層次重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)實(shí)施的進(jìn)一步審計(jì)程序的一種類型。當(dāng)存在下列情形之一時(shí)，審計(jì)人員應(yīng)當(dāng)實(shí)施控制測試：其一，在評估認(rèn)定層次重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)時(shí)，預(yù)期控制的運(yùn)行是有效的。其二，僅實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序不足以提供認(rèn)定層次充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)。②了解內(nèi)部控制與控制測試的關(guān)系。了解內(nèi)部控制與控制測試的區(qū)別表現(xiàn)為目的不同、證據(jù)證實(shí)的內(nèi)容不同、采用審計(jì)程序的類型不同?？刂茰y試與了解內(nèi)部控制所采用的審計(jì)程序的類型不同。兩者相同的審計(jì)程序，包括詢問、觀察、檢查和穿行測試等程序。③控制測試的性質(zhì)?？刂茰y試的性質(zhì)是指控制測試所使用的審計(jì)程序的類型及其組合?？刂茰y試性質(zhì)的主要決定因素是計(jì)劃從控制測試中獲取的保證水平。計(jì)劃的保證水平越高，對有關(guān)控制運(yùn)行有效性證據(jù)的可靠性要求越高。④控制測試的時(shí)間?？刂茰y試的時(shí)間包含兩層含義：一是何時(shí)實(shí)施控制測試；二是測試所針對的控制適用的時(shí)點(diǎn)或期間。如果測試特定時(shí)點(diǎn)的控制，審計(jì)人員僅得到該時(shí)點(diǎn)控制運(yùn)行有效性的審計(jì)證據(jù)；如果測試某一期間的控制，審計(jì)人員可獲取控制在該期間有效運(yùn)行的審計(jì)證據(jù)。⑤控制測試的范圍?？刂茰y試的范圍是指某項(xiàng)控制活動(dòng)的測試次數(shù)。審計(jì)人員應(yīng)當(dāng)設(shè)計(jì)對控制的測試次數(shù)，以獲取控制在整個(gè)擬信賴的期間有效運(yùn)行的充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)[4]。
2.建立健全集團(tuán)公司內(nèi)部會(huì)計(jì)控制體系
集中采購和銷售機(jī)制存在的問題則需從多方面入手，其中規(guī)范內(nèi)部核算制度，建立責(zé)任會(huì)計(jì)體系是必不可少的措施。集團(tuán)公司購并業(yè)務(wù)是一項(xiàng)重大業(yè)務(wù)，需要整合的資源多，涉及的范圍廣，有時(shí)需要跨越多個(gè)年度，因此需要集團(tuán)公司在合并的每個(gè)環(huán)節(jié)都要注意相關(guān)的財(cái)務(wù)處理要求和規(guī)定，并根據(jù)業(yè)務(wù)的變化和程序的變動(dòng)不斷更新、完善相關(guān)財(cái)務(wù)資料，防止意外操作或疏忽遺漏必要的環(huán)節(jié)而給企業(yè)帶來財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)或由此帶來損失。從準(zhǔn)備，合并意向形成，集團(tuán)公司購并業(yè)務(wù)具體執(zhí)行一直到合并后特定期限內(nèi)，都需要關(guān)注相關(guān)的財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)因素及其變化，并及時(shí)評估后果并根據(jù)情況作出相應(yīng)調(diào)整。
四、結(jié)論
因此，審計(jì)人員應(yīng)當(dāng)針對評估的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)實(shí)施審計(jì)程序，即針對評估的財(cái)務(wù)報(bào)表層次重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)確定總體應(yīng)對措施，并針對評估的認(rèn)定層次重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)設(shè)計(jì)和實(shí)施進(jìn)一步審計(jì)程序，以將審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)降至可接受的最低水平。
參考文獻(xiàn)：
[1] 喻青，劉媛媛. 企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)研究[J]. 合作經(jīng)濟(jì)與科技，2011（03）：106-107.
一、削弱傳統(tǒng)審計(jì)證據(jù)形式在美國審計(jì)職業(yè)界的反應(yīng)
為應(yīng)對商業(yè)技術(shù)進(jìn)步發(fā)展，美國審計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)(ASB)1996年了對第31號審計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行修訂的第80號審計(jì)準(zhǔn)則(SAS80)，“證據(jù)問題”，指導(dǎo)審計(jì)師在對大量信息通過電子方式進(jìn)行傳遞、處理、保持、或存取的公司的財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行審計(jì)時(shí)應(yīng)注意的問題。此外，審計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)還發(fā)表了一份審計(jì)程序研究，“信息技術(shù)時(shí)代：電子環(huán)境下的證據(jù)問題”論述了傳統(tǒng)審計(jì)證據(jù)和電子審計(jì)證據(jù)之間的區(qū)別。正如LouiseWilllamson在“電子證據(jù)的含意”中所介紹的(“The Implications of Electronic Evidence，”Journalof Accoantacy，F(xiàn)ebruary 1997)，審計(jì)程序研究描述了使審計(jì)證據(jù)充分、有效、可靠的屬性。這些屬性包括：改變的困難性；證據(jù)可信性；內(nèi)涵的完整性；同意的證據(jù)性；使用的方便性及其清楚性。然后，審計(jì)程序研究根據(jù)這些屬性描述了電子證據(jù)與傳統(tǒng)書面文件之間的不同之處，并試圖彌補(bǔ)兩者之間的差距。
2001年，美國審計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)了對第55號審計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行修訂的第94號審計(jì)準(zhǔn)則(SAS94)，“技術(shù)對審計(jì)師在財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中考慮內(nèi)部控制時(shí)的影響”。制定第94號審計(jì)準(zhǔn)則(SAS 94)是因?yàn)樵絹碓綇?fù)雜的信息技術(shù)在影響企業(yè)內(nèi)部控制的構(gòu)成。George Tucker(“IT and the Audit”，Journal of Accountancy，September2001)認(rèn)為，第94號審計(jì)準(zhǔn)則(SAS94)承認(rèn)“企業(yè)依賴信息技術(shù)可能是如此重要，獲得的審計(jì)證據(jù)質(zhì)量將依賴于企業(yè)保持的對其準(zhǔn)確性和完整性進(jìn)行的控制”。第94號審計(jì)準(zhǔn)則(SAS94)警告審計(jì)職業(yè)界注意隨著信息技術(shù)系統(tǒng)的進(jìn)步所產(chǎn)生的重大的利益和風(fēng)險(xiǎn)。
電子證據(jù)形式的可靠性也在2006年美國審計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)的第106號審計(jì)準(zhǔn)則(SAS106)“審計(jì)證據(jù)”中進(jìn)行了論述。他將某些電子證據(jù)形式的可靠性按順序進(jìn)行了排列。例如，電子文件比口頭表述更可靠，但影印件比原件可靠性差。
隨著科學(xué)技術(shù)發(fā)展的日新月異，企業(yè)經(jīng)營活動(dòng)變得日益復(fù)雜，審計(jì)職業(yè)界必須確保獲得充分有效的證據(jù)才能用以來支持對財(cái)務(wù)報(bào)表發(fā)表的審計(jì)意見。此外，審計(jì)職業(yè)界還必須認(rèn)識到科技發(fā)展對某些傳統(tǒng)的審計(jì)證據(jù)形式的負(fù)面影響，在一定程度與范圍內(nèi)予以避免控制。
二、削弱傳統(tǒng)審計(jì)證據(jù)形式的技術(shù)及對策
一是現(xiàn)代具有高科技含量的處理日常事務(wù)的設(shè)備如掃描儀和復(fù)印機(jī)，其應(yīng)用可能削弱傳統(tǒng)的審計(jì)證據(jù)形式。掃描儀由于能簡化文件存儲(chǔ)和使文件恢復(fù)更容易，成為大多數(shù)商業(yè)組織的基本設(shè)備。盡管有其有利的一面，但掃描儀也會(huì)對傳統(tǒng)證據(jù)的說服力發(fā)生負(fù)面影響。例如，帕瑪拉特舞弊案中帕瑪拉特的審計(jì)師要求美洲銀行核實(shí)一筆49億美圓的銀行存款，審計(jì)師收到了確認(rèn)該筆存款的答復(fù)。然而，審計(jì)師收到的答復(fù)卻是一份偽造的文件。究其原因，發(fā)現(xiàn)是帕瑪拉特的一名雇員掃描了美洲銀行的標(biāo)記，制作了偽造的印有合頭的信箋，用此回答審計(jì)師的征詢。(John Tagliabue，“7De-talned as Parmalat Investigation Is Widened”The New York Times，January 1，2004)。在這一案例中可以看出，最初設(shè)想、為審計(jì)師提供實(shí)質(zhì)的獨(dú)立的審計(jì)證據(jù)的審計(jì)程序是不可靠的，由此獲得的證據(jù)缺乏說服力。能夠復(fù)印特別高質(zhì)量的、彩色的、象照片一樣文件的高科技復(fù)印機(jī)的發(fā)展也使制作可亂真的高質(zhì)量的偽造文件成為可能。此外，還可通過掃描標(biāo)識和復(fù)印可亂真的發(fā)票和訂購單來制作其它欺騙性文件。
鑒于此，審計(jì)師必須采取相應(yīng)的對策，同時(shí)也應(yīng)意識到，從客戶獲得的和從計(jì)算機(jī)復(fù)印的任何關(guān)鍵審計(jì)證據(jù)(如顧客購貨單，銷售發(fā)票，或確認(rèn)書等)都可能是偽造的。因此，對書面文件證據(jù)應(yīng)給予其以更大的勤勉以及更多的職業(yè)懷疑態(tài)度進(jìn)行審核。此外。審計(jì)師還應(yīng)通過電話與抽樣挑選的主要顧客和賣主進(jìn)行聯(lián)系，以確認(rèn)他們的存在及核實(shí)交易的真實(shí)性及正確性。既使如此，審計(jì)師還必須注意，客戶人員有沒有假扮顧客和賣主。審計(jì)師還可以采用美國新開發(fā)出的可提供可證實(shí)回答者真實(shí)性及賬戶余額正確性的獨(dú)立、安全確認(rèn)的服務(wù)系統(tǒng)，從而來確認(rèn)證據(jù)的真實(shí)性及正確性。
二是直接存款。企業(yè)組織普遍使用的直接將雇員的工資轉(zhuǎn)到他們的銀行賬戶的直接存款法簡化了雇主和雇員的工薪處理程序，減少了與工薪有關(guān)的處理費(fèi)用。在使用直接存款的方法之前，如果審計(jì)師懷疑企業(yè)組織在工薪發(fā)放方面發(fā)生舞弊，標(biāo)準(zhǔn)的審計(jì)程序是要求進(jìn)行突然支出檢查。在付薪日時(shí)，審計(jì)師會(huì)親自給雇員發(fā)送支票，以保證每位雇員只收到一張薪水支票，而沒有多余支票剩余。這一程序向?qū)徲?jì)師提供了最高水平的實(shí)質(zhì)證據(jù)，證明薪水發(fā)放過程中并未發(fā)生舞弊行為，因?yàn)榘l(fā)放支票時(shí)審計(jì)師在場。這一程序之所以有效是因?yàn)檎嬲蛦T一般在付薪日都會(huì)到場，對未到場的雇員，審計(jì)師就需要采取重要的審計(jì)程序予以證實(shí)。而隨著直接存款的實(shí)行，這種審計(jì)程序就失去了應(yīng)有的效用。
對直接存款審計(jì)，審計(jì)師可以通過抽樣調(diào)查，向一些樣本雇員發(fā)放直接存款薪水存根以保證薪水登記簿上的雇員確實(shí)存在。美國企業(yè)經(jīng)常在薪水支付方面進(jìn)行舞弊、作假，正如Joseph T.Wells(“Keep Ghosts Off the Payroll，”Journal of Aecountaney，Decem-
ber2002)，所說，審計(jì)師要證明舞弊的不存在，可以通過確定沒有超過一張薪水支票存到了同一銀行賬戶，所有雇員都擁有唯一的雇員識別碼或社會(huì)保險(xiǎn)號碼，所有復(fù)制的雇員地址都用于合理的目的。
三是電子郵件。最近幾年，電子郵件(e-mail)成了個(gè)人和企業(yè)使用越來越頻繁的通信工具。企業(yè)興起使用電子郵件，從而減少了傳統(tǒng)郵件的使用。電子郵件代替郵資信件增加了電子審計(jì)證據(jù)的數(shù)量。例如，在電子郵件興起使用之前，當(dāng)審計(jì)師收到經(jīng)由傳統(tǒng)郵件送達(dá)的確認(rèn)證據(jù)時(shí)，合理的程序是將信封上蓋上郵戳的城市與收信人的城市進(jìn)行比較。這提供了額外的保證。雖然使用計(jì)量郵件使這一程序的有效性有所減少，而以電子郵件代替?zhèn)鹘y(tǒng)信件則完全消除了這一程序。
審計(jì)師收到客戶和獨(dú)立當(dāng)事人經(jīng)由電子郵件傳遞的信息時(shí)，必須對此持較強(qiáng)的懷疑態(tài)度。作者同意AICPA(Practice Alert2003-01)的建議，審計(jì)師必須“對從傳真或電子收到的確認(rèn)進(jìn)行證實(shí)”。這樣可以通過運(yùn)用上面提到的自動(dòng)確認(rèn)服務(wù)系統(tǒng)達(dá)到目的。
四是電子銀行程序。由于科技進(jìn)步使審計(jì)程序發(fā)生變化的與企業(yè)支出相關(guān)。當(dāng)審計(jì)師要證實(shí)有關(guān)支出的內(nèi)部控制是否恰當(dāng)?shù)臅r(shí)候，審計(jì)程序之一是核對銀行退回的已清算的支付支票。退回的支票可以證實(shí)支付完全是根據(jù)公司指導(dǎo)方針經(jīng)過批準(zhǔn)的。根據(jù)支付指導(dǎo)方針、有多名高層管理人員的簽字，提供了支付是恰當(dāng)?shù)?、是符合公司的目?biāo)的證據(jù)。由于科技的進(jìn)步，美國銀行現(xiàn)在實(shí)施的處理程序幾乎消除了將已清算的支票退給客戶，這意味著審計(jì)師可能不能根據(jù)銀行退回的已清算的支付支票來證實(shí)支付的合法性。美國企業(yè)越來越多地保存銀行提供的退回的支付支票的電子版本來代替實(shí)物支票。由于這種電子證據(jù)的一般特征與傳統(tǒng)支票的不同(例如，數(shù)字化支票要比傳統(tǒng)紙質(zhì)支票更易篡改，篡改更難發(fā)現(xiàn))，所以需要采用特殊的審計(jì)方法。
審計(jì)師應(yīng)從企業(yè)獲得支票的電子版本。為測試這些文件的可靠性和有效性，審計(jì)師應(yīng)進(jìn)行抽樣檢查，從授權(quán)支付和在支付支票上簽字的人員處尋找確切的證據(jù)，保證支票的支付是經(jīng)過恰當(dāng)批準(zhǔn)和簽字。對用簽字硬章代替手工簽字的支票，審計(jì)師應(yīng)評估對使用簽字硬章的控制程序。
五是電子簽字。對那些運(yùn)用電子商務(wù)，在網(wǎng)上進(jìn)行經(jīng)營活動(dòng)的商業(yè)企業(yè)來說，電子簽名已變得十分普遍。2002年，美國國會(huì)認(rèn)識到電子簽名的重要性，通過了“全球、國內(nèi)商務(wù)電子簽名法案”。該法案使具有電子簽名的合同和協(xié)議有了法律地位。在此之前，所有合同和協(xié)議都打印在紙上，由手寫簽名，這為審計(jì)師提供了簽名人與其實(shí)際簽名是否一致、表明同意該特定文件內(nèi)容的證據(jù)。但現(xiàn)在電子簽名會(huì)對審計(jì)師產(chǎn)生問題，因?yàn)椴淮嬖谀軌蜃C明某一特別文件簽名人意圖的實(shí)物證據(jù)。
審計(jì)師顯示，支持重要交易含有電子簽名的文件時(shí)應(yīng)選擇確定的樣本，與簽名人聯(lián)系或親自會(huì)見他們以核實(shí)其確實(shí)同意該文件的。
三、科技進(jìn)步時(shí)代的審計(jì)證據(jù)及其效力的未來含義
1、性質(zhì)不同?，F(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)是新環(huán)境條件下發(fā)展起來的、用以替代制度基礎(chǔ)審計(jì)的一種新的基本審計(jì)方法。而傳統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)則是制度基礎(chǔ)審計(jì)方法下對于審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行控制的一種觀念，它不是一種基本審計(jì)方法。
2、對“風(fēng)險(xiǎn)”的認(rèn)識不同。傳統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)對審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模式中固有風(fēng)險(xiǎn)和控制風(fēng)險(xiǎn)的認(rèn)識是從會(huì)計(jì)的視野予以分析，因而大都只分析會(huì)計(jì)報(bào)表項(xiàng)目本身的固有風(fēng)險(xiǎn)和控制風(fēng)險(xiǎn)，并以此基礎(chǔ)來分析會(huì)計(jì)報(bào)表的風(fēng)險(xiǎn)。而現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)對“風(fēng)險(xiǎn)”的認(rèn)識除了包括會(huì)計(jì)報(bào)表項(xiàng)目本身的風(fēng)險(xiǎn)外，則更多地考慮企業(yè)的經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)，分析企業(yè)的經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)成為控制會(huì)計(jì)報(bào)表風(fēng)險(xiǎn)的最重要手段。
3、著重點(diǎn)不同。傳統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)側(cè)重于會(huì)計(jì)報(bào)表本身的分析，而現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)則側(cè)重于對整個(gè)企業(yè)的經(jīng)營環(huán)境和經(jīng)營過程的分析，并將被審計(jì)企業(yè)置于社會(huì)經(jīng)濟(jì)體系中，分析其所面臨的經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)及對風(fēng)險(xiǎn)的控制措施，從而形成對會(huì)計(jì)報(bào)表的預(yù)期，根據(jù)預(yù)期對會(huì)計(jì)報(bào)表進(jìn)行判斷。
4、導(dǎo)向不同。傳統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)仍以內(nèi)部控制為導(dǎo)向，根據(jù)內(nèi)部控制測試的結(jié)果，決定實(shí)質(zhì)性測試的性質(zhì)、時(shí)間和范圍。而現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)則以被審計(jì)單位的經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)為導(dǎo)向，根據(jù)對經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)的評估及隨后各步驟的測試，逐步形成對會(huì)計(jì)報(bào)表的預(yù)期，從而執(zhí)行相應(yīng)的實(shí)質(zhì)性審計(jì)程序。
5、分析方法不同。傳統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的分析方法主要是以交易為基礎(chǔ)，從交易的角度判斷是否存在重大錯(cuò)報(bào)，其指導(dǎo)思想是一種“自上而下”的思想，而現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)則是以經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)為基礎(chǔ)，首先“自上而下”對會(huì)計(jì)報(bào)表形成預(yù)期，而后再“自下而上”根據(jù)預(yù)期實(shí)施相應(yīng)的審計(jì)程序。
二、現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的原理及運(yùn)用
現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的審計(jì)方法要求審計(jì)師分析企業(yè)的重要經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)以及重大交易類別，來確定關(guān)鍵經(jīng)營環(huán)節(jié)；然后對關(guān)鍵經(jīng)營環(huán)節(jié)進(jìn)行分析，得出具體審計(jì)目標(biāo)以及相應(yīng)的實(shí)質(zhì)性測試的方案，再執(zhí)行實(shí)質(zhì)性測試，從而完成審計(jì)工作?，F(xiàn)代審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的主要程序?yàn)椋?/p>
1、企業(yè)整體層面的分析（審計(jì)的計(jì)劃階段）。本階段按四個(gè)步驟執(zhí)行：（1）首先取得對企業(yè)的基本理解，從而了解企業(yè)的宗旨、目標(biāo)、為實(shí)現(xiàn)目標(biāo)的戰(zhàn)略、經(jīng)營環(huán)節(jié)的組織等；（2）在這一理解的基礎(chǔ)上，分析宏觀環(huán)境和行業(yè)環(huán)境因素對企業(yè)戰(zhàn)略的影響，從而初步識別出重要的經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)及其對審計(jì)的影響；（3）分析企業(yè)的戰(zhàn)略管理控制及其效果，從而形成對重要的經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)的結(jié)論；（4）在對企業(yè)戰(zhàn)略和經(jīng)營理解的基礎(chǔ)上，識別出企業(yè)的重大交易類別及其對審計(jì)的影響，結(jié)合已經(jīng)識別出的重要經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)，推導(dǎo)出關(guān)鍵經(jīng)營環(huán)節(jié)，作為環(huán)節(jié)分析階段分析和控制測試的對象。
2、經(jīng)營環(huán)節(jié)層面的分析及剩余風(fēng)險(xiǎn)的決定（控制測試階段）。本階段按三個(gè)步驟執(zhí)行：（1）對關(guān)鍵經(jīng)營環(huán)節(jié)進(jìn)行分析之前，理解關(guān)鍵環(huán)節(jié)與企業(yè)的宗旨、目標(biāo)和戰(zhàn)略以及關(guān)鍵環(huán)節(jié)之間的聯(lián)系；（2）理解關(guān)鍵環(huán)節(jié)的運(yùn)作并識別環(huán)節(jié)層次具體的交易類別、賬戶余額、列報(bào)的具體認(rèn)定的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)及相關(guān)的控制，并對擬信賴的控制進(jìn)行測試，從而得出關(guān)于重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的剩余風(fēng)險(xiǎn)的結(jié)論；（3）結(jié)合具體審計(jì)目標(biāo)，根據(jù)剩余風(fēng)險(xiǎn)推導(dǎo)計(jì)劃實(shí)質(zhì)性審計(jì)程序。
3、實(shí)質(zhì)性審計(jì)程序的執(zhí)行。審計(jì)師需根據(jù)具體審計(jì)目標(biāo)制定審計(jì)程序，從而計(jì)劃實(shí)質(zhì)性測試，最終通過執(zhí)行實(shí)質(zhì)性測試來形成審計(jì)意見。
（1）在根據(jù)具體審計(jì)目標(biāo)決定會(huì)計(jì)報(bào)表認(rèn)定的實(shí)質(zhì)性測試的審計(jì)程序之前，有必要對審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)和重要性進(jìn)行探討，這是傳統(tǒng)審計(jì)決定實(shí)質(zhì)性測試的根本觀念。在現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)下，審計(jì)師對于重要性的概念沒有變化，它是指導(dǎo)審計(jì)師決定會(huì)計(jì)報(bào)表錯(cuò)報(bào)是否嚴(yán)重的判定標(biāo)準(zhǔn)，但是審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的觀念需要進(jìn)行根本修正。審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的定義為：會(huì)計(jì)報(bào)表存在重大錯(cuò)報(bào)，而注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)后發(fā)表不恰當(dāng)意見的可能性。傳統(tǒng)審計(jì)的風(fēng)險(xiǎn)模型是：審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)=固有風(fēng)險(xiǎn)×控制風(fēng)險(xiǎn)×檢查風(fēng)險(xiǎn)。在現(xiàn)實(shí)中，由于審計(jì)師不能區(qū)別所識別出的風(fēng)險(xiǎn)是影響固有風(fēng)險(xiǎn)還是控制風(fēng)險(xiǎn)，所以審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型需要修正。現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)，將審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型修正為：重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)×檢查風(fēng)險(xiǎn)。
（2）對具體審計(jì)目標(biāo)的匯總分為以下幾個(gè)步驟：首先，如果是由經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)影響會(huì)計(jì)報(bào)表而得出的審計(jì)目標(biāo)，需說明經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)對會(huì)計(jì)報(bào)表認(rèn)定的影響，并對經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行簡要描述。如果是由重大交易類別、賬戶余額和列報(bào)得出的審計(jì)目標(biāo)，需要說明其對會(huì)計(jì)報(bào)表認(rèn)定的影響，并對其進(jìn)行簡要描述；其次，審計(jì)師在匯總了審計(jì)目標(biāo)的推導(dǎo)過程后，需要記錄對這一審計(jì)目標(biāo)重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行的初始判斷及理由；最后，審計(jì)師需要匯總為了支持關(guān)于這一審計(jì)目標(biāo)的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)分析，執(zhí)行的控制測試，及根據(jù)測試結(jié)果所做的修正。
在經(jīng)過以上的匯總程序后，審計(jì)師對具體審計(jì)目標(biāo)已經(jīng)取得了充分的理解，從而可以制定實(shí)質(zhì)性審計(jì)程序的計(jì)劃。實(shí)質(zhì)性測試的具體執(zhí)行方法、審計(jì)證據(jù)的匯總、審計(jì)報(bào)告的編制等，現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)與傳統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)沒有差異。
三、現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)與獨(dú)立性
理論與實(shí)踐都證明，要使現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)發(fā)現(xiàn)重大錯(cuò)報(bào)的功效真正對委托人有價(jià)值，審計(jì)師必須保持應(yīng)有的獨(dú)立性，向委托人報(bào)告發(fā)現(xiàn)的會(huì)計(jì)報(bào)表重大錯(cuò)報(bào)。
對于現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)，最具爭議的地方就是獨(dú)立性。在社會(huì)公眾或其他利益相關(guān)者看來，在傳統(tǒng)審計(jì)中將審計(jì)與咨詢服務(wù)區(qū)別開來的獨(dú)立性似乎沒有延續(xù)到現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)中。在現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的發(fā)展過程中，對增值服務(wù)的強(qiáng)調(diào)似乎認(rèn)為在審計(jì)師與公司管理層之間存在一致利益，因此將審計(jì)作為公司管理層與審計(jì)師的互利過程。安然事件之后，人們開始質(zhì)疑現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)實(shí)務(wù)和現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)下審計(jì)師的獨(dú)立性。為了應(yīng)對這種懷疑，同時(shí)也為了更好地使現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)發(fā)現(xiàn)重大錯(cuò)報(bào)的能力與審計(jì)師報(bào)告重大錯(cuò)報(bào)的意愿聯(lián)合，從而使得審計(jì)更有價(jià)值，審計(jì)職業(yè)應(yīng)該結(jié)合現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)方法認(rèn)真考慮獨(dú)立性問題。
【中圖分類號】 F239.0 【文獻(xiàn)標(biāo)識碼】 A 【文章編號】 1004-5937（2016）14-0123-06
一、引言
行為審計(jì)主題是特定行為，也就是對經(jīng)管責(zé)任履行有影響的作為或不作為。例如，“三公經(jīng)費(fèi)”都是具體的支出行為。對“三公經(jīng)費(fèi)”進(jìn)行審計(jì)，可以審計(jì)其具體的支出行為。類似“三公經(jīng)費(fèi)”的行為審計(jì)還很多，例如，預(yù)算執(zhí)行審計(jì)、舞弊審計(jì)、經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)、管理審計(jì)、內(nèi)部控制審計(jì)等都涉及行為主題。由于審計(jì)載體不同，針對行為的審計(jì)取證邏輯框架存在差異?，F(xiàn)有文獻(xiàn)鮮有涉及以審計(jì)主題為基礎(chǔ)的審計(jì)取證邏輯框架之探討。本文探究特定行為這個(gè)審計(jì)主題的審計(jì)取證邏輯框架。
隨后的內(nèi)容安排如下：首先是一個(gè)簡要的文獻(xiàn)綜述，對相關(guān)文獻(xiàn)作簡要梳理；其次以行為審計(jì)取證模式為基礎(chǔ)，構(gòu)建特定行為審計(jì)取證的邏輯框架；在此基礎(chǔ)上，將上述邏輯框架用于“三公經(jīng)費(fèi)”審計(jì)，一定程度上驗(yàn)證上述邏輯框架；最后是結(jié)論和啟示。
二、文獻(xiàn)綜述
由于審計(jì)主題不同，有信息審計(jì)和行為審計(jì)之區(qū)分。關(guān)于信息審計(jì)取證模式有不少研究文獻(xiàn)（謝志華，2008；陳毓圭，2004；謝榮、吳建友，2004；石愛中、孫儉2005；羅伯特?K.莫茨，侯賽因?A.夏拉夫，1990；Bowermna，1995；鄭石橋，2014）[ 1-7 ]。關(guān)于行為審計(jì)取證之研究，國外的代表性人物是日本的鳥羽至英教授，他認(rèn)為，行為審計(jì)往往缺乏確定的審計(jì)命題，通常責(zé)任方并沒有給出認(rèn)定，需要審計(jì)人員確定審計(jì)命題，這意味著審計(jì)人員必須自己判斷并決定審計(jì)對象的領(lǐng)域，由于審計(jì)命題的寬泛性和模糊性，行為審計(jì)只能提供消極保證（鳥羽至英，1995）[ 8 ]。國內(nèi)只有謝少敏（2006）[ 9 ]在其教材《審計(jì)學(xué)導(dǎo)論――審計(jì)理論入門和研究》中提到信息審計(jì)和行為審計(jì)的概念，并介紹了鳥羽至英教授的研究。
總體來說，關(guān)于行為審計(jì)取證，特別是其中的特定行為取證框架非常缺乏研究。本文以行為審計(jì)取證模式為基礎(chǔ)，構(gòu)建特定行為審計(jì)取證的邏輯框架，勾畫出不同情形下特定行為審計(jì)取證的邏輯框架。
三、特定行為審計(jì)取證的邏輯框架
在既定的審計(jì)目標(biāo)和審計(jì)主題下，需要一個(gè)審計(jì)取證模式來獲取審計(jì)證據(jù)以完成對既定主題的既定審計(jì)目標(biāo)。審計(jì)取證模式涉及三個(gè)問題：第一，審計(jì)標(biāo)的，也就是審計(jì)實(shí)施的直接標(biāo)的物之確定；第二，針對特定的審計(jì)標(biāo)的，具體的審計(jì)目標(biāo)是什么，也就是確定針對特定審計(jì)標(biāo)的之審計(jì)命題；第三，如何證明每一個(gè)具體的審計(jì)命題，也就是確定和實(shí)施審計(jì)程序。審計(jì)取證模式就是上述三方面的組合。在不同的審計(jì)主題下，上述三方面呈現(xiàn)差異，從而有不同的審計(jì)取證邏輯框架。下面，筆者從上述三個(gè)方面來討論特定行為的審計(jì)取證邏輯框架。
（一）特定行為審計(jì)取證：審計(jì)標(biāo)的（審計(jì)總體和審計(jì)個(gè)體）
審計(jì)標(biāo)的是審計(jì)實(shí)施的直接標(biāo)的物，也就是審計(jì)的靶子（謝榮，1989）[ 10 ]。一般來說，審計(jì)標(biāo)的是審計(jì)主題的細(xì)分。特定行為審計(jì)，其審計(jì)主題是特定的行為，但是，特定行為還可以再細(xì)分，一直要細(xì)分到每個(gè)細(xì)目具有獨(dú)立的審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)為止。一般來說，審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)和特定行為之間具有密切的關(guān)聯(lián)性，審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)是對特定行為的要求，不同的審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)會(huì)規(guī)范不同的特定行為，所以，某個(gè)總體已經(jīng)有獨(dú)立的審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)了，那么，組成這個(gè)總體的每個(gè)個(gè)體，已經(jīng)是一次特定行為了。具有相同審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)的審計(jì)標(biāo)的可以作為一個(gè)總體，具有不同審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)的審計(jì)標(biāo)的一般不宜作為一個(gè)審計(jì)總體。不同的特定行為，由于約束其的制度不同，所以，再細(xì)分的層級要求可能不同。審計(jì)標(biāo)的確定之后，每個(gè)審計(jì)標(biāo)的都有自己獨(dú)立的審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)，也就是說，屬于同一審計(jì)標(biāo)的之內(nèi)的特定行為具有相同的行為規(guī)范，而不同審計(jì)標(biāo)的中的特定行為具有不同的行為規(guī)范。
將特定行為細(xì)分到每個(gè)細(xì)目具有獨(dú)立的審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)，能夠作為一個(gè)審計(jì)總體時(shí)，就可以進(jìn)行審計(jì)取證了。對于每個(gè)審計(jì)標(biāo)的，需要確定審計(jì)總體和審計(jì)個(gè)體。審計(jì)個(gè)體是每個(gè)審計(jì)標(biāo)的單個(gè)的組成要素，也就是每個(gè)細(xì)分層級的特定行為，而審計(jì)總體則是該審計(jì)標(biāo)的全部審計(jì)個(gè)體的集合。
審計(jì)總體和審計(jì)個(gè)體確定之后，還需要確定審計(jì)載體，它們是審計(jì)活動(dòng)直接實(shí)施的資料、實(shí)物和人，是被審計(jì)單位或相關(guān)主體對審計(jì)標(biāo)的之記載或記憶，也稱為形式上之標(biāo)的。對于特定行為來說，審計(jì)載體有三種情形：一是沒有系統(tǒng)化的審計(jì)載體，對于這種審計(jì)標(biāo)的并未形成專門的系統(tǒng)記錄；二是有系統(tǒng)化的審計(jì)載體，但是，這些記載沒有原始記錄支持，無法驗(yàn)證這些記載；三是有系統(tǒng)化的審計(jì)載體，并且有原始記錄支持，可以驗(yàn)證這些記載。
（二）特定行為審計(jì)取證：審計(jì)命題
審計(jì)命題是可以被定義并觀察的現(xiàn)象，是審計(jì)目標(biāo)在審計(jì)標(biāo)的上的落實(shí)，也是針對特定的審計(jì)標(biāo)的需要獲取證據(jù)來證明的事項(xiàng)，稱為具體審計(jì)目標(biāo)。一般來說，行為審計(jì)目標(biāo)是合規(guī)性和合理性，但是，真實(shí)性是二者的基礎(chǔ)，離開真實(shí)性，合規(guī)性和合理性的判斷可能得到錯(cuò)誤的結(jié)論。所以，行為審計(jì)一般要結(jié)合真實(shí)性來進(jìn)行合規(guī)性和合理性審計(jì)。
從真實(shí)性、合規(guī)性和合理性總目標(biāo)出發(fā)，對于形成審計(jì)標(biāo)的的特定行為（也就是形成獨(dú)立審計(jì)總體的每類特定行為），審計(jì)命題或具體審計(jì)目標(biāo)包括：發(fā)生性、完整性、準(zhǔn)確性、截止、分類、合規(guī)和合理。發(fā)生性是指審計(jì)載體中已經(jīng)記錄的行為是真實(shí)的；完整性是指審計(jì)客體所發(fā)生的所有該類行為都已經(jīng)確實(shí)在審計(jì)載體中記錄了；準(zhǔn)確性是指審計(jì)載體中對該行為相關(guān)數(shù)據(jù)特別是金額的記錄是正確的；截止是指審計(jì)載體所記錄的特定行為記錄于恰當(dāng)?shù)钠陂g；分類是指在審計(jì)載體中的特定行為確實(shí)屬于該類特定行為；合規(guī)是指審計(jì)客體所發(fā)生的該類特定行為符合既定標(biāo)準(zhǔn)；合理是指該特定行為不存在較大的改進(jìn)潛力。
（三）特定行為審計(jì)取證：審計(jì)程序
以每個(gè)審計(jì)總體為單元，確定審計(jì)命題之后，就需要獲取證據(jù)來證明審計(jì)命題。這些獲取證據(jù)的技術(shù)方法就是審計(jì)程序。審計(jì)程序的實(shí)際實(shí)施對象是審計(jì)載體，由于審計(jì)載體不同，審計(jì)程序的選擇也不同。前已述及，審計(jì)載體有三種情形：沒有系統(tǒng)化的審計(jì)載體；有系統(tǒng)化的審計(jì)載體但沒有原始記錄支持；有系統(tǒng)化的審計(jì)載體且有原始記錄支持。在不同的審計(jì)載體情形下，審計(jì)程序的選擇不同。
1.有系統(tǒng)化的審計(jì)載體且有原始記錄支持
在有系統(tǒng)化的審計(jì)載體且有原始記錄支持時(shí)，一般采用命題論證型審計(jì)取證模式，審計(jì)取證過程包括兩個(gè)步驟：一是風(fēng)險(xiǎn)評估；二是進(jìn)一步的審計(jì)程序。風(fēng)險(xiǎn)評估是在了解被審計(jì)單位及其環(huán)境的基礎(chǔ)上，對風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行估計(jì)；進(jìn)一步的審計(jì)程序是在風(fēng)險(xiǎn)評估的基礎(chǔ)上，選擇所需審計(jì)程序的組合、性質(zhì)、范圍和時(shí)間，并實(shí)施這些審計(jì)程序。
上述審計(jì)程序與會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)的風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式有些類似，也可以稱為風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向特定行為審計(jì)。但是，各步驟的主要內(nèi)容與會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)的風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式有很大的區(qū)別。INTOSAI（2010）[ 11 ]頒布的審計(jì)準(zhǔn)則中對于合規(guī)審計(jì)設(shè)有專門的章節(jié)，包括：《Fundamental Principles of Compliance Auditing》《Compliance Audit Guidelines-General Introduction》《Compliance Audit Guidelines-For Audits Performed Separately from the Audit of Financial Statements》《Compliance Audit Guidelines-Compliance Audit Related to the Audit of Financial Statements》。GAO（2011）[ 12 ]頒布的政府審計(jì)準(zhǔn)則設(shè)置專門的《Chapter 5 Standards for Attestation Engagements》來規(guī)范鑒證業(yè)務(wù)。這些準(zhǔn)則表明，在權(quán)威機(jī)構(gòu)看來，合規(guī)審計(jì)與會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)存在重大差異。下面，以特定行為審計(jì)為背景，對風(fēng)險(xiǎn)評估和進(jìn)一步的審計(jì)程序作一簡要闡述。
（1）風(fēng)險(xiǎn)的含義
會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)中，審計(jì)主題是會(huì)計(jì)報(bào)表信息，風(fēng)險(xiǎn)主要是指會(huì)計(jì)報(bào)表信息錯(cuò)弊風(fēng)險(xiǎn)，對于舞弊、違規(guī)等行為，只有其對會(huì)計(jì)報(bào)表數(shù)據(jù)形成影響時(shí)，才作為錯(cuò)弊的來源予以關(guān)注，所以，這里的風(fēng)險(xiǎn)事實(shí)上是信息真實(shí)性風(fēng)險(xiǎn)。特定行為審計(jì)中，審計(jì)主題是特定的特定行為，這里的風(fēng)險(xiǎn)是特定行為與既定標(biāo)準(zhǔn)不一致的可能性，也就是特定行為的合規(guī)性風(fēng)險(xiǎn)和合理性風(fēng)險(xiǎn)。
（2）風(fēng)險(xiǎn)評估
風(fēng)險(xiǎn)評估主要是了解被審計(jì)單位及其環(huán)境，但是，由于要評估的風(fēng)險(xiǎn)不同，所以，對于被審計(jì)單位及其環(huán)境的了解內(nèi)容也不同，由于了解內(nèi)容不同，所采用的程序也會(huì)有區(qū)別。就特定行為審計(jì)來說，風(fēng)險(xiǎn)評估時(shí)了解被審計(jì)單位及其環(huán)境的內(nèi)容主要包括：相關(guān)法律法規(guī)，相關(guān)最佳管理實(shí)務(wù)，同類單位在該特定行為方面的情形，被審計(jì)單位對于該特定行為的審計(jì)載體，被審計(jì)單位對于該特定行為的相關(guān)內(nèi)部控制，相關(guān)數(shù)據(jù)分析。
（3）進(jìn)一步審計(jì)程序
進(jìn)一步審計(jì)程序的選擇包括兩個(gè)問題，一是審計(jì)策略，二是審計(jì)方案。審計(jì)策略是審計(jì)程序的組合，也就是對于控制測試和實(shí)質(zhì)性測試的選擇。一般來說，在風(fēng)險(xiǎn)評估階段，如果認(rèn)為被審計(jì)單位相關(guān)內(nèi)部控制值得依賴，就要選擇綜合審計(jì)策略，也就是將控制測試和實(shí)質(zhì)性測試結(jié)合起來，先對擬依賴的內(nèi)部控制進(jìn)行測試，然后再實(shí)施實(shí)質(zhì)性測試。如果發(fā)現(xiàn)被審計(jì)單位的相關(guān)內(nèi)部控制不值得依賴，則采用實(shí)質(zhì)性為主的審計(jì)策略，不實(shí)施控制測試，直接實(shí)施實(shí)質(zhì)性審計(jì)程序。審計(jì)方案主要涉及審計(jì)程序的性質(zhì)、范圍和時(shí)間選擇。它是以審計(jì)策略為基礎(chǔ)，根據(jù)審計(jì)策略，對所需實(shí)施的具體審計(jì)程序、樣本及實(shí)施時(shí)間作出安排。
由于特定行為所依賴的內(nèi)部控制、所需要證明的審計(jì)命題與財(cái)務(wù)信息不同，所以，審計(jì)策略及審計(jì)方案都會(huì)與會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)不同。即使是同樣的審計(jì)命題，由于審計(jì)載體不同，審計(jì)方案甚至審計(jì)策略也會(huì)不同。
一般來說，由于有系統(tǒng)化的審計(jì)載體且有原始記錄支持，在實(shí)施所有的審計(jì)程序之后，能夠獲得充分適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)，以支持發(fā)表合理保證的審計(jì)意見。
歸納起來，在有系統(tǒng)化的審計(jì)載體且有原始記錄支持情形下，特定行為審計(jì)的審計(jì)取證邏輯框架如圖1所示。
2.有系統(tǒng)化的審計(jì)載體但沒有原始記錄支持
有系統(tǒng)化的審計(jì)載體但沒有原始記錄支持時(shí)，風(fēng)險(xiǎn)評估程序基本不變，但是，這種情形下，細(xì)節(jié)測試可能受到較大限制，采用事實(shí)發(fā)現(xiàn)型審計(jì)取證模式，一般來說，要加大分析性程序的應(yīng)用。同時(shí)，以數(shù)據(jù)分析和內(nèi)部控制調(diào)查為基礎(chǔ)，確定審計(jì)疑點(diǎn)，在對這些疑點(diǎn)的細(xì)節(jié)測試中，考慮采用訪談、現(xiàn)金盤點(diǎn)、銀行賬戶查詢、設(shè)置舉報(bào)郵箱等方式獲取審計(jì)證據(jù)。一般情況下，由于細(xì)節(jié)測試受到限制，無法獲得充分適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)，只能就已經(jīng)發(fā)現(xiàn)的事實(shí)發(fā)表有限保證的審計(jì)意見。
歸納起來，在有系統(tǒng)化的審計(jì)載體但沒有原始記錄支持情形下，特定行為審計(jì)的審計(jì)取證邏輯框架如圖2所示。
3.沒有系統(tǒng)化的審計(jì)載體
當(dāng)特定行為沒有系統(tǒng)化的審計(jì)載體時(shí)，對于特定行為的審計(jì)，盡管從概念上能確定審計(jì)總體、審計(jì)個(gè)體、審計(jì)命題，但是，由于沒有審計(jì)載體，只能采用事實(shí)發(fā)現(xiàn)型審計(jì)取證模式，猶如漁翁撒網(wǎng)，先選擇撒網(wǎng)的地點(diǎn)，然后再撒網(wǎng)。審計(jì)邏輯步驟包括兩個(gè)階段：一是尋找疑點(diǎn)；二是圍繞疑點(diǎn)獲取審計(jì)證據(jù)。這種情形下的審計(jì)程序之選擇，類似于“小金庫”查找和經(jīng)濟(jì)犯罪偵察（戴蓬，2002；倪瑞平、李虎桓，2006；張幫志，2006；朱曉進(jìn)，2011）[ 13-16 ]，并沒有確定的模式，只有一個(gè)邏輯上的框架。由于審計(jì)總體和審計(jì)個(gè)體并無確定的載體，系統(tǒng)的審計(jì)抽樣也無法采用。由于這種情形只能就發(fā)現(xiàn)的疑點(diǎn)來尋找證據(jù)，當(dāng)然無法根據(jù)確認(rèn)的疑點(diǎn)對審計(jì)總體發(fā)表意見，只能就已經(jīng)發(fā)現(xiàn)的事實(shí)發(fā)表有限保證的審計(jì)意見。
歸納起來，沒有系統(tǒng)化的審計(jì)載體情形下，特定行為審計(jì)的審計(jì)取證邏輯框架如圖3所示。
四、特定行為審計(jì)取證框架的例證分析：以“三公經(jīng)費(fèi)”為例
本文提出了一個(gè)特定行為審計(jì)的審計(jì)取證邏輯框架，然而，這個(gè)框架是否可行呢？筆者將上述理論框架用來分析“三公經(jīng)費(fèi)”的審計(jì)取證，以一定程度上驗(yàn)證這個(gè)框架。“三公經(jīng)費(fèi)”指因公出國（境）經(jīng)費(fèi)、公務(wù)車購置及運(yùn)行費(fèi)、公務(wù)招待費(fèi)，對于它們，可以有三種不同的審計(jì)主題選擇：一是信息審計(jì)，主要關(guān)注其數(shù)據(jù)的真實(shí)性；二是特定行為審計(jì)，關(guān)注具體的“三公經(jīng)費(fèi)”開支的合規(guī)性和合理性；三是制度審計(jì)，關(guān)注“三公經(jīng)費(fèi)”相關(guān)制度的健全性和執(zhí)行性。根據(jù)本文的主題，從特定行為主題來分析審計(jì)取證邏輯框架。
（一）“三公經(jīng)費(fèi)”的審計(jì)標(biāo)的
“三公經(jīng)費(fèi)”的審計(jì)標(biāo)的“三公經(jīng)費(fèi)”要細(xì)分，細(xì)分以后得到一些可實(shí)施審計(jì)取證的審計(jì)總體。“三公經(jīng)費(fèi)”如何細(xì)分呢？這要看約束“三公經(jīng)費(fèi)”的制度是如何建立的。根據(jù)我國現(xiàn)行財(cái)經(jīng)制度，因公出國（境）經(jīng)費(fèi)、公務(wù)車購置、公務(wù)車運(yùn)行費(fèi)、公務(wù)招待費(fèi)都有單獨(dú)的財(cái)經(jīng)制度，同時(shí)，都有相對完整的特定行為，所以，它們應(yīng)該作為獨(dú)立的審計(jì)標(biāo)的。因公出國（境）經(jīng)費(fèi)作為一個(gè)審計(jì)標(biāo)的，每次因公出國行為是審計(jì)個(gè)體，全部因公出國行為形成審計(jì)總體；公務(wù)車購置作為一個(gè)審計(jì)標(biāo)的，每輛車的購置行為是審計(jì)個(gè)體，全部購車行為形成審計(jì)總體；公務(wù)車運(yùn)行費(fèi)作為一個(gè)審計(jì)標(biāo)的，每次支出是審計(jì)個(gè)體，審計(jì)個(gè)體的集合形成審計(jì)總體；公務(wù)招待費(fèi)作為一個(gè)審計(jì)總體，每次招待是審計(jì)個(gè)體，審計(jì)個(gè)體的集合形成審計(jì)總體。
針對上述審計(jì)標(biāo)的審計(jì)取證，需要落實(shí)到審計(jì)載體，不同的單位，對于“三公經(jīng)費(fèi)”的記錄或記載有不同的情形；同時(shí)，不同的“三公經(jīng)費(fèi)”審計(jì)總體，記錄或記載的情形也不同。正是審計(jì)載體不同，決定了審計(jì)程序選擇不同。
在構(gòu)建“三公經(jīng)費(fèi)”審計(jì)標(biāo)的時(shí)，可能出現(xiàn)兩種不恰當(dāng)?shù)那樾危阂环N情形是審計(jì)標(biāo)的過于寬泛，例如，將公務(wù)車購置和公務(wù)車運(yùn)行費(fèi)作為一個(gè)審計(jì)標(biāo)的，這實(shí)際上是將公務(wù)車購置行為和公務(wù)車運(yùn)行支出行為作為相同的行為。在這種情形下，如果實(shí)施詳細(xì)審計(jì)，基本可行；如果實(shí)施抽樣審計(jì)，公務(wù)車購置行為和公務(wù)車運(yùn)行支出行為具有較大的不同，本質(zhì)上是不同的審計(jì)個(gè)體，如果實(shí)施審計(jì)抽樣，無法根據(jù)樣本來推斷總體。另外一種情形是審計(jì)標(biāo)的過于狹窄，例如，因公出國（境）經(jīng)費(fèi)還可以細(xì)分為國際旅費(fèi)、國（境）外伙食費(fèi)、公雜費(fèi)、住宿費(fèi)、個(gè)人零用費(fèi)和城市間交通費(fèi)等，如果將上述細(xì)分后的因公出國（境）經(jīng)費(fèi)單獨(dú)作為審計(jì)總體，則一次出國行為成為多個(gè)特定行為。一般來說，針對這些特定行為，不會(huì)有獨(dú)立的審計(jì)載體，所以，如果作為不同的審計(jì)總體對待，可能對同一審計(jì)載體實(shí)施多次審計(jì)，影響審計(jì)取證效率。公務(wù)招待費(fèi)也可能出現(xiàn)同樣的問題。
（二）“三公經(jīng)費(fèi)”的審計(jì)命題
審計(jì)命題是針對特定的審計(jì)標(biāo)的需要獲取證據(jù)來證明的事項(xiàng)，也就是審計(jì)目標(biāo)在審計(jì)標(biāo)的上的落實(shí)。從行為主題出發(fā)，“三公經(jīng)費(fèi)”審計(jì)目標(biāo)包括合規(guī)性和合理性，但是，在沒有實(shí)施信息審計(jì)的情形下，一般需要結(jié)合真實(shí)性來實(shí)施審計(jì)。
從真實(shí)性、合規(guī)性和合理性總目標(biāo)出發(fā)，“三公經(jīng)費(fèi)”各審計(jì)總體（或?qū)徲?jì)標(biāo)的）的審計(jì)命題（或具體審計(jì)目標(biāo)）包括：發(fā)生性、完整性、準(zhǔn)確性、截止、分類、合規(guī)和合理。下面，以公務(wù)招待費(fèi)為例來闡述其含義。發(fā)生性是指審計(jì)載體中已經(jīng)記錄的公務(wù)招待費(fèi)是真實(shí)的；完整性是指所有公務(wù)招待費(fèi)都已經(jīng)確實(shí)在審計(jì)載體中記錄了；準(zhǔn)確性是指審計(jì)載體中對公務(wù)招待費(fèi)相關(guān)數(shù)據(jù)特別是金額的記錄是正確的；截止是指審計(jì)載體所記錄的公務(wù)招待費(fèi)記錄于恰當(dāng)?shù)钠陂g；分類是指在審計(jì)載體中的公務(wù)招待費(fèi)確實(shí)屬于公務(wù)招待費(fèi)；合規(guī)是指所發(fā)生的公務(wù)招待費(fèi)符合既定標(biāo)準(zhǔn)；合理是指公務(wù)招待費(fèi)不存在較大的改進(jìn)潛力。因公出國（境）經(jīng)費(fèi)、公務(wù)車購置、公務(wù)車運(yùn)行費(fèi)這三個(gè)審計(jì)總體的審計(jì)命題與公務(wù)招待費(fèi)類似。上述“三公經(jīng)費(fèi)”的審計(jì)總體、審計(jì)個(gè)體和審計(jì)命題歸納起來如表1所示。
（三）“三公經(jīng)費(fèi)”的審計(jì)程序
我國于2010年開始，中央要求公開“三公經(jīng)費(fèi)”預(yù)算，當(dāng)時(shí)，從預(yù)算科目和會(huì)計(jì)科目來說，對于“三公經(jīng)費(fèi)”并未單獨(dú)處理，所以，當(dāng)時(shí)并沒有“三公經(jīng)費(fèi)”的系統(tǒng)記錄（尹平，2012）[ 17 ]。后來，由于中央對“三公經(jīng)費(fèi)”的重視，在預(yù)算和會(huì)計(jì)制度上逐步有了一些“三公經(jīng)費(fèi)”的系統(tǒng)記錄。所以，“三公經(jīng)費(fèi)”的審計(jì)載體可能有三種情形：有系統(tǒng)化的審計(jì)載體且有原始記錄支持；有系統(tǒng)化的審計(jì)載體但沒有原始記錄支持；沒有系統(tǒng)化的審計(jì)載體。不同審計(jì)載體情形下，“三公經(jīng)費(fèi)”的審計(jì)程序選擇不同。
1.有系統(tǒng)化的審計(jì)載體且有原始記錄支持
有系統(tǒng)化的審計(jì)載體且有原始記錄支持有兩種情形：一是被審計(jì)單位的信息系統(tǒng)中，本身就對“三公經(jīng)費(fèi)”審計(jì)總體有專門的系統(tǒng)記錄并有原始記錄支持，這個(gè)信息系統(tǒng)主要是會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)，還可能包括一些業(yè)務(wù)信息系統(tǒng)；二是被審計(jì)單位的信息系統(tǒng)中，對于“三公經(jīng)費(fèi)”審計(jì)總體沒有系統(tǒng)記錄，但是被審計(jì)單位信息化程度較高，可以從其信息系統(tǒng)（特別是會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)）的憑證庫記錄中將屬于“三公經(jīng)費(fèi)”的審計(jì)個(gè)體找出來，審計(jì)人員自己建立一個(gè)系統(tǒng)化的審計(jì)載體。
前已述及，在有系統(tǒng)化的審計(jì)載體且有原始記錄支持時(shí)，一般采用命題論證型審計(jì)取證模式，審計(jì)取證過程包括兩個(gè)步驟：一是風(fēng)險(xiǎn)評估；二是進(jìn)一步的審計(jì)程序。風(fēng)險(xiǎn)評估是在了解被審計(jì)單位及其環(huán)境的基礎(chǔ)上，對風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行估計(jì)；進(jìn)一步的審計(jì)程序是在風(fēng)險(xiǎn)評估的基礎(chǔ)上，選擇所需審計(jì)程序的組合、性質(zhì)、范圍和時(shí)間，并實(shí)施這些審計(jì)程序。對于“三公經(jīng)費(fèi)”來說，兩個(gè)步驟的主要內(nèi)容如下：
（1）風(fēng)險(xiǎn)評估
這里的風(fēng)險(xiǎn)是指“三公經(jīng)費(fèi)”的真實(shí)性、合規(guī)性和合理性方面的風(fēng)險(xiǎn)，需要在了解被審計(jì)單位及其環(huán)境的基礎(chǔ)上，進(jìn)行評估。第一，了解相關(guān)法律法規(guī)；第二，了解被審計(jì)單位“三公經(jīng)費(fèi)”相關(guān)內(nèi)部控制；第三，了解同類單位“三公經(jīng)費(fèi)”相關(guān)情況；第四，數(shù)據(jù)分析，主要是通過分析性程序，發(fā)現(xiàn)“三公經(jīng)費(fèi)”的疑點(diǎn)。例如，對于公務(wù)車運(yùn)行費(fèi)，可以從以下角度來進(jìn)行數(shù)據(jù)分析：非司機(jī)人員經(jīng)辦加油支出；相關(guān)車輛所用汽油標(biāo)號與其所加汽油標(biāo)號不一致的油費(fèi)支出；一次性加油超過油箱容量的汽油費(fèi)支出；業(yè)務(wù)票據(jù)發(fā)生日期與入賬日期超過多年的維修費(fèi)用支出；相關(guān)票據(jù)中的經(jīng)營單位業(yè)務(wù)與其稅務(wù)登記中主營范圍的項(xiàng)目內(nèi)容不一致的車輛維修費(fèi)支出（王易苗，2012）[ 18 ]。
（2）進(jìn)一步的審計(jì)程序
進(jìn)一步的審計(jì)程序包括審計(jì)策略和審計(jì)方案。如果被審計(jì)單位“三公經(jīng)費(fèi)”相關(guān)內(nèi)部控制值得依賴，則采用綜合審計(jì)策略；否則，采用實(shí)質(zhì)性審計(jì)為主的審計(jì)策略。審計(jì)方案要以審計(jì)策略為基礎(chǔ)，根據(jù)風(fēng)險(xiǎn)評估結(jié)果，按審計(jì)命題來具體確定。筆者以公務(wù)車運(yùn)行費(fèi)為例來說明審計(jì)方案。假定風(fēng)險(xiǎn)評估階段發(fā)現(xiàn)被審計(jì)單位公務(wù)車運(yùn)行費(fèi)相關(guān)內(nèi)部控制值得依賴，所以，選擇綜合審計(jì)方案，并且將控制風(fēng)險(xiǎn)初步評估為較低。在這個(gè)背景下，審計(jì)方案選擇如下：A.控制測試程序。確定公務(wù)車運(yùn)行費(fèi)相關(guān)內(nèi)部控制的關(guān)鍵控制點(diǎn)，采用抽樣審計(jì)方法，用重新執(zhí)行、觀察、審閱等程序，對內(nèi)部控制執(zhí)行性進(jìn)行測試，并決定是否要修改控制風(fēng)險(xiǎn)初步評定結(jié)果。B.實(shí)質(zhì)性測試程序。由于公務(wù)車運(yùn)行費(fèi)的審計(jì)命題包括發(fā)生性、完整性、準(zhǔn)確性、截止、分類、合規(guī)、合理七個(gè)方面，為每個(gè)命題選擇適宜的審計(jì)程序性質(zhì)、時(shí)間和樣本，在此基礎(chǔ)上，進(jìn)行審計(jì)程序合并，將涉及不同審計(jì)命題的相同審計(jì)程序予以合并，形成最終的擬實(shí)施審計(jì)程序表。
2.有系統(tǒng)化的審計(jì)載體但沒有原始記錄支持
由于一些單位的預(yù)算科目和會(huì)計(jì)科目中并沒有“三公經(jīng)費(fèi)”專門項(xiàng)目，所以，相關(guān)數(shù)據(jù)需要從其他記錄中尋找，如果尋找到的數(shù)據(jù)沒有標(biāo)識其來源，“三公經(jīng)費(fèi)”審計(jì)載體就沒有原始記錄支持，我國一些中央部門2010年開始的“三公經(jīng)費(fèi)”信息就屬于這種情形。在這種情形下，風(fēng)險(xiǎn)評估程序的目的是尋找審計(jì)疑點(diǎn)，主要包括兩方面的工作：一是采用分析性程序進(jìn)行數(shù)據(jù)分析；二是調(diào)查了解被審計(jì)單位關(guān)于“三公經(jīng)費(fèi)”相關(guān)的內(nèi)部控制設(shè)計(jì)及執(zhí)行情況。通過上述兩方面的工作，尋找審計(jì)疑點(diǎn)。至于如何圍繞疑點(diǎn)獲取審計(jì)證據(jù)，由于沒有適宜的審計(jì)載體，審計(jì)程序并無定式。當(dāng)然，也只能就已經(jīng)發(fā)現(xiàn)的事實(shí)發(fā)表有限保證的審計(jì)意見。
3.沒有系統(tǒng)化的審計(jì)載體
由于一些單位的預(yù)算科目和會(huì)計(jì)科目中并沒有“三公經(jīng)費(fèi)”專門項(xiàng)目，“三公經(jīng)費(fèi)”分布于許多項(xiàng)目中，如果記錄時(shí)標(biāo)識不清楚，要從許多的記錄中找出“三公經(jīng)費(fèi)”就非常困難，所以一些單位根本就無法形成關(guān)于“三公經(jīng)費(fèi)”的系統(tǒng)記錄。在這種情形下，“三公經(jīng)費(fèi)”審計(jì)類似于“小金庫”審計(jì)和經(jīng)濟(jì)犯罪偵察，審計(jì)邏輯步驟包括兩個(gè)階段：一是尋找疑點(diǎn)，二是圍繞疑點(diǎn)獲取審計(jì)證據(jù)，每個(gè)階段的具體審計(jì)程序并沒有定式。
五、結(jié)論和啟示
行為審計(jì)主題是特定行為，本文探究特定行為這個(gè)審計(jì)主題的審計(jì)取證邏輯框架。在既定的審計(jì)目標(biāo)和審計(jì)主題下，審計(jì)取證模式涉及審計(jì)標(biāo)的、審計(jì)命題和審計(jì)程序。在不同的審計(jì)主題下，上述三方面呈現(xiàn)差異，從而有不同的審計(jì)取證邏輯框架。
審計(jì)標(biāo)的是審計(jì)主題的細(xì)分，特定行為審計(jì)的審計(jì)標(biāo)的是對特定行為的細(xì)分，一般要細(xì)分到每個(gè)細(xì)目具有獨(dú)立的審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)為止。審計(jì)標(biāo)的確定之后，屬于同一審計(jì)標(biāo)的之內(nèi)的特定行為，具有相同的行為規(guī)范；而不同審計(jì)標(biāo)的中的特定行為，具有不同的行為規(guī)范。對于每個(gè)審計(jì)標(biāo)的，需要確定審計(jì)總體和審計(jì)個(gè)體。審計(jì)個(gè)體是每個(gè)審計(jì)標(biāo)的單個(gè)組成要素，也就是每個(gè)細(xì)分層級的特定行為，而審計(jì)總體則是該審計(jì)標(biāo)的全部審計(jì)個(gè)體的集合。審計(jì)總體和審計(jì)個(gè)體確定之后，還需要確定審計(jì)載體，它們是審計(jì)活動(dòng)直接實(shí)施的資料、實(shí)物和人，一般有三種情形：一是沒有系統(tǒng)化的審計(jì)載體，對于這種審計(jì)標(biāo)的并未形成專門的系統(tǒng)記錄；二是有系統(tǒng)化的審計(jì)載體，但是，這些記載沒有原始記錄支持，無法驗(yàn)證這些記載；三是有系統(tǒng)化的審計(jì)載體，并且有原始記錄支持，可以驗(yàn)證這些記載。
審計(jì)命題是審計(jì)目標(biāo)在審計(jì)標(biāo)的上的落實(shí)，也就是具體審計(jì)目標(biāo)。一般來說，行為審計(jì)目標(biāo)是合規(guī)性和合理性，但是，真實(shí)性是二者的基礎(chǔ)，離開真實(shí)性，合規(guī)性和合理性的判斷可能得到錯(cuò)誤的結(jié)論。所以，行為審計(jì)一般要結(jié)合真實(shí)性來進(jìn)行合規(guī)性和合理性審計(jì)。從真實(shí)性、合規(guī)性和合理性總目標(biāo)出發(fā)，特定行為的審計(jì)命題或具體審計(jì)目標(biāo)包括：發(fā)生性、完整性、準(zhǔn)確性、截止、分類、合規(guī)和合理。
特定行為審計(jì)取證程序選擇依賴于審計(jì)載體。有系統(tǒng)化的審計(jì)載體且有原始記錄支持時(shí)，采用命題論證型審計(jì)取證模式，審計(jì)取證過程一般分為風(fēng)險(xiǎn)評估和進(jìn)一步的審計(jì)程序。由于特定行為所依賴的內(nèi)部控制、所需要證明的審計(jì)命題與財(cái)務(wù)信息不同，所以，審計(jì)策略及審計(jì)方案都會(huì)與會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)不同。即使是同樣的審計(jì)命題，由于審計(jì)載體不同，審計(jì)方案甚至審計(jì)策略也會(huì)不同。一般來說，由于有系統(tǒng)化的審計(jì)載體且有原始記錄支持，審計(jì)證據(jù)支持發(fā)表合理保證的審計(jì)意見。有系統(tǒng)化審計(jì)載體但沒有記錄支持情形時(shí)，風(fēng)險(xiǎn)評估程序基本不變，但是，這種情形下，細(xì)節(jié)測試可能受到較大的限制，采用事實(shí)發(fā)現(xiàn)型審計(jì)取證模式，只能就已經(jīng)發(fā)現(xiàn)的事實(shí)發(fā)表有限保證的審計(jì)意見。沒有系統(tǒng)化的審計(jì)載體時(shí)，只能采用事實(shí)發(fā)現(xiàn)型審計(jì)取證模式，只能就已經(jīng)發(fā)現(xiàn)的事實(shí)發(fā)表有限保證的審計(jì)意見。審計(jì)邏輯步驟包括兩個(gè)階段：一是尋找疑點(diǎn)；二是圍繞疑點(diǎn)獲取審計(jì)證據(jù)。
“三公經(jīng)費(fèi)”作為特定行為，可以應(yīng)用上述不同情形下的審計(jì)取證邏輯框架。
在審計(jì)理論中，經(jīng)常討論審計(jì)環(huán)境對審計(jì)的影響。本文的研究告訴我們，審計(jì)環(huán)境對審計(jì)取證有重大影響，正是由于審計(jì)載體的不同，決定了審計(jì)取證邏輯框架不同，也決定了發(fā)表的審計(jì)意見類型不同。我們的審計(jì)中，行為是重要的主題，而關(guān)于行為的相關(guān)載體又有不同的情形，所以，我國審計(jì)規(guī)范化建設(shè)遇到許多困難。當(dāng)然，審計(jì)也可以影響審計(jì)環(huán)境，可能通過審計(jì)，促使重要的行為都能形成完整的載體。同時(shí)，審計(jì)界還需要大力研究審計(jì)載體不完整情形下的審計(jì)取證。
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一般情況下，對內(nèi)部控制審計(jì)與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)進(jìn)行整合的過程中，通常以此作為基礎(chǔ)對二者在內(nèi)部控制方面的作用進(jìn)行評估，現(xiàn)階段，內(nèi)部控制審計(jì)在財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中的應(yīng)用范圍已經(jīng)非常廣泛。其中在研究中發(fā)現(xiàn)：隨著內(nèi)部控制在不斷地惡化，審計(jì)調(diào)整也在逐漸地增多，這就使得審計(jì)調(diào)整對利潤表產(chǎn)生了不同的影響，因此，在內(nèi)部控制評估階段分配中審計(jì)資源在不斷的提高審計(jì)的效率，這樣就降低了審計(jì)的成本，最終結(jié)果表明：內(nèi)部控制評估在財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中起著重要的作用。
二、內(nèi)部控制審計(jì)與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)之間的關(guān)系
1.審計(jì)的程序中進(jìn)行分析。作為審計(jì)單位而言，不管是針對內(nèi)部控制審計(jì)，還是針對財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)，都需要在審計(jì)體系中對其進(jìn)行客觀的評價(jià)，作為注冊會(huì)計(jì)師而言，應(yīng)該對財(cái)務(wù)報(bào)表編制方面的內(nèi)部控制進(jìn)行了解及測試，總結(jié)出內(nèi)部控制設(shè)計(jì)的可行性，最終給出審計(jì)方面的意見與建議。通常在財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中發(fā)現(xiàn)了內(nèi)部控制問題，這就可以為內(nèi)部控制審計(jì)提供有效的證據(jù)。
2.內(nèi)部審計(jì)取證的方法研究。在內(nèi)部審計(jì)取證方面，注冊會(huì)計(jì)師為了獲取審計(jì)結(jié)果，需要在審計(jì)意見中尋找有用的信息，注冊會(huì)計(jì)師財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中主要是通過詢問、觀察、檢查以及穿行測試等方法來獲取內(nèi)部控制設(shè)計(jì)與運(yùn)行審計(jì)的證據(jù)，在會(huì)計(jì)體系中，注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)全面的運(yùn)用詢問人員，在測試中提高內(nèi)部審計(jì)運(yùn)行的可行性。
3.風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的理念不同。不管是何種審計(jì)形式，都體現(xiàn)出風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的理念。評估與內(nèi)部控制有關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)，從中來評判風(fēng)險(xiǎn)的結(jié)果，確定審計(jì)程序的性質(zhì)以及范圍，為制定有效的審計(jì)證據(jù)做出有效、充分、全面的準(zhǔn)備，在審計(jì)方法方面，注冊會(huì)計(jì)師通常采用自上而下的方法，當(dāng)然不管是采用何種方法，在風(fēng)險(xiǎn)到西安審計(jì)理念的影響喜愛，都是在財(cái)務(wù)報(bào)表層次的基礎(chǔ)上進(jìn)行的，這也就體現(xiàn)出了在內(nèi)部控制整體風(fēng)險(xiǎn)方面，注冊會(huì)計(jì)師的重要性。并且將具體的措施放在層次控制中，做出報(bào)表具體認(rèn)證，因此在內(nèi)部控制審計(jì)以及財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中都體現(xiàn)了風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向，這些基礎(chǔ)都是為將二者整合做準(zhǔn)備的重要依據(jù)。
由于這二者的目標(biāo)不同，但是部分相同的審計(jì)程序以及審計(jì)方法中，就會(huì)產(chǎn)生一種知識溢出效應(yīng)，其主要是指：知識外部性的效應(yīng)。然而知識溢出效應(yīng)產(chǎn)生于范圍經(jīng)濟(jì)，其中范圍經(jīng)濟(jì)具體表現(xiàn)在：知識的溢出，是指兩種或者多種不同服務(wù)間因信息和資源的共享帶來的成本節(jié)約，還有契約型范圍經(jīng)濟(jì)，主要是在降低成本中來獲取契約型范圍經(jīng)濟(jì)。
三、內(nèi)部控制審計(jì)與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)整合的重要性
將二者在整合中，能夠促進(jìn)審計(jì)證據(jù)的有效性，并且相互之間可以利用審計(jì)結(jié)果，在整合審計(jì)程序中，大大地降低了審計(jì)的成本，最終實(shí)現(xiàn)了各自的審計(jì)目標(biāo)。因此將二者整合的重要性具體表現(xiàn)在：一是有效的降低了審計(jì)的成本。具體采用的是協(xié)同效應(yīng)，在將資源共享之后產(chǎn)生的產(chǎn)品數(shù)量在增加同時(shí)降低了產(chǎn)品的成本，最終促進(jìn)了資源的有效整合，這種狀況下注冊會(huì)計(jì)師就可以承擔(dān)比單一審計(jì)要高的成本，收取兩份費(fèi)用的同時(shí)，完全符合成本效益，審計(jì)的效率也得到了有效的提升。二是審計(jì)目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。盡管內(nèi)部控制審計(jì)與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)在審計(jì)目標(biāo)上有所差異，但是其共同的目標(biāo)都是提高會(huì)計(jì)信息的準(zhǔn)確性。所以，將兩種審計(jì)形式整合在一起，在審計(jì)資源整合、審計(jì)程序整合的過程中，審計(jì)目標(biāo)也就變得比較明確的。三是審計(jì)質(zhì)量的提高。不管是內(nèi)部控制審計(jì)，還是財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)，都需要注冊會(huì)計(jì)師對本單位內(nèi)部控制狀態(tài)進(jìn)行全面的了解，在這一過程中，作為審計(jì)人員，需要對內(nèi)部控制中存在的問題及時(shí)進(jìn)行發(fā)現(xiàn)，及時(shí)的做到規(guī)避風(fēng)險(xiǎn)或者是有效的加強(qiáng)薄弱的會(huì)計(jì)環(huán)節(jié)，倘若能夠在將二者進(jìn)行整合，這樣注冊會(huì)計(jì)師就可以利用一種審計(jì)中的結(jié)果來為作為判斷另一種審計(jì)的重要依據(jù)，通常在內(nèi)部控制審計(jì)與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)工作中，審計(jì)師可以在內(nèi)部控制審計(jì)的過程中發(fā)現(xiàn)會(huì)計(jì)事項(xiàng)中的重大缺陷，決定財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)實(shí)行性的測試結(jié)果。另外審計(jì)師在對財(cái)務(wù)報(bào)表中發(fā)現(xiàn)了重大的錯(cuò)報(bào)、漏報(bào)現(xiàn)象時(shí)，這就足夠的說明內(nèi)部控制審計(jì)中存在著質(zhì)量問題，因此這兩種內(nèi)部審計(jì)是相互聯(lián)系，密不可分的。只有將這兩種內(nèi)部審計(jì)進(jìn)行科學(xué)的整合，發(fā)揮最大的效益，這樣才能在企業(yè)會(huì)計(jì)領(lǐng)域的運(yùn)行中及時(shí)的發(fā)現(xiàn)問題，最終做到降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，達(dá)到提高審計(jì)質(zhì)量的結(jié)果。
四、二者整合對提高財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)質(zhì)量的影響
政府轉(zhuǎn)移支付是政府的重要的政策手段,對于國民經(jīng)濟(jì)的發(fā)展,縮小各地貧富差距,維護(hù)社會(huì)穩(wěn)定,有著重要意義。隨著政府對績效審計(jì)的重視,轉(zhuǎn)移支付績效審計(jì)顯得越來越重要。但是,由于政府績效審計(jì)在我國剛剛起步,政府轉(zhuǎn)移支付也不很規(guī)范,對政府轉(zhuǎn)移支付進(jìn)行績效審計(jì)既缺乏實(shí)踐經(jīng)驗(yàn),也沒有系統(tǒng)的理論支持。本文初步探討、歸納了財(cái)政轉(zhuǎn)移支付績效審計(jì)的理論框架、績效評價(jià)的指標(biāo)和方法,為轉(zhuǎn)移支付績效審計(jì)提供了一些理論上的支持。轉(zhuǎn)移支付績效審計(jì)基理論框架主要包括:審計(jì)目標(biāo),審計(jì)模式的選擇,審計(jì)程序,審計(jì)方法,以及相應(yīng)的審計(jì)程序。
一、轉(zhuǎn)移支付績效審計(jì)目標(biāo)
1.績效審計(jì)目標(biāo)
通常說來,政府績效審計(jì)包含的審計(jì)目標(biāo)有三個(gè):經(jīng)濟(jì)性、效率性、效果性,即3E審計(jì)。但是就財(cái)政轉(zhuǎn)移支付來說,不能能不涉及到公平性的評價(jià)。政府轉(zhuǎn)移支付對提高各地區(qū)之間的相對公平起著重要作用。在許多政府機(jī)構(gòu)的管理中,公平比效率更重要。
對經(jīng)濟(jì)性的審計(jì),主要是關(guān)注在保證質(zhì)量的前提下降低資源消耗量;對效率性的審計(jì),主要是對比產(chǎn)出或服務(wù)與資源投入的關(guān)系,以一定的投入實(shí)現(xiàn)最大的產(chǎn)出或?qū)崿F(xiàn)一定的產(chǎn)出應(yīng)使用最少的投入,保證資金支出的合理性;而對效果性的審計(jì),則主要是通過對比資金支出后所實(shí)現(xiàn)的實(shí)際效果與預(yù)期效果之間的關(guān)系,保證資金達(dá)到理想的效果。
2.財(cái)政轉(zhuǎn)移支付審計(jì)目標(biāo)
轉(zhuǎn)移支付資金審計(jì)需要涉及三個(gè)方面的問題,一是資金是如何使用的,這是目前進(jìn)行的合法合規(guī)審計(jì)的層面,二是資金是否得到合理地使用,三是通過資金的使用是否達(dá)到既定的政策目標(biāo)。第一個(gè)是基礎(chǔ),后兩個(gè)方面是績效審計(jì)目標(biāo),三者統(tǒng)一構(gòu)成轉(zhuǎn)移支付資金審計(jì)的全部內(nèi)容。資金不能按照規(guī)定的用途使用,必定會(huì)悖離原定的轉(zhuǎn)移支付政策的初衷,這是不容置疑的,轉(zhuǎn)移支付績效審計(jì)是在合規(guī)性審計(jì)的基礎(chǔ)上實(shí)施的。但是,盡管資金的使用合法合規(guī),但是這基金安排不符合實(shí)際,或者由于各種客觀條件的限制,政策目標(biāo)還是不能實(shí)現(xiàn)或不能全面實(shí)現(xiàn)。在這兩種情況下,通過存在的各種原因的分析,就成為評價(jià)轉(zhuǎn)移支付及其社會(huì)效果的一項(xiàng)重要內(nèi)容。轉(zhuǎn)移支付資金績效審計(jì)的過程是判斷地方政府在使用轉(zhuǎn)移支付資金過程中是否采取了必要的措施和手段保證中央政府宏觀調(diào)控目標(biāo)的實(shí)現(xiàn),從而進(jìn)一步實(shí)現(xiàn)對現(xiàn)行的財(cái)政政策可實(shí)現(xiàn)性的評價(jià),并提供有關(guān)進(jìn)一步改進(jìn)轉(zhuǎn)移支付政策的有關(guān)信息的過程。同時(shí),轉(zhuǎn)移支付資金審計(jì)應(yīng)該為達(dá)到轉(zhuǎn)移支付政策目標(biāo)提供決策信息。通過轉(zhuǎn)移支付資金使用情況和效果的審計(jì)評價(jià),將產(chǎn)生一系列有關(guān)轉(zhuǎn)移支付政策相關(guān)的信息,這種信息最終將反饋到轉(zhuǎn)移支付政策的決策部門,他們將作出對轉(zhuǎn)移支付政策是否繼續(xù)執(zhí)行或作出相應(yīng)調(diào)整的決策,因此對轉(zhuǎn)移支付政策是否實(shí)現(xiàn)是轉(zhuǎn)移支付資金審計(jì)中最重要的環(huán)節(jié),它的重要性在于,審計(jì)部門通過提供信息將影響轉(zhuǎn)移支付政策的決策過程。
在前述績效審計(jì)目標(biāo)的基礎(chǔ)上,財(cái)政轉(zhuǎn)移支付審計(jì)同樣具備上述績效審計(jì)的目標(biāo),同時(shí),由于轉(zhuǎn)移支付的政策性較強(qiáng),均衡各地經(jīng)濟(jì)發(fā)展是一個(gè)重要的政策目標(biāo),因此,轉(zhuǎn)移支付的審計(jì)目標(biāo)更加重視公平性這一目標(biāo)。從大的方面來說,可以認(rèn)為轉(zhuǎn)移支付績效審計(jì)的審計(jì)目標(biāo)有四個(gè):效率性、效果性、經(jīng)濟(jì)性和公平性,其中公平性占有很重要的地位。公平性包括兩個(gè)方面:一是審計(jì)主體活動(dòng)本身的公平性,即審計(jì)執(zhí)行程序的公平與否;二是審計(jì)對象的公平性,即被審計(jì)單位在履行其法定職責(zé)的過程中是否遵循了公平性原則。
具體說來,審計(jì)目標(biāo)主要是:轉(zhuǎn)移支付是否達(dá)到了相應(yīng)的政策目標(biāo);轉(zhuǎn)移支付的規(guī)模是否合適;轉(zhuǎn)移支付的各地區(qū)分配比例是否與相應(yīng)的政策目標(biāo)相匹配;轉(zhuǎn)移支付產(chǎn)生的社會(huì)效果如何;轉(zhuǎn)移支付的投入產(chǎn)出比率情況;如何改進(jìn)轉(zhuǎn)移支付的效率、效果和經(jīng)濟(jì)性。
二、財(cái)政轉(zhuǎn)移支付績效審計(jì)模式選擇
就審計(jì)模式來說,有著不同的表述,在民間審計(jì)中,根據(jù)審計(jì)不同特點(diǎn)有帳項(xiàng)基礎(chǔ)審計(jì)、制度基礎(chǔ)審計(jì),以及風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的劃分方法,根據(jù)審計(jì)時(shí)間不同,有事前、事中、事后的說法。就績效審計(jì)來說,并不存在賬項(xiàng)基礎(chǔ)等相關(guān)的模式的劃分方法,賬項(xiàng)基礎(chǔ)、制度基礎(chǔ)并不適用于績效審計(jì);但是,風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)冃徲?jì)來說有著很重要的意義。本文在上述理由的基礎(chǔ)上,結(jié)合其他學(xué)者的研究結(jié)果,將審計(jì)模式劃分為以下四種:結(jié)果導(dǎo)向、問題導(dǎo)向、過程導(dǎo)向,以及風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向等四種模式。
1.風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)方法
就民間審計(jì)來說,新的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型突出了解被審計(jì)單位及其環(huán)境,包括內(nèi)部控制,以充分識別和評估會(huì)計(jì)報(bào)表重大錯(cuò)報(bào)的風(fēng)險(xiǎn),從而針對風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)設(shè)計(jì)和實(shí)施控制測試和實(shí)質(zhì)性測試程序。
對于政府績效審計(jì)來說,是否適用風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)并沒有一個(gè)明確的說法,但是近年來不少學(xué)術(shù)文章對此進(jìn)行了探討。楊妍(2006)認(rèn)為,政府績效審計(jì)應(yīng)當(dāng)引入風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)。隨著政府越來越多地關(guān)注自身風(fēng)險(xiǎn),政府可能要面臨的風(fēng)險(xiǎn)成為政府審計(jì)選擇審計(jì)項(xiàng)目以及確定重點(diǎn)審計(jì)領(lǐng)域的依據(jù)。為了更好地應(yīng)對風(fēng)險(xiǎn),政府績效審計(jì)引入風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式成為不錯(cuò)的選擇。聯(lián)系到政府績效審計(jì),主要表現(xiàn)為對重大風(fēng)險(xiǎn)領(lǐng)域的識別、評估和應(yīng)對。通過對被審計(jì)對象風(fēng)險(xiǎn)的考察和關(guān)注范圍的擴(kuò)展,試圖增加風(fēng)險(xiǎn)分析的同時(shí)減少盲目的實(shí)質(zhì)性測試,從而提升績效。
2.結(jié)果導(dǎo)向模式
《世界審計(jì)組織效益審計(jì)指南》指出:“效益審計(jì)一般是事后審計(jì)”(審計(jì)署外事司,2003),相比較其他審計(jì)模式來說,結(jié)果導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式易于進(jìn)行,審計(jì)成本較低,使用最為普遍。在實(shí)際運(yùn)用中,這種方法可分為四種具體方式:
(1)簡單前后對比法;
(2)“投射-實(shí)施后”對比分析;
(3)“有-無政策”對比分析;
(4)“控制對象-實(shí)驗(yàn)對象”對比分析。
“以結(jié)果為導(dǎo)向”的績效審計(jì)程序其最突出的特點(diǎn)是把項(xiàng)目立項(xiàng)文件中確定的項(xiàng)目建設(shè)內(nèi)容和應(yīng)實(shí)現(xiàn)目標(biāo)與項(xiàng)目實(shí)際情況進(jìn)行比較和評價(jià),把對項(xiàng)目實(shí)現(xiàn)的目標(biāo)和產(chǎn)生的社會(huì)影響等項(xiàng)目最終結(jié)果進(jìn)行審計(jì)中發(fā)現(xiàn)的問題作為審計(jì)的起點(diǎn)向前追溯,直到發(fā)現(xiàn)問題存在的原因。該審計(jì)程序與“以過程為導(dǎo)向”的審計(jì)程序?yàn)?收集所有與項(xiàng)目成果有關(guān)的項(xiàng)目可行性研究報(bào)告、項(xiàng)目協(xié)議和其他立項(xiàng)文件,確定項(xiàng)目應(yīng)實(shí)現(xiàn)目標(biāo),研究確定審計(jì)評價(jià)標(biāo)準(zhǔn);對項(xiàng)目建設(shè)目標(biāo)完成情況進(jìn)行審計(jì)評價(jià);對項(xiàng)目運(yùn)營管理情況進(jìn)行審計(jì)評價(jià);對項(xiàng)目還貸情況進(jìn)行評價(jià)。
3.過程導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式
這種模式是指以審計(jì)活動(dòng)為導(dǎo)向,考慮審計(jì)對象的行為過程,圍繞特定的審計(jì)程序,全面搜集審計(jì)證據(jù)的一種審計(jì)模式。目前過程導(dǎo)向模式應(yīng)用較多的是全過程審計(jì)。“以過程為導(dǎo)向”的績效審計(jì)程序是沿著項(xiàng)目實(shí)施過程的時(shí)間順序,把項(xiàng)目從立項(xiàng)審批、實(shí)施、竣工、運(yùn)營等各個(gè)階段的實(shí)際投入、產(chǎn)出、成果、影響與項(xiàng)目文件規(guī)定的目標(biāo)和要求進(jìn)行比較和評價(jià),對內(nèi)部控制系統(tǒng)是否健全有效進(jìn)行檢查,及時(shí)發(fā)現(xiàn)內(nèi)部控制系統(tǒng)中影響項(xiàng)目目標(biāo)實(shí)現(xiàn)等重大風(fēng)險(xiǎn)的環(huán)節(jié)和存在問題的原因。一般包括下列步驟:選擇和確定績效審計(jì)項(xiàng)目;進(jìn)行審前調(diào)查,編制績效審計(jì)方案;確定重要性水平;分析審計(jì)風(fēng)險(xiǎn);測評內(nèi)部控制;進(jìn)行效益比較和評價(jià);對可能產(chǎn)生的審計(jì)效果進(jìn)行中期評估,以決定是否改變審計(jì)思路和比較方法,或是否進(jìn)一步審計(jì),以避免浪費(fèi)時(shí)間和沒有審計(jì)成果不大;分析造成效益不好的原因和證據(jù);與被審計(jì)單位交流審計(jì)結(jié)果;編寫審計(jì)報(bào)告;后續(xù)跟蹤。
4.問題導(dǎo)向模式應(yīng)用并不很多,主要是美國績效審計(jì)實(shí)踐中有所應(yīng)用,在這種審計(jì)模式下,問題是審計(jì)的起始點(diǎn),而不是審計(jì)的結(jié)束。該模式的主要任務(wù)是關(guān)注問題的確認(rèn)與分析,即核對問題的存在性,深入理解該問題,并從不同角度分析其原因。它與結(jié)果導(dǎo)向模式的最大區(qū)別是以獨(dú)立分析為特點(diǎn),而結(jié)果導(dǎo)向模式則主要以其對既定規(guī)范和標(biāo)準(zhǔn)是否得到遵守的公正評價(jià)為特點(diǎn)。
三、財(cái)政轉(zhuǎn)移支付績效審計(jì)程序
通過計(jì)算GDP及財(cái)政收支和轉(zhuǎn)移支付資金增長比例,特別是財(cái)力性轉(zhuǎn)移支付和政策性轉(zhuǎn)移支付增長比例,分析轉(zhuǎn)移支付資金對該地發(fā)展經(jīng)濟(jì)所發(fā)揮的作用;通過計(jì)算轉(zhuǎn)移支付資金占當(dāng)?shù)刎?cái)政收支比重,分析當(dāng)?shù)刎?cái)政自給能力;通過計(jì)算轉(zhuǎn)移支付資金總額中各結(jié)構(gòu)比重,分析轉(zhuǎn)移支付資金主要去向和地方財(cái)政支配自;通過對專項(xiàng)轉(zhuǎn)移支付資金中的重點(diǎn)項(xiàng)目、重點(diǎn)資金的跟蹤審計(jì)和重點(diǎn)解破,對專項(xiàng)轉(zhuǎn)移支付資金管理和使用效益作出客觀評估。
Christopher Pollitt(1999)對部分歐洲國家的績效審計(jì)進(jìn)行了比較研究,應(yīng)用較多的績效審計(jì)程序有:文件檢查,訪談,二手資料評價(jià),問卷調(diào)查,行為觀察,國際比較,案例,統(tǒng)計(jì)技術(shù),向第三方/外部專家組咨詢等。
中注協(xié)課題組(2005)對澳大利亞一個(gè)州的審計(jì)局出具的19份績效審計(jì)報(bào)告進(jìn)行了統(tǒng)計(jì)分析后得出結(jié)論,應(yīng)用較多的審計(jì)程序分別是:訪談(12份),檢查(9份),鑒定和檢驗(yàn)(7份)、調(diào)查(6份)評價(jià)(6份),查閱(4份)。
中注協(xié)課題組(2005)對深圳市審計(jì)局績效審計(jì)報(bào)告進(jìn)行分析后得出結(jié)論,該審計(jì)局所有審計(jì)報(bào)告中都是用了:文件查閱,文件審閱,訪談,二手資料評價(jià)和使用,調(diào)查,現(xiàn)場走訪,觀察,個(gè)案資料,分析,統(tǒng)計(jì)軟件,管理分析,可行性研究報(bào)告等幾種方法。
下面對重要的審計(jì)程序在轉(zhuǎn)移支付績效審計(jì)中的應(yīng)用進(jìn)行一個(gè)簡單的討論:
1.檢查文件和記錄。體內(nèi)各國查閱相關(guān)法律文件,尋求審計(jì)判斷的法律依據(jù)。通過查閱相關(guān)文件或者記錄,作為轉(zhuǎn)移支付績效審計(jì)的審計(jì)證據(jù)。
2.訪談。通過對被審計(jì)單位的領(lǐng)導(dǎo)、相關(guān)部門負(fù)責(zé)人,知情人員,相關(guān)外部人員的溝通、交流、詢問,了解被審計(jì)單位對轉(zhuǎn)移支付資金的使用情況的態(tài)度、意見,了解相關(guān)內(nèi)部控制情況,了解被審計(jì)單位對轉(zhuǎn)移支付資金使用績效的重視程度以及存在的問題。訪談前,審計(jì)時(shí)要進(jìn)行認(rèn)真的準(zhǔn)備,對有關(guān)訪談內(nèi)容進(jìn)行設(shè)計(jì),避免遺漏需要在訪談中詢問的相關(guān)內(nèi)容。有些需要進(jìn)行問卷調(diào)查之后進(jìn)行訪談,既明確了訪談的內(nèi)容、方向,也使得被訪談人對訪談內(nèi)容加以重視。同事,訪談形成的證據(jù)相對來說證明力較差,需要借助其他證據(jù)進(jìn)行驗(yàn)證。
3.問卷調(diào)查。由于政府轉(zhuǎn)移支付往往涉及到公眾的切身利益,所以公眾對轉(zhuǎn)移支付的績效的關(guān)注的意愿較高,有動(dòng)機(jī)配合調(diào)查來提高轉(zhuǎn)移支付的績效,因此,政府轉(zhuǎn)移支付審計(jì)中通?？梢圆捎谜{(diào)查問卷的方法來進(jìn)行民意調(diào)查,收集對轉(zhuǎn)移支付相關(guān)項(xiàng)目績效的評價(jià),獲得審計(jì)線索或者審計(jì)證據(jù)。
4.分析。在財(cái)務(wù)審計(jì)中也有分析程序,但是在財(cái)務(wù)審計(jì)中分析程序重要是用來進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)評估,或獲取證據(jù),或者對整個(gè)審計(jì)結(jié)果進(jìn)行分析性復(fù)核,而在轉(zhuǎn)移支付績效審計(jì)中,分析程序重在作評價(jià),找原因,提建議。分析法可以提供總結(jié)性或者結(jié)論性的證據(jù)。
5.咨詢。績效審計(jì)需要對相關(guān)項(xiàng)目的效果、質(zhì)量、經(jīng)濟(jì)性等進(jìn)行評價(jià),而某些項(xiàng)目涉及到一些專業(yè)知識是審計(jì)師并不熟悉的,或者因?yàn)楸Ｃ艿脑?審計(jì)師并不能全面詳細(xì)的了解,這種情況下,就需要借助專家的意見,通過咨詢具有相關(guān)知識的專家,或者能夠?qū)Ρ粚徲?jì)單位進(jìn)行調(diào)查權(quán)的專業(yè)人士或者咨詢結(jié)構(gòu)進(jìn)行咨詢,獲得相關(guān)建議或者證據(jù)。
轉(zhuǎn)移支付績效審計(jì)涉及到了比較多的審計(jì)程序,這些審計(jì)程序需要審計(jì)師具備綜合性的知識和能力,對審計(jì)師提出的要求較高。
四、轉(zhuǎn)移支付績效審計(jì)過程
根據(jù)轉(zhuǎn)移支付績效審計(jì)的特點(diǎn),轉(zhuǎn)移支付績效審計(jì)過程,應(yīng)包括審計(jì)對象的選擇與確定、審計(jì)計(jì)劃的制定、收集與評價(jià)審計(jì)證據(jù)、編寫和提交績效審計(jì)報(bào)告、后續(xù)跟蹤檢查等幾個(gè)步驟。
(1)審計(jì)對象的選擇與確定
在國家預(yù)算支出總額中,中央對地方的轉(zhuǎn)移支付占有很大比例,不僅要對中央本級的支出進(jìn)行審計(jì)監(jiān)督,還要對地方的轉(zhuǎn)移支付納入審計(jì)監(jiān)督的范圍。中國轉(zhuǎn)移支付制度還不是很完善,對轉(zhuǎn)移支付的審計(jì)監(jiān)督顯得比其他發(fā)達(dá)國家更為緊迫,對地方適用轉(zhuǎn)移支付的績效進(jìn)行監(jiān)督成為績效審計(jì)的重要內(nèi)容。在轉(zhuǎn)移支付的審計(jì)中,選擇轉(zhuǎn)移支付績效審計(jì)項(xiàng)目至少應(yīng)考慮以下因素:1、項(xiàng)目的政治敏感性。2、項(xiàng)目是否具有可操作性和審計(jì)的必要性。3、項(xiàng)目要具備重要性。4、選擇項(xiàng)目時(shí),要量力而行。公共資源用途廣泛,政府部門職能各異。無論在我國還是其他國家的審計(jì)實(shí)踐中,很少有純粹意義上的績效審計(jì),績效審計(jì)成為了一項(xiàng)復(fù)雜龐大的工作。
(2)審計(jì)計(jì)劃階段
首先,要做好審前準(zhǔn)備工作。審前準(zhǔn)備工作主要包括審前調(diào)查和風(fēng)險(xiǎn)評估,這項(xiàng)工作的進(jìn)行可以為高效節(jié)約地實(shí)施具體績效審計(jì)工作提供很好的向?qū)А徢罢{(diào)查是在具體制定審計(jì)方案前深入被審計(jì)單位進(jìn)行全面、徹底、充分的了解。
其次,是制定審計(jì)方案,其基本內(nèi)容包括:審計(jì)單位的業(yè)務(wù)情況以及相關(guān)環(huán)境;審計(jì)目標(biāo);審計(jì)范圍;審計(jì)計(jì)劃;審計(jì)重要性水平和風(fēng)險(xiǎn)分析;審計(jì)方法;審計(jì)標(biāo)準(zhǔn);審計(jì)時(shí)間和進(jìn)度安排;審計(jì)人員構(gòu)成和安排;具體審計(jì)項(xiàng)目和準(zhǔn)備收集的審計(jì)證據(jù);審計(jì)報(bào)告的基本框架。
(3)收集與評價(jià)審計(jì)證據(jù)
績效審計(jì)證據(jù)是審計(jì)人員獲取的用以支持審計(jì)意見和結(jié)論的證明材料,其收集過程是緊緊圍繞審計(jì)目標(biāo)進(jìn)行的,同時(shí)從相關(guān)性、可靠性和充分性等方面對審計(jì)證據(jù)進(jìn)行分析鑒定,最后通過整理,將零散的審計(jì)證據(jù)按照邏輯性組織起來,分析得出某些意見和結(jié)論。這些意見與結(jié)論為績效審計(jì)報(bào)告的編寫奠定基礎(chǔ)。
(4)編寫和提交績效審計(jì)報(bào)告
經(jīng)過以上步驟,最終審計(jì)人員可以得出初步的審計(jì)結(jié)論與建議,形成審計(jì)報(bào)告。在上交績效審計(jì)報(bào)告前,為降低不當(dāng)審計(jì)建議和結(jié)論的風(fēng)險(xiǎn),還應(yīng)做好以下工作:征求專家意見,與被審計(jì)單位溝通并充分征求其意見,復(fù)核、修改審計(jì)報(bào)告。
(5)后續(xù)跟蹤檢查
績效審計(jì)報(bào)告最大的特點(diǎn)在于其一般會(huì)形成建設(shè)性的建議,這也是績效審計(jì)的貢獻(xiàn)所在。因此,其建議是否得到執(zhí)行,有必要在審計(jì)結(jié)束后進(jìn)行后續(xù)監(jiān)督;同時(shí),如果發(fā)現(xiàn)審計(jì)決定不符合實(shí)際情況,審計(jì)建議執(zhí)行脫離實(shí)際,應(yīng)進(jìn)行修改甚至廢止。
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