時(shí)間：2023-08-14 09:24:50
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（一）從世界增值稅征收范圍的實(shí)踐看，增值稅征收范圍的大小與一國的經(jīng)濟(jì)、稅收管理水平等有密切聯(lián)系
從目前世界各國增值稅的征收范圍看，不外乎有三種類型：大范圍的增值稅、中范圍的增值稅以及小范圍的增值稅，前者以歐洲國家為代表，征收范圍涉及農(nóng)業(yè)、工業(yè)、批發(fā)、零售以及勞務(wù)等國民經(jīng)濟(jì)諸領(lǐng)域；中者以部分亞洲國家為代表，征收范圍包括工業(yè)、批發(fā)與零售等商品制造與流通領(lǐng)域；后者以非洲國家為代表，征收范圍僅局限于制造業(yè)。形成這種分布決不是一種偶然巧合，也不是政府的一種主觀決斷，而是由一個(gè)國家的經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平以及稅收征管水平所決定的。具體地，一個(gè)國家的經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平越高，商品流通與勞務(wù)服務(wù)越活躍，稅收管理水平越高，增值稅的征收范圍就越廣（如歐洲國家），否則，就越窄（如非洲國家）。究其原因，可以從增值稅的目的及其征管條件要求兩方面來分析。眾所周知，增值稅是對商品或勞務(wù)流通中的增值流轉(zhuǎn)額課征的一種流轉(zhuǎn)稅，它是作為多環(huán)節(jié)全額征收的周轉(zhuǎn)稅的對立面出現(xiàn)的，目的在于解決后者對商品或勞務(wù)的重復(fù)課稅，以保障商品和勞務(wù)的自由流動(dòng)。但是，由于增值稅所采取以發(fā)票為基礎(chǔ)的、環(huán)環(huán)相扣的稅款抵扣制的征收制度，使得增值稅較之周轉(zhuǎn)稅對征管條件提出了更高的要求，當(dāng)一個(gè)國家的稅收征管條件較薄弱時(shí)，增值稅是很難擴(kuò)大面積推廣的。因此，增值稅征收范圍的確定實(shí)際上受制于兩個(gè)因素，一是商品流通與勞務(wù)服務(wù)領(lǐng)域?qū)Ρ苊怆p重征稅的流轉(zhuǎn)稅制的要求，二是增值稅的征管條件。當(dāng)一個(gè)國家的經(jīng)濟(jì)越發(fā)達(dá)時(shí)，其專業(yè)化程度就越高，商品流通、勞務(wù)服務(wù)與產(chǎn)品生產(chǎn)的聯(lián)系就越密切，在商品和流通領(lǐng)域?qū)嵭腥盗鬓D(zhuǎn)稅所帶來的重復(fù)征稅的矛盾就越突出，推行使“商品和勞務(wù)自由流動(dòng)不受阻礙的流通稅法規(guī)”，即實(shí)行大范圍的增值稅就越有必要；而且，經(jīng)濟(jì)越發(fā)達(dá)，實(shí)行增值稅所必須的社會環(huán)境和稅收管理?xiàng)l件也就越具備。反之，當(dāng)一個(gè)國家的經(jīng)濟(jì)欠發(fā)達(dá)時(shí)，其產(chǎn)品生產(chǎn)的專業(yè)化程度相對較低，商品流通、勞務(wù)服務(wù)與產(chǎn)品生產(chǎn)的聯(lián)系相對較小，在商品和流通領(lǐng)域?qū)嵭腥盗鬓D(zhuǎn)稅對經(jīng)濟(jì)發(fā)展產(chǎn)生的不利影響相對較小，實(shí)行大范圍的增值稅就顯得不那么迫切；況且，在經(jīng)濟(jì)欠發(fā)達(dá)的國家或地區(qū)，由于稅收征管條件較為薄弱，增值稅也是很難大面積推行的。
（二）從增值稅發(fā)展歷史考察，增值稅征收范圍的擴(kuò)大是一個(gè)漸進(jìn)的過程
從增值稅產(chǎn)生與發(fā)展的歷史過程看，最早進(jìn)行增值稅實(shí)踐的是法國，丹麥位置其后。由于沒有前人的實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)可供借鑒，這兩個(gè)國家在其國內(nèi)推行增值稅時(shí)，均持謹(jǐn)慎態(tài)度。1954年，作為國內(nèi)稅收改革的一部分，法國對價(jià)值增加部分征收了流轉(zhuǎn)稅，即增值稅。但是，這個(gè)增值稅最初并不是一個(gè)全面的流轉(zhuǎn)稅，因?yàn)樗鼉H適用于那些制造商和批發(fā)商從事的交易，因而排除了一些重要的生產(chǎn)部門和分配部門。零售商和提供勞務(wù)的小企業(yè)主不實(shí)行增值稅。直至1968年，增值稅才逐步擴(kuò)大到商業(yè)零售、各種服務(wù)業(yè)、農(nóng)業(yè)以及自由職業(yè)者，其間已經(jīng)歷了14年的時(shí)間。再看丹麥：丹麥?zhǔn)堑诙€(gè)實(shí)行增值稅的國家。1967年，丹麥以增值稅取代了以前在批發(fā)環(huán)節(jié)征收的營業(yè)稅，但此時(shí)的增值稅僅對商品和少部分勞務(wù)征收。直至1978年起，丹麥才把增值稅的征收范圍擴(kuò)大到所有的商品和大部分勞務(wù)，而這時(shí)，距增值稅開始實(shí)行也有了11年的時(shí)間了。事實(shí)上，當(dāng)歐洲經(jīng)濟(jì)共同體理事會決定把增值稅推向全體歐共體國家時(shí)，所持的也是這種謹(jǐn)慎的態(tài)度。在1967年4月11日的“歐洲經(jīng)濟(jì)共同體理事會關(guān)于成員國協(xié)調(diào)流轉(zhuǎn)稅立法的第一號指令”中，它建議歐共體國家局部、分階段地實(shí)行增值稅：“鑒于在零售環(huán)節(jié)實(shí)行這種稅制可能在一些成員國會遇到一些實(shí)際的和政治方面的困難；因此，在經(jīng)事前協(xié)商，應(yīng)允許成員國將這種稅制只推行批發(fā)貿(mào)易（包括批發(fā)環(huán)節(jié)），并允許在零售或零售前的一個(gè)環(huán)節(jié)另外實(shí)行合適的補(bǔ)充稅；鑒于有必要分階段實(shí)施這種稅制，因?yàn)榱魍ǘ惖膮f(xié)商會導(dǎo)致成員國稅制結(jié)構(gòu)的大幅度改變，并將對預(yù)算、經(jīng)濟(jì)和社會領(lǐng)域產(chǎn)生一定的影響；”。直到1977年，隨著歐共體國家經(jīng)濟(jì)一體化趨勢的不斷增強(qiáng)，歐共體各國經(jīng)濟(jì)的不斷發(fā)展、增值稅征管條件的不斷成熟以及增值稅管理措施的不斷完善，歐洲經(jīng)濟(jì)共同體理事會關(guān)于成員國立法協(xié)調(diào)營業(yè)稅的第六號指令，也才一改一號指令中所采取的謹(jǐn)慎態(tài)度，建議實(shí)行包括勞務(wù)在內(nèi)的大范圍的增值稅。在指令的第二章第二條中規(guī)定：“下列各項(xiàng)應(yīng)繳納增值稅：1.納稅人為了取得報(bào)酬，在國家征稅區(qū)域內(nèi)實(shí)現(xiàn)的商品銷售和提供服務(wù)。2.商品進(jìn)口”。因此，無論是最早實(shí)行增值稅的法國或丹麥，還是歐共體，其對增值稅的推廣都是持謹(jǐn)慎的態(tài)度，從局部范圍開始，然后才逐步擴(kuò)大到全范圍。
（三）從增值稅現(xiàn)狀考察，增值稅征收范圍存在一定的禁區(qū)
從理論上看，理想的增值稅應(yīng)該是普遍征收的，但是，由于某些行業(yè)、貨物和勞務(wù)的特殊性和復(fù)雜性，使得這些行業(yè)盡管在理論上存在著征收增值稅的可能性，但在實(shí)際操作中，由于高昂的征稅成本以及由于征稅而產(chǎn)生的一些更為復(fù)雜的問題：使得政府不得不放棄對他們的征稅。因此，無論增值稅征收范圍如何擴(kuò)大，始終存在一些政府無法或不愿涉及的領(lǐng)域，由此形成了增值稅征收上的禁區(qū)。著名的增值稅專家愛倫·泰特在《增值稅國際實(shí)踐和問題》一書中把他們歸納為8種“難以征收的貨物和勞務(wù)”，他們是：建筑業(yè)、租賃和業(yè)、金融服務(wù)業(yè)、境外提供勞務(wù)、拍賣商和二手貨、手藝人、賭博和抽彩、賽馬等。事實(shí)上，從目前推行增值稅的國家看，既使是在已實(shí)現(xiàn)全面征收增值稅的歐盟國家，也存在增值稅的免稅區(qū)域，如，法國對大部分的金融交易活動(dòng)，德國對不動(dòng)產(chǎn)、金融交易、運(yùn)輸和交通等均實(shí)施了免稅。由此看來，既使是在普遍征收的增值稅制度下，仍需對部分行業(yè)或商品免稅。
對我國增值稅征收范圍調(diào)整的思考
反觀我國現(xiàn)行增值稅的征收范圍，由于有限全面型增值稅存在的重復(fù)征稅和征管等方面的問題，擴(kuò)大增值稅征收范圍的呼聲越來越高，并基本上形成一種分步調(diào)整的共識，即，目前應(yīng)先將矛盾最突出的交通運(yùn)輸業(yè)、建筑業(yè)納入增值稅征收范圍，以后逐步擴(kuò)大到廣告、租賃、倉儲、等行業(yè)，最終取消營業(yè)稅，實(shí)行全范圍的增值稅。應(yīng)該說，這種意見代表了增值稅征收范圍調(diào)整的一種趨勢。但是，鑒于上述增值稅征收范圍的國際實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)，基于我國的實(shí)際，筆者認(rèn)為，增值稅征收范圍的調(diào)整是一個(gè)復(fù)雜的系統(tǒng)工程，必須審慎進(jìn)行：首先，就目前我國的經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平以及第三產(chǎn)業(yè)在整個(gè)國民經(jīng)濟(jì)的比重看，暫不宜實(shí)行全面型的增值稅，也就是說，暫不宜把增值稅擴(kuò)大到整個(gè)勞務(wù)領(lǐng)域；其次，必須以漸進(jìn)的方式逐步擴(kuò)大增值稅的征收范圍，而不宜采取一步到位的激進(jìn)的改革方式；最后，即使實(shí)行全范圍的增值稅，也應(yīng)適當(dāng)保留增值稅的免稅區(qū)域，如對金融業(yè)，可采取免稅或征收金融活動(dòng)營業(yè)稅的方式來實(shí)現(xiàn)對金融業(yè)的流轉(zhuǎn)稅征收。
從目前我國的情況看，增值稅的征收范圍要擴(kuò)大，最迫切的，必須解決如下三個(gè)基本問題：
一是財(cái)政分配體制問題。
我國現(xiàn)行的財(cái)政分配體制是建立于1994年的分稅制財(cái)政體制之上的，中央稅、中央地方共享稅、地方稅共同構(gòu)建了這一體制的三大基石。但是，從目前的情況看，在三大基石中，地方稅這一基石是較為脆弱和不完善的，個(gè)人所得稅征收困難重重，遺產(chǎn)贈(zèng)予稅、財(cái)產(chǎn)贈(zèng)予稅等多種稅的改革遠(yuǎn)未到位，地方稅僅靠營業(yè)稅起單腳支撐作用。在這種情況下，擴(kuò)大增值稅征收范圍，意味著營業(yè)稅征收范圍和稅基的縮小，從而營業(yè)稅稅收收入的減少，這就會給本不完善和穩(wěn)定的地方稅體系造成很大的沖擊，地方稅體系會因此失去支撐，分稅制財(cái)政體制也會受到影響。因此，除非同時(shí)進(jìn)行分稅制的改革，重新劃分中央地方的收入范圍和收入比例，否則，擴(kuò)大增值稅征收范圍的改革是難以進(jìn)行的。從客觀上看，也可能是無法進(jìn)行的，它會因?yàn)閾p害了地方政府的利益而遭受地方政府的抵制。
二是增值稅的類型問題。
目前，我國實(shí)行的是生產(chǎn)型的增值稅，允許抵扣稅款的范圍僅限于外購的原材料、燃料、低值易耗品等有形動(dòng)產(chǎn)上，而外購的固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)及大多數(shù)勞務(wù)所含稅款是不允許抵扣的。因此，如果不考慮增值稅的轉(zhuǎn)型而冒然擴(kuò)大征收范圍，對一些行業(yè)來說，可能會引起稅負(fù)的急劇增加；而對另一些行業(yè)來說，由營業(yè)稅改征增值稅可能是毫無意義的。在此，我們以目前轉(zhuǎn)型呼聲最高的交通運(yùn)輸業(yè)和建筑業(yè)為例進(jìn)行分析。先看交通運(yùn)輸業(yè)：交通運(yùn)輸業(yè)是資本有機(jī)構(gòu)成較高的行業(yè)之一，在其總支出中，資本性支出所占比重較高，而非資本性支出比重較低。在現(xiàn)行增值稅沒有轉(zhuǎn)型的情況下，若改征增值稅，因可做進(jìn)項(xiàng)抵扣的數(shù)額較小，其稅負(fù)必將大大提高。據(jù)浙江省對131戶交通運(yùn)輸企業(yè)的調(diào)查，1996年，其不含稅營業(yè)收入為31.49億元，而其外購材料、燃料及低值易耗品、水電費(fèi)及加工修理修配費(fèi)的金額只有9.96億元，僅占營業(yè)收入的31.6％。加改征增值稅按17％的稅率征稅，那么其應(yīng)納稅額為3.66億元，稅收負(fù)擔(dān)率高達(dá)11.6％，即使按13％的稅率征收，稅收負(fù)擔(dān)率也將達(dá)到8.9％。因此，在當(dāng)前交通運(yùn)輸業(yè)經(jīng)營不景氣的情況下，不宜對其改征生產(chǎn)型增值稅，否則，這么高的稅收負(fù)擔(dān)將使企業(yè)難以承受。再看建筑業(yè)：建筑業(yè)是國民經(jīng)濟(jì)的一個(gè)特殊行業(yè)，其產(chǎn)品既可作為生產(chǎn)資料，又可用作消費(fèi)資料。當(dāng)它作為消費(fèi)資料時(shí)，由于其處于產(chǎn)品流通交換環(huán)節(jié)的終端，不實(shí)行增值稅也不會對增值稅的鏈條機(jī)制構(gòu)成破壞；而當(dāng)它作為生產(chǎn)資料時(shí)，在生產(chǎn)型增值稅下，其所含的稅款在購買方照樣得不到抵扣。因此，在生產(chǎn)型增值稅下，建筑業(yè)改征增值稅的意義并不大。倒是從稅收行政效率的角度看，實(shí)行營業(yè)稅更有利于稅款的征收。
隨著我國市場經(jīng)濟(jì)體制改革步伐的不斷前進(jìn)，宏觀經(jīng)濟(jì)政策在社會經(jīng)濟(jì)生活中的作用日趨明顯。2002年秋，黨的十六大提出了現(xiàn)階段宏觀調(diào)控的四個(gè)新目標(biāo)：一是促進(jìn)經(jīng)濟(jì)增長；二是增加就業(yè)；三是穩(wěn)定物價(jià)；四是保持國際收支平衡。目前，針對我國新形勢下的宏觀經(jīng)濟(jì)政策的總體目標(biāo)體系，大家保持了一致的看法，但對于其中的目標(biāo)先后順序的選擇問題，卻有著許多爭論，爭論的焦點(diǎn)落在了當(dāng)前我國應(yīng)堅(jiān)持“經(jīng)濟(jì)增長優(yōu)先”，還是“增加就業(yè)優(yōu)先”這個(gè)問題上。
在一些經(jīng)濟(jì)學(xué)家看來，堅(jiān)持以經(jīng)濟(jì)增長為優(yōu)先目標(biāo)是合理的，其理由是從經(jīng)濟(jì)總量關(guān)系看，“經(jīng)濟(jì)增長”和“增加就業(yè)”是同一個(gè)主題的不同角度表達(dá)。經(jīng)濟(jì)增長了，意味著企業(yè)生產(chǎn)規(guī)模擴(kuò)大了，進(jìn)而就業(yè)自然而然會增加；反過來，就業(yè)增加了，經(jīng)濟(jì)自然也會增長。因此，人們就沒有必要再去提出“增加就業(yè)優(yōu)先”的觀點(diǎn)了，只需把精力放在發(fā)展經(jīng)濟(jì)上，失業(yè)問題自然會得到良好的解決。
從表面上看，上述觀點(diǎn)是合理的。但是結(jié)合我國的實(shí)際經(jīng)濟(jì)情況分析，我們就會發(fā)現(xiàn)不少問題。改革開放以前，我國走的是計(jì)劃經(jīng)濟(jì)道路，一方面城鎮(zhèn)居民的就業(yè)問題基本由國家統(tǒng)包解決，另一方面農(nóng)業(yè)生產(chǎn)效率的低水平所體現(xiàn)出的少量農(nóng)村剩余勞動(dòng)力現(xiàn)象，使得失業(yè)問題并不突出。在這個(gè)以擴(kuò)大生產(chǎn)、增加供給為主要任務(wù)的歷史發(fā)展階段，通過簡單地發(fā)展經(jīng)濟(jì)，失業(yè)問題是比較容易解決的。然而，自改革開放以后，隨著市場化經(jīng)濟(jì)進(jìn)程的逐步加深，一方面城鎮(zhèn)企業(yè)為了提高生產(chǎn)效率，進(jìn)行了一系列增效改革（比如減員增效等等），另一方面農(nóng)村可用土地的減少和農(nóng)業(yè)生產(chǎn)效率的提高等因素，使得失業(yè)率逐年上升。而在這個(gè)以增加需求為主要任務(wù)的發(fā)展階段，單憑通過發(fā)展經(jīng)濟(jì)去解決好失業(yè)問題，就顯得有些力不從心了。
一、當(dāng)前我國的經(jīng)濟(jì)增長模式不能較好解決就業(yè)問題的原因
自改革開放以來，我國就是世界上經(jīng)濟(jì)發(fā)展速度最快的國家之一。1978～2006年間，我國年均增長速度達(dá)到9%以上，2007年甚至超過11%。對于世界經(jīng)濟(jì)中的這個(gè)“奇跡亮點(diǎn)”，學(xué)術(shù)界從數(shù)量研究的角度分析了其原因，主要概括為：實(shí)物的投資增長、勞動(dòng)者素質(zhì)的提高、人力資本的積累、生產(chǎn)力的提高等。根據(jù)世界銀行的一項(xiàng)研究顯示，在促使我國經(jīng)濟(jì)持續(xù)高速增長的各項(xiàng)因素中，實(shí)物資本的形成是最重要的一環(huán)。因此，可以判斷出，投資的迅速擴(kuò)張是我國當(dāng)前經(jīng)濟(jì)高速增長的最重要的“引擎”。在這種以投資拉動(dòng)經(jīng)濟(jì)增長的環(huán)境中，經(jīng)濟(jì)增長和擴(kuò)大就業(yè)是否還是同一個(gè)主題的不同角度表達(dá)呢？經(jīng)濟(jì)增長是否有效地解決失業(yè)問題呢？作者對此持否定態(tài)度。其原因如下：
（一）資本-勞動(dòng)價(jià)格的扭曲抑制了經(jīng)濟(jì)增長對勞動(dòng)力的吸納能力
自改革開放以來，我國為了吸引投資，鼓勵(lì)投資，一直實(shí)施擴(kuò)張性貨幣政策（逐步過渡到穩(wěn)健型貨幣政策，最近才轉(zhuǎn)變?yōu)榫o縮型貨幣政策），用來壓低利率。這樣，對于一個(gè)資本相對稀缺、人均資本量仍然相當(dāng)?shù)偷膰襾碚f，明顯地低估了貨幣資金的價(jià)格。另外，隨著工資和物價(jià)的逐步放開，城市勞動(dòng)力、鄉(xiāng)鎮(zhèn)勞動(dòng)力的成本逐年上升。由此可以推斷出：資本和勞動(dòng)力價(jià)格間的相對扭曲直接導(dǎo)致了企業(yè)部門更多采用資本密集型的生產(chǎn)方式來替代勞動(dòng)密集型生產(chǎn)方式。不可否認(rèn)，在某些產(chǎn)業(yè)上，資本的相對更多投入會促進(jìn)勞動(dòng)生產(chǎn)率的提高。但勞動(dòng)力資源比較豐富是我國目前的比較優(yōu)勢，如果在資本和勞動(dòng)力價(jià)格扭曲的背景下，不合理地投資于更多的資本密集型產(chǎn)業(yè)，勢必會造成勞動(dòng)力的大量閑置和企業(yè)的比較優(yōu)勢以及競爭優(yōu)勢的隱性減弱和喪失。
（二）資金分配制度不完善限制了經(jīng)濟(jì)增長對勞動(dòng)力的吸納能力
作為一個(gè)發(fā)展中國家，我國仍處于資本相對短缺的狀態(tài)。正常情況下，稀缺要素在市場中可以獲得超額“租金”，也就是說在我國，企業(yè)投資收益率應(yīng)該是相當(dāng)可觀的。但實(shí)際情況相反，資金價(jià)格低估所引發(fā)的過度投資可以在一定程度上解釋這個(gè)原因，但這也不是問題的全部。另一個(gè)重要的原因在于我國現(xiàn)行的資金配置體系存在缺陷。
在人為壓低資金價(jià)格的情況下，必然出現(xiàn)對資金的過度需求。這樣，金融機(jī)構(gòu)就不得不在眾多借款人之間進(jìn)行選擇和權(quán)衡。目前，我國的金融機(jī)構(gòu)還未能完全以純粹的市場利潤最大化作為經(jīng)營目標(biāo)。在此背景下，國有金融機(jī)構(gòu)的資金配給就帶有了很濃的行政計(jì)劃色彩與所有制歧視性質(zhì)。在國有銀行的信貸過程中，往往首先選擇國有企業(yè)，其次是集體企業(yè)，最后是個(gè)體私營企業(yè)。這不可避免地造成了一些投資效率較低的國有企業(yè)比投資效率較高的私營個(gè)體企業(yè)獲得了更多的融資便利。由此可以看到，由于低效的資金配置機(jī)制，投資所帶來的經(jīng)濟(jì)增長對勞動(dòng)力的吸納能力并沒有發(fā)揮出完全的功效。
（三）經(jīng)濟(jì)增長難以解決中國以結(jié)構(gòu)性和區(qū)域性為主的就業(yè)問題
與西方發(fā)達(dá)國家相比，我國的就業(yè)問題主要體現(xiàn)在結(jié)構(gòu)性方面，而不是周期性方面。在全球經(jīng)濟(jì)衰退的背景下，為應(yīng)對入世后激烈的競爭，我國國有企業(yè)進(jìn)入了更大范圍的結(jié)構(gòu)調(diào)整時(shí)期，用人大量減少。另外，農(nóng)村勞動(dòng)力過剩的問題也日趨嚴(yán)重。與此同時(shí)，由于經(jīng)濟(jì)發(fā)展不平衡、產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)以及政策因素的影響，我國的就業(yè)問題在地區(qū)上也存在著較大的差異，比如我國中西部的就業(yè)問題顯得特別突出。
所有上面這些因素所引發(fā)的就業(yè)問題都屬于結(jié)構(gòu)性和區(qū)域性的失業(yè)問題，有相當(dāng)一些是中國在經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)型過程中所獨(dú)有的現(xiàn)象。這樣的失業(yè)是難以簡單地通過加速經(jīng)濟(jì)增長就可以消解的，而更多地需要結(jié)構(gòu)性調(diào)整加以解決。
二、單純堅(jiān)持經(jīng)濟(jì)增長為優(yōu)先目標(biāo)的弊端
從上面的分析中可以看到，當(dāng)前我國的經(jīng)濟(jì)增長與就業(yè)增加并非同一主題的不同角度表達(dá)。因此，在選擇和
制定宏觀經(jīng)濟(jì)政策目標(biāo)時(shí)，就要對兩個(gè)目標(biāo)加以權(quán)衡，選擇出更符合我國現(xiàn)狀和更有利于我國長期穩(wěn)定發(fā)展的優(yōu)先目標(biāo)來。如果我們繼續(xù)簡單地以當(dāng)前經(jīng)濟(jì)增長模式作為優(yōu)先目標(biāo)，不但不能解決失業(yè)問題，在長期內(nèi)也可能影響我國經(jīng)濟(jì)的穩(wěn)定。其原因如下：
（一）在需求約束階段，通過投資來拉動(dòng)經(jīng)濟(jì)增長不利于長期發(fā)展
供給和需求的矛盾是市場經(jīng)濟(jì)的主要矛盾。在生產(chǎn)力發(fā)展水平比較低的階段，生產(chǎn)不能滿足需求，擴(kuò)大生產(chǎn)、增加供給成為主要任務(wù)。而在生產(chǎn)力發(fā)展水平較高時(shí)，供給能力已相對較強(qiáng)，需求就開始成為供求矛盾的主要方面，成為經(jīng)濟(jì)發(fā)展的瓶頸。自20世紀(jì)90年代以來，我國的最終消費(fèi)率一直處于下降趨勢，平均偏低于世界水平的15-20個(gè)百分點(diǎn)。消費(fèi)率的偏低已成為我國進(jìn)一步追求投資拉動(dòng)型經(jīng)濟(jì)增長的主要原因，而這將會使經(jīng)濟(jì)最終失去增長動(dòng)力。從根本上講，在社會再生產(chǎn)過程中，投資只是一種“引致需求”，而消費(fèi)才是“最終需求”。因此，作為“引致需求”的投資的規(guī)模和結(jié)構(gòu)，在長期內(nèi)都決定于最終消費(fèi)需求的增長速度和消費(fèi)結(jié)構(gòu)的變化。如果在較長時(shí)間內(nèi)投資的增長速度快于消費(fèi)，那就很容易使投資和消費(fèi)脫節(jié)，從而造成大量的資源浪費(fèi)，降低宏觀經(jīng)濟(jì)效益。另外，當(dāng)前我國的大量投資，有相當(dāng)一部分是靠出口來消化的，這就直接隱含著較大的不確定性風(fēng)險(xiǎn)。如果海外市場萎縮，則直接影響到我國的投資回報(bào)，進(jìn)而影響到國民經(jīng)濟(jì)的持續(xù)性發(fā)展和外匯儲備乃至匯率等多方面的安全。
因此，在我國目前消費(fèi)低迷的狀態(tài)下，高速投資所形成的生產(chǎn)力在將來是否會形成有效的社會供給還是一個(gè)很大的問號，它所帶來的高速經(jīng)濟(jì)增長帶有一定的泡沫和虛假成分。如果我們不能有效地提高最終消費(fèi)率，單靠投資來拉動(dòng)我國經(jīng)濟(jì)的增長，那么生產(chǎn)能力過剩、經(jīng)濟(jì)停滯增長、企業(yè)效益低下以及就業(yè)問題等問題都將進(jìn)一步惡化。
（二）繼續(xù)簡單地以經(jīng)濟(jì)增長為優(yōu)先發(fā)展目標(biāo)，可能會加重經(jīng)濟(jì)、金融風(fēng)險(xiǎn)
在以投資作為促進(jìn)經(jīng)濟(jì)增長主要?jiǎng)恿Φ谋尘跋?，要?shí)現(xiàn)既定的經(jīng)濟(jì)增長目標(biāo)，就必須盡可能地?cái)U(kuò)大投資規(guī)模。在財(cái)力有限、擴(kuò)張性財(cái)政政策難以為繼的背景下，刺激民間投資增長將成為唯一的選擇。在我國，民間投資的迅速擴(kuò)張?jiān)谙喈?dāng)程度上是以銀行信貸的快速增長作為支持的，這也就意味著貨幣供給的快速增長。由于資金分配體制固有的缺陷以及銀行資金的扭曲價(jià)格的刺激，我國現(xiàn)行投資項(xiàng)目的效率在總體上并不令人滿意。大量投資項(xiàng)目的失敗將導(dǎo)致壞賬問題增加以及過量貨幣在經(jīng)濟(jì)中的滯留，在長期內(nèi)會影響經(jīng)濟(jì)的穩(wěn)定發(fā)展。
從目前情況來看，我國貨幣增長速度在較長時(shí)期內(nèi)高于名義GDP的增長速度，M2與GDP的比重也超過了200%，成為世界上該指標(biāo)最高的國家之一。貨幣供給的長期超經(jīng)濟(jì)增長，從一個(gè)側(cè)面反映了我國投資效率低下和投資結(jié)構(gòu)的不合理，另一方面帶來了比較嚴(yán)重的通貨膨脹現(xiàn)象。在這種背景下，我國繼續(xù)使用信貸膨脹來支持投資擴(kuò)張的空間已經(jīng)很小，在融資體系和企業(yè)治理結(jié)構(gòu)得到最終完善以前，通過投資來拉動(dòng)經(jīng)濟(jì)快速增長的模式恐怕已經(jīng)難以為繼了。
三、就業(yè)優(yōu)先的必要性
就業(yè)問題一直是各國政府都極其關(guān)注的問題。一方面，大量的失業(yè)會導(dǎo)致勞動(dòng)力資源的極大浪費(fèi)，另一方面
會影響到一國的政治經(jīng)濟(jì)穩(wěn)定。因此，從各國的實(shí)踐看，充分就業(yè)一直都是主要的宏觀政策目標(biāo)。
（一）增加就業(yè)是優(yōu)化我國總需求結(jié)構(gòu)的一個(gè)重要途徑，是促進(jìn)經(jīng)濟(jì)增長的有效手段
近年來，我國消費(fèi)需求的低迷以及由此而造成的總需求結(jié)構(gòu)不合理，已成為我國經(jīng)濟(jì)進(jìn)一步發(fā)展的主要障礙。雖然我國政府也制定了一系列政策來促進(jìn)消費(fèi)需求，但收效甚微，最終消費(fèi)率在2000年以后繼續(xù)降低，達(dá)到了改革開放以來的最低點(diǎn)。造成消費(fèi)需求不振的原因很多，其中就業(yè)不充分是一個(gè)相當(dāng)重要的原因。
根據(jù)消費(fèi)理論，決定一個(gè)消費(fèi)主體消費(fèi)路徑的主要因素就是恒久收入。恒久收入不但取決于當(dāng)期收入，還取決于對未來收入的預(yù)期。因此，如果一個(gè)家庭中，有一個(gè)或幾個(gè)成員失業(yè)，必然造成整個(gè)家庭的恒久收入的下降。鑒于此，通過增加就業(yè)來改善家庭的收入預(yù)期，可以有效地引發(fā)消費(fèi)需求，擴(kuò)大內(nèi)需，從而彌補(bǔ)當(dāng)前我國主要靠投資拉動(dòng)經(jīng)濟(jì)增長的不足，能夠真正起到帶動(dòng)經(jīng)濟(jì)增長的作用。
（二）增加就業(yè)也是解決中國收入分配不平衡的重要途徑
隨著我國經(jīng)濟(jì)的高速增長，收入分配不平衡的現(xiàn)象日益明顯。根據(jù)相關(guān)研究得出的結(jié)論，一國居民的收入分配的基尼系數(shù)如果在0.4以上，就屬于收入分配極不平等的國家。我國目前的基尼系數(shù)大約在0.45左右，可以看出我國的收入分配已進(jìn)入極不合理的階段。
我國收入分配不平衡主要體現(xiàn)在兩個(gè)方面，一個(gè)是城鄉(xiāng)收入分配的不平衡，一個(gè)是地區(qū)收入分配的不平衡。從城鄉(xiāng)收入情況看，我國城鄉(xiāng)居民人均收入的比率為2.5，這一數(shù)字明顯高于亞洲其他低收入國家的平均水平（1.5），也高于中等收入國家的平均值（2.2）。從地區(qū)收入差異來看，我國的地區(qū)差距（主要是東、西部之間的差距）在世界上排在前列。
收入分配長期的不均衡，不僅會嚴(yán)重影響到我國的最終消費(fèi)率，也會引起諸多的社會問題，更嚴(yán)重的還會危及到社會的穩(wěn)定。如何解決好這個(gè)棘手的問題，成為了我國政府所面臨的一個(gè)難題。在西方發(fā)達(dá)國家中，收入分配的不平衡主要是通過政府財(cái)政的轉(zhuǎn)移支付以及健全的社會保障體系予以調(diào)整的。但是，對于我國來講，如此巨大的財(cái)富差異以及如此眾多的貧困人口，是財(cái)政難以負(fù)擔(dān)的。從現(xiàn)實(shí)看，創(chuàng)造更多的就業(yè)機(jī)會是解決城鄉(xiāng)和地區(qū)收入分配不平衡的重要手段。因此，如果解決好就業(yè)問題，再配合其他的合理措施制度（比如稅收制度的改革，社會保障制度的改革等），則可以較大程度地減弱目前我國嚴(yán)重的貧富差距現(xiàn)象，從而不僅可以解決棘手的社會問題，也可以通過提高最終消費(fèi)率起到拉動(dòng)經(jīng)濟(jì)合理增長的作用。
四、總結(jié)
綜上分析，針對我國目前來說，將充分就業(yè)作為宏觀經(jīng)濟(jì)政策的優(yōu)先目標(biāo)是符合國情并有利于經(jīng)濟(jì)長期穩(wěn)定的必然選擇，對我國長期的經(jīng)濟(jì)穩(wěn)定增長意義重大。
參考文獻(xiàn)：
1、李揚(yáng).中國金融論壇[M].社會科學(xué)出版社,2004.
一、資產(chǎn)證券化的基本框架
按美國證券交易委員會所下定義[3]，資產(chǎn)證券化是 “將企業(yè)（發(fā)起人）不流通的存量資產(chǎn)或可預(yù)見的未來收入構(gòu)造和轉(zhuǎn)變成為資本市場可銷售和流通的金融產(chǎn)品的過程。在這一過程中，存量資產(chǎn)被賣給一個(gè)特設(shè)機(jī)構(gòu) （Special Purpose Vehicle，SPV），然后SPV通過向投資者發(fā)行資產(chǎn)支持證券以獲取資金。”
資產(chǎn)證券化操作的基本步驟是：（1）進(jìn)行資產(chǎn)組合。支持證券化的資產(chǎn)組合應(yīng)屬于同一種類，能夠產(chǎn)生可預(yù)見的現(xiàn)金流；（2）將資產(chǎn)組合出售給特殊目的機(jī)構(gòu)SPV。SPV通過發(fā)行以資產(chǎn)組合為支持的證券為購買該資產(chǎn)提供融資。設(shè)立SPV目的在于使發(fā)起人實(shí)現(xiàn)表外融資，隔離發(fā)起人與投資者法律上的關(guān)聯(lián)。在這一階段，信用評級機(jī)構(gòu)和信用增級機(jī)構(gòu)通常會為發(fā)起人提供咨詢，分析資產(chǎn)的信用質(zhì)量和設(shè)計(jì)交易的結(jié)構(gòu)；（3）服務(wù)人和受托人的參與。服務(wù)人通常為發(fā)起人負(fù)責(zé)收取資產(chǎn)組合所產(chǎn)生的本息還款，扣除服務(wù)費(fèi)后將其交給受托人。受托人根據(jù)信托契約代表投資者行使權(quán)利。
二、特殊目的機(jī)構(gòu)的稅收問題及其影響因素
資產(chǎn)證券化主要涉及三個(gè)方面的稅收問題：第一，發(fā)起人的納稅問題。發(fā)起人向特殊目的機(jī)構(gòu)轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)，該轉(zhuǎn)讓行為在稅法上是屬于需要確認(rèn)收益和損失的銷售行為，還是只作為擔(dān)保融資。為了達(dá)到表外融資的目的，一般要求“真實(shí)出售”。第二，特殊目的機(jī)構(gòu)的納稅問題。就實(shí)體層面的納稅而言，是指發(fā)行資產(chǎn)支持證券的特殊目的機(jī)構(gòu)是否有納稅的義務(wù)。目前我國作為特殊目的機(jī)構(gòu)有 信托形式和券商集合資產(chǎn)管理計(jì)劃兩種形式。根據(jù)《信托法》，設(shè)立信托作為特殊目的機(jī)構(gòu)是完全合法的，但是否必須作為稅收實(shí)體繳稅尚不明確；同樣問題也出現(xiàn)在券商集合資產(chǎn)管理計(jì)劃上，也沒有相應(yīng)的法律法規(guī)來規(guī)范其納稅行為。第三，投資者的納稅問題。一般來講，投資者持有證券的利息收入（債權(quán)性證券）和資本利得（權(quán)益性證券）應(yīng)當(dāng)繳納所得稅。特殊目的機(jī)構(gòu)是證券化中的核心機(jī)構(gòu)，其稅負(fù)的大小直接決定了證券化融資的成本，所以本文主要討論特殊目的機(jī)構(gòu)的稅收問題。
為證券化而設(shè)計(jì)的特殊目的機(jī)構(gòu)最好能夠避免或減少被征收實(shí)體層面的稅款，因?yàn)槿魏涡问降恼n稅都會增加證券化的成本，這有可能使證券化變得不經(jīng)濟(jì)。在諸多稅中，最重要的是企業(yè)所得稅。若不精心策劃，證券化所產(chǎn)生的一些或全部收入將要繳納兩次稅款：一次由持有資產(chǎn)的特殊目的機(jī)構(gòu)繳納企業(yè)所得稅，另一次由持有證券的投資者繳納個(gè)人所得稅，從而產(chǎn)生重復(fù)征稅。
為了使特殊目的機(jī)構(gòu)所得稅負(fù)最小化，需要考慮以下幾個(gè)因素：第一，特殊目的機(jī)構(gòu)盡量采取可以免征企業(yè)所得稅的企業(yè)組織形式，如在美國，有限合伙、信托、有限責(zé)任公司等均是避免實(shí)體層面稅負(fù)的理想形式。第二，所發(fā)行的資產(chǎn)支持證券的類型也影響特殊目的機(jī)構(gòu)的稅負(fù)。如果特殊目的機(jī)構(gòu)發(fā)行債務(wù)類證券，它所支付的利息可以從應(yīng)稅收入中扣除；如果發(fā)行權(quán)益類證券，它所支付的股息和紅利則不能從應(yīng)稅收入中扣除。因此，發(fā)行債券可以更好地規(guī)避所得稅。關(guān)于前兩點(diǎn)，由于《信貸資產(chǎn)證券化試點(diǎn)管理辦法》已經(jīng)將資產(chǎn)證券化的方式限定在采用信托方式和發(fā)行債券的方式上。所以，整個(gè)資產(chǎn)證券化的結(jié)構(gòu)應(yīng)該是成本偏低化的。第三，由于企業(yè)所得稅是對企業(yè)的凈收入進(jìn)行征稅，因此，如能使特殊目的機(jī)構(gòu)的凈收入最小化，也可少交甚至免交企業(yè)所得稅。例如，可采取發(fā)行票據(jù)的方式使特殊目的機(jī)構(gòu)的利息和其他收入盡量等于票據(jù)利息和其他可扣除費(fèi)用支出，從而使特殊目的機(jī)構(gòu)的凈收入為零或接近零。不過這樣一來，特殊目的機(jī)構(gòu)就無力吸收因債務(wù)人不履行或遲延支付本息而造成的損失，為此就需要采取相應(yīng)的資金流動(dòng)性支持和信用增強(qiáng)措施。雖然采取流動(dòng)性支持和信用增強(qiáng)措施的成本很高，但實(shí)踐證明這是一種很十分有效的方法。第四，資產(chǎn)支持證券發(fā)行對象也會影響特殊目的機(jī)構(gòu)的稅負(fù)。如果資產(chǎn)支持證券的發(fā)行對象是外國投資者，那么特殊目的機(jī)構(gòu)向投資者支付的利息部分就要繳納預(yù)提稅。第五，特殊目的機(jī)構(gòu)的設(shè)立地點(diǎn)也是一個(gè)可考慮的因素。特殊目的機(jī)構(gòu)最好設(shè)在沒有企業(yè)所得稅的地方。一種在國際證券化中雖然復(fù)雜但卻常見的避稅方法是利用海外“稅收天堂”[1]，即通過將特殊目的機(jī)構(gòu)設(shè)在沒有所得稅或在一段時(shí)間內(nèi)向發(fā)行人提供稅務(wù)延期繳納待遇的避稅天堂，從而避免或延緩繳納企業(yè)所得稅[4]。
三、特殊目的機(jī)構(gòu)的稅收地位
之前提到重復(fù)征稅，這里要對特殊目的機(jī)構(gòu)的稅收地位進(jìn)行探討。作為證券化載體和投資通道的特殊目的機(jī)構(gòu)，其基本業(yè)務(wù)內(nèi)容是消極地受讓并持有證券化資產(chǎn)，發(fā)行資產(chǎn)支持證券，委托專業(yè)機(jī)構(gòu)管理和處分證券化資產(chǎn)、收取資產(chǎn)現(xiàn)金流并分配到資產(chǎn)支持證券持有人。特殊目的機(jī)構(gòu)從事證券化相關(guān)業(yè)務(wù)需要各方面費(fèi)用的支出，但其自身一般并不從事各項(xiàng)投資經(jīng)營活動(dòng)獲取收益。在形式上，特殊目的機(jī)構(gòu)是一個(gè)法律實(shí)體，但實(shí)質(zhì)上這只是一種資產(chǎn)銷售的交易安排，而不是旨在從事普通的經(jīng)營貿(mào)易和投資活動(dòng)。因?yàn)樽C券化交易其實(shí)并不是產(chǎn)生的一種新的交易，只是為了降低風(fēng)險(xiǎn)、提升信用，對已存在的交易主體進(jìn)行一種轉(zhuǎn)換，從而將交易的執(zhí)行和交易結(jié)果的承擔(dān)加以分離。特殊目的機(jī)構(gòu)是為這種轉(zhuǎn)換和分離而設(shè)立。因此對特殊目的機(jī)構(gòu)按實(shí)體水平征稅，將會使證券化交易因成本過高而變得不可能。
實(shí)際上從所得稅角度來看，信托和券商集合資產(chǎn)管理計(jì)劃并不是獨(dú)立的應(yīng)稅單位，但運(yùn)作過程中，可能存在特殊目的機(jī)構(gòu)受讓資產(chǎn)的現(xiàn)金流與向受益人還本付息的時(shí)間不相匹配，而需要再投資來獲得收益進(jìn)行還本付息，這就產(chǎn)生是否要對這種投資行為所產(chǎn)生的收益進(jìn)行征稅的問題，而特設(shè)機(jī)構(gòu)又不是稅收實(shí)體。本文認(rèn)為，在資產(chǎn)證券化發(fā)展初期,應(yīng)簡化稅收環(huán)節(jié)，特殊目的機(jī)構(gòu)進(jìn)行再投資的目的是為了還本付息，在規(guī)范其投資行為后，可把特殊目的機(jī)構(gòu)不作為稅收實(shí)體，而由投資者最終來繳納相應(yīng)稅收，從而簡化整個(gè)稅收過程。
另外，資產(chǎn)證券化是一項(xiàng)能夠給參與各方帶來利益的制度安排，特別是有助于金融機(jī)構(gòu)管理風(fēng)險(xiǎn)資產(chǎn)，化解金融風(fēng)險(xiǎn)。但對特殊目的機(jī)構(gòu)征收實(shí)體層面的所得稅將會提高資產(chǎn)證券化的成本，降低資產(chǎn)證券化的現(xiàn)實(shí)可行性，甚至使其變得不經(jīng)濟(jì)而被扼殺。因此，如果僅僅因?yàn)槎愂諉栴}而使市場主體喪失了一種有益的制度選擇，這也是社會福利的減損。
總而言之，為特殊目的機(jī)構(gòu)提供免稅政策支持有其合理性和必要性。力求中性，避免重復(fù)征稅，最大限度地降低特殊目的機(jī)構(gòu)各個(gè)環(huán)節(jié)可能涉及的數(shù)量不菲的稅收支出，是使理想中的證券化設(shè)計(jì)方案變?yōu)楝F(xiàn)實(shí)的必由之路，也是通過減少投資者的稅收負(fù)擔(dān)增加其投資收益的必然要求。
四、總結(jié)
綜上所述，本文認(rèn)為，在資產(chǎn)證券化發(fā)展初期，應(yīng)簡化稅收環(huán)節(jié)，可把特殊目的機(jī)構(gòu)不作為稅收實(shí)體，而由投資者最終來繳納相應(yīng)稅收，從而簡化整個(gè)稅收過程。當(dāng)然，不把特殊目的機(jī)構(gòu)作為稅收實(shí)體，但需要對其進(jìn)行嚴(yán)格規(guī)范，以防止其利用稅收優(yōu)惠功能進(jìn)行避稅，具體包括：（1）規(guī)定資格，即對特殊目的機(jī)構(gòu)規(guī)定形式、規(guī)定持有資產(chǎn)性質(zhì)等；（2）規(guī)范投資行為，即嚴(yán)格限制特殊目的機(jī)構(gòu)的交易目的、交易范圍、交易品種等。通過嚴(yán)格規(guī)定使特殊目的機(jī)構(gòu)在享受稅收優(yōu)惠的條件下功能單純化，只是為資產(chǎn)證券化服務(wù)的一種機(jī)構(gòu)。
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一、和諧社會的內(nèi)涵及構(gòu)建的主要著力點(diǎn)
1 和諧社會的內(nèi)涵及其目標(biāo)。構(gòu)建社會主義和諧社會是今后我國社會主義現(xiàn)代化建設(shè)的重要目標(biāo)。深刻理解和把握社會主義和諧社會的內(nèi)涵和目標(biāo)，方能制定正確的政策與策略，推進(jìn)和諧社會的構(gòu)建進(jìn)程。對于社會主義和諧社會的內(nèi)涵，學(xué)術(shù)界的專家學(xué)者從不同的角度和側(cè)面進(jìn)行了較為詳盡的闡述。具有代表性的觀點(diǎn)包括：著名社會學(xué)家、中國社會科學(xué)院陸學(xué)藝教授從8個(gè)方面概括了和諧社會的內(nèi)涵和要求。他認(rèn)為，社會主義和諧社會應(yīng)該是一個(gè)經(jīng)濟(jì)持續(xù)穩(wěn)定增長，經(jīng)濟(jì)社會協(xié)調(diào)發(fā)展的社會；社會主義和諧社會應(yīng)該是一個(gè)社會結(jié)構(gòu)合理的社會；社會主義和諧社會應(yīng)該是一個(gè)社會各個(gè)階層能夠各盡所能，各得其所。社會各階層互惠互利。各自的利益都能得以基本滿足，各階層間的利益關(guān)系能夠不斷得到協(xié)調(diào)的社會；社會主義和諧社會應(yīng)該是一個(gè)沒有身份歧視，每個(gè)階層社會之間相互開放，社會流動(dòng)暢通的開放社會；社會主義和諧社會應(yīng)該是一個(gè)公平公正的社會；社會主義和諧社會應(yīng)該是一個(gè)社會事業(yè)發(fā)達(dá)、社會保障體系完善的社會；社會主義和諧社會應(yīng)該是一個(gè)各階層人民有共同理想、講誠信、守法度、民風(fēng)醇正的社會；社會主義和諧社會應(yīng)該是一個(gè)社會各階層關(guān)系融洽，人民安居樂業(yè)，社會治安良好，社會穩(wěn)定的社會。鄧偉志教授從4點(diǎn)內(nèi)涵定義和諧社會：和諧社會是社會資源兼容共生的社會；和諧社會是社會結(jié)構(gòu)合理的社會；和諧社會是行為規(guī)范的社會；和諧社會是社會運(yùn)籌得當(dāng)?shù)纳鐣?。郝建國教授的和諧概念固然可以指稱多種關(guān)系，但“社會主義和諧社會”作為一個(gè)專用語有其特定所指，即“社會主義和諧社會”的內(nèi)涵應(yīng)特指中國社會內(nèi)部的各種社會關(guān)系，既包括各種利益群體之間的關(guān)系，也包括各個(gè)社會成員之間的關(guān)系。它是從中國社會良性運(yùn)行的要求出發(fā)對中國社會各種社會關(guān)系應(yīng)具有的狀態(tài)和特征所作的概括。
關(guān)于社會主義和諧社會的目標(biāo)，中國社會科學(xué)院社會學(xué)所的《2005年社會藍(lán)皮書》提出中國構(gòu)建和諧社會的總體目標(biāo)是：擴(kuò)大社會中間層，減少低收入和貧困群體，理順收入分配秩序，嚴(yán)厲打擊腐敗和非法致富，加大政府轉(zhuǎn)移支付力度，把擴(kuò)大就業(yè)作為發(fā)展的重要目標(biāo)，努力改善社會關(guān)系和勞動(dòng)關(guān)系，正確處理新形勢下的各種社會矛盾，建立一個(gè)更加幸福、公正、和諧、節(jié)約和充滿活力的全面小康社會。
2 構(gòu)建和諧社會的主要著力點(diǎn)。構(gòu)建和諧社會的著力點(diǎn)就是國家各項(xiàng)政策的作用點(diǎn)。認(rèn)識清楚構(gòu)建和諧社會的主要著力點(diǎn)，才能夠做到有的放矢，制定和實(shí)施具有針對性的政策，并提高各項(xiàng)政策作用的準(zhǔn)確度、力度和效果。對于構(gòu)建和諧社會的主要著力點(diǎn)，我國學(xué)者從不同的角度加以認(rèn)識和闡述。歸納起來，主要從以下兩個(gè)方面加以認(rèn)識：一是從當(dāng)前社會所處的歷史階段以及社會中存在的不和諧問題加以認(rèn)識；二是從和諧社會的主要標(biāo)志及其內(nèi)容加以認(rèn)識。
從我國當(dāng)前所處的歷史階段看，目前我國人均gdp已經(jīng)進(jìn)入1 000—3 000美元的轉(zhuǎn)型關(guān)鍵期。這一時(shí)期是社會經(jīng)濟(jì)發(fā)展的關(guān)鍵階段，是各種矛盾的凸現(xiàn)期。國際發(fā)展經(jīng)驗(yàn)表明，對于一個(gè)經(jīng)濟(jì)起飛的國家，轉(zhuǎn)型關(guān)鍵期往往是產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)快速轉(zhuǎn)型、社會利益格局劇烈變化的時(shí)期。從國際經(jīng)驗(yàn)看，這個(gè)階段城市化迅速發(fā)展，收入差距不斷擴(kuò)大，社會矛盾相當(dāng)復(fù)雜。加快經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)調(diào)整、轉(zhuǎn)變經(jīng)濟(jì)增長方式、緩解貧富分化已經(jīng)成為我國當(dāng)前亟待解決的重要問題。之所以提出構(gòu)建社會主義和諧社會的目標(biāo)，是基于我們的社會還是一個(gè)相對和諧的社會，還存在許多不和諧的現(xiàn)象和因素。和諧社會的本質(zhì)是協(xié)調(diào)與共享，和諧社會所要統(tǒng)籌協(xié)調(diào)的矛盾，應(yīng)該是社會發(fā)展中的突出矛盾。我們在發(fā)展中積累了一系列不和諧的問題：一是居民收入增長不協(xié)調(diào)，貧富差距拉大的幅度過快過大；--是城鄉(xiāng)發(fā)展不協(xié)調(diào)，城鄉(xiāng)居民收入差距拉大；三是區(qū)域發(fā)展不協(xié)調(diào)，地區(qū)差距進(jìn)一步擴(kuò)大；四是經(jīng)濟(jì)發(fā)展“一條腿長”，而社會發(fā)展“一條腿短”，經(jīng)濟(jì)社會發(fā)展不協(xié)調(diào)的問題比較突出；五是人與自然發(fā)展不協(xié)調(diào)，經(jīng)濟(jì)發(fā)展與人口、資源、環(huán)境、生態(tài)之間的矛盾日趨突出；六是在我國社會總體形勢平穩(wěn)的同時(shí)，一些不穩(wěn)定因素還長期存在并有所增加。有學(xué)者指出，當(dāng)前社會最不和諧的，還是收入分配差距的過大。世界銀行公布的最新數(shù)據(jù)顯示，中國居民收入的基尼系數(shù)目前為0.47，已經(jīng)超過國際公認(rèn)的0.4的警戒線。貧富差距日益懸殊，而且很多是由不公平的分配制度所造成的。
有學(xué)者認(rèn)為，構(gòu)建和諧社會的著力點(diǎn)主要有四個(gè)：一是整合社會關(guān)系，重點(diǎn)是整合社會階層之間的相互關(guān)系；二是解決社會矛盾，重點(diǎn)是正確處理人民內(nèi)部的利益矛盾；三是關(guān)心困難群眾的生產(chǎn)生活，切實(shí)保障所有社會成員分享改革發(fā)展的成果；四是推進(jìn)社會公平，當(dāng)前重點(diǎn)是解決收入分配差距過大和分配不公的問題。從和諧社會的主要標(biāo)志及其內(nèi)容角度加以認(rèn)識，和諧社會構(gòu)建的著力點(diǎn)或內(nèi)容主要包括以下幾個(gè)方面：(1)經(jīng)濟(jì)和諧。要處理好一些重大的經(jīng)濟(jì)關(guān)系問題，促進(jìn)經(jīng)濟(jì)持續(xù)穩(wěn)定快速增長。(2)階層和諧。重點(diǎn)是整合社會階層之間的關(guān)系。(3)政務(wù)和諧。這直接關(guān)系到政府形象、行政效率、社會穩(wěn)定等大問題。(4)人與自然的和諧。(5)長效治本之策重于臨時(shí)控制措施。
二、稅收是促進(jìn)和諧社會構(gòu)建的重要政策工具
1 稅收的地位決定了稅收在構(gòu)建和諧社會中的重要作用。社會主義和諧社會的構(gòu)建是一項(xiàng)龐大的系統(tǒng)工程，也是一個(gè)長期的建設(shè)目標(biāo)，它需要多方面因素、多種手段、多個(gè)環(huán)節(jié)和多種途徑的綜合協(xié)調(diào)與作用。稅收以社會成員認(rèn)可的國家為征稅主體，是實(shí)現(xiàn)國家職能的物質(zhì)基礎(chǔ)，是現(xiàn)代市場經(jīng)濟(jì)國家所掌握的重要的宏觀調(diào)控手段。稅收集法律、經(jīng)濟(jì)為一體，作用于經(jīng)濟(jì)與社會，涉及到宏觀、中觀與微觀，涉及面寬、作用點(diǎn)廣泛、作用力度強(qiáng)，是既作用于社會經(jīng)濟(jì)資源的配置，又作用于國民收入在社會各階層之間的分布，同時(shí)還作用于宏觀經(jīng)濟(jì)的穩(wěn)定協(xié)調(diào)增長的綜合性調(diào)控工具?；诖?，稅收不僅內(nèi)在于和諧社會建設(shè)的目標(biāo)之中，是和諧社會構(gòu)建的題中之要義，而且是促進(jìn)和諧社會構(gòu)建的重要政策工具。
隨著適應(yīng)社會主義市場經(jīng)濟(jì)體制要求的稅收制度建設(shè)的深入，以及我國經(jīng)濟(jì)的高速增長，稅收占國民收入的比重日益提高，在社會經(jīng)濟(jì)體系中的地位也日益重要，作用于社會經(jīng)濟(jì)的面越來越廣，作用力度亦越來越大。近10年稅收增長大大高于gdp的增長，2004年中國經(jīng)濟(jì)增長9.5％，稅收增長高達(dá)25.7％；2005年經(jīng)濟(jì)增長9.9％，稅收增長為20％；2006年經(jīng)濟(jì)增長10.7％，稅收增長為21.9％；2007年經(jīng)濟(jì)增長11.4％，稅收增長達(dá)到了31.4％。我國宏觀稅負(fù)已從1994年的10.84％提高到2007年的20.80％，自1996年以來稅負(fù)年均提高1個(gè)百分點(diǎn)。正是由于稅收在我國現(xiàn)階段社會經(jīng)濟(jì)中的重要地位。使得和諧社會建設(shè)的方方面面都與稅收息息相關(guān)。
2 稅收的實(shí)質(zhì)決定了稅收在構(gòu)建和諧社會中的重要作用。和諧社會是安定團(tuán)結(jié)的社會，是各方面利益能夠得到協(xié)調(diào)的社會，所以說，“切好蛋糕”是實(shí)現(xiàn)和諧的客觀要求。稅收的實(shí)質(zhì)是對社會經(jīng)濟(jì)利益關(guān)系的調(diào)整，因此，稅收也就成為社會利益分配的重要杠桿。稅收不僅決定著政府取得收入的能力，而且通過對社會利益關(guān)系的調(diào)整來調(diào)節(jié)經(jīng)濟(jì)主體的經(jīng)濟(jì)行為，并調(diào)節(jié)各方面的物質(zhì)利益關(guān)系。通過調(diào)節(jié)收入分配。影響著市場的供給。由于稅收涉及面廣。與各方面的利益直接相關(guān)，因此，較之于其他協(xié)調(diào)機(jī)制而言，在利益協(xié)調(diào)方面的效果更為顯著和直接。
和諧社會構(gòu)建的基點(diǎn)就是協(xié)調(diào)和處理各方面的利益關(guān)系和矛盾，因?yàn)槲覈?dāng)今社會的矛盾和沖突集中表現(xiàn)為利益的矛盾和沖突。當(dāng)然這些矛盾絕大多數(shù)是人民內(nèi)部矛盾。構(gòu)建和諧社會的過程就是要使各方面的利益關(guān)系都能得到協(xié)調(diào)，也就是要很好地處理不同階層、不同利益集團(tuán)的關(guān)系。稅收的實(shí)質(zhì)及其所具有的別于其他分配手段的重要特征，使得稅收必然成為政府促進(jìn)和諧社會構(gòu)建的重要政策手段。
我國正處于重要的轉(zhuǎn)型期，轉(zhuǎn)型期內(nèi)復(fù)雜的經(jīng)濟(jì)社會矛盾，要求稅收政策和稅制改革要盡可能地兼顧到方方面面的利益，要注意發(fā)揮稅收在調(diào)節(jié)各類利益分配關(guān)系中的作用。我們必須考慮某類稅種改革、增設(shè)和取消可能帶來的社會效應(yīng)和沖擊，必須選擇適當(dāng)?shù)臅r(shí)間與方式來推進(jìn)稅制改革。稅制改革要強(qiáng)調(diào)效率與公平的統(tǒng)一，要特別注重對稅收公正的追求：稅收征管要公正，稅收獎(jiǎng)懲要公正，稅收負(fù)擔(dān)分布要公正?？傊?，稅收正義是必不可少的，稅收正義是實(shí)現(xiàn)社會正義的必然要求。
3 稅收的征收主體性質(zhì)決定了稅收在構(gòu)建和諧社會中的重要作用。政府在構(gòu)建和諧社會中承擔(dān)著重要的責(zé)任，必須發(fā)揮主導(dǎo)作用，而政府主導(dǎo)作用的發(fā)揮則以各項(xiàng)政策的制定和運(yùn)用為載體。政府作為稅收的征收主體，是稅收政策的制定和貫徹者，故政府作用的發(fā)揮離不開稅收這一重要政策工具的運(yùn)用。基于此。稅收政策就成為促進(jìn)和諧社會構(gòu)建的政策體系中的重要組成部分。
從和諧社會構(gòu)建的作用點(diǎn)看，政務(wù)和諧是社會和諧的一項(xiàng)重要內(nèi)容，也成為和諧社會構(gòu)建的一個(gè)主要著力點(diǎn)，而稅收征納關(guān)系和諧又是政務(wù)和諧的重要組成部分。政府作為稅收的征收主體，能否公正執(zhí)法、優(yōu)化服務(wù)直接關(guān)系到作為社會關(guān)系重要組成部分的稅收征納關(guān)系的協(xié)調(diào)，也就關(guān)系到占社會公眾比例越來越大的納稅人與政府關(guān)系的協(xié)調(diào)。所以，稅收征納和諧就成為政務(wù)和諧的內(nèi)在組成部分。
當(dāng)然，強(qiáng)調(diào)稅收在和諧社會構(gòu)建中的重要作用并不是盲目擴(kuò)大稅收的功能作用。稅收并不是萬能的。稅收政策只對解決一些經(jīng)濟(jì)問題和矯正一部分社會問題起作用。因此，必須厘清稅收與其他調(diào)節(jié)手段的范圍。在一些經(jīng)濟(jì)領(lǐng)域，稅收調(diào)節(jié)有著其他手段無法比擬和不可替代的優(yōu)勢。在解決一些社會問題上，對比其他手段，稅收也有著方法簡單、成本低、效果直接的優(yōu)勢。現(xiàn)代經(jīng)濟(jì)理論不斷拓展稅收政策解決社會問題的空間，為實(shí)踐中運(yùn)用稅收政策解決社會問題提供了理論根據(jù)。
三、促進(jìn)和諧社會構(gòu)建的稅收政策總體目標(biāo)取向
在和諧社會的構(gòu)建中，政府主導(dǎo)作用的發(fā)揮主要體現(xiàn)在政策的制定和調(diào)整方面，這意味著在構(gòu)建和諧社會的進(jìn)程中政策調(diào)整和制定的重大意義。因?yàn)?，我們今天?zhí)行的大多數(shù)政策：是在科學(xué)發(fā)展觀的新思想和和諧社會的新目標(biāo)提出之前就制定的，更何況在制定某些政策的時(shí)候，沒有能夠擺脫以前發(fā)展模式的制約和干擾。因此，要構(gòu)建和諧社會，政府首先應(yīng)該對所有的經(jīng)濟(jì)及社會政策進(jìn)行重新審視，要以是否有利于和諧社會的構(gòu)建作為政策制定的基點(diǎn)，并據(jù)此調(diào)整現(xiàn)行政策。以稅收政策促進(jìn)和諧社會的構(gòu)建，要求我們必須調(diào)整稅收政策的作用目標(biāo)和作用方向。要將和諧社會構(gòu)建作為現(xiàn)在乃至今后我國稅收政策制定的重要目標(biāo)。這就要求我們要按照和諧社會的內(nèi)在要求審視和調(diào)整我國現(xiàn)行的稅收政策，要充分體現(xiàn)“和諧”的導(dǎo)向，要朝著“發(fā)展為先，和諧為重”的目標(biāo)去努力。按照和諧社會的要求調(diào)整我國的稅收政策，在稅收制度和政策設(shè)計(jì)的總體目標(biāo)取向上要實(shí)現(xiàn)以下幾個(gè)轉(zhuǎn)變：
1 由關(guān)注收入轉(zhuǎn)向關(guān)注收入與關(guān)注調(diào)節(jié)并重。財(cái)政收入是稅收政策的一項(xiàng)重要目標(biāo)，在某些特定情況下，還是處于第一位的實(shí)現(xiàn)目標(biāo)。但是基于我國現(xiàn)實(shí)的社會經(jīng)濟(jì)狀況。推進(jìn)和諧社會的構(gòu)建，稅收政策的著眼點(diǎn)要有利于協(xié)調(diào)和化解突出的社會矛盾，所以，在稅收政策制定時(shí)就應(yīng)該將稅收收入目標(biāo)置于和諧社會目標(biāo)之下去考慮和實(shí)現(xiàn)。筆者在此提出的關(guān)注調(diào)節(jié)，主要是指以稅收政策促進(jìn)各種社會經(jīng)濟(jì)矛盾與關(guān)系的協(xié)調(diào)與適當(dāng)。這是在科學(xué)發(fā)展觀指導(dǎo)下，也就是更加全面協(xié)調(diào)的理念指導(dǎo)下所做出的稅收政策目標(biāo)的調(diào)整。不能否認(rèn)，過去我們在制定稅收政策時(shí)，有過過于注重收入目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)，從而導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)社會關(guān)系的失衡。如稅收收入超常規(guī)增長，稅收對經(jīng)濟(jì)的取之過度，納稅人的稅收負(fù)擔(dān)偏重，對經(jīng)濟(jì)社會的發(fā)展產(chǎn)生了負(fù)效應(yīng)。因此，稅收政策目標(biāo)要更加注重各種社會經(jīng)濟(jì)關(guān)系的協(xié)調(diào)與均衡，將保證收入與促進(jìn)協(xié)調(diào)的目標(biāo)統(tǒng)一起來。
蕭山作為花卉苗木產(chǎn)業(yè)的重要基地，花卉苗木種植戶（以下簡稱苗木戶）眾多，約有1000多戶，按工商登記劃分，約96%為個(gè)體工商戶、3%為個(gè)人獨(dú)資企業(yè)或合伙企業(yè)；2011年度申報(bào)的銷售收入高達(dá)53多億，其中免稅銷售額約為48億。然而，苗木戶的納稅遵從度較低、財(cái)務(wù)核算的規(guī)范性較差，這與其良好的銷售情況不相匹配，進(jìn)而導(dǎo)致稅收征管面臨很大的困境。
一、苗木戶稅收征管的困境
困境之一：實(shí)地核查中對苗木戶所租賃土地的真實(shí)性難以證實(shí)，苗木戶一般與眾多農(nóng)戶簽訂租賃合同，僅憑合同上農(nóng)戶的簽字，專管員無法判斷該農(nóng)戶是否擁有土地的出租權(quán)，假使合同是一份沒有真實(shí)標(biāo)的的虛假合同，專管員更加難以做出有效判斷。
困境之二：農(nóng)業(yè)產(chǎn)品的自產(chǎn)與經(jīng)銷缺乏統(tǒng)一的界定標(biāo)準(zhǔn)，征免界線存在模糊性，例如苗木戶外購花卉、苗木種養(yǎng)一段時(shí)間，或者外購盆景養(yǎng)護(hù)一段時(shí)間再出售，這種既像自產(chǎn)又似販賣的“特殊”經(jīng)營現(xiàn)象是屬于免稅還是應(yīng)稅呢？政策上沒有明確的規(guī)定，事實(shí)上，苗木戶很少就這種經(jīng)營業(yè)務(wù)申報(bào)繳稅。
困境之三：苗木戶的財(cái)務(wù)核算混亂，匯總開票時(shí)存在未附明細(xì)銷售清單的現(xiàn)象；成本費(fèi)用核算中往往缺乏有效的原始憑證，以無效收款收據(jù)或收條入賬居多，甚至存在無憑證入賬的現(xiàn)象；大額現(xiàn)金收支的現(xiàn)象比較普遍；賬簿設(shè)置不完整，往往只有總賬，并未設(shè)置存貨明細(xì)賬等重要的明細(xì)分類賬。
困境之四：對可能存在的虛開發(fā)票現(xiàn)象無法監(jiān)控，多開發(fā)票金額對于免稅苗木戶來說不會導(dǎo)致其多繳稅款，但對于購買方來講，卻可以直接虛列成本減少應(yīng)納稅所得額，這種利弊關(guān)系極容易引發(fā)苗木戶通過虛開發(fā)票來拉攏客戶，導(dǎo)致國家稅款流失。若購買方為機(jī)關(guān)事業(yè)單位，極容易引發(fā)。
二、苗木戶稅收管理困境的原因分析
(1)苗木戶基本上是個(gè)體工商戶，以家庭農(nóng)戶承包土地經(jīng)營為主，因其銷售額超標(biāo)而強(qiáng)制認(rèn)定為一般納稅人，其進(jìn)行規(guī)范化財(cái)務(wù)核算的意識淡薄，而且以聘請兼職會計(jì)進(jìn)行會計(jì)處理為主，兼職會計(jì)水平的參差不齊導(dǎo)致苗木戶會計(jì)核算的良莠不齊；
(2)苗木戶依據(jù)《小企業(yè)會計(jì)制度》進(jìn)行核算，苗木作為一個(gè)特殊行業(yè)在執(zhí)行通用會計(jì)制度的過程中，行業(yè)的特殊性客觀上加劇了會計(jì)核算的難度，例如增值稅直接減免的會計(jì)處理缺乏明文規(guī)定、苗木成本核算不同于一般的工業(yè)企業(yè)等。
(3)苗木戶的法律意識、稅收風(fēng)險(xiǎn)意識淡薄，對大額現(xiàn)金收支、虛開發(fā)票等違規(guī)行為缺乏風(fēng)險(xiǎn)防范意識。
(4)稅務(wù)部門的監(jiān)控能力有限，僅憑國稅一個(gè)部門想對眾多苗木戶進(jìn)行有效監(jiān)管，可謂獨(dú)木難支。而且苗木行業(yè)點(diǎn)多面廣、季節(jié)性強(qiáng)、經(jīng)營分散、販運(yùn)業(yè)務(wù)流動(dòng)性大，更加加大了稅源監(jiān)控的難度。
(5)苗木的價(jià)格沒有全國統(tǒng)一的市場參考價(jià)，其價(jià)格具有很大的隨意性和炒作性，難以通過價(jià)格對虛開進(jìn)行審核。
三、加強(qiáng)苗木戶稅收監(jiān)管的措施
(一)強(qiáng)化納稅輔導(dǎo)，有針對性地加強(qiáng)稅收法律法規(guī)的宣傳
首先，針對苗木戶，加強(qiáng)與其經(jīng)營活動(dòng)息息相關(guān)的法律知識的宣傳，使其明確有關(guān)的違法風(fēng)險(xiǎn)，提升其對《征管法》、《發(fā)票管理辦法》、《現(xiàn)金管理暫行條例》等的遵從度；
其次，努力提升兼職會計(jì)的業(yè)務(wù)水平，通過與財(cái)政部門合作，發(fā)揮每年會計(jì)繼續(xù)教育這個(gè)平臺的作用，有針對性加強(qiáng)農(nóng)業(yè)會計(jì)知識的培訓(xùn)。
(二)促進(jìn)苗木戶財(cái)務(wù)核算的規(guī)范化
首先，要求其嚴(yán)格執(zhí)行財(cái)政部頒發(fā)的《農(nóng)業(yè)企業(yè)會計(jì)核算辦法》，對于會計(jì)核算中存在的疑難問題，國稅等有關(guān)部門應(yīng)當(dāng)積極指導(dǎo)意見，例如明確增值稅直接減免的會計(jì)處理、明確花卉苗木成本的計(jì)算期等；
其次，嚴(yán)格苗木戶銀行結(jié)算賬戶和現(xiàn)金交易賬戶的報(bào)備登記制度，核查其購銷交易結(jié)算是否都在已備案的賬戶中進(jìn)行，有無“賬外”流轉(zhuǎn)的情況。
(三)強(qiáng)化共管力度，加強(qiáng)部門之間的聯(lián)合監(jiān)管
首先，通過與地稅部門、當(dāng)?shù)卣?、村委會等機(jī)構(gòu)的聯(lián)合行動(dòng)，增強(qiáng)對土地租賃真實(shí)性的核查，對核查結(jié)果異常的苗木戶及時(shí)做出相應(yīng)處理；
其次，將大額的、可疑的苗木交易納入稽查協(xié)查的范疇，針對苗木的購買方基本上是園林工程公司、房地產(chǎn)公司等，地稅部門在對這兩類公司的日常監(jiān)管中，對千萬元以上的苗木交易通過協(xié)查等方式，增加對購銷雙方交易真實(shí)性、資金流是否異常等方面的審查。當(dāng)然，國稅部門對開票數(shù)額過大的交易，也可通過協(xié)查函方式要求對方地稅部門協(xié)查貨物的真實(shí)性。
(四)強(qiáng)化行業(yè)管理，積極探索苗木行業(yè)稅源專業(yè)化管理的道路
加強(qiáng)對苗木行業(yè)的全面調(diào)查摸底，結(jié)合稅收戶籍式管理，對轄區(qū)內(nèi)的苗木種植面積、種植品種及市場銷售價(jià)格等情況進(jìn)行摸底，摸清行業(yè)征管現(xiàn)狀，分經(jīng)濟(jì)類型、銷售規(guī)模建立苗木行業(yè)稅源檔案。同時(shí)，要求苗木戶按月報(bào)送進(jìn)、銷貨登記臺賬、自種苗木登記臺賬，積極加強(qiáng)對苗木戶的日常稅收監(jiān)控。
參考文獻(xiàn):
2013年6月7日，我國《稅收征收管理法修正案》征求意見稿由國務(wù)院法制辦公室公布，并公開向社會征求意見。此次的修正稿是經(jīng)歷了近五年的不斷完善才最終形成本次修正案版本。此次的修訂內(nèi)容有限，主要從與其他法律制度之間的銜接、其他部門和機(jī)構(gòu)對征稅信息的報(bào)告義務(wù)以及增大對征稅管理的內(nèi)容。對于我國稅收征收管理體制和模式，修正案并沒有做出具體更改。本文將總結(jié)主要境外國家的稅收征收管理法和制度模式，在此基礎(chǔ)之上進(jìn)行比較分析和研究，對我國《稅收征收管理法修正案》提出相關(guān)意見，以及我國稅收征收管理制度的體系建設(shè)和完善。
一、稅收征收管理制度的基本內(nèi)涵
稅收征收管理法的基本內(nèi)涵可以從其名字上得出，是規(guī)定和規(guī)范稅收征收管理的法律制度和規(guī)范總稱。對于具體何為稅收征收管理，則是一種相應(yīng)達(dá)到稅收管理目的和稅收征收目標(biāo)的一種手段。 從法律制度的性質(zhì)而言，稅收征收管理法應(yīng)當(dāng)屬于稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行稅收征收過程中的行政執(zhí)行法律制度，其內(nèi)容的依據(jù)是我國稅收相關(guān)法律制度和行政法律制度。法律性質(zhì)而言，稅收征收管理制度能夠在一定范圍之內(nèi)確定納稅主體或者執(zhí)行主體的行為是否合法，是否使用了正常的征總方式。另一方面，稅收管理制度更多是對納稅主體的約束，能夠?qū)φ＜{總主體的納稅行為進(jìn)行管理，對違規(guī)的行為進(jìn)行定性。這樣作的目的，是為了稅收和稅收法律規(guī)范發(fā)揮作用，同時(shí)也能夠節(jié)約征稅的成本。
從內(nèi)容上而言，稅收征收管理法應(yīng)當(dāng)包括哪些內(nèi)容，在理論上是存在爭議的。有學(xué)者提出應(yīng)當(dāng)將稅收行政執(zhí)法和具體的稅收內(nèi)部管理都納入到稅收征收管理法中來，前者會包括登記、稅收執(zhí)行程序、稅收案例處理程序以及稽查管理等。而后者的稅收的內(nèi)部管理，則會涉及到稅收整體規(guī)劃、減免和各稅務(wù)機(jī)關(guān)關(guān)系等內(nèi)容。
稅收征收管理制度的基本理論包括稅收中的信息不對稱理論、稅收目標(biāo)的不確定風(fēng)險(xiǎn)理論以及稅收遵從理論。這些基本理論從不同稅收主體為出發(fā)點(diǎn)，得出稅收征收管理制度的基本價(jià)值，在有效的、降低稅收成本的基礎(chǔ)上來完成稅收目標(biāo)，提高各主體在稅收法律關(guān)系中的效率和自身價(jià)值。
二、境外主要國家稅收征收管理制度研究
（一）美國
美國是全球稅收管理制度最為完善的國家之一，稅收征收管理制度有著健全的法律制度作為基礎(chǔ)，稅收征收管理制度的各方主體：納稅人、征稅主體和中介機(jī)構(gòu)，其行為準(zhǔn)則和法律地位都由法律進(jìn)行明確，任何一方在稅收征收管理制度中都是具有平等法律地位。在健全法制的基礎(chǔ)上，美國稅收征收管理制度主要有以下幾個(gè)特征：
1.稅收征收服務(wù)的理念深入人心
稅收征收過程中，無論對于征稅主體還是中介機(jī)構(gòu)而言，都將服務(wù)理論貫徹始終。例如充分發(fā)揮稅收制度對社會收入的再分配功能，對于低收入人群，美國有明確的法律規(guī)定保障他們的稅收減免權(quán)利，同時(shí)有中介機(jī)構(gòu)保證這些減免能夠最終由相應(yīng)的人群所享受。
2.個(gè)人納稅主體和信息互通
個(gè)人納稅主體作為重要組成部分，有完善的信息跟蹤制度，完全由其社會安全號來確定每個(gè)人的稅收信息。利用現(xiàn)代化的征稅工具，與銀行、工商等部門建立了機(jī)構(gòu)之間互享信息的平臺，能夠有效監(jiān)管個(gè)人納稅主體的各項(xiàng)日常消費(fèi)、收入情況，并建立了全國能夠共享的數(shù)據(jù)中心，確保稅收的公平和效率。
3.稅收征收管理的監(jiān)管力度非常強(qiáng)
監(jiān)管力度主要體現(xiàn)在稅收征收管理人員的組成結(jié)構(gòu)方面，美國有強(qiáng)有力的稅務(wù)審計(jì)能力，采用嚴(yán)格的審計(jì)方式對納稅人進(jìn)行監(jiān)管。一般納稅人在這種嚴(yán)格監(jiān)管之下，漏稅行為變得很難逃過處罰，形成了良性的、有效的約束機(jī)制。
（二）加拿大
從基本社會背景而言，加拿大具有經(jīng)濟(jì)發(fā)展較為穩(wěn)健、人口密度小和社會福利制度完善的特點(diǎn)，由于歷史的原因，加拿大的稅收征收管理經(jīng)歷過三次較大的稅收管理改革。目前所形成的是一種具有混合特征的稅收征收管理體制，并且充分發(fā)揮納稅主體的稅收申報(bào)，稅務(wù)為納稅人提供全方位服務(wù)的稅收管理體制。
1.稅收征收管理主體具有多層次性
稅收征收管理主體的多層次性是由聯(lián)邦的制的國家制度所決定的，加拿大同時(shí)存在全國級別的稅收征收管理主體、州級別主體和市級別管理主體。三者之間相互獨(dú)立，并將這種獨(dú)立性延伸到包括稅種、征收方式或者納稅人的分類等方面。例如，市級別的就會負(fù)責(zé)市級別范圍內(nèi)的財(cái)產(chǎn)稅的征收和管理，而國家級別則是整體信息系統(tǒng)的運(yùn)行和維護(hù)。
2.多樣的納稅申報(bào)和評審體系
多樣的納稅申報(bào)制度是一種賦予了納稅人更多自由的制度，其中納稅人對稅收可以自由進(jìn)行納稅申報(bào)，其中包括比例，只是這種申報(bào)最終要由相關(guān)征收管理機(jī)關(guān)進(jìn)行審核。隨著電子信息和互聯(lián)網(wǎng)技術(shù)的發(fā)展，網(wǎng)上申報(bào)的比重逐年提高，并且稅收繳納的方式也以電子交易為主，例如通過銀行電子銀行進(jìn)行扣繳，或者直接通過網(wǎng)絡(luò)賬單進(jìn)行單向的支付。
評審體系為了實(shí)現(xiàn)稅收征收的公平性，對不同情況的納稅主體分別采取不同的評審體系，其中最主要的是四種評估方式：一般、快速、再審和文書評審四種。對于海外稅收征收管理，主要通過與其也國家簽訂的雙邊稅收協(xié)議進(jìn)行約定。
3.完善的納稅服務(wù)措施
加拿大在稅收征收管理制度方面一直致力于能夠使納稅人能夠在不受其他機(jī)構(gòu)和中介服務(wù)機(jī)構(gòu)的干預(yù)下能夠主動(dòng)、自由和準(zhǔn)確地進(jìn)行納稅的申報(bào)，使其不再成為納稅人的一種負(fù)擔(dān)。因?yàn)榧{稅本身就已經(jīng)使納稅人具有強(qiáng)制性的國家義務(wù)，而稅收征收不能夠再變相地增加納稅人的時(shí)間和精力等成本。
為了達(dá)到這種目標(biāo)，加拿大在稅收宣傳和咨詢服務(wù)方面進(jìn)行了長期、穩(wěn)定地努力，使民眾能夠在納稅理念上更進(jìn)一步，使后續(xù)的稅收征收管理工作變得簡單執(zhí)行，不需要再執(zhí)行過程中對民眾進(jìn)行教育和培訓(xùn)。與此同時(shí)，還注重對中介機(jī)構(gòu)的服務(wù)進(jìn)行高標(biāo)準(zhǔn)、嚴(yán)要求，增加稅收征收管理制度中的志愿者參與度，減輕執(zhí)行層面納稅主體的負(fù)擔(dān)和民眾的基本服務(wù)需求。
（三）日本
日本的稅收征收管理制度具有大陸法系的基本特點(diǎn)，具有較為完善的成文法基礎(chǔ)，對稅收征收管理制度的基本原則和理論進(jìn)行了概括。以此為基礎(chǔ)，伴隨著經(jīng)濟(jì)的高度發(fā)達(dá)，稅收征收管理制度也形成了較為完備和特征顯明的體系。
1.針對不同納稅人類別制定不同稅收征收管理制度
在這種區(qū)別和差異主要源于日本基本的稅收征收是由納稅人自由申報(bào)的，只是在自由申報(bào)過程中，依納稅主體的各項(xiàng)信息分成不同類別。最為特色的是同的納稅主體所使用的納稅申報(bào)表格顏色具有差異，藍(lán)色是對于具有較高認(rèn)知水平的納稅人，目前大多數(shù)人使用藍(lán)色申報(bào)表。在此背景之下，如果使用白色申報(bào)表，則變相成為一種對納稅人的處罰。
2.嚴(yán)格的稅收調(diào)查制度
調(diào)查制度是稅收征收管理制度中成本較高的措施，因而為了能夠提高效率，日本將調(diào)查制度分為三大類：日常調(diào)查、書面調(diào)查和特別調(diào)查。最后一種特別調(diào)查，只有出現(xiàn)金額較大和影響較為惡劣的案件進(jìn)行外，一般不會啟動(dòng)。調(diào)查制度本身有著嚴(yán)格的法律程序和限制，在信息互享方面，調(diào)查過程中能夠經(jīng)過法院授權(quán)獲得調(diào)查相關(guān)信息和數(shù)據(jù)的權(quán)利。日本這種調(diào)查制度一方面避免了法律理論中上的不足，另一方面又能夠有效提高調(diào)查的效率。
3.嚴(yán)格的稅收征收管理中介機(jī)構(gòu)制度
從事稅收征收管理的中介機(jī)構(gòu)或者服務(wù)機(jī)構(gòu)，在日本稱之為稅理士，如同各國的律師法、稅務(wù)師法一樣，有著嚴(yán)格的考試準(zhǔn)入制度和自律體系。
（四）荷蘭
荷蘭在西歐的人口密度最大，經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平卻不落后于其他國家，所仰仗的就是其先進(jìn)的稅收制度和稅收征收管理制度。
1.稅收征收管理機(jī)構(gòu)依不同納稅主體設(shè)立
荷蘭將納稅主體依據(jù)不同的規(guī)模進(jìn)行分類：個(gè)人、大公司、小公司以及進(jìn)出口納稅主體。針對不同的納稅主體，荷蘭專門設(shè)立了四類別的稅收征收管理機(jī)構(gòu)。這種稅收征收管理方式能夠有效的提高管理的便捷性，無論是對納稅主體還是征稅主體，能夠有效節(jié)約征稅的成本。
2.有效處理征稅主體和納稅主體之間的關(guān)系
稅收征收管理關(guān)系的核心是征稅主體和納稅主體之間的關(guān)系，只有兩者之間的關(guān)系融洽和達(dá)到共贏時(shí)才能夠?qū)崿F(xiàn)稅收征收管理制度的價(jià)值。荷蘭當(dāng)局通過對兩個(gè)主體進(jìn)行不同的教育和約束，形成了一種雙方合作的良好關(guān)系。對于納稅人而言，主要是進(jìn)行有效納稅理念教育，注重對違規(guī)行為的處罰。對于征稅實(shí)施主體，則是通過提高服務(wù)理念，同時(shí)接受納稅人的意見等方面實(shí)現(xiàn)。
3.建立了有效的信息收集體系
荷蘭在很早就建立了有效的信息系統(tǒng)對個(gè)人投資者和其他納稅主體的信息進(jìn)行搜集和整理，形成完備的數(shù)據(jù)系統(tǒng)。在搜集相關(guān)信息時(shí)，對稅收相關(guān)的信息進(jìn)行廣泛搜集，能夠?qū)ξ磥砑{稅人的納稅預(yù)期進(jìn)行有效判斷。
三、境外國家稅收征收管理制度對我國的啟示
我國2013年6月新的《稅收征收管理法修正案》中對于原法并沒有做太多修改，對于稅收征收的理念也沒有將理論界所討論的結(jié)果納入進(jìn)來。在此，以境外主要國家的稅收征收管理制度的基本特征為基礎(chǔ)，得出我國稅收征收管理制度未來發(fā)展的主向和路徑。目前的修正案僅是對個(gè)別條文的修訂，未觸及基本原則和理念。筆者認(rèn)為應(yīng)當(dāng)對稅收征收管理制度的基本理念、制度的基本模式和具體稅收征收管理制度三個(gè)層面進(jìn)行完善。
（一）轉(zhuǎn)變稅收征收管理制度的基本理念
將服務(wù)理念貫徹于稅收征收管理制度，本著為納稅人服務(wù)的理念完成基本的稅收目標(biāo)。本次修正案中建議將本法的名稱中加入“服務(wù)”二字，使著重于管理的法向服務(wù)法轉(zhuǎn)變。
（二）轉(zhuǎn)變基本的稅收征收管理模式
全面質(zhì)量管理(簡稱為TQM)是二戰(zhàn)后在西方企業(yè)中廣泛采用的一種管理模式，是繼“質(zhì)量檢驗(yàn)管理”和“統(tǒng)計(jì)質(zhì)量管理”理論后出現(xiàn)的先進(jìn)質(zhì)量管理理論。國際標(biāo)準(zhǔn)化組織在其ISO8402標(biāo)準(zhǔn)中對TQM的定義是：一個(gè)組織以質(zhì)量為中心，以全員參與為基礎(chǔ)，目的在于通過讓顧客滿意和本組織所有成員及社會受益而達(dá)到長期成功的管理途徑。
20世紀(jì)八九十年代以來，在用企業(yè)精神改造政府的呼聲推動(dòng)下，許多國家的政府開始將企業(yè)中推行的TQM理念運(yùn)用于政府行政管理，行政管理全面質(zhì)量管理模式應(yīng)運(yùn)而生。
這種模式可以表述為：將產(chǎn)品生產(chǎn)全面質(zhì)量管理的基本觀念、工作原則、運(yùn)籌模式應(yīng)用于政府行政機(jī)構(gòu)之中，以達(dá)到行政機(jī)構(gòu)工作的全面優(yōu)質(zhì)、高效；各級政府及其全體公務(wù)員通力配合，綜合運(yùn)用現(xiàn)代管理技術(shù)、專業(yè)技術(shù)和科學(xué)方法，為社會公眾提供優(yōu)質(zhì)服務(wù)，最優(yōu)地實(shí)現(xiàn)對社會公共事務(wù)的系統(tǒng)管理活動(dòng)。
通過對基層稅務(wù)機(jī)關(guān)的實(shí)地調(diào)研，結(jié)合全面質(zhì)量管理的質(zhì)量控制理念，本文認(rèn)為應(yīng)對稅收行政管理工作的程序、要素、質(zhì)量職能、過程、不合格控制等諸多質(zhì)量環(huán)節(jié)予以嚴(yán)密監(jiān)控，以確保在稅收行政管理領(lǐng)域?qū)崿F(xiàn)最優(yōu)服務(wù)。
二、稅收行政管理工作質(zhì)量分析
依據(jù)TQM理論，可以將稅收征收管理的質(zhì)量問題分為以下三方面：
1、稅收征收管理業(yè)務(wù)的質(zhì)量。指稅收征收管理業(yè)務(wù)滿足明確和隱含需要的能力的特性總和。主要包括功能性、合法性、合理性、準(zhǔn)確性、時(shí)間性、文明性。
2、稅收征收管理過程的質(zhì)量。稅收征收管理業(yè)務(wù)的完成都必須經(jīng)歷一個(gè)過程，而過程的每一階段又可看做是過程的子過程。如稅務(wù)行政處罰就要經(jīng)過調(diào)查取證、審理、告知、做出處罰決定的過程。所以過程質(zhì)量問題存在于任何稅收征收管理工作。要保證稅收征收管理業(yè)務(wù)的質(zhì)量就必須對稅收征收管理進(jìn)行全過程的質(zhì)量控制。
3、與稅收征收管理有關(guān)的工作質(zhì)量。除直接參與稅收征收管理過程的工作外，稅收征收管理業(yè)務(wù)的完成還需要一些與稅收征收管理過程間接相關(guān)的工作的支持，如資源配備、人員培訓(xùn)等，由于這些工作之間的整體性，一項(xiàng)工作的失誤可能破壞其他工作，從而影響到稅收征收管理業(yè)務(wù)的最終質(zhì)量。所以，對每一項(xiàng)工作，無論是直接相關(guān)還是間接相關(guān)，都必須認(rèn)真對待，保證工作的質(zhì)量。
三、基于TQM的稅收管理質(zhì)量模式框架設(shè)計(jì)
一般而言，稅收行政管理質(zhì)量模式的框架應(yīng)包括如下幾部分：
1、質(zhì)量目標(biāo)。質(zhì)量目標(biāo)是根據(jù)質(zhì)量方針的要求，稅務(wù)機(jī)關(guān)在一定期間內(nèi)在質(zhì)量方面所要達(dá)到的預(yù)期成果。質(zhì)量目標(biāo)必須是可以測量的，要清楚明確，要有時(shí)間要求。稅務(wù)征收管理工作的質(zhì)量目標(biāo)一般可以用一定期間內(nèi)的稅務(wù)行政復(fù)議案件和稅務(wù)行政訴訟案件變更、撤銷數(shù)(率)、服務(wù)承諾兌現(xiàn)率、納稅人滿意率等指標(biāo)來表示，這些指標(biāo)反映稅收征收管理滿足依法治稅或優(yōu)質(zhì)服務(wù)要求的程度。
2、組織結(jié)構(gòu)。組織結(jié)構(gòu)是稅務(wù)機(jī)關(guān)為行使其職能而建立的內(nèi)部組織機(jī)構(gòu)及組織機(jī)構(gòu)的職責(zé)、權(quán)限及其相互關(guān)系。稅務(wù)機(jī)關(guān)普遍有一套現(xiàn)存的較為完善的開展稅務(wù)征收管理工作的組織結(jié)構(gòu)。但為提高質(zhì)量體系的有效性，應(yīng)按現(xiàn)代質(zhì)量管理的方法和手段對現(xiàn)行的組織結(jié)構(gòu)進(jìn)行優(yōu)化。
(1)成立健全有力的質(zhì)量管理部門，負(fù)責(zé)質(zhì)量活動(dòng)的計(jì)劃、組織、協(xié)調(diào)、指導(dǎo)、檢查、監(jiān)督工作。確實(shí)無條件成立質(zhì)量管理部門的單位，可將上述綜合性質(zhì)量管理工作分解到有關(guān)的綜合性管理部門。
(2)合理分解質(zhì)量職能。質(zhì)量職能除上述綜合性職能外，還包括策劃、控制、改進(jìn)等職能，對這些職能應(yīng)進(jìn)行合理的分解，明確各部門及部門工作人員的質(zhì)量職責(zé)。其中，策劃應(yīng)由最高管理者負(fù)責(zé)，以質(zhì)量管理部門為主，負(fù)責(zé)編制質(zhì)量計(jì)劃，包括方針、目標(biāo)和實(shí)施計(jì)劃。控制一般由質(zhì)量管理部門牽頭，各有關(guān)部門分工合作，即發(fā)現(xiàn)不合格、查找和分析原因并制訂改進(jìn)措施，該項(xiàng)職能應(yīng)落實(shí)到各個(gè)部門。
(3)理順各項(xiàng)質(zhì)量活動(dòng)的相互關(guān)系，明確各部門之間和工作環(huán)節(jié)之間的接口，確保質(zhì)量活動(dòng)的恰當(dāng)銜接。
3、程序。程序是為進(jìn)行某項(xiàng)活動(dòng)所規(guī)定的途徑。只有對直接或間接影響質(zhì)量的主要活動(dòng)程序做出規(guī)定，才能使各項(xiàng)質(zhì)量活動(dòng)能按正確的方法組織實(shí)施，并得到適當(dāng)?shù)目刂坪万?yàn)證。典型的程序應(yīng)包括以下內(nèi)容：
①目的和范圍：即開展此項(xiàng)活動(dòng)的目的及活動(dòng)所覆蓋的領(lǐng)域；
②職責(zé)：為達(dá)到上述目的，由誰來實(shí)施此項(xiàng)程序；
③實(shí)施步驟：按邏輯順序把實(shí)施流程和細(xì)節(jié)排列出來；
④文件：即實(shí)施此程序所依據(jù)的法律法規(guī)或規(guī)范性文件；
⑤記錄：實(shí)施此程序所應(yīng)制作的質(zhì)量記錄。
一般來說，稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)對以下質(zhì)量活動(dòng)規(guī)定程序：內(nèi)部溝通、質(zhì)量體系文件控制、質(zhì)量記錄控制、管理評審、資源管理、過程實(shí)現(xiàn)的策劃、納稅人要求識別、稅收征收管理要求的評審、與納稅人溝通、采購控制、稅收征收管理運(yùn)作控制、標(biāo)識和可追溯性控制、內(nèi)部質(zhì)量審核、不合格控制、數(shù)據(jù)分析、采取糾正措施和預(yù)防措施。
4、過程。過程是將輸入轉(zhuǎn)化為輸出的一組彼此相關(guān)的資源和活動(dòng)。質(zhì)量體系是通過過程來實(shí)施的。為了建立和實(shí)施一個(gè)有效的質(zhì)量體系，稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)根據(jù)自身的具體情況確定有哪些過程。過程和程序是密切相關(guān)的。質(zhì)量活動(dòng)是通過程序規(guī)定的途徑和方法來進(jìn)行的，而過程又是通過這些質(zhì)量活動(dòng)加上投入的資源來實(shí)現(xiàn)的，因此，程序是確保過程得以實(shí)現(xiàn)的前提。如增值稅一般納稅人認(rèn)定過程涉及到納稅人要求識別、評審、標(biāo)識、質(zhì)量記錄控制等多項(xiàng)質(zhì)量活動(dòng)，這些活動(dòng)都是通過程序規(guī)定的途徑和方法來開展的。稅務(wù)機(jī)關(guān)現(xiàn)有的稅收征收管理過程可以分為稅務(wù)登記、資格認(rèn)定、減免稅管理、發(fā)票管理、證明單管理、其他稅務(wù)管理、納稅申報(bào)、稅款征收、稅務(wù)行政處罰、稅務(wù)稽查等10大類，其中每一大類還可以細(xì)分若干個(gè)小類。
四、稅收管理TQM模式要素確定
(一)內(nèi)部審核。根據(jù)此要素的要求，稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)定期進(jìn)行內(nèi)部審核(一般每年不少于2次)，以確定質(zhì)量管理體系是否符合標(biāo)準(zhǔn)的要求、是否得到有效地實(shí)施和保持。為此，應(yīng)制定內(nèi)部審核程序，規(guī)定實(shí)施審核、確保審核獨(dú)立性、記錄結(jié)果并向管理層報(bào)告的職責(zé)和要求，對審核中發(fā)現(xiàn)的問題應(yīng)及時(shí)采取糾正措施。
(二)過程的測量和監(jiān)控。此要素要求采用適當(dāng)?shù)姆椒▽M足顧客要求所必需的實(shí)現(xiàn)過程進(jìn)行測量和監(jiān)控。稅務(wù)機(jī)關(guān)可采取不定期現(xiàn)場抽查的方法對過程進(jìn)行測量和監(jiān)控：各部門負(fù)責(zé)人負(fù)責(zé)對本部門的過程進(jìn)行現(xiàn)場抽查，管理層負(fù)責(zé)對整個(gè)單位的過程進(jìn)行現(xiàn)場抽查。另外，稅收執(zhí)法檢查，也不失為一種監(jiān)控過程是否符合規(guī)定要求的好方法。
全面質(zhì)量管理(簡稱為TQM)是二戰(zhàn)后在西方企業(yè)中廣泛采用的一種管理模式，是繼“質(zhì)量檢驗(yàn)管理”和“統(tǒng)計(jì)質(zhì)量管理”理論后出現(xiàn)的先進(jìn)質(zhì)量管理理論。國際標(biāo)準(zhǔn)化組織在其IS08402標(biāo)準(zhǔn)中對TQM的定義是：一個(gè)組織以質(zhì)量為中心，以全員參與為基礎(chǔ)，目的在于通過讓顧客滿意和本組織所有成員及社會受益而達(dá)到長期成功的管理途徑。20世紀(jì)八九十年代以來，在用企業(yè)精神改造政府的呼聲推動(dòng)下，許多國家的政府開始將企業(yè)中推行的TQM理念運(yùn)用于政府行政管理，行政管理全面質(zhì)量管理模式應(yīng)運(yùn)而生。
這種模式可以表述為：將產(chǎn)品生產(chǎn)全面質(zhì)量管理的基本觀念、工作原則、運(yùn)籌模式應(yīng)用于政府行政機(jī)構(gòu)之中，以達(dá)到行政機(jī)構(gòu)工作的全面優(yōu)質(zhì)、高效：各級政府及其全體公務(wù)員通力配合，綜合運(yùn)用現(xiàn)代管理技術(shù)、專業(yè)技術(shù)和科學(xué)方法，為社會公眾提供優(yōu)質(zhì)服務(wù)，最優(yōu)地實(shí)現(xiàn)對社會公共事務(wù)的系統(tǒng)管理活動(dòng)。通過對基層稅務(wù)機(jī)關(guān)的實(shí)地調(diào)研，結(jié)合全面質(zhì)量管理的質(zhì)量控制理念，本文認(rèn)為應(yīng)對稅收行政管理工作的程序、要素、質(zhì)量職能、過程、不合格控制等諸多質(zhì)量環(huán)節(jié)予以嚴(yán)密監(jiān)控，以確保在稅收行政管理領(lǐng)域?qū)崿F(xiàn)最優(yōu)服務(wù)。
二、稅收行政管理工作質(zhì)量分析依據(jù)TOM理論，可以將稅收征收管理的質(zhì)量問題分為以下三方面：
1、稅收征收管理業(yè)務(wù)的質(zhì)量．指稅收征收管理業(yè)務(wù)滿足明確和隱含需要的能力的特性總和。主要包括功能性、合法性、合理性、準(zhǔn)確性、時(shí)間性、文明性。
2、稅收征收管理過程的質(zhì)量．稅收征收管理業(yè)務(wù)的完成都必須經(jīng)歷一個(gè)過程，而過程的每一階段又可看做是過程的子過程。如稅務(wù)行政處罰就要經(jīng)過調(diào)查取證、審理、告知、做出處罰決定的過程。所以過程質(zhì)量問題存在于任何稅收征收管理工作。要保證稅收征收管理業(yè)務(wù)的質(zhì)量就必須對稅收征收管理進(jìn)行全過程的質(zhì)量控制。
3、與稅收征收管理有關(guān)的工作質(zhì)量。除直接參與稅收征收管理過程的工作外，稅收征收管理業(yè)務(wù)的完成還需要一些與稅收征收管理過程間接相關(guān)的工作的支持，如資源配備、人員培訓(xùn)等，由于這些工作之間的整體性，一項(xiàng)工作的失誤可能破壞其他工作，從而影響到稅收征收管理業(yè)務(wù)的最終質(zhì)量。所以，對每一項(xiàng)工作，無論是直接相關(guān)還是間接相關(guān)，都必須認(rèn)真對待，保證工作的質(zhì)量。
三、基于TOM的稅收管理質(zhì)量模式框架設(shè)計(jì)
一般而言，稅收行政管理質(zhì)量模式的框架應(yīng)包括如下幾部分：
1、質(zhì)量目標(biāo)．質(zhì)量目標(biāo)是根據(jù)質(zhì)量方針的要求，稅務(wù)機(jī)關(guān)在一定期間內(nèi)在質(zhì)量方面所要達(dá)到的預(yù)期成果。質(zhì)量目標(biāo)必須是可以測量的，要清楚明確，要有時(shí)間要求。稅務(wù)征收管理工作的質(zhì)量目標(biāo)一般可以用一定期間內(nèi)的稅務(wù)行政復(fù)議案件和稅務(wù)行政訴訟案件變更、撤銷數(shù)(率)、服務(wù)承諾兌現(xiàn)率、納稅人滿意率等指標(biāo)來表示，這些指標(biāo)反映稅收征收管理滿足依法治稅或優(yōu)質(zhì)服務(wù)要求的程度。
2、組織結(jié)構(gòu)．組織結(jié)構(gòu)是稅務(wù)機(jī)關(guān)為行使其職能而建立的內(nèi)部組織機(jī)構(gòu)及組織機(jī)構(gòu)的職責(zé)、權(quán)限及其相互關(guān)系。稅務(wù)機(jī)關(guān)普遍有一套現(xiàn)存的較為完善的開展稅務(wù)征收管理工作的組織結(jié)構(gòu)。但為提高質(zhì)量體系的有效性，應(yīng)按現(xiàn)代質(zhì)量管理的方法和手段對現(xiàn)行的組織結(jié)構(gòu)進(jìn)行優(yōu)化。
(1)成立健全有力的質(zhì)量管理部門，負(fù)責(zé)質(zhì)量活動(dòng)的計(jì)劃、組織、協(xié)調(diào)、指導(dǎo)、檢查、監(jiān)督工作。確實(shí)無條件成立質(zhì)量管理部門的單位，可將上述綜合性質(zhì)量管理工作分解到有關(guān)的綜合性管理部門。
(2)合理分解質(zhì)量職能。質(zhì)量職能除上述綜合性職能外，還包括策劃、控制、改進(jìn)等職能，對這些職能應(yīng)進(jìn)行合理的分解，明確各部門及部門工作人員的質(zhì)量職責(zé)。其中，策劃應(yīng)由最高管理者負(fù)責(zé)，以質(zhì)量管理部門為主，負(fù)責(zé)編制質(zhì)量計(jì)劃，包括方針、目標(biāo)和實(shí)施計(jì)劃。控制一般由質(zhì)量管理部門牽頭，各有關(guān)部門分工合作，即發(fā)現(xiàn)不合格、查找和分析原因并制訂改進(jìn)措施，該項(xiàng)職能應(yīng)落實(shí)到各個(gè)部門。
(3)理順各項(xiàng)質(zhì)量活動(dòng)的相互關(guān)系，明確各部門之間和工作環(huán)節(jié)之間的接口，確保質(zhì)量活動(dòng)的恰當(dāng)銜接。
3、程序．程序是為進(jìn)行某項(xiàng)活動(dòng)所規(guī)定的途徑。只有對直接或間接影響質(zhì)量的主要活動(dòng)程序做出規(guī)定，才能使各項(xiàng)質(zhì)量活動(dòng)能按正確的方法組織實(shí)施，并得到適當(dāng)?shù)目刂坪万?yàn)證。典型的程序應(yīng)包括以下內(nèi)容：
①目的和范圍：即開展此項(xiàng)活動(dòng)的目的及活動(dòng)所覆蓋的領(lǐng)域：
②職責(zé)：為達(dá)到上述目的，由誰來實(shí)施此項(xiàng)程序：
③實(shí)施步驟：按邏輯順序把實(shí)施流程和細(xì)節(jié)排列出來；
④文件：即實(shí)施此程序所依據(jù)的法律法規(guī)或規(guī)范性文件：
⑤記錄：實(shí)施此程序所應(yīng)制作的質(zhì)量記錄。
一般來說，稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)對以下質(zhì)量活動(dòng)規(guī)定程序：內(nèi)部溝通、質(zhì)量體系文件控制、質(zhì)量記錄控制、管理評審、資源管理、過程實(shí)現(xiàn)的策劃、納稅人要求識別、稅收征收管理要求的評審、與納稅人溝通、采購控制、稅收征收管理運(yùn)作控制、標(biāo)識和可追溯性控制、內(nèi)部質(zhì)量審核、不合格控制、數(shù)據(jù)分析、采取糾正措施和預(yù)防措施。
4、過程．過程是將輸入轉(zhuǎn)化為輸出的一組彼此相關(guān)的資源和活動(dòng)。質(zhì)量體系是通過過程來實(shí)施的。為了建立和實(shí)施一個(gè)有效的質(zhì)量體系，稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)根據(jù)自身的具體情況確定有哪些過程。過程和程序是密切相關(guān)的。質(zhì)量活動(dòng)是通過程序規(guī)定的途徑和方法來進(jìn)行的，而過程又是通過這些質(zhì)量活動(dòng)加上投入的資源來實(shí)現(xiàn)的，因此，程序是確保過程得以實(shí)現(xiàn)的前提。如增值稅一般納稅人認(rèn)定過程涉及到納稅人要求識別、評審、標(biāo)識、質(zhì)量記錄控制等多項(xiàng)質(zhì)量活動(dòng)，這些活動(dòng)都是通過程序規(guī)定的途徑和方法來開展的。稅務(wù)機(jī)關(guān)現(xiàn)有的稅收征收管理過程可以分為稅務(wù)登記、資格認(rèn)定、減免稅管理、發(fā)票管理、證明單管理、其他稅務(wù)管理、納稅申報(bào)、稅款征收、稅務(wù)行政處罰、稅務(wù)稽查等1O大類，其中每一大類還可以細(xì)分若干個(gè)小類。
四、稅收管理TOM模式要素確定
(一)內(nèi)部審核．根據(jù)此要素的要求，稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)定期進(jìn)行內(nèi)部審核(一般每年不少于2次)，以確定質(zhì)量管理體系是否符合標(biāo)準(zhǔn)的要求、是否得到有效地實(shí)施和保持。為此，應(yīng)制定內(nèi)部審核程序，規(guī)定實(shí)施審核、確保審核獨(dú)立性、記錄結(jié)果并向管理層報(bào)告的職責(zé)和要求，對審核中發(fā)現(xiàn)的問題應(yīng)及時(shí)采取糾正措施。
(二)過程的測量和監(jiān)控．此要素要求采用適當(dāng)?shù)姆椒▽M足顧客要求所必需的實(shí)現(xiàn)過程進(jìn)行測量和監(jiān)控。稅務(wù)機(jī)關(guān)可采取不定期現(xiàn)場抽查的方法對過程進(jìn)行測量和監(jiān)控：各部門負(fù)責(zé)人負(fù)責(zé)對本部門的過程進(jìn)行現(xiàn)場抽查，管理層負(fù)責(zé)對整個(gè)單位的過程進(jìn)行現(xiàn)場抽查。另外，稅收執(zhí)法檢查，也不失為一種監(jiān)控過程是否符合規(guī)定要求的好方法。
二、我國稅法關(guān)于扣繳義務(wù)人未履行扣繳義務(wù)的責(zé)任規(guī)定存在的問題
（一）行使追繳稅款權(quán)力的主體不合理。
《稅收征收管理法》第69條規(guī)定：“扣繳義務(wù)人應(yīng)扣未扣、應(yīng)收而不收稅款的，由稅務(wù)機(jī)關(guān)向納稅人追繳稅款……?！痹摋l規(guī)定是對稅務(wù)機(jī)關(guān)追繳稅款權(quán)力的強(qiáng)調(diào)。而2003年4月23日國家稅務(wù)總局頒布的國稅發(fā)[2003]47號《關(guān)于貫徹及其實(shí)施細(xì)則若干具體問題的通知》第二條規(guī)定：“……扣繳義務(wù)人違反征管法及其實(shí)施細(xì)則規(guī)定應(yīng)扣未扣、應(yīng)收未收稅款的，稅務(wù)機(jī)關(guān)除按征管法及其實(shí)施細(xì)則的有關(guān)規(guī)定對其給予處罰外，應(yīng)當(dāng)責(zé)成扣繳義務(wù)人限期將應(yīng)扣未扣、應(yīng)收未收的稅款補(bǔ)扣或補(bǔ)收。”這一規(guī)定實(shí)際上是肯定扣繳義務(wù)人追繳稅款的權(quán)力。因?yàn)閺拇鄞U、代收代繳的概念中可知，代扣代繳和代收代繳稅款具有嚴(yán)格的條件限制，一旦條件不具備或者錯(cuò)過條件，那么代扣代繳、代收代繳就實(shí)現(xiàn)不了。雖然某一納稅人與扣繳義務(wù)人還存在著某種經(jīng)濟(jì)交往，即扣繳義務(wù)人可以補(bǔ)扣補(bǔ)收稅款，但這種補(bǔ)扣補(bǔ)收已經(jīng)不再是代扣代繳、代收代繳了，而是稅款追繳。[2]這顯然與《稅收征收管理法》的立法目的相違背。從新舊《稅收征收管理法》的對比及立法部門的有關(guān)立法說明中可以發(fā)現(xiàn)，現(xiàn)行的《稅收征收管理法》做出“由稅務(wù)機(jī)關(guān)向納稅人追繳稅款”的規(guī)定，主要針對的是原《稅收征收管理法》所作的由扣繳義務(wù)人“賠繳”的不合理規(guī)定，是對原不合理的“賠繳”做法的一種否定。從這一立法目的的分析，可以看出現(xiàn)行《稅收征收管理法》第69條規(guī)定“由稅務(wù)機(jī)關(guān)向納稅人追繳稅款”實(shí)際上在強(qiáng)調(diào)兩件事：其一，納稅人的法定義務(wù)不因扣繳義務(wù)人不履行法定扣繳義務(wù)而滅失；其二，納稅人法定的納稅義務(wù)在任何時(shí)候都不得轉(zhuǎn)移，稅務(wù)機(jī)關(guān)不能要求扣繳義務(wù)人賠繳稅款，而只能向納稅義務(wù)人自身追繳。[3]
（二）未區(qū)分扣繳義務(wù)人的未履行扣繳義務(wù)的主觀要素。
扣繳義務(wù)人未履行扣繳義務(wù)可以分為未依法履行扣繳義務(wù)和無法履行扣繳義務(wù)。未依法履行扣繳義務(wù)，是指扣繳義務(wù)人主觀上不愿意或由于疏忽大意而沒有按照法律的規(guī)定履行扣繳義務(wù)，可以分為拒絕履行扣繳義務(wù)和不完全履行扣繳義務(wù)兩種形態(tài)；其中未扣未繳、已扣未繳（稅款未全繳）即屬于拒絕履行扣繳義務(wù)的形態(tài)，而已扣少繳、少扣少繳則屬于不完全履行扣繳義務(wù)的形態(tài)。無法履行扣繳，是指由于扣繳義務(wù)人主觀因素以外的原因而使稅款扣繳不能，可以分為不能履行和不能完全履行扣繳義務(wù)兩種形態(tài)。不能履行扣繳義務(wù)是指扣繳義務(wù)人沒有扣繳任何數(shù)目的稅款；不能完全履行扣繳義務(wù)是指扣繳義務(wù)人雖然扣繳部分的稅款，但不是全部應(yīng)納稅款，是扣繳義務(wù)履行有瑕疵。[4]前者是由主觀因素造成的，而后者是由于扣繳義務(wù)人無法預(yù)見、無法克服的客觀因素造成的，因此對于這兩種狀態(tài)的責(zé)任追究理應(yīng)有所區(qū)別。
（三）未將扣繳義務(wù)人規(guī)定為逃避追繳欠稅罪的主體。
《中華人民共和國刑法》第203條規(guī)定：納稅人欠繳應(yīng)納稅款，采取轉(zhuǎn)移或者隱匿財(cái)產(chǎn)的手段，致使稅務(wù)機(jī)關(guān)無法追繳欠繳的稅款，數(shù)額在一萬元以上不滿十萬元的，處三年以下有期徒刑或者拘役，并處或者單處欠繳稅款一倍以上五倍以下罰金；數(shù)額在十萬元以上的，處三年以上七年以下有期徒刑，并處欠繳稅款一倍以上五倍以下罰金。根據(jù)《稅收征收管理法》的條文內(nèi)容可以推定，此條文中的“納稅人”并不包括扣繳義務(wù)人。因此，若扣繳義務(wù)人怠于履行代扣代繳義務(wù)，經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)催繳仍不繳納欠款，且轉(zhuǎn)移資金的手段逃避追繳稅款，則應(yīng)承擔(dān)什么樣的刑事責(zé)任？盡管《稅收征收管理法》第77條規(guī)定扣繳義務(wù)人有本法第65條[5]規(guī)定的行為涉嫌犯罪的，稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)依法移交司法機(jī)關(guān)追究刑事責(zé)任，但是《刑法》并沒有明確規(guī)定應(yīng)如何對扣繳義務(wù)人的此類犯罪行為進(jìn)行定性及處罰。
三、完善扣繳義務(wù)人責(zé)任體系的措施
（一）從立法上明確追繳稅款的權(quán)力主體
《稅收征收管理法》雖然明確規(guī)定當(dāng)扣繳義務(wù)人未履行扣繳義務(wù)時(shí)，由稅務(wù)機(jī)關(guān)行使追繳稅款的權(quán)力。但是，在實(shí)際操作中，扣繳義務(wù)人在接受稅務(wù)機(jī)關(guān)處罰的同時(shí)仍然必須履行扣繳義務(wù)，即必須補(bǔ)扣應(yīng)扣未扣的稅款。這實(shí)際上賦予扣繳義務(wù)人追繳稅款的權(quán)力?？劾U義務(wù)人雖然有法定義務(wù)履行扣繳義務(wù)，但是納稅人還是最終的繳納稅款的義務(wù)人，其納稅義務(wù)并沒有轉(zhuǎn)嫁給扣繳義務(wù)人，扣繳義務(wù)制度的設(shè)立只是為了提高征管效率、加強(qiáng)源泉征收；而且從另一個(gè)角度來看，前述的分析中也提到了扣繳義務(wù)制度的消極意義，也即是切斷納稅人和稅務(wù)機(jī)關(guān)的聯(lián)系、淡化納稅人的納稅意識；此外，這樣的做法加重扣繳義務(wù)人的義務(wù)，因此，有必要從立法上強(qiáng)調(diào)稅務(wù)機(jī)關(guān)在扣繳義務(wù)人未履行扣繳義務(wù)時(shí)追繳稅款權(quán)力。
（二）區(qū)分扣繳義務(wù)人未履行扣繳義務(wù)的主客觀因素
《稅收征收管理法》對扣繳義務(wù)實(shí)行無過錯(cuò)責(zé)任機(jī)制，不以故意或過失為責(zé)任必備構(gòu)成要件?？劾U義務(wù)僅僅是基于征稅的便利和確保國家稅收債權(quán)的實(shí)現(xiàn)，將原屬于國家稅務(wù)機(jī)關(guān)負(fù)責(zé)的事務(wù)，通過法律強(qiáng)制規(guī)定的方式，使扣繳義務(wù)人負(fù)擔(dān)扣繳義務(wù)，竟然要其承擔(dān)較善良管理人更嚴(yán)格的無過錯(cuò)責(zé)任，似乎過于“苛刻”。無論從懲罰機(jī)制角度還是從激勵(lì)機(jī)制角度都對扣繳義務(wù)人履行扣繳義務(wù)造成一定的負(fù)面效應(yīng)。[6]因此，區(qū)分扣繳義務(wù)人未履行扣繳義務(wù)人的主客觀因素就顯得勢在必行。德國法上對于扣繳義務(wù)人、甚至納稅人而言，對于稅捐刑事處罰與稅捐秩序罰之主觀要件，皆以故意或重大過失為要件。與責(zé)任裁決之做成之前，應(yīng)考量扣繳義務(wù)人有無故意或重大過失之情形相仿。[7]在德國和我國的臺灣地區(qū)，扣繳義務(wù)人履行扣繳義務(wù)是無償?shù)?，而在我國的大陸地區(qū)則是有償?shù)??！抖愂照魇展芾矸ā返?0條第3款規(guī)定：“稅務(wù)機(jī)關(guān)按照規(guī)定付給扣繳義務(wù)人代扣、代收手續(xù)費(fèi)?！敝劣趹?yīng)該付給扣繳義務(wù)人多少的手續(xù)費(fèi)該法及其實(shí)施細(xì)則沒有作進(jìn)一步詳細(xì)的規(guī)定，而是在《中華人民共和國個(gè)人所得稅法》第11條對此做出規(guī)定：“對扣繳義務(wù)人按照所扣繳稅款付給2%的手續(xù)費(fèi)。”因此，我國扣繳義務(wù)人未履行扣繳義務(wù)的責(zé)任應(yīng)與德國和臺灣地區(qū)的做法有所不同。借鑒德國稅法、臺灣地區(qū)稅法的做法，并結(jié)合我國的實(shí)際情況，筆者認(rèn)為應(yīng)以扣繳義務(wù)人主觀上存在故意或者過失為標(biāo)準(zhǔn)來認(rèn)定其未履行扣繳義務(wù)時(shí)是否應(yīng)當(dāng)承擔(dān)法律責(zé)任，即在扣繳義務(wù)人因主觀上故意或者過失未代扣、代繳稅款或者雖已扣但未繳稅款的情況下，才需要為此承擔(dān)法律責(zé)任 。
三、嚴(yán)格確定扣繳義務(wù)人的責(zé)任主體地位
對于扣繳義務(wù)人怠于履行代扣代繳義務(wù)，經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)催繳仍不繳納欠款，且以轉(zhuǎn)移資金的手段逃避追繳稅款的犯罪行為，是否可以成為逃避追繳欠稅罪的主體在學(xué)術(shù)界存在著肯定和否定兩種觀點(diǎn)。筆者認(rèn)為《刑法》未能在條文中明確規(guī)定扣繳義務(wù)人可以成為逃避追繳欠稅罪的主體，是立法者對扣繳義務(wù)人逃避追繳欠稅行為的危害性缺乏足夠的認(rèn)識，看不到納稅人實(shí)施同一行為時(shí)的同質(zhì)性及排除扣繳義務(wù)人成為本罪主體給法律的公平原則帶來的沖擊和阻遏此類行為蔓延的不良效應(yīng)。因此，扣繳義務(wù)人不能被合理的排除在逃避追繳欠稅罪的主體之外。《稅收征收管理法》第65條規(guī)定：“納稅人欠繳應(yīng)納稅款，采取轉(zhuǎn)移或者隱匿財(cái)產(chǎn)的手段，妨礙稅務(wù)機(jī)關(guān)追繳欠繳的稅款的，由稅務(wù)機(jī)關(guān)追繳欠繳的稅款、滯納金，并處欠繳稅款百分之五十以上五倍以下的罰款；構(gòu)成犯罪的，依法追究刑事責(zé)任。”第77條規(guī)定：“納稅人、扣繳義務(wù)人有本法第63條、第65條、第66條、第67條、第71條規(guī)定的行為涉嫌犯罪的，稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)依法移交司法機(jī)關(guān)追究刑事責(zé)任?！钡牵缎谭ā凡]有將扣繳義務(wù)人規(guī)定為逃避追繳欠稅罪的主體，從而出現(xiàn)無法律條文可作為依據(jù)的情況。因此，應(yīng)從立法上明確規(guī)定扣繳義務(wù)人作為逃避追繳欠稅罪的主體，以便執(zhí)法機(jī)關(guān)在扣繳義務(wù)人違法犯罪時(shí)做出迅速的反應(yīng)，及時(shí)避免稅款的流失。
注釋：
[1]國家稅務(wù)總局征收管理司.新稅收征收管理法及其實(shí)施細(xì)則釋義[M].北京：中國稅務(wù)出版社，2002.276。
[2]胡俊坤.扣繳義務(wù)人為履行代扣代收義務(wù)的法律責(zé)任[J].廣西：廣西財(cái)政高等?？茖W(xué)校學(xué)報(bào)，2005（10）：44-47。
[3]胡俊坤.扣繳義務(wù)人為履行代扣代收義務(wù)的法律責(zé)任[J].廣西：廣西財(cái)政高等專科學(xué)校學(xué)報(bào)，2005（10）：44-47。
[4]劉淼.源泉扣繳制度中稅務(wù)機(jī)關(guān)追繳稅款權(quán)力立法評析[J].江西教育學(xué)院學(xué)報(bào)（社會科學(xué)），2008（4）：38。
一、建筑業(yè)的基本特點(diǎn)及其對稅收管理的影響
(一)建筑業(yè)的基本特點(diǎn)
1．開發(fā)和生產(chǎn)項(xiàng)目的特殊性
建筑行業(yè)開發(fā)和生產(chǎn)項(xiàng)目的特殊性主要表現(xiàn)為，開發(fā)和生產(chǎn)項(xiàng)目的單件性、流動(dòng)性和長期性。與國民經(jīng)濟(jì)整體發(fā)展一樣．建筑業(yè)同樣具有周期性，且從投入到產(chǎn)出的運(yùn)行周期往往較長。
2．與其他產(chǎn)業(yè)的關(guān)聯(lián)性
建筑業(yè)與國民經(jīng)濟(jì)其他多個(gè)行業(yè)具有較強(qiáng)的產(chǎn)業(yè)關(guān)聯(lián)性，比如水泥、鋼鐵、玻璃、木材、家電、塑料等各種行業(yè)或產(chǎn)業(yè)，均在建筑業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營中扮演相應(yīng)角色。正因?yàn)榇?，建筑業(yè)也為我國社會經(jīng)濟(jì)發(fā)展做出較大貢獻(xiàn)。
3．對國家政策的敏感性
國家和政府出臺新的政策極易給建筑業(yè)帶來明顯影響，比如國家各項(xiàng)稅費(fèi)在影響建筑業(yè)成本核算基礎(chǔ)上，使企業(yè)利潤回報(bào)率出現(xiàn)變動(dòng)．再如政府在建筑業(yè)投資規(guī)模的大小也直接影響到建筑業(yè)規(guī)模的變化。
(二)建筑業(yè)行業(yè)特點(diǎn)對稅收管理產(chǎn)生的影響
1．稅源變動(dòng)不易把握
由于建筑業(yè)很容易受到國家產(chǎn)業(yè)政策的影響，其稅收收入計(jì)劃、預(yù)測等難以保證準(zhǔn)確無誤，使得建筑企業(yè)決策和稅收征管把握難度較大。
2．所得稅管理難度較大
建筑業(yè)常出現(xiàn)開發(fā)項(xiàng)目實(shí)施時(shí)間持續(xù)一年以上的情況。對建筑企業(yè)征收企業(yè)所得稅，如果按照正常的以會計(jì)年度為單位，則很難對收入、配比結(jié)轉(zhuǎn)成本等進(jìn)行準(zhǔn)確計(jì)算。加上有效開發(fā)項(xiàng)目具的流動(dòng)性．給個(gè)人所得稅的征收和管理造成更大不便。
3．稅務(wù)稽查工作復(fù)雜
建筑業(yè)牽涉其他多個(gè)行業(yè)，這給某些建筑企業(yè)在成本費(fèi)用上造假提供機(jī)會。此外，由于全國各地執(zhí)行稅收政策并非完全一致，則一些建筑企業(yè)到稅負(fù)較低的地區(qū)申請代開，甚至使用假。建筑業(yè)材料票使用增值稅，在上述情況下，地方地稅部門稽查難度明顯增加。
二、建筑企業(yè)稅收征管中常見問題
(一)會計(jì)核算不規(guī)范
目前。建筑業(yè)企業(yè)賬面核算不實(shí)、明虧實(shí)盈、逃避稅務(wù)機(jī)關(guān)監(jiān)管、偷逃企業(yè)所得稅等現(xiàn)象嚴(yán)重。一則營業(yè)收入申報(bào)不真實(shí)，其主要原因在于建筑企業(yè)掛靠單位多、財(cái)務(wù)制度不健全、誠信度偏低、賬證不規(guī)范等問題普遍存在．比如將工程款結(jié)算收入或者合同外工程收入、工程差價(jià)收入等掛“其他應(yīng)收款”，再如處理涉私建筑項(xiàng)目時(shí)，將私人合伙建房的部分收入以略低于稅務(wù)機(jī)關(guān)所確定的最低申報(bào)價(jià)格入賬甚至不入賬，私自帳外經(jīng)營，故意偷漏稅款。二則企業(yè)列支成本費(fèi)用隨意性較大、成本費(fèi)用較高．尤其是虛列各種名目開支．如人工費(fèi)、廣告費(fèi)、業(yè)務(wù)招待費(fèi)、借款利息等費(fèi)用。
(二)個(gè)人所得稅監(jiān)管不到位
在建筑業(yè)稅收收入構(gòu)成中。營業(yè)稅占據(jù)較大比例．個(gè)人所得稅所占比重甚小，稅務(wù)機(jī)關(guān)對個(gè)人所得稅監(jiān)管不到位，導(dǎo)致出現(xiàn)較多問題：代扣代繳義務(wù)時(shí)間滯后、收入難以把握、分包工程常被遺漏、逃稅避稅現(xiàn)象嚴(yán)重。比如企業(yè)承接分包工程所得收入應(yīng)計(jì)人企業(yè)所得稅、個(gè)人所得稅扣繳的計(jì)稅金額，但在人賬時(shí)往往被遺漏，再如個(gè)人承包人或掛靠人開具材料抵賬，用以逃避工薪所得的個(gè)人所得稅。
(三)營業(yè)稅計(jì)稅金額申報(bào)不足
據(jù)《營業(yè)稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》相關(guān)內(nèi)容，納稅人從事建筑、裝飾、修繕工程作業(yè)時(shí)，不管其與對方采取何種方式結(jié)算．納稅人營業(yè)額均應(yīng)將工程所用原材料及其他物資和動(dòng)力價(jià)款包含在內(nèi)。在施工過程中，建筑企業(yè)需要與其他多種行業(yè)產(chǎn)生聯(lián)系．但相當(dāng)一部分建筑企業(yè)自行采購原材料，只向施工單位支付施工費(fèi)用則申報(bào)繳納營業(yè)稅時(shí)，施工單位納稅人也只依照所得旋工費(fèi)進(jìn)行申報(bào)。對于常發(fā)生的綠化、木門、水泥路、路燈、電梯等配套及零星工程，均以各種建筑材料、設(shè)備等形式直接計(jì)入且有賬目，以減少計(jì)稅金額。納稅人申報(bào)納稅只以施工費(fèi)為依據(jù)，則漏掉了建筑施工過程中自購原材料費(fèi)用及其他動(dòng)力價(jià)款應(yīng)繳納的營業(yè)稅。
(四)營業(yè)稅征收難度大
目前，我國建筑企業(yè)營業(yè)稅相關(guān)稅收政策規(guī)定不夠合理和明確，客觀上助推了納稅人稅款申報(bào)延時(shí)、稅款交付拖欠等不良現(xiàn)象的產(chǎn)生，十分不利于營業(yè)稅征管工作的開展。首先，稅收政策中關(guān)于建筑營業(yè)稅納稅義務(wù)發(fā)生的時(shí)間規(guī)定過多、過細(xì)，在實(shí)際操作中遭遇較多難題，尤其是按照建筑營業(yè)稅納稅人工程價(jià)款結(jié)算方式的不同，現(xiàn)行政策規(guī)定了不同的納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間，使得納稅人巧用規(guī)定故意延緩稅款繳納期限，稅務(wù)機(jī)關(guān)在未能全面掌握工程價(jià)款結(jié)算方式的情況下，很難確定建筑施工單位納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間。其次．稅收政策關(guān)于建筑營業(yè)稅納稅地點(diǎn)規(guī)定的多樣性也成為稅收征管難度的誘因，《中華人民共和國營業(yè)稅暫行條例》及其實(shí)施細(xì)則對營業(yè)稅納稅地點(diǎn)做出分散性規(guī)定，導(dǎo)致多數(shù)建筑企業(yè)不按時(shí)繳納稅金或者稅金分毫不繳，由于時(shí)間、空間、人力成本的限制．主管稅務(wù)部門無法準(zhǔn)確掌握工程進(jìn)度、成本核算、企業(yè)勞務(wù)、企業(yè)收入等具體情況，進(jìn)而造成施工企業(yè)拖欠、少繳稅款。
三、加強(qiáng)建筑業(yè)稅收管理的主要對策
(一)完善稅源監(jiān)控機(jī)制
做好稅源監(jiān)控應(yīng)從管理流程和管理內(nèi)容兩個(gè)角度人手。
1．規(guī)范管理流程
規(guī)范管理流程，應(yīng)實(shí)行有序的項(xiàng)目登記，包括項(xiàng)目開工登記即在辦理開工許可手續(xù)前，建設(shè)單位須與施工單位一同到稅務(wù)機(jī)關(guān)辦理建筑業(yè)稅收項(xiàng)目登記手續(xù)；項(xiàng)目變更登記，即在施工過程中出現(xiàn)停緩建等較大變動(dòng)時(shí)，建設(shè)單位和施工單位須到地稅部門辦理項(xiàng)目變更登記手續(xù)：項(xiàng)目注銷登記，即建設(shè)單位須在建筑項(xiàng)目竣工驗(yàn)收后．主動(dòng)到主管地稅機(jī)關(guān)辦理項(xiàng)目注銷登記手續(xù)，進(jìn)行結(jié)清代征稅款、交回《委托代征稅款證書》、代扣代征稅款憑證等一系列稅收事宜。
2．細(xì)化管理內(nèi)容
細(xì)化管理內(nèi)容應(yīng)實(shí)施雙向申報(bào)方式，即建筑單位和建筑企業(yè)需在建筑項(xiàng)目被納入正常的稅收管理軌道后，分別向項(xiàng)目所在地稅收征收分局、機(jī)構(gòu)所在地稅收征收分局申報(bào)納稅。其中建筑單位應(yīng)定期明細(xì)申報(bào)，對工程進(jìn)度、付款情況、代征稅款、工程材料供給等詳情進(jìn)行分項(xiàng)目申報(bào)，并建立健全代征稅款臺賬，按月解報(bào)稅款。建筑企業(yè)則首先根據(jù)法定要求，辦理相關(guān)納稅申報(bào)手續(xù)，并據(jù)工程進(jìn)度將《建筑業(yè)稅收明細(xì)申報(bào)表》報(bào)送至機(jī)構(gòu)所在地稅收征收分局處．以將稅源監(jiān)控延伸至具體的建筑項(xiàng)目，提高納稅申報(bào)準(zhǔn)確性。
(二)有機(jī)協(xié)調(diào)工作局面
1．明確機(jī)構(gòu)定位和職責(zé)
在建筑企業(yè)稅收征管過程中。對建筑項(xiàng)目所在地稅收征收分局、建筑企業(yè)機(jī)構(gòu)所在地稅收收分局、建筑業(yè)稅收管理員的地位、職責(zé)應(yīng)予以定位和明確。建筑項(xiàng)目所在地稅收征收分局同時(shí)監(jiān)督建設(shè)單位代征稅款申報(bào)、解繳、代征稅款及時(shí)足額入庫，以及施工、貸款結(jié)算、開工與竣工驗(yàn)收等各個(gè)不同過程，并將稅收信息傳遞給機(jī)構(gòu)所在地稅收征收分局。建筑企業(yè)機(jī)構(gòu)所在地稅收征收分局既要負(fù)責(zé)對納稅人據(jù)項(xiàng)目預(yù)算和工程進(jìn)度實(shí)施納稅申報(bào)情況的監(jiān)督．又要對財(cái)務(wù)核算、稅款繳納等內(nèi)容予以監(jiān)管，以向項(xiàng)目所在地稅收征收分局傳遞及時(shí)性信息，做好定期分析對比工作。
2．實(shí)現(xiàn)動(dòng)態(tài)控制和相互制約
建筑企業(yè)稅收專業(yè)化管理和動(dòng)態(tài)控制要求，稅務(wù)機(jī)關(guān)專人、專職、專責(zé)地對建筑項(xiàng)目施以跟蹤管理方式，其目的在于監(jiān)管建設(shè)單位代扣稅款是否合法、建設(shè)項(xiàng)目施工進(jìn)度如何、涉稅動(dòng)態(tài)信息是否可靠，并及時(shí)發(fā)現(xiàn)問題、解決問題，確保稅款從開工到項(xiàng)目竣工驗(yàn)收均能夠及時(shí)足額入庫。建筑業(yè)內(nèi)部機(jī)構(gòu)應(yīng)相互協(xié)調(diào)、彼此制約，比如施工單位機(jī)構(gòu)所在地稅收征收機(jī)構(gòu)、建筑項(xiàng)目所在地稅收征收機(jī)構(gòu)共同、定期對比析納稅申報(bào)詳情，及時(shí)查找漏項(xiàng)工作、申報(bào)不及時(shí)等問題。
3．構(gòu)建信息化管理平臺
隨著計(jì)算機(jī)技術(shù)不斷翻新，建筑業(yè)信息化水平目益提高，其信息化管理訴求也日漸提高。比如借助于平臺信息集成功能，對建筑企業(yè)內(nèi)外信息資源有效整合；再如以信息化管理平臺的比對預(yù)警功能，實(shí)現(xiàn)稅源智能化管理；或者以平臺多元化查詢功能，提升稅收管理效能，此點(diǎn)最利于建筑行業(yè)企業(yè)各個(gè)職能部門與稅收管理員的溝通，以全面及時(shí)地監(jiān)控和了解稅源情況。
(三)拓展稅收管理范圍
1．?dāng)U充稅源信息渠道
一、建筑業(yè)的基本特點(diǎn)及其對稅收管理的影響
(一)建筑業(yè)的基本特點(diǎn)
1．開發(fā)和生產(chǎn)項(xiàng)目的特殊性
建筑行業(yè)開發(fā)和生產(chǎn)項(xiàng)目的特殊性主要表現(xiàn)為．開發(fā)和生產(chǎn)項(xiàng)目的單件性、流動(dòng)性和長期性。與國民經(jīng)濟(jì)整體發(fā)展一樣．建筑業(yè)同樣具有周期性，且從投入到產(chǎn)出的運(yùn)行周期往往較長。
2．與其他產(chǎn)業(yè)的關(guān)聯(lián)性
建筑業(yè)與國民經(jīng)濟(jì)其他多個(gè)行業(yè)具有較強(qiáng)的產(chǎn)業(yè)關(guān)聯(lián)性，比如水泥、鋼鐵、玻璃、木材、家電、塑料等各種行業(yè)或產(chǎn)業(yè)，均在建筑業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營中扮演相應(yīng)角色。正因?yàn)榇?，建筑業(yè)也為我國社會經(jīng)濟(jì)發(fā)展做出較大貢獻(xiàn)。
3．對國家政策的敏感性
國家和政府出臺新的政策極易給建筑業(yè)帶來明顯影響，比如國家各項(xiàng)稅費(fèi)在影響建筑業(yè)成本核算基礎(chǔ)上，使企業(yè)利潤回報(bào)率出現(xiàn)變動(dòng)．再如政府在建筑業(yè)投資規(guī)模的大小也直接影響到建筑業(yè)規(guī)模的變化。
（二)建筑業(yè)行業(yè)特點(diǎn)對稅收管理產(chǎn)生的影響
1．稅源變動(dòng)不易把握
由于建筑業(yè)很容易受到國家產(chǎn)業(yè)政策的影響，其稅收收入計(jì)劃、預(yù)測等難以保證準(zhǔn)確無誤，使得建筑企業(yè)決策和稅收征管把握難度較大。
2．所得稅管理難度較大
建筑業(yè)常出現(xiàn)開發(fā)項(xiàng)目實(shí)施時(shí)間持續(xù)一年以上的情況。對建筑企業(yè)征收企業(yè)所得稅，如果按照正常的以 會計(jì) 年度為單位，則很難對收入、配比結(jié)轉(zhuǎn)成本等進(jìn)行準(zhǔn)確 計(jì)算 。加上有效開發(fā)項(xiàng)目具的流動(dòng)性．給個(gè)人所得稅的征收和管理造成更大不便。
3．稅務(wù)稽查工作復(fù)雜
建筑業(yè)牽涉其他多個(gè)行業(yè)，這給某些建筑企業(yè)在成本費(fèi)用上造假提供機(jī)會。此外，由于全國各地執(zhí)行稅收政策并非完全一致，則一些建筑企業(yè)到稅負(fù)較低的地區(qū)申請代開發(fā)票，甚至使用假發(fā)票。建筑業(yè)材料票使用增值稅發(fā)票，在上述情況下，地方地稅部門稽查難度明顯增加。
二、建筑企業(yè)稅收征管中常見問題
(一)會計(jì)核算不規(guī)范
目前。建筑業(yè)企業(yè)賬面核算不實(shí)、明虧實(shí)盈、逃避稅務(wù)機(jī)關(guān)監(jiān)管、偷逃企業(yè)所得稅等現(xiàn)象嚴(yán)重。一則營業(yè)收入申報(bào)不真實(shí)，其主要原因在于建筑企業(yè)掛靠單位多、財(cái)務(wù)制度不健全、誠信度偏低、賬證不規(guī)范等問題普遍存在．比如將工程款結(jié)算收入或者合同外工程收入、工程差價(jià)收入等掛“其他應(yīng)收款”，再如處理涉私建筑項(xiàng)目時(shí)，將私人合伙建房的部分收入以略低于稅務(wù)機(jī)關(guān)所確定的最低申報(bào)價(jià)格入賬甚至不入賬，私自帳外經(jīng)營，故意偷漏稅款。二則企業(yè)列支成本費(fèi)用隨意性較大、成本費(fèi)用較高．尤其是虛列各種名目開支．如人工費(fèi)、廣告費(fèi)、業(yè)務(wù)招待費(fèi)、借款利息等費(fèi)用。
(二)個(gè)人所得稅監(jiān)管不到位
在建筑業(yè)稅收收入構(gòu)成中。營業(yè)稅占據(jù)較大比例．個(gè)人所得稅所占比重甚小，稅務(wù)機(jī)關(guān)對個(gè)人所得稅監(jiān)管不到位，導(dǎo)致出現(xiàn)較多問題：代扣代繳義務(wù)時(shí)間滯后、收入難以把握、分包工程常被遺漏、逃稅避稅現(xiàn)象嚴(yán)重。比如企業(yè)承接分包工程所得收入應(yīng)計(jì)人企業(yè)所得稅、個(gè)人所得稅扣繳的計(jì)稅金額，但在人賬時(shí)往往被遺漏，再如個(gè)人承包人或掛靠人開具材料發(fā)票抵賬，用以逃避工薪所得的個(gè)人所得稅
(三)營業(yè)稅計(jì)稅金額申報(bào)不足
據(jù)《營業(yè)稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》相關(guān)內(nèi)容，納稅人從事建筑、裝飾、修繕工程作業(yè)時(shí)，不管其與對方采取何種方式結(jié)算．納稅人營業(yè)額均應(yīng)將工程所用原材料及其他物資和動(dòng)力價(jià)款包含在內(nèi)。在施工過程中，建筑企業(yè)需要與其他多種行業(yè)產(chǎn)生聯(lián)系．但相當(dāng)一部分建筑企業(yè)自行采購原材料，只向施工單位支付施工費(fèi)用則申報(bào)繳納營業(yè)稅時(shí)，施工單位納稅人也只依照所得旋工費(fèi)進(jìn)行申報(bào)。對于常發(fā)生的綠化、木門、水泥路、路燈、電梯等配套及零星工程，均以各種建筑材料、設(shè)備等發(fā)票形式直接計(jì)入且有賬目，以減少計(jì)稅金額。納稅人申報(bào)納稅只以施工費(fèi)為依據(jù)，則漏掉了建筑施工過程中自購原材料費(fèi)用及其他動(dòng)力價(jià)款應(yīng)繳納的營業(yè)稅。
(四)營業(yè)稅征收難度大
目前．我國建筑企業(yè)營業(yè)稅相關(guān)稅收政策規(guī)定不夠合理和明確，客觀上助推了納稅人稅款申報(bào)延時(shí)、稅款交付拖欠等不良現(xiàn)象的產(chǎn)生．十分不利于營業(yè)稅征管工作的開展。首先，稅收政策中關(guān)于建筑營業(yè)稅納稅義務(wù)發(fā)生的時(shí)間規(guī)定過多、過細(xì)，在實(shí)際操作中遭遇較多難題，尤其是按照建筑營業(yè)稅納稅人工程價(jià)款結(jié)算方式的不同，現(xiàn)行政策規(guī)定了不同的納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間，使得納稅人巧用規(guī)定故意延緩稅款繳納期限，稅務(wù)機(jī)關(guān)在未能全面掌握工程價(jià)款結(jié)算方式的情況下．很難確定建筑施工單位納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間。其次．稅收政策關(guān)于建筑營業(yè)稅納稅地點(diǎn)規(guī)定的多樣性也成為稅收征管難度的誘因，《中華人民共和國營業(yè)稅暫行條例》及其實(shí)施細(xì)則對營業(yè)稅納稅地點(diǎn)做出分散性規(guī)定，導(dǎo)致多數(shù)建筑企業(yè)不按時(shí)繳納稅金或者稅金分毫不繳，由于時(shí)間、空間、人力成本的限制．主管稅務(wù)部門無法準(zhǔn)確掌握工程進(jìn)度、成本核算、企業(yè)勞務(wù)、企業(yè)收入等具體情況，進(jìn)而造成施工企業(yè)拖欠、少繳稅款。
三、加強(qiáng)建筑業(yè)稅收管理的主要對策
(一)完善稅源監(jiān)控機(jī)制
做好稅源監(jiān)控應(yīng)從管理流程和管理內(nèi)容兩個(gè)角度人手。
1．規(guī)范管理流程
規(guī)范管理流程，應(yīng)實(shí)行有序的項(xiàng)目登記，包括項(xiàng)目開工登記即在辦理開工許可手續(xù)前，建設(shè)單位須與施工單位一同到稅務(wù)機(jī)關(guān)辦理建筑業(yè)稅收項(xiàng)目登記手續(xù)；項(xiàng)目變更登記，即在施工過程中出現(xiàn)停緩建等較大變動(dòng)時(shí)，建設(shè)單位和施工單位須到地稅部門辦理項(xiàng)目變更登記手續(xù)：項(xiàng)目注銷登記，即建設(shè)單位須在建筑項(xiàng)目竣工驗(yàn)收后．主動(dòng)到主管地稅機(jī)關(guān)辦理項(xiàng)目注銷登記手續(xù)，進(jìn)行結(jié)清代征稅款、交回《委托代征稅款證書》、代扣代征稅款憑證等一系列稅收事宜。
2．細(xì)化管理內(nèi)容
細(xì)化管理內(nèi)容應(yīng)實(shí)施雙向申報(bào)方式，即建筑單位和建筑 企業(yè) 需在建筑項(xiàng)目被納入正常的稅收管理軌道后，分別向項(xiàng)目所在地稅收征收分局、機(jī)構(gòu)所在地稅收征收分局申報(bào)納稅。其中建筑單位應(yīng)定期明細(xì)申報(bào)，對工程進(jìn)度、付款情況、代征稅款、工程材料供給等詳情進(jìn)行分項(xiàng)目申報(bào)，并建立健全代征稅款臺賬，按月解報(bào)稅款。建筑企業(yè)則首先根據(jù)法定要求，辦理相關(guān)納稅申報(bào)手續(xù)，并據(jù)工程進(jìn)度將《建筑業(yè)稅收明細(xì)申報(bào)表》報(bào)送至機(jī)構(gòu)所在地稅收征收分局處．以將稅源監(jiān)控延伸至具體的建筑項(xiàng)目，提高納稅申報(bào)準(zhǔn)確性。
(二)有機(jī)協(xié)調(diào)工作局面
1．明確機(jī)構(gòu)定位和職責(zé)
在建筑企業(yè)稅收征管過程中。對建筑項(xiàng)目所在地稅收征收分局、建筑企業(yè)機(jī)構(gòu)所在地稅收收分局、建筑業(yè)稅收管理員的地位、職責(zé)應(yīng)予以定位和明確。建筑項(xiàng)目所在地稅收征收分局同時(shí)監(jiān)督建設(shè)單位代征稅款申報(bào)、解繳、代征稅款及時(shí)足額入庫，以及施工、貸款結(jié)算、開工與竣工驗(yàn)收等各個(gè)不同過程，并將稅收信息傳遞給機(jī)構(gòu)所在地稅收征收分局。建筑企業(yè)機(jī)構(gòu)所在地稅收征收分局既要負(fù)責(zé)對納稅人據(jù)項(xiàng)目預(yù)算和工程進(jìn)度實(shí)施納稅申報(bào)情況的監(jiān)督．又要對財(cái)務(wù)核算、稅款繳納等內(nèi)容予以監(jiān)管，以向項(xiàng)目所在地稅收征收分局傳遞及時(shí)性信息，做好定期分析對比工作。
2．實(shí)現(xiàn)動(dòng)態(tài)控制和相互制約
建筑企業(yè)稅收專業(yè)化管理和動(dòng)態(tài)控制要求，稅務(wù)機(jī)關(guān)專人、專職、專責(zé)地對建筑項(xiàng)目施以跟蹤管理方式，其目的在于監(jiān)管建設(shè)單位代扣稅款是否合法、建設(shè)項(xiàng)目施工進(jìn)度如何、涉稅動(dòng)態(tài)信息是否可靠，并及時(shí)發(fā)現(xiàn)問題、解決問題，確保稅款從開工到項(xiàng)目竣工驗(yàn)收均能夠及時(shí)足額入庫。建筑業(yè)內(nèi)部機(jī)構(gòu)應(yīng)相互協(xié)調(diào)、彼此制約，比如施工單位機(jī)構(gòu)所在地稅收征收機(jī)構(gòu)、建筑項(xiàng)目所在地稅收征收機(jī)構(gòu)共同、定期對比析納稅申報(bào)詳情，及時(shí)查找漏項(xiàng)工作、申報(bào)不及時(shí)等問題。
3．構(gòu)建信息化管理平臺
隨著 計(jì)算 機(jī)技術(shù)不斷翻新，建筑業(yè)信息化水平目益提高，其信息化管理訴求也日漸提高。比如借助于平臺信息集成功能，對建筑企業(yè)內(nèi)外信息資源有效整合；再如以信息化管理平臺的比對預(yù)警功能，實(shí)現(xiàn)稅源智能化管理；或者以平臺多元化查詢功能，提升稅收管理效能，此點(diǎn)最利于建筑行業(yè)企業(yè)各個(gè)職能部門與稅收管理員的溝通，以全面及時(shí)地監(jiān)控和了解稅源情況。
(三)拓展稅收管理范圍
1．?dāng)U充稅源信息渠道
