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時(shí)間：2023-07-04 09:26:16
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一、研究背景
隨著我國經(jīng)濟(jì)的迅速發(fā)展，市場經(jīng)濟(jì)的各項(xiàng)功能逐步完善，資產(chǎn)評估的需求越來越大。各個(gè)行業(yè)都開始涉及到資產(chǎn)評估領(lǐng)域，并且規(guī)模和技術(shù)復(fù)雜程度都越來越大。知識產(chǎn)權(quán)在其資本形態(tài)而言屬于無形資產(chǎn)。與有形資產(chǎn)相比，知識產(chǎn)權(quán)算是企業(yè)較為重要的戰(zhàn)略資源。知識產(chǎn)權(quán)是知識型企業(yè)運(yùn)營的基礎(chǔ)。因而，基于知識產(chǎn)權(quán)視角的無形資產(chǎn)評估就是知識產(chǎn)權(quán)在企業(yè)應(yīng)用的奠基石，也是促進(jìn)科技成果轉(zhuǎn)化，完善知識產(chǎn)權(quán)保護(hù)制度的重要手段。運(yùn)用管理學(xué)知識，研究無形資產(chǎn)和知識產(chǎn)權(quán)的界定，無形資產(chǎn)與知識產(chǎn)權(quán)的關(guān)系，通過了解無形資產(chǎn)評估的原則，找到基于知識產(chǎn)權(quán)視角的無形資產(chǎn)評估中存在的問題，最后提出能夠進(jìn)一步完善無形資產(chǎn)評估的對策。
二、無形資產(chǎn)與知識產(chǎn)權(quán)
1.無形資產(chǎn)的界定。無形資產(chǎn)評估最主要的應(yīng)該是確定其評估對象?；跁?jì)概念而言，無形資產(chǎn)主要是不具有資產(chǎn)形態(tài)，但是能夠?yàn)橘Y產(chǎn)所有者創(chuàng)造經(jīng)濟(jì)效益和獲得某些權(quán)益。但是根據(jù)資產(chǎn)評估準(zhǔn)則來看，無形資產(chǎn)是指某些主體所占有的，不具有資產(chǎn)形態(tài)，并且能夠在生產(chǎn)經(jīng)營中為其帶來經(jīng)濟(jì)效益的資源。對比發(fā)現(xiàn)，會計(jì)角度和資產(chǎn)評估角度的無形資產(chǎn)并不一致，資產(chǎn)評估角度的無形資產(chǎn)的范圍更廣泛。嚴(yán)格來講，無形資產(chǎn)并不是經(jīng)濟(jì)學(xué)的定義，經(jīng)濟(jì)學(xué)往往將其稱為知識資本等。知識資本主要指各種不具有實(shí)物形態(tài)的資產(chǎn)的未來經(jīng)濟(jì)效益的獲取權(quán)。
無形資產(chǎn)主要包括三種非物質(zhì)形態(tài)的資源：（1）以知識為基礎(chǔ)的資產(chǎn)。這種資產(chǎn)主要是由知識、技術(shù)等無形資產(chǎn)所組成，主要包括商標(biāo)權(quán)等知識產(chǎn)權(quán)；（2）以商譽(yù)、信用等為主的無形財(cái)產(chǎn)，主要包括商譽(yù)權(quán)。形象權(quán)等；（3）特許經(jīng)營權(quán)。這是指相關(guān)部門所特別頒布的某些優(yōu)惠政策和措施。
2.知識產(chǎn)權(quán)的界定。知識產(chǎn)權(quán)具有無形資產(chǎn)的特征，主要表現(xiàn)在：（1）知識產(chǎn)權(quán)主要是以知識為主的，不具有實(shí)物形態(tài)的經(jīng)濟(jì)資源，并且知識產(chǎn)權(quán)也是被某些主體所占有；（2）知識產(chǎn)權(quán)是能夠?yàn)閾碛姓邘斫?jīng)濟(jì)效益的長期非貨幣性資產(chǎn)；（3）知識產(chǎn)權(quán)是一種具有獨(dú)占性質(zhì)的無形資產(chǎn)。
3.知識產(chǎn)權(quán)與無形資產(chǎn)的關(guān)系。無形資產(chǎn)包括知識產(chǎn)權(quán)，但是知識產(chǎn)權(quán)卻不一定全部屬于無形資產(chǎn)。知識產(chǎn)權(quán)只有進(jìn)行成果轉(zhuǎn)化后才可能成為企業(yè)的無形資產(chǎn)。但是，可以說知識產(chǎn)權(quán)是無形資產(chǎn)的基礎(chǔ)，沒有知識產(chǎn)權(quán)，就肯定不會有無形資產(chǎn)；但是有了知識產(chǎn)權(quán)，卻也不一定會有無形資產(chǎn)。知識產(chǎn)權(quán)是否能夠轉(zhuǎn)化為無形資產(chǎn)主要是以其成果是否能夠取得經(jīng)濟(jì)利益為標(biāo)準(zhǔn)。
知識產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)化為無形資產(chǎn)一般需要經(jīng)過以下三個(gè)階段：（1）應(yīng)用階段，在該階段中，知識產(chǎn)權(quán)應(yīng)用于生產(chǎn)經(jīng)營過程，體現(xiàn)出該知識產(chǎn)權(quán)的使用價(jià)值；（2）商品階段，在此階段中，知識產(chǎn)權(quán)已經(jīng)轉(zhuǎn)化為商品，并通過交換價(jià)值實(shí)現(xiàn)自身的價(jià)值；（3）資產(chǎn)階段，在該階段中，知識產(chǎn)權(quán)經(jīng)過評估后確定自身的價(jià)值，完全轉(zhuǎn)化為無形資產(chǎn)。經(jīng)過以上三個(gè)階段，知識產(chǎn)權(quán)才形成了真正意義上的無形資產(chǎn)。
三、無形資產(chǎn)評估的原則
無形資產(chǎn)評估具有一定的彈性，但是這個(gè)彈性是以客觀事實(shí)作為依據(jù)的，并不能夠隨意決定彈性的程度。無形資產(chǎn)評估除了具有彈性的特征之外，還具有一些其他特征。只有正確理解無形資產(chǎn)評估的彈性，才能避免無形資產(chǎn)評估的隨意性。
1.無形資產(chǎn)評估中應(yīng)正確區(qū)分各類知識產(chǎn)權(quán)。作為無形資產(chǎn)的知識產(chǎn)權(quán)多種多樣，包括許多的類型，因而正確區(qū)分各種類型是十分必要的。商標(biāo)權(quán)和商譽(yù)是不同類別的無形資產(chǎn)，因而兩種無形資產(chǎn)是具有區(qū)別的。商譽(yù)可以為企業(yè)創(chuàng)造額外的收益，而商標(biāo)權(quán)則是代表企業(yè)中產(chǎn)品的額外收益相關(guān)。商譽(yù)與商標(biāo)權(quán)的區(qū)別具有差別，商譽(yù)低的企業(yè)，商標(biāo)權(quán)不一定低。但是商譽(yù)高的企業(yè)，商標(biāo)權(quán)則不一定高。
2.注意不同評估方法的使用。無形資產(chǎn)的評估有很多方法，包括市場法、成本法等評估方法。無形資產(chǎn)評估者應(yīng)該根據(jù)當(dāng)前無形資產(chǎn)的具體情況選擇恰當(dāng)?shù)姆椒▽o形資產(chǎn)進(jìn)行評估。當(dāng)然，使用不同的無形資產(chǎn)評估方法對同一無形資產(chǎn)進(jìn)行評估可能得到不同的結(jié)果。有時(shí)，使用多種評估方法對無形資產(chǎn)進(jìn)行評估時(shí)，評估者應(yīng)當(dāng)對得到的多種結(jié)果進(jìn)行分析和比較，研究得到的結(jié)果可能存在的問題并作出相關(guān)的調(diào)節(jié)，最終確定該無形資產(chǎn)的價(jià)值。
3.不得預(yù)先詢問無形資產(chǎn)設(shè)定價(jià)值。企業(yè)邀請資產(chǎn)評估師對無形資產(chǎn)進(jìn)行評估時(shí)，一般都會自己對無形資產(chǎn)設(shè)定一個(gè)價(jià)值范圍，因而在資產(chǎn)評估師對無形資產(chǎn)進(jìn)行評估時(shí)，不得預(yù)先詢問該無形資產(chǎn)的設(shè)定的價(jià)值，因?yàn)闀斐蓪o形資產(chǎn)的反復(fù)評估。從對無形資產(chǎn)的評估結(jié)果來看，無形資產(chǎn)評估要求評估過程與結(jié)果的一致性。在得到無形資產(chǎn)評估結(jié)果的過程中，根據(jù)無形資產(chǎn)的的特點(diǎn)，應(yīng)當(dāng)選擇恰當(dāng)?shù)谋壤?，并且依?jù)無形資產(chǎn)投入和產(chǎn)出的比例，重點(diǎn)從產(chǎn)出能力的角度來分析無形資產(chǎn)的獲利能力。
中圖分類號：F830 文獻(xiàn)標(biāo)識碼：A 文章編號：1006-1428(2009)01-0028-05
一、引言
國內(nèi)銀行市場完全開放以后，外資銀行對中資銀行形成了巨大的沖擊和挑戰(zhàn)。作為知識密集型服務(wù)業(yè)，服務(wù)創(chuàng)新是國有股份制銀行培養(yǎng)競爭力和贏得競爭優(yōu)勢的關(guān)鍵，與外資銀行相比，國有股份制銀行的服務(wù)創(chuàng)新已經(jīng)到了迫切需要改進(jìn)的程度。而服務(wù)創(chuàng)新主要是通過知識的創(chuàng)新和無形資本投資實(shí)現(xiàn)的，國有股份制銀行將會投資更多的資源用于研發(fā)、信息技術(shù)、員工培訓(xùn)、爭取客戶等方面，無形資產(chǎn)在銀行價(jià)值創(chuàng)造體系中日益顯示出重要性。
在管理學(xué)中，無形資產(chǎn)(Intangibles)泛指未來能夠?yàn)槠髽I(yè)帶來經(jīng)濟(jì)收益的非物質(zhì)性資源。這些資源大多無法在現(xiàn)有財(cái)務(wù)報(bào)表中得到反映。1996年，英國學(xué)者安妮?布魯金(Annie Brooking)在其所著的《智力資本――應(yīng)用與管理》一書中認(rèn)為：智力資本(Intellec-tual capital)是使企業(yè)得以運(yùn)行的所有無形資產(chǎn)的總稱。因此，無形資產(chǎn)與智力資本常被視為是同一概念的不同表述。大部分學(xué)者認(rèn)同智力資本的三分法。即企業(yè)智力資本(或無形資產(chǎn))包括人力資產(chǎn)、組織結(jié)構(gòu)資產(chǎn)和關(guān)系資產(chǎn)(茅寧和王晨，2005)。而企業(yè)會計(jì)報(bào)表中計(jì)量的無形資產(chǎn)僅僅是其狹義范疇，即“無形資產(chǎn)是指企業(yè)擁有或控制的沒有實(shí)物形態(tài)的可辨認(rèn)非貨幣性資產(chǎn)”，也可稱為表內(nèi)無形資產(chǎn)。
本文對工商銀行、建設(shè)銀行、中國銀行和交通銀行的無形資產(chǎn)及其投資活動進(jìn)行全面分析，并提出若干建議。
二、樣本選擇與數(shù)據(jù)來源
為了便于獲取數(shù)據(jù)，本文僅對已上市國有股份制銀行的無形資產(chǎn)投資行為進(jìn)行分析，即包括工商銀行、建設(shè)銀行、中國銀行和交通銀行。
本文數(shù)據(jù)來源為國有股份制銀行2006年與2007年的年度報(bào)告以及wind數(shù)據(jù)庫，并通過證監(jiān)會與交易所網(wǎng)站進(jìn)行資料補(bǔ)充。
根據(jù)中國銀監(jiān)會的統(tǒng)計(jì)，截至2008年6月末，銀行業(yè)金融機(jī)構(gòu)本外幣資產(chǎn)總額為57.7萬億元。其中，國有股份制銀行所占比例為52.2％。表1列示了國有股份制銀行的基本情況。表1顯示，工商銀行是我國資產(chǎn)規(guī)模最大、員工人數(shù)最多的股份制商業(yè)銀行。而中國銀行則是我國目前國際化程度最高的股份制商業(yè)銀行。從資產(chǎn)質(zhì)量來看，四家國有股份制銀行的不良貸款率均在3.5％以下，其中最高的是中國銀行，為3.12％，最低的為建設(shè)銀行，為2.6％；此外，除交通銀行外，其他三個(gè)銀行的撥備覆蓋率均高于100％。巴塞爾委員會要求銀行核心資本充足率達(dá)到4％，國有股份制銀行均超過了此要求。從盈利能力來看。國有股份制銀行2007年稅后凈利潤均比上年有較大增長，其中交通銀行和工商銀行的增長率超過了50％。
三、表內(nèi)無形資產(chǎn)分析
(一)表內(nèi)無形資產(chǎn)總額分析
本部分內(nèi)容分析國有股份制銀行的表內(nèi)無形資產(chǎn)狀況，即銀行資產(chǎn)負(fù)債表中所列示的無形資產(chǎn)(萬翔和田昆儒，2006)，因此屬于狹義無形資產(chǎn)范疇。
根據(jù)表1，我國國有股份制銀行的表內(nèi)無形資產(chǎn)表現(xiàn)出如下特征：
1、國有股份制銀行的無形資產(chǎn)規(guī)模與總資產(chǎn)規(guī)模的變動趨勢相反。
根據(jù)年報(bào)數(shù)據(jù)，與2006年相比，2007年四大國有股份制銀行的資產(chǎn)總額均有較大幅度的增長。其中，建設(shè)銀行增幅為21.1％，中國銀行為12.44％。工行增幅為15.64％，而交通銀行雖然資產(chǎn)規(guī)模最小，但其增幅卻最大，達(dá)到了22.61％。
但與2006年相比，2007年四大國有股份制銀行的無形資產(chǎn)總額均有小幅減少，呈現(xiàn)出與總資產(chǎn)相反方向的變化。
2、國有股份制銀行無形資產(chǎn)占總資產(chǎn)的比重較低。
分析顯示，四大國有股份制銀行的無形資產(chǎn)與總資產(chǎn)之比均低于0.4％，其中交通銀行最為突出，2007年無形資產(chǎn)僅占總資產(chǎn)的0.06％，遠(yuǎn)遠(yuǎn)落后于其他三家銀行。根據(jù)田昆儒和萬翔(2007)的統(tǒng)計(jì)，2005年，美國商業(yè)銀行、花旗集團(tuán)、摩根銀行、瑞士信貸集團(tuán)、瑞士銀行集團(tuán)(UBS)等美國規(guī)模較大的5家上市銀行的無形資產(chǎn)比重分別為3.98％、3.20％、4.85％、1.20％、2.57％。上述情況表明。我國國有股份制銀行的無形資產(chǎn)尚處于初始發(fā)展階段，并未真正成為價(jià)值創(chuàng)造的源泉。
此外，盡管從總額來看，在這兩年間，工商銀行的無形資產(chǎn)總額始終遙遙領(lǐng)先，建設(shè)銀行、中國銀行相對居中，且兩者總額較為接近。由于總資產(chǎn)規(guī)模遠(yuǎn)遠(yuǎn)低于前三者，交通銀行的無形資產(chǎn)總額也明顯處于末位。但分析顯示，工商銀行、建設(shè)銀行、中國銀行的無形資產(chǎn)與總資產(chǎn)之比非常接近，建行與工行甚至是持平的。由此可見，三家國有銀行在無形資產(chǎn)相對規(guī)模方面并沒有顯著差別。
3、國有股份制銀行無形資產(chǎn)占總資產(chǎn)的比重出現(xiàn)了大幅下降。
從四家銀行的無形資產(chǎn)與總資產(chǎn)之比的變化來看，該比例出現(xiàn)了較大幅度的下降，其中，交通銀行與建設(shè)銀行分別下降了21.05％和20％。原因可能在于無形資產(chǎn)的增長速度明顯低于其他資產(chǎn)增長速度，但同時(shí)也反映出各銀行更傾向于披露確定性強(qiáng)的有形資產(chǎn)，而對不確定、不好操作的無形資產(chǎn)不愿意披露。
通過上述分析，發(fā)現(xiàn)國有股份制銀行無形資產(chǎn)總額有所降低，但同期銀行資產(chǎn)總額卻保持增長態(tài)勢：無形資產(chǎn)占總資產(chǎn)的比重較低，且呈下降趨勢，此外，除交通銀行外，國有股份制銀行的無形資產(chǎn)相對規(guī)模并沒有顯著差別。上述狀況一方面顯示出無形資產(chǎn)的會計(jì)處理體系亟待改善，另一方面也凸顯出無形資產(chǎn)在我國國有股份制銀行的資產(chǎn)體系中尚未占據(jù)應(yīng)有的地位。很難發(fā)揮出價(jià)值創(chuàng)造的潛能。
(二)表內(nèi)無形資產(chǎn)類別分析
會計(jì)學(xué)中關(guān)于無形資產(chǎn)類別的規(guī)定，比較具影響力的有美國財(cái)務(wù)會計(jì)準(zhǔn)則委員會的《商譽(yù)和無形資產(chǎn)》、《國際評估準(zhǔn)則》和我國無形資產(chǎn)會計(jì)準(zhǔn)則(田昆儒和萬翔，2007)。我國2006年頒布的無形資產(chǎn)會計(jì)準(zhǔn)則把無形資產(chǎn)分為可辨認(rèn)無形資產(chǎn)和不可辨認(rèn)無形資產(chǎn)，其中，可辨認(rèn)無形資產(chǎn)主要包括專利權(quán)、非專利技術(shù)、商標(biāo)權(quán)、著作權(quán)、土地使用權(quán)、特許權(quán)等；不可辨認(rèn)的無形資產(chǎn)主要指商譽(yù)。
表2和表3詳細(xì)列示了國有股份制銀行的表內(nèi)無形資產(chǎn)類別與構(gòu)成比重情況。根據(jù)表3與表4，國
有股份制銀行的表內(nèi)無形資產(chǎn)表現(xiàn)出如下特征：
1、土地使用權(quán)是國有股份制銀行的主要無形資產(chǎn)。
總的來看，表2顯示出四大國有股份制銀行的表內(nèi)無形資產(chǎn)包括土地使用權(quán)、軟件、世博協(xié)議權(quán)利、飛行設(shè)備訂單和其他等共5個(gè)類別。其中，在2006與2007兩年間，土地使用權(quán)占無形資產(chǎn)比重均接近92％。緊接其次的是軟件，兩年的占比均在5％左右。
2、國有股份制銀行的無形資產(chǎn)類別出現(xiàn)了細(xì)微的變化。
總的來看，表2顯示出，在四大國有股份制銀行的無形資產(chǎn)中，總額增長最多的是軟件，2007年比上年增長了12.00％，總額下降最多的是世博協(xié)議權(quán)利，2007年比上年減少了22.33％。此外，軟件同時(shí)也是所占比重增長最多的無形資產(chǎn)，而世博協(xié)議同時(shí)也是所占比重下降最多的無形資產(chǎn)。但是，土地使用權(quán)在總額減少3.25％的情況下，其占無形資產(chǎn)的比重卻并未減少，還有0.04％的微量增長，原因在于世博協(xié)議權(quán)利、飛行設(shè)備訂單和其他等這3類無形資產(chǎn)的同期減少。
3、國有股份制銀行的無形資產(chǎn)類別具有一定的差異性。
對比分析四大銀行的無形資產(chǎn)構(gòu)成，從表3可知，四大國有股份制銀行的無形資產(chǎn)構(gòu)成具有一定的差異性。土地使用權(quán)在工商銀行和建設(shè)銀行的無形資產(chǎn)中占有很高的比例，其中，工商銀行為100％，建設(shè)銀行為93.96％，中國銀行土地使用權(quán)的占比居中，交通銀行的土地使用權(quán)僅占45.95％，不及總額的一半，是四個(gè)銀行中最低的。同時(shí)，交通銀行的軟件類無形資產(chǎn)占比卻有27.66％，遠(yuǎn)高出其他三大國有股份制銀行。另外，交通銀行擁有一項(xiàng)獨(dú)特的無形資產(chǎn)，即世博協(xié)議權(quán)利。中國銀行也擁有一項(xiàng)特有的無形資產(chǎn)，即飛行訂單設(shè)備。
上述分析表明，盡管近期國有股份制銀行的無形資產(chǎn)類別出現(xiàn)了細(xì)微的變化，但土地使用權(quán)占無形資產(chǎn)的比例依然最大。此外，四大國有股份制銀行的無形資產(chǎn)類別具有一定的差異性?？上驳氖擒浖急壤谠黾?，說明我國國有股份制銀行對于技術(shù)方面的投入正在逐步加大，對創(chuàng)新能力也越來越重視。
四、無形資產(chǎn)投資活動分析
無形資產(chǎn)投資活動包括人力資本投資、組織結(jié)構(gòu)資本投資和關(guān)系資本投資，上述投資活動通過相關(guān)要素的投入創(chuàng)造無形資產(chǎn)，并提高無形資產(chǎn)之間的關(guān)聯(lián)性。根據(jù)國有股份制銀行在年報(bào)及其他公告中公開披露的信息，我們總結(jié)了上述三類無形資產(chǎn)投資活動中披露較多的內(nèi)容。
(一)人力資本投資
人力資源問題的核心是分配制度問題，因此，人力資本投資主要包括員工薪酬、培訓(xùn)、教育等方面的系列支出。在很大程度上，金融的競爭就是金融人才的競爭。我國銀行市場開放以后，國有股份制銀行既面臨著優(yōu)秀人才的流失問題，也被培養(yǎng)新型人才問題所困擾。
在員工薪酬方面，國有股份制銀行一直保持增長態(tài)勢。表4顯示，在2007年，工商銀行和建設(shè)銀行的員工費(fèi)用均比上年增長了50％以上，員工費(fèi)用占業(yè)務(wù)費(fèi)用比重最高的為建設(shè)銀行，達(dá)到63.56％，最低的為中國銀行，占比43.06％。員工費(fèi)用占營業(yè)收入比重最高的為建設(shè)銀行，達(dá)到22.83％，最低的為交通銀行，占比15.18％。2007年的董事長報(bào)酬與行長報(bào)酬處于150萬至200萬之間。另外，國有股份制銀行在員工福利方面也頗具人性化，普遍重視非物質(zhì)獎(jiǎng)勵(lì)，如各種療養(yǎng)、休假、旅游等。
在人才培訓(xùn)和教育方面，國有股份制銀行對新員工普遍實(shí)行帶薪培訓(xùn)，而對老員工則有針對性地進(jìn)行在職培訓(xùn)。但目前國有股份制銀行比較缺乏員工培訓(xùn)與教育效果的科學(xué)評價(jià)工作，有可能使人才教育流于形式，從而造成投資效率的低下，無助于提高員工素質(zhì)與增進(jìn)企業(yè)業(yè)績。
人力資本投資的關(guān)鍵是形成有效的人才激勵(lì)與約束機(jī)制，股權(quán)激勵(lì)計(jì)劃可以把員工的利益與企業(yè)及股東利益盡可能一致起來，從制度上降低銀行的操作風(fēng)險(xiǎn)和道德風(fēng)險(xiǎn)，最終增強(qiáng)銀行核心競爭力。交通銀行和建設(shè)銀行已經(jīng)實(shí)施股權(quán)激勵(lì)計(jì)劃，其中，交通銀行在我國商業(yè)銀行中最早采取股權(quán)激勵(lì)，2005年，交行在香港上市時(shí)就推行了面向公司管理層及作出重要貢獻(xiàn)員工的長期激勵(lì)計(jì)劃――股票增值權(quán)計(jì)劃；建設(shè)銀行則實(shí)施了員工股權(quán)激勵(lì)計(jì)劃。而工商銀行和中國銀行股東大會均已批準(zhǔn)了股權(quán)激勵(lì)計(jì)劃，但截至報(bào)告日尚未實(shí)施。作為政府支持的國有壟斷企業(yè)，國有股份制銀行的薪酬政策一直是社會關(guān)注的焦點(diǎn)，并與銀行經(jīng)營機(jī)制和產(chǎn)權(quán)體制的改革問題緊密相連，面臨效率與公平的兩方面考驗(yàn)。
(二)組織結(jié)構(gòu)資本投資
組織結(jié)構(gòu)資產(chǎn)是指組織滿足市場需求的能力，如信息技術(shù)系統(tǒng)、企業(yè)形象、組織結(jié)構(gòu)、知識產(chǎn)權(quán)等。從公開披露的信息來看，國有股份制銀行的組織結(jié)構(gòu)資本投資集中在兩個(gè)方面：信息系統(tǒng)建設(shè)和企業(yè)形象建設(shè)，而關(guān)于研發(fā)的信息則很少見到。
近些年，我國國有股份制銀行信息系統(tǒng)建設(shè)的增速顯著，這一點(diǎn)也體現(xiàn)在表內(nèi)無形資產(chǎn)中的軟件類余額的增加上。信息系統(tǒng)建設(shè)成果主要集中在五方面：一是建立全國性集中式計(jì)算機(jī)數(shù)據(jù)處理中心和網(wǎng)絡(luò)系統(tǒng)；二是柜面業(yè)務(wù)系統(tǒng)綜合化，逐步推行面向客戶的綜合柜員制；三是聯(lián)行系統(tǒng)、支付清算系統(tǒng)與賬務(wù)系統(tǒng)一記雙訖，實(shí)現(xiàn)各業(yè)務(wù)功能的綜合處理；四是中間業(yè)務(wù)系統(tǒng)集成，與大量外部系統(tǒng)掛接并前置；五是電子銀行、網(wǎng)上銀行業(yè)務(wù)迅猛發(fā)展(段海濤，2005)。2008年8月，工商銀行成為國內(nèi)首家個(gè)人網(wǎng)銀客戶突破5000萬戶的銀行。應(yīng)該說，在信息技術(shù)系統(tǒng)方面，我國國有股份制銀行具有了一定的國際競爭力。
國有股份制銀行以國家信譽(yù)作支撐。具有獨(dú)特的企業(yè)形象優(yōu)勢。近年來，國有股份制銀行開始積極投身到各種社會活動中，以擴(kuò)散自身在服務(wù)、品牌等方面的聲譽(yù)。如中國銀行成為北京2008年奧運(yùn)會和殘奧會銀行合作伙伴，也是國內(nèi)銀行業(yè)唯一的合作伙伴，以奧運(yùn)合作伙伴的身份開展了多項(xiàng)社會活動和金融業(yè)務(wù)，中國銀行創(chuàng)造了有別于其他銀行的印象和體驗(yàn)，吸引了市場關(guān)注，逐步加深了人們對中國銀行奧運(yùn)品牌的認(rèn)知，提升了中國銀行的奧運(yùn)品牌影響力。交通銀行同樣也成為2010年上海世博會商業(yè)銀行全球合作伙伴，隨著相關(guān)活動與金融業(yè)務(wù)的開展，將有助于提升交通銀行的企業(yè)形象和世博品牌影響力。
(三)關(guān)系資本投資
關(guān)系資產(chǎn)是企業(yè)通過所擁有的各種社會關(guān)系網(wǎng)絡(luò)及更廣泛的社會結(jié)構(gòu)，來獲得企業(yè)所需要的稀缺資源的能力總和。利益相關(guān)者理論認(rèn)為任何一個(gè)公司的發(fā)展都離不開各利益相關(guān)者的投入或參與。企業(yè)追求的是利益相關(guān)者整體利益，而不僅僅是某些主體的利益。利益相關(guān)者包括企業(yè)的股東、債權(quán)人、員工、顧客、供應(yīng)商等交易伙伴，也包括政府部門、本地居民、本地社區(qū)、媒體、環(huán)保主義等壓力集團(tuán)。我國國有股份制銀行在轉(zhuǎn)換經(jīng)營管理體制的過程中，在關(guān)系資本方面最顯著的投資方向應(yīng)該是全面實(shí)施客戶經(jīng)理制。源自營銷學(xué)的客戶資產(chǎn)(Customer Equity)概念可用以衡量所
有客戶為企業(yè)所帶來的預(yù)期未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值。但在目前銀行各種報(bào)告中，尚未包括顧客資產(chǎn)等方面的信息披露。此外，作為國有企業(yè)，政府關(guān)系資產(chǎn)應(yīng)該是我國國有股份制銀行最具價(jià)值的關(guān)系資本之一，盡管我國商業(yè)銀行的市場化進(jìn)程在不斷推進(jìn)，但政府資源的影響和作用并未減弱。
上述分析表明，國有股份制銀行在人力資本投資、組織結(jié)構(gòu)資本投資和關(guān)系資本投資方面已有初步發(fā)展，但總體呈現(xiàn)出投資不足的特征，更缺乏系統(tǒng)性的無形資產(chǎn)投資戰(zhàn)略與投資效率評價(jià)體系。
知識經(jīng)濟(jì)時(shí)代，企業(yè)發(fā)展的主要?jiǎng)恿挠行蔚奈镔|(zhì)資源轉(zhuǎn)向無形資源。國內(nèi)外無形資源相關(guān)研究主要集中在以下幾個(gè)方面：一是對無形資源概念內(nèi)涵的界定，將資源、資本與資產(chǎn)概念相區(qū)分。二是定義無形資源的外延，對無形資源內(nèi)容進(jìn)行具體分類。三是討論無形資源與企業(yè)價(jià)值的相互關(guān)系，無形資源的獲取是否會促進(jìn)企業(yè)價(jià)值的提升，從而對無形資源在企業(yè)價(jià)值創(chuàng)造中的重要性進(jìn)行判斷。進(jìn)一步地，研究如何獲取、利用和配置無形資源以提高企業(yè)競爭優(yōu)勢，把握無形資源對競爭優(yōu)勢的作用過程和機(jī)理（如圖1）。本文擬將對這幾部分主要研究內(nèi)容相關(guān)的國內(nèi)外文獻(xiàn)進(jìn)行梳理和綜述。
一、無形資源的內(nèi)涵
學(xué)術(shù)界對于企業(yè)無形資源的相關(guān)概念界定不盡統(tǒng)一。為把握無形資源的概念，必須對無形資產(chǎn)、無形資本的概念同時(shí)加以明確。
（一）無形資產(chǎn)
關(guān)于無形資產(chǎn)的定義，國內(nèi)外許多學(xué)者對其進(jìn)行了探討，如楊汝梅（1926），于玉林（2001），湯湘希（2004），熊淡寧（2008），Paton（1922），Davidson S（1983），Baruch Lev（2001），從不同的角度對無形資產(chǎn)進(jìn)行了界定。目前，大多數(shù)學(xué)者采用會計(jì)學(xué)中對無形資產(chǎn)的定義。國際會計(jì)準(zhǔn)則委員會將無形資產(chǎn)定義為：用于產(chǎn)品的生產(chǎn)和銷售、出租或管理而持有的，沒有實(shí)物形態(tài)的可辨認(rèn)非貨幣資產(chǎn)。①該定義將產(chǎn)品的產(chǎn)銷和運(yùn)營作為無形資產(chǎn)的單一持有目的，具有一定的局限性。我國企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則將無形資產(chǎn)定義為：企業(yè)擁有或控制的沒有實(shí)物形態(tài)的可辨認(rèn)非貨幣性資產(chǎn)，主要包括專利權(quán)、非專利技術(shù)、商標(biāo)權(quán)、著作權(quán)、土地使用權(quán)、特許權(quán)等。②由于成本不能夠可靠計(jì)量，商譽(yù)以及內(nèi)部品牌等不予以確認(rèn)為無形資產(chǎn)。會計(jì)學(xué)中的無形資產(chǎn)概念強(qiáng)調(diào)可辨認(rèn)和可計(jì)量性，沒有全面地包括能夠推動企業(yè)可持續(xù)發(fā)展的非物質(zhì)經(jīng)濟(jì)資源。
（二）無形資本
馬克思將資本定義為能夠帶來剩余價(jià)值的價(jià)值。對企業(yè)而言，資本是能夠創(chuàng)造價(jià)值增值的無形的價(jià)值，企業(yè)任何資產(chǎn)的價(jià)值形態(tài)都屬于資本范疇。因此，無形資本是一種能夠帶來增值的無形資產(chǎn)的價(jià)值。王仲兵（2001）認(rèn)為無形資本是在無形資產(chǎn)評估的基礎(chǔ)上，將無形資產(chǎn)進(jìn)行資本化。從資本的投入和收益分配角度而言，賀云龍（2010）認(rèn)為無形資本是無形資產(chǎn)所有者以無形資產(chǎn)投入企業(yè)，并按約定收取一定使用費(fèi)或分享企業(yè)凈收益而形成的資本要素。
（三）無形資源
Sayan chatterjee（1991）認(rèn)為企業(yè)資源主要分為物質(zhì)資源、無形資源和財(cái)務(wù)資源。無形資源是通過作用于人力資本，以知識和經(jīng)驗(yàn)的形式存在的資源。江若塵、陳宏軍（1995）認(rèn)為無形資源是某些不具有實(shí)物形態(tài)，能夠在一定時(shí)期內(nèi)為所有者提供特定權(quán)益的資源。張慶龍（2005）認(rèn)為無形資源泛指一切給企業(yè)運(yùn)行帶來影響且無物質(zhì)形態(tài)的經(jīng)濟(jì)要素。③簡單地說，企業(yè)無形資源就是企業(yè)以某種形式獲取的，能夠?yàn)槠髽I(yè)帶來未來收益的各種非物質(zhì)條件。無形資源概念包含以下幾個(gè)要點(diǎn)：一是無形資源的取得方式具有多樣化，有外購、投資者投入、自主開發(fā)以及企業(yè)長期積累形成等方式。二是無形資源能夠?yàn)槠髽I(yè)帶來未來收益，即具有經(jīng)濟(jì)價(jià)值。三是無形資源是企業(yè)的各種非物質(zhì)條件，既包括傳統(tǒng)意義上的可辨認(rèn)資產(chǎn)化資源，如專利權(quán)、商標(biāo)權(quán)等，也包括至今未被確認(rèn)的非資產(chǎn)化資源，如品牌、關(guān)系、文化資源等。
由此可見，對照以上三個(gè)相關(guān)的概念，不難得出三者的相互區(qū)別與聯(lián)系（如圖2）。無形資產(chǎn)概念側(cè)重于會計(jì)學(xué)意義，是無形資源的會計(jì)化和貨幣化，也是無形資本的對象化和具體化。會計(jì)中將易于貨幣化計(jì)量的可辨認(rèn)無形資源視作無形資產(chǎn)。無形資本作為財(cái)務(wù)管理的基本要素，更偏向財(cái)務(wù)學(xué)領(lǐng)域概念。無形資本對無形資源進(jìn)行價(jià)值化抽象，是能夠不斷產(chǎn)生增值的價(jià)值。而無形資源是從經(jīng)濟(jì)學(xué)的角度廣義地概括企業(yè)運(yùn)行中的經(jīng)濟(jì)要素。無形資源比無形資產(chǎn)概念內(nèi)涵更為寬泛，更強(qiáng)調(diào)資源的經(jīng)濟(jì)意義。當(dāng)前財(cái)務(wù)會計(jì)系統(tǒng)僅僅對可辯認(rèn)的無形資產(chǎn)進(jìn)行核算并對外報(bào)告，并不能真實(shí)全面地反映企業(yè)的價(jià)值來源，不利于企業(yè)信息的傳遞。無形資源的概念跳出會計(jì)確認(rèn)和計(jì)量的局限，全面討論企業(yè)價(jià)值創(chuàng)造的資源基礎(chǔ)。
二、無形資源的外延
無形資源作為一種非物質(zhì)資源，學(xué)者們對其類別的劃分方式不盡相同。Annie Brooking（1998）將無形資產(chǎn)主要分為市場類、關(guān)系類、人力資源類、技術(shù)類、基礎(chǔ)結(jié)構(gòu)類無形資產(chǎn)五大類別。吉全貴（2001）根據(jù)無形資產(chǎn)的性質(zhì)將其分為五類：智力成果及應(yīng)用類（包括專利權(quán)、著作權(quán)、商標(biāo)權(quán)、專有技術(shù)、信息網(wǎng)絡(luò)等）、特種權(quán)利類（如特許經(jīng)營權(quán)、土地使用優(yōu)惠等）、組織關(guān)系類（主要包括企業(yè)與采購、銷售等利益相關(guān)主體間的關(guān)系網(wǎng)絡(luò)）、信譽(yù)類以及其他類。這種類別劃分?jǐn)U充了會計(jì)學(xué)中的無形資產(chǎn)內(nèi)涵，但并沒有將主要的無形資源全面包含其中，如企業(yè)的文化資源、人力資源等。金建國（2001）認(rèn)為無形資源從范圍上分為內(nèi)部和外部資源，具體包括能力資源、企際關(guān)系資源、技術(shù)資源、文化資源、制度資源、信息資源以及其他。這種分類方法較為全面地涵蓋了無形資源的各個(gè)方面，但仍缺乏對資源類別的總體歸納。王維平、劉旭（2005）認(rèn)為廣義的無形資源包括：商譽(yù)、營銷關(guān)系網(wǎng)絡(luò)、信息技術(shù)系統(tǒng)、組織文化、戰(zhàn)略規(guī)劃與政策、人力資源，主要是從管理學(xué)和資產(chǎn)經(jīng)營角度來進(jìn)行的分類，視角較為宏觀。筆者認(rèn)為其中部分具體分類還有待探討：組織的戰(zhàn)略規(guī)劃與政策是建立在各項(xiàng)資源基礎(chǔ)之上的活動，是針對如何協(xié)調(diào)資源與市場環(huán)境關(guān)系以使得企業(yè)生存發(fā)展而進(jìn)行的決策，不應(yīng)將其劃入資源的范疇。
從已有文獻(xiàn)來看，不同學(xué)者根據(jù)自己的研究需要對無形資源采取不同的分類方式，企業(yè)無形資源的分類缺乏統(tǒng)一的體系。本文結(jié)合相關(guān)定義，將企業(yè)無形資源劃分為四大類別：知識資源、人力資源、組織資源和關(guān)系資源（如圖3）。其中，知識資源包括專利權(quán)、專有技術(shù)和信息網(wǎng)絡(luò)系統(tǒng)；人力資源包括企業(yè)家人力資源和員工資源；組織資源包括制度資源、文化資源、品牌資源等；關(guān)系資源主要包括客戶關(guān)系資源、企際關(guān)系資源和政治關(guān)系資源。
三、無形資源與企業(yè)價(jià)值
在對無形資源的概念進(jìn)行界定的基礎(chǔ)之上，學(xué)者們也對無形資源與企業(yè)價(jià)值的相關(guān)性問題進(jìn)行了思考。在“物質(zhì)資本至上”的大環(huán)境下，無形資源是否對企業(yè)價(jià)值創(chuàng)造存在重要影響，是值得我們探討的問題。
規(guī)范研究中，李海艦、馮麗（2004）根據(jù)勞動價(jià)值理論、資本價(jià)值理論和客戶價(jià)值理論的基本思想對價(jià)值創(chuàng)造機(jī)理進(jìn)行闡述。其中，無形資本、人力資本、組織資本、客戶都是創(chuàng)造價(jià)值的關(guān)鍵因素。馮麗霞、肖一婷（2008）從內(nèi)部資本市場角度分析人力資源、財(cái)務(wù)資源、信息資源和關(guān)系資源創(chuàng)造超額價(jià)值的方式，即人力資源配合關(guān)系、信息資源提高財(cái)務(wù)資源的價(jià)值存量和效率。
實(shí)證研究中，Rajgopa（2002）研究了電商企業(yè)中網(wǎng)絡(luò)資源這種無形資源的價(jià)值相關(guān)性問題，證明客戶的網(wǎng)絡(luò)訪問量與股價(jià)顯著正相關(guān)。Sharma（2003）認(rèn)為出口型企業(yè)在成長期進(jìn)行研發(fā)活動能增加市場銷售增長率，即企業(yè)在成長時(shí)期增加無形資源量能夠帶來好的市場效果。王化成等（2005）發(fā)現(xiàn)無形資產(chǎn)總量與未來業(yè)績和股價(jià)顯著正相關(guān)，投資者對無形資產(chǎn)相關(guān)信息的反映存在滯后性。邵紅霞、方軍雄（2006）根據(jù)不同行業(yè)上市公司披露的各種無形資產(chǎn)的明細(xì)信息，得出高新技術(shù)行業(yè)企業(yè)的股價(jià)與土地使用權(quán)的增加呈反相關(guān)，而與技術(shù)性無形資產(chǎn)量呈正相關(guān)。Lidia Oliveira（2010）發(fā)現(xiàn)1998年至2008年所有在葡萄牙上市的非金融企業(yè)的可辨認(rèn)無形資產(chǎn)的價(jià)值相關(guān)性，發(fā)現(xiàn)商譽(yù)等無形資產(chǎn)與股份正相關(guān)。無論是規(guī)范分析還是實(shí)證分析方法，學(xué)者們從各個(gè)角度證明了無形資源與企業(yè)價(jià)值存在顯著的相關(guān)性，即無形資源對企業(yè)價(jià)值創(chuàng)造舉足輕重。
四、無形資源與競爭優(yōu)勢
企業(yè)實(shí)現(xiàn)整體競爭力的首要基礎(chǔ)在于企業(yè)擁有的特殊能力或資源。在知識經(jīng)濟(jì)環(huán)境下，無形資源正在成為最有異質(zhì)價(jià)值、最有活力和發(fā)展?jié)摿Φ馁Y源，合理地開發(fā)、利用、經(jīng)營這些無形資源將為企業(yè)創(chuàng)造更持續(xù)的競爭優(yōu)勢。許多學(xué)者就無形資源如何提高企業(yè)競爭優(yōu)勢的問題展開了探討。
Wernerfelt（1984）開創(chuàng)了從企業(yè)資源角度來研究企業(yè)競爭優(yōu)勢的先河，首次提出“企業(yè)資源觀”的概 念④。Haanes&Fjeld（2000）創(chuàng)造性地將無形資源競爭力的來源分為三個(gè)層面：一是企業(yè)家能力，表現(xiàn)為企業(yè)家在面對新問題和挑戰(zhàn)時(shí)的決策能力；二是簽訂合約能力，即企業(yè)利用資源、渠道等優(yōu)勢迅速構(gòu)想商業(yè)化的能力；三是經(jīng)營能力，是指企業(yè)最大化其要素投入產(chǎn)出比的能力。劉志彪（2003）在對無形資源競爭能力進(jìn)行界定的基礎(chǔ)上，結(jié)合移動產(chǎn)業(yè)發(fā)展案例將上述三種無形資源競爭力與企業(yè)發(fā)展中的探索、擴(kuò)張和開發(fā)三個(gè)階段相結(jié)合，分析不同層面的無形資源競爭優(yōu)勢在不同競爭層面上的作用。文章從較為宏觀的角度對競爭優(yōu)勢的能力進(jìn)行分類，對具體無形資源如何在不同競爭力層面上發(fā)揮作用的問題沒有進(jìn)一步的分析和說明。湯湘希（2004）認(rèn)為衡量企業(yè)核心競爭力大小的依據(jù)是無形資源的質(zhì)與量，根據(jù)平衡計(jì)分卡原理將企業(yè)的核心競爭力分為財(cái)務(wù)、顧客、內(nèi)部流程、學(xué)習(xí)與成長四個(gè)方面，進(jìn)而建立無形資源經(jīng)營效率評價(jià)體系。結(jié)合以前學(xué)者的研究成果，筆者從戰(zhàn)略管理的角度分析無形資源對競爭優(yōu)勢的驅(qū)動機(jī)制（如圖4）。
無形資源作為企業(yè)的資源基礎(chǔ)，一方面可以直接作用于競爭優(yōu)勢，對其產(chǎn)生推動作用；另一方面，無形資源結(jié)合企業(yè)戰(zhàn)略規(guī)劃和經(jīng)營流程以獲取競爭優(yōu)勢。企業(yè)通過對外部環(huán)境和市場定位分析后進(jìn)行戰(zhàn)略發(fā)展規(guī)劃，在確定企業(yè)競爭戰(zhàn)略后將其流程化，以確定完成戰(zhàn)略目標(biāo)所要進(jìn)行的內(nèi)外部流程設(shè)置。最后通過對資源現(xiàn)狀與潛力的分析，將戰(zhàn)略流程落實(shí)到無形資源的獲取、利用和配置的管理上，即將具體無形資源（包括知識、關(guān)系、人力和組織資源）與戰(zhàn)略流程配合起來以推動競爭優(yōu)勢的形成。現(xiàn)階段相關(guān)研究缺乏將資源、戰(zhàn)略、流程、競爭優(yōu)勢結(jié)合起來的系統(tǒng)分析，后續(xù)研究可就企業(yè)無形資源對競爭優(yōu)勢的驅(qū)動機(jī)制問題進(jìn)行系統(tǒng)的規(guī)范分析和實(shí)證驗(yàn)證。
五、結(jié)語
綜觀國內(nèi)外企業(yè)無形資源相關(guān)研究成果，研究數(shù)量較少，該研究領(lǐng)域仍有較大研究空間。本文對已有企業(yè)無形資源相關(guān)文獻(xiàn)進(jìn)行總結(jié)，從無形資源內(nèi)涵、外延、無形資源與企業(yè)價(jià)值、無形資源與競爭優(yōu)勢四個(gè)方面進(jìn)行文獻(xiàn)梳理和評述，以期為后續(xù)研究提供 參考。
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二、成本類別
(一)固定資產(chǎn)的折舊公立醫(yī)院的固定資產(chǎn)在現(xiàn)在的制度下不計(jì)提折舊，盡管可通過計(jì)提修購基金進(jìn)而滿足報(bào)廢的時(shí)候可方便重構(gòu)，但是會造成基金與資產(chǎn)同時(shí)面臨著虛增，因此，此時(shí)的成本核算也不完全。新版的財(cái)務(wù)會計(jì)制度規(guī)定，醫(yī)院應(yīng)該在預(yù)計(jì)的使用年限里按照固定資產(chǎn)的性質(zhì)利用工作量法或者平均年限法的方法計(jì)提折舊。新版財(cái)務(wù)制度里還明確了開展醫(yī)療全成本核算的醫(yī)院或地方應(yīng)該在成本核算的基礎(chǔ)上，把進(jìn)行科教項(xiàng)目所花費(fèi)的無形資產(chǎn)的攤銷與固定資產(chǎn)折舊均算進(jìn)成本核算的范圍內(nèi)。這種改變真實(shí)地表現(xiàn)出了醫(yī)院固定資產(chǎn)的使用情況，還提高了成本核算的準(zhǔn)確性。同時(shí)在目前也需要注意到，在實(shí)際的進(jìn)行醫(yī)院成本核算的地方或是醫(yī)院，需要注意到明確醫(yī)院計(jì)算固定資產(chǎn)的范圍，同時(shí)也需要注意到將科教項(xiàng)目的支出以及無形資產(chǎn)的攤銷納入到成本核算的實(shí)際范圍中。通過這種形式，能夠較好的提升醫(yī)院在實(shí)際成本核算過程中的準(zhǔn)確性。
(二)藥品支出的核算當(dāng)前的會計(jì)制度把醫(yī)院的支出進(jìn)行了具體的劃分：財(cái)政專項(xiàng)支出、藥品支出、醫(yī)療支出與其他支出，這種方式有利于醫(yī)院進(jìn)行更好的成本管理。但是在實(shí)際運(yùn)用中，要將藥品支出和醫(yī)療區(qū)分開來是很不容易的，因?yàn)樗鼈兒怂愕膶ο蠡鞠嗨?，因此很難區(qū)分開來，只能通過會計(jì)人員的主觀判斷，通過分?jǐn)倎硖幚怼?/p>
(三)無形資產(chǎn)的攤銷新版財(cái)務(wù)會計(jì)制度將無形資產(chǎn)進(jìn)行了新的詮釋，還將無形資產(chǎn)分成了累計(jì)攤銷與無形資產(chǎn)，促進(jìn)無形資產(chǎn)計(jì)提的攤銷處理。在實(shí)際的進(jìn)行攤銷的過程中，往往會被分為“無形資產(chǎn)”以及“累計(jì)攤銷”兩個(gè)部分。在這兩個(gè)部分中會加強(qiáng)對于無形資產(chǎn)的累積賬務(wù)的處理情況。而在本次研究中，我們發(fā)現(xiàn)需要按照固定資產(chǎn)的折舊形式進(jìn)行相關(guān)的成本核算，同時(shí)需要對于無形資產(chǎn)急性攤銷。
三、收入類別
(一)藥事服務(wù)費(fèi)收入新版財(cái)務(wù)會計(jì)制度新增了藥事服務(wù)收入。盡管這種收入和藥品收入很相近，難以區(qū)分，但是將藥事服務(wù)收入單獨(dú)列出是有必要的，應(yīng)與治療收入和檢查收入列為同一個(gè)等級。
(二)材料收入與藥品收入新版財(cái)務(wù)會計(jì)制度將材料收入增設(shè)在了醫(yī)療收入下的二級科目。因?yàn)楝F(xiàn)如今醫(yī)院中材料收入所占的比例越來越大了，所以有必要將其單獨(dú)列出，以便對其進(jìn)行管理。
2資產(chǎn)的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)
資產(chǎn)要能滿足以下三點(diǎn)標(biāo)準(zhǔn),才能加以確認(rèn),即該資產(chǎn)包含的經(jīng)濟(jì)利益很可能流人企業(yè);該資產(chǎn)的成本能夠可靠地計(jì)量;該資產(chǎn)的業(yè)務(wù)實(shí)際已經(jīng)發(fā)生。
3資產(chǎn)的貨幣計(jì)量
資產(chǎn)必須要能以貨幣加以計(jì)量,對會計(jì)核算而言,只有能夠用貨幣表現(xiàn)的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)才可以計(jì)量、計(jì)算。如果資產(chǎn)不能用貨幣計(jì)量,則企業(yè)就難以確認(rèn)和計(jì)量它的價(jià)值,它在未來轉(zhuǎn)化為費(fèi)用時(shí)也將難以進(jìn)行計(jì)算。
4待攤費(fèi)用、長期待攤費(fèi)用的資產(chǎn)確認(rèn)
4.1待攤費(fèi)用是指企業(yè)已經(jīng)支出,但應(yīng)當(dāng)由本期和以后各期分別負(fù)擔(dān)的、分?jǐn)偲谠?年以內(nèi)(含1年)的各項(xiàng)費(fèi)用。待攤費(fèi)用應(yīng)按其受益期限在1年內(nèi)分期平均攤銷,計(jì)人成本、費(fèi)用。待攤費(fèi)用實(shí)際上是一種費(fèi)用,支出已經(jīng)發(fā)生,按規(guī)定應(yīng)計(jì)入成本、費(fèi)用,可是按照權(quán)責(zé)發(fā)生制的原則對該費(fèi)用在其受益期限內(nèi)分期攤銷。按現(xiàn)行會計(jì)制度和會計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定,已經(jīng)分?jǐn)偟拇龜傎M(fèi)用列人當(dāng)期的損益表,而未分?jǐn)偟牟糠肿鰹橘Y產(chǎn)單獨(dú)列示在資產(chǎn)負(fù)債表上。
4.2長期待攤費(fèi)用是指企業(yè)已經(jīng)支出,但攤銷期限在1年以上(不含1年)的各項(xiàng)費(fèi)用,其在發(fā)生時(shí)是作為資產(chǎn)還是作為費(fèi)用處理是一個(gè)比較棘手的問題,因?yàn)檫@些費(fèi)用的發(fā)生是否能為企業(yè)帶來未來收益,具有不確定性,因而,對這部分費(fèi)用的處理一般是根據(jù)資產(chǎn)的定義和謹(jǐn)慎性原則、配比原則及權(quán)責(zé)發(fā)生制原則為依據(jù)進(jìn)行判斷。長期待攤費(fèi)本身沒有交換價(jià)值,不可轉(zhuǎn)讓,一經(jīng)發(fā)生就已消耗,但能為企業(yè)創(chuàng)造未來收益,并能從未來收益的會計(jì)期間抵補(bǔ)的各項(xiàng)支出。
5對資產(chǎn)計(jì)量問題的認(rèn)識
資產(chǎn)的計(jì)量是衡量資產(chǎn)價(jià)值的主要方式,在目前的財(cái)務(wù)會計(jì)中將貨幣作為資產(chǎn)的唯一計(jì)量單位。資產(chǎn)的計(jì)量其實(shí)就是將資產(chǎn)的經(jīng)濟(jì)價(jià)值進(jìn)行量化,以具體的數(shù)字來表明資產(chǎn)的價(jià)值,也可以說是一種用客觀來描述主觀的方法。在具體的企業(yè)財(cái)務(wù)管理中,會計(jì)核算企業(yè)資產(chǎn)時(shí),只針對能夠使用貨幣進(jìn)行計(jì)量的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)算作資產(chǎn)的范疇。會計(jì)計(jì)量是會計(jì)系統(tǒng)的核心職能,它有三個(gè)要素,一是會計(jì)計(jì)量的對象,二是會計(jì)計(jì)量的單位,三是會計(jì)計(jì)量的屬性。
6對資產(chǎn)的特殊問題的認(rèn)識
現(xiàn)在的知識經(jīng)濟(jì)時(shí)代,在企業(yè)資產(chǎn)結(jié)構(gòu)中,以知識為基礎(chǔ)的專利權(quán)、商標(biāo)權(quán)、商譽(yù)、計(jì)算機(jī)軟件技術(shù)、技術(shù)秘密、經(jīng)營秘密等無形資產(chǎn)要素在企業(yè)的總資產(chǎn)中占有的比重逐漸增大。無形資產(chǎn)這個(gè)新興的生產(chǎn)力要素,在經(jīng)濟(jì)技術(shù)發(fā)展過程中創(chuàng)造巨大的經(jīng)濟(jì)效益。目前,幾乎所有的大型企業(yè)都具有占總資產(chǎn)不同比重的無形資產(chǎn),對于無形資產(chǎn)的管理也稱為現(xiàn)代財(cái)會人員工作中的重要內(nèi)容。無形資產(chǎn)能夠?yàn)槠髽I(yè)帶來很大的經(jīng)濟(jì)收益,但對于其計(jì)量方面的相關(guān)制度卻還不太完善,并且在會計(jì)法等相關(guān)法律法規(guī)的建設(shè)中,關(guān)于無形資產(chǎn)的管理及所有權(quán)界定等重要問題還沒有全面完整的規(guī)范條例。這些制度法律中的缺陷,還需要進(jìn)一步加強(qiáng)建設(shè)和管理,使資產(chǎn)中存在的特殊問題得到有效解決。
即使碳排放權(quán)的發(fā)展趨勢是企業(yè)將來需要全部購買自己用于生產(chǎn)的碳排放權(quán)，但起步階段還是以免費(fèi)發(fā)放配額為主。我國的碳排放權(quán)交易目前還處于起步階段，都是通過政府相關(guān)部門將碳排放權(quán)配額劃撥給企業(yè)。此時(shí)，將其確認(rèn)為存貨是不合理的，不滿足存貨持有出售的目的;也不可以確認(rèn)為金融資產(chǎn)，無償分配所得的碳排放權(quán)的主要用于生產(chǎn)，并不能在市場交易中為企業(yè)帶來即期或遠(yuǎn)期的貨幣收入，不符合金融資產(chǎn)的主要特征。政府無償劃分的排放配額不具有實(shí)物形態(tài)， 并且具備在市場上單獨(dú)出售的可能性，具有可辨認(rèn)性，是非貨幣性資產(chǎn)，符合朱玫林與耿澤涵(2011) 確認(rèn)為無形資產(chǎn)的觀點(diǎn)。但這個(gè)觀點(diǎn)存在很大的缺陷，一是由于碳排放權(quán)是政府無償分配的，企業(yè)在將其歸類為無形資產(chǎn)時(shí)不能確定其價(jià)值; 二是碳排放權(quán)的無償獲得不涉及資產(chǎn)減少和負(fù)債的增加，不滿足會計(jì)恒等式，確認(rèn)為無形資產(chǎn)會打破資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益間的平衡關(guān)系。所以，筆者認(rèn)為對政府無償分配的碳排放權(quán)份額應(yīng)不確認(rèn)為某種資產(chǎn)，而是直接在報(bào)表附注中對分配所得份額以及使用情況進(jìn)行披露。
若企業(yè)政府免費(fèi)分配的碳排放權(quán)配額尚未用完且剩余，可以在市場上將其出售給排放權(quán)配額不足需要購買的企業(yè)以盈利。企業(yè)的持有目的由用于生產(chǎn)變?yōu)橛糜诔鍪郏碚撋蠎?yīng)改變其確認(rèn)的資產(chǎn)類別。但由于初次確認(rèn)時(shí)，并沒有劃分資產(chǎn)類別，而是直接在報(bào)表附注中披露，當(dāng)改變持有目的時(shí)，不應(yīng)該重新確認(rèn)為某類資產(chǎn)，而是依舊在報(bào)表附注中披露，但同時(shí)要披露政府無償分配的碳排放權(quán)配額的使用計(jì)劃。
二、企業(yè)外購碳排放權(quán)用于生產(chǎn)
企業(yè)從二級市場購買碳排放權(quán)用于生產(chǎn)，企業(yè)擁有其所有權(quán)，可以自由地使用，而且碳排放權(quán)是指企業(yè)能夠排放一定限額溫室氣體的無形權(quán)利，不具有實(shí)物形態(tài)并且目的不是用于出售，無法轉(zhuǎn)換為貨幣資產(chǎn)，因?qū)⑵浯_認(rèn)為無形資產(chǎn)。若企業(yè)外購的排放權(quán)尚有剩余，準(zhǔn)備在短期內(nèi)出售，其持有目的發(fā)生改變。由于此時(shí)碳排放權(quán)的持有目的是用于出售，對企業(yè)而言是以價(jià)值形態(tài)存在的，并且可以形成即期或者遠(yuǎn)期的貨幣流入，應(yīng)重新將其確認(rèn)為金融資產(chǎn)。我國會計(jì)準(zhǔn)則認(rèn)為金融資產(chǎn)是企業(yè)資產(chǎn)的重要組成部分，在企業(yè)劃分交易性金融資產(chǎn)時(shí)首要滿足企業(yè)近期內(nèi)出售的要求。這時(shí)碳排放權(quán)首先滿足金融資產(chǎn)的要求，又滿易性金融資產(chǎn)的要求，應(yīng)將其確認(rèn)為交易性金融資產(chǎn)。
三、企業(yè)購買排放權(quán)在短期內(nèi)自用或出售目的不明
企業(yè)在預(yù)估自身碳排放權(quán)配額不足且猜測排放權(quán)的價(jià)格在日后是上升趨勢時(shí)， 或單純看好碳排放權(quán)的價(jià)格前景，會提前購買持有目的不明確的碳排放交易權(quán)。目的不明的碳排放權(quán)滿足金融資產(chǎn)以價(jià)值形態(tài)存在，可能形成貨幣流入的定義，又區(qū)別于交易性金融資產(chǎn)，可將其劃分為可供出售金融資產(chǎn)。
四、碳排放權(quán)貿(mào)易公司取得排放權(quán)用于出售
目前國內(nèi)交易市場不夠成熟，交易類型單一，但我們可以大膽揣測一下未來可能出現(xiàn)的交易類型：存在貿(mào)易公司，專門從事碳排放權(quán)買賣，但持有目的又跟金融資產(chǎn)不同，不以資產(chǎn)增值為目的，而只是出售以賺取差價(jià)，此類貿(mào)易公司的會計(jì)確認(rèn)問題值得思考。筆者認(rèn)為此時(shí)碳排放權(quán)的資產(chǎn)性質(zhì)其實(shí)與存貨更加一致， 存貨是持有準(zhǔn)備出售或日常耗用的產(chǎn)品，雖然定義上的存貨都具有實(shí)物形態(tài)，與碳排放權(quán)的形態(tài)有所差異，但對理論來說不應(yīng)過于拘泥形式，而要注重性質(zhì)。碳排放權(quán)對于貿(mào)易公司來說是有待出售的商品存貨，出售給那些排放權(quán)配額不夠的企業(yè)。
五、以投資為目的的期貨交易
期貨與現(xiàn)貨完全不同，現(xiàn)貨交易的是交換現(xiàn)實(shí)存在的商品，期貨主要不是現(xiàn)貨而是合約，主要以某種大眾產(chǎn)品、金融資產(chǎn)如股票、債券等為標(biāo)的物，規(guī)定某一時(shí)間或地點(diǎn)交割符合合約要求的標(biāo)的物。因此，這個(gè)標(biāo)的物形式多樣，可以是金融工具也可以是某種商品。碳排放權(quán)期貨屬于商品期貨中的能源期貨，算是衍生工具。按照新企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，衍生工具不作為有效套期工具的，一般應(yīng)按交易性金融資產(chǎn)或金融負(fù)債核算。碳排放權(quán)期貨屬于能源期貨，在買入時(shí)，應(yīng)確認(rèn)為金融衍生工具。
前言
伴隨著全球經(jīng)濟(jì)一體化及先進(jìn)科學(xué)技術(shù)的進(jìn)步及發(fā)展，企業(yè)之間的競爭度越來越高，其中，無形資產(chǎn)旱已變成影響一個(gè)企業(yè)健康穩(wěn)定發(fā)展的關(guān)鍵性要素，目前，評判一個(gè)企業(yè)競爭力及技術(shù)水平高低的重要因素就是對企業(yè)擁有無形資產(chǎn)實(shí)際數(shù)量的多少，無形資產(chǎn)作為體現(xiàn)企業(yè)綜合力量的集中表現(xiàn)，是企業(yè)科技水平、研發(fā)水平、管理水平及營銷水平的凝聚體現(xiàn)，為此，不斷強(qiáng)化企業(yè)無形資產(chǎn)的評估及經(jīng)管對于促使企業(yè)競爭力及企業(yè)價(jià)值的進(jìn)一步提升將具有非常重要的戰(zhàn)略及現(xiàn)實(shí)性作用。
一、無形資產(chǎn)及無形資產(chǎn)評估
（一）無形資產(chǎn)評估概念
無形資產(chǎn)評估是具備一定評估資格的主體，是將最終的評估目的作為出發(fā)點(diǎn)，挑選適合的評估標(biāo)準(zhǔn)，按照規(guī)定的評估程序，以正確、科學(xué)、公認(rèn)的評估方法對無形資產(chǎn)進(jìn)行評估，屬于一種社會性經(jīng)濟(jì)活動。我們從無形資產(chǎn)評估的概念中可以了解到，無形資產(chǎn)評估是由評估主體、評估客體、評估目的、評估標(biāo)準(zhǔn)、評估程序及評估方法共同構(gòu)成。
眾所周知，無形資產(chǎn)是一種具有不確定性及不可分性的主體，這樣就會致使很多的自創(chuàng)型無形資產(chǎn)無法得到精準(zhǔn)的計(jì)算，即便存在已經(jīng)確認(rèn)入賬的情況，可是計(jì)量成本方面也是較為缺少的，其中，商標(biāo)、專利進(jìn)行研發(fā)及制作的過程當(dāng)中所投入的大量研發(fā)費(fèi)用并未完全計(jì)入無形資產(chǎn)成本當(dāng)中，從而造成賬目上反應(yīng)的無形資產(chǎn)價(jià)值與實(shí)際上存在巨大的差異性。所登記入賬中的無形資產(chǎn)價(jià)值并不能夠作為今后進(jìn)行交易的真實(shí)的價(jià)值基礎(chǔ)，所以，企業(yè)在針對資產(chǎn)拍賣、轉(zhuǎn)讓、出售、合作的時(shí)候一定要對企業(yè)的無形資產(chǎn)實(shí)施嚴(yán)格科學(xué)的評估，這樣才能夠體現(xiàn)出一個(gè)企業(yè)中無形資產(chǎn)的實(shí)際價(jià)值。
（二）無形資產(chǎn)評估的必要性
伴隨著整個(gè)社會經(jīng)濟(jì)的迅猛進(jìn)步，無形資產(chǎn)評估逐漸受到了大眾的注重，目前，簡單的現(xiàn)代化企業(yè)機(jī)制進(jìn)行產(chǎn)權(quán)交易創(chuàng)建企業(yè)公司進(jìn)行技術(shù)貿(mào)易及對侵權(quán)賠償?shù)南嚓P(guān)活動，都會對無形資產(chǎn)評估造成較大程度的影響，可以看出，無形資產(chǎn)評估逐漸以一個(gè)新領(lǐng)域出現(xiàn)在大眾的視野當(dāng)中。從我國新制定的《公司法》當(dāng)中我們可以了解到，對企業(yè)來講，無形資產(chǎn)占據(jù)企業(yè)注冊資本中的比例不可高出總資本的70%。
鑒于國家有關(guān)部門對無形資產(chǎn)評估方面的約束力的松弛，在快速進(jìn)步的先進(jìn)科學(xué)技術(shù)的推動下，一個(gè)企業(yè)中先進(jìn)的科技成果及科學(xué)技術(shù)價(jià)值在企業(yè)價(jià)值中占據(jù)的比重正在不斷的上升，為此，查看企業(yè)中先進(jìn)科學(xué)成果及先進(jìn)技術(shù)價(jià)值所占據(jù)的比重，則需要對企業(yè)中的無形資產(chǎn)實(shí)施無形資產(chǎn)價(jià)值評估。
再者，實(shí)施無形資產(chǎn)評估對風(fēng)險(xiǎn)投資的吸引將起到重要的現(xiàn)實(shí)作用，為此，風(fēng)險(xiǎn)投資單位在對企業(yè)項(xiàng)目進(jìn)行選擇的時(shí)候一定要加以重視，特別針對含有技術(shù)性、成長性、成熟性及風(fēng)險(xiǎn)性加以關(guān)注，可是真正所注重的是企業(yè)無形資產(chǎn)在市場中的實(shí)際獲利性能的高低。一個(gè)處于試驗(yàn)過程中且不具備一定保障功能的、不能夠證明在不久的將來能夠?yàn)槠髽I(yè)創(chuàng)造經(jīng)濟(jì)價(jià)值的無形資產(chǎn)是不會有任何吸引能力的?？墒轻槍@種類型的無形資產(chǎn)如果有權(quán)威機(jī)構(gòu)對其進(jìn)行資產(chǎn)評估則必然會促使投資者的興趣大增。
最后，企業(yè)無形資產(chǎn)評估能夠促使企業(yè)注冊資本金增加，通常，企業(yè)注冊資本金越小，其在具體經(jīng)營當(dāng)中便不能很好的展現(xiàn)出企業(yè)的真實(shí)的經(jīng)濟(jì)實(shí)力，喪失掉很多良好的發(fā)展及與其他企業(yè)共同合作的契機(jī)。
二、無形資產(chǎn)評估過程中的問題
（一）未選擇正確的評估對象及評估范圍
因在無形資產(chǎn)的認(rèn)識上缺乏一定的科學(xué)性，為此出現(xiàn)大量國有資產(chǎn)不斷流失。第一，中外合資當(dāng)中對中方企業(yè)的無形資產(chǎn)評估偏低，造成無償合資無法得到有效的利用。根據(jù)相關(guān)資料統(tǒng)計(jì)得出：目前，我國90%的合資企業(yè)當(dāng)中在無形資產(chǎn)合作早期，專利權(quán)、商譽(yù)、商標(biāo)權(quán)都未計(jì)入無形資產(chǎn)當(dāng)中。第二，國有企業(yè)股份制實(shí)施改造的過程當(dāng)中，并未對無形資產(chǎn)進(jìn)行專業(yè)性的評估，這樣將會造成企業(yè)無形資產(chǎn)被排出在企業(yè)股本以外。有的企業(yè)即便已經(jīng)對無形資產(chǎn)進(jìn)行了評估可是僅限于對專利、商標(biāo)進(jìn)行的評估，針對存在一定難度性的無形資產(chǎn)，像特許經(jīng)營、商譽(yù)等都是完全不計(jì)入無形資產(chǎn)的。第三，一部分企業(yè)進(jìn)入一種極端的狀態(tài)。也就是說，對無形資產(chǎn)評估值呈現(xiàn)出不斷升高的狀態(tài)，并且評估范圍逐漸增大。當(dāng)前，我國并未有完全統(tǒng)一的《資產(chǎn)評估法》，同時(shí)也缺乏一定的無形資產(chǎn)評估實(shí)施細(xì)則。
（二）未選擇科學(xué)的評估方法
目前，我國處在經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)型的特殊階段，在市場經(jīng)濟(jì)發(fā)育有待成熟的情況下，市場上成功的無形資產(chǎn)成交案例是非常少的，無形資產(chǎn)評估需要的參數(shù)是不能獲得的。通常，無形資產(chǎn)評估方法包含了：成本法、收益法、市場法。其中，成本法當(dāng)中，會受到無形資產(chǎn)賬面成本欠缺、投資成本薄弱、虛擬的入賬成本等因素的影響，將會造成在使用重置成本法進(jìn)行無形資產(chǎn)評估的過程當(dāng)中出現(xiàn)所需數(shù)據(jù)信息不完整、原始成本無法查找等一系列的不穩(wěn)定性因素的存在，為此，成本法在使用的過程當(dāng)中通常會有所需數(shù)據(jù)信息不準(zhǔn)確、不充分的問題存在，這樣將不能夠保證無形資產(chǎn)評估結(jié)果的準(zhǔn)確性。市場法當(dāng)中，受到無形資產(chǎn)不可比特點(diǎn)的影響，致使無形資產(chǎn)不具備特有的市場價(jià)值。每一個(gè)企業(yè)的無形資產(chǎn)在同行業(yè)當(dāng)中所處的地位是完全不同的，這樣便會造成不一樣的超額盈利水平，為此針對不同類別的無形資產(chǎn)價(jià)值也將會存在一定的差異性。除此之外，受到我們現(xiàn)實(shí)國情因素的影響，可以利用的無形資產(chǎn)交易歷史資料非常有限，為此，企業(yè)無形資產(chǎn)評估中市場法的運(yùn)用也將存在一定的風(fēng)險(xiǎn)性。
（三）無形資產(chǎn)評估報(bào)告信息有待進(jìn)一步完整
1.評估結(jié)果表述不正確價(jià)值概念不清楚
在當(dāng)前的無形資產(chǎn)評估過程當(dāng)中，評估實(shí)際過程是非常復(fù)雜的。譬如，以產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)讓為基礎(chǔ)條件的評估，像以出售對外投資為最終目的的評估；以非產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)讓為基礎(chǔ)條件的評估，像品牌價(jià)值評估。評估價(jià)值類別有可能是市場價(jià)值，也有可能為非市場價(jià)值?？墒菑娜磕軌蚩吹降臒o形資產(chǎn)評估內(nèi)容當(dāng)中，無形資產(chǎn)評估價(jià)值都被“蓋上”了公允市場價(jià)值的“帽子”，以此致使使用者對最終無形資產(chǎn)評估報(bào)告中的評估結(jié)果產(chǎn)生造錯(cuò)誤的理解。
2.評估結(jié)論成立條件表述模糊不清
在未對相關(guān)性假設(shè)進(jìn)行全面披露的情況下，造成評估報(bào)告中的評估結(jié)果存在錯(cuò)誤使用的情況；無形資產(chǎn)評估師隨意使用評估假設(shè)及前提，最終造成評估報(bào)告使用人員不知如何正確的使用評估結(jié)果；未對評估結(jié)果的使用范圍進(jìn)行嚴(yán)格科學(xué)的界定。通常情況下，無形資產(chǎn)評估結(jié)果是以特定的價(jià)值定義在特定的時(shí)間當(dāng)中，旋轉(zhuǎn)適合的評估方法進(jìn)行的價(jià)格數(shù)值估算，要知道，相同的評估對象若評估目的、價(jià)值類別上不同，最終的評估結(jié)果也會存在非常顯著的差異性。可是在現(xiàn)實(shí)的評估工作當(dāng)中，評估師對于評估結(jié)果的使用范圍所作出的最終界定是存在很大差異性的，這樣便會對整個(gè)社會及整個(gè)評估業(yè)造成了非常不利的影響。為此，深入進(jìn)行無形資產(chǎn)評估內(nèi)容的探究，促使無形資產(chǎn)評估水準(zhǔn)得到進(jìn)一步的提升將是非常重要的。
三、無形資產(chǎn)評估過程中問題的解決方法
（一）正確選擇評估對象
從各個(gè)企業(yè)的具體狀況入手，挑選適合的評估對象。針對保持平均經(jīng)營水準(zhǔn)的企業(yè)，其無形資產(chǎn)獲利性能體現(xiàn)在企業(yè)的超額收益能力當(dāng)中，超額收益體現(xiàn)在高出社會平均年水準(zhǔn)的利潤當(dāng)中。在現(xiàn)實(shí)的社會生活當(dāng)中，會受到評估對象的不確定性的影響，使得超額收益并不一定是高出社會平均水準(zhǔn)利潤的真實(shí)體現(xiàn)，通常體現(xiàn)在追加的利潤上面。從一些企業(yè)的實(shí)際情況進(jìn)行分析，無形資產(chǎn)的獲取及采用將會成為企業(yè)發(fā)展中不可或缺的重要性因素，此種狀況下則需要以企業(yè)無形資產(chǎn)利潤的實(shí)際增加情況對企業(yè)無形資產(chǎn)價(jià)值進(jìn)行科學(xué)的評估。購買方在購買及采用無形資產(chǎn)所形成的市場壟斷的過程當(dāng)中通過壟斷價(jià)格進(jìn)而促使壟斷利潤的進(jìn)一步實(shí)現(xiàn)，此種狀況下則可以市場壟斷的具體狀況出發(fā)，利用利潤測算評估方法針對無形資產(chǎn)價(jià)值進(jìn)行科學(xué)的評估。
（二）選擇正確的評估方法
評估方法通常是從無形資產(chǎn)評估類別、特征、評估目的等因素出發(fā)進(jìn)行評估方法的一種選擇。在選擇使用收益法的過程當(dāng)中需要特別針對預(yù)期收益及超額獲利性能加以特別的關(guān)注，同時(shí)需要針對有關(guān)的預(yù)期變動、收益期限及收益有關(guān)的配套現(xiàn)金、現(xiàn)金流量、風(fēng)險(xiǎn)性要素、貨幣時(shí)間價(jià)值進(jìn)行綜合性的淺析。其中，在計(jì)算收益額口徑及無形資產(chǎn)評估折現(xiàn)率方面要確保一致性，為此，則不能夠把其他方面創(chuàng)造的收益計(jì)入無形資產(chǎn)收益估算內(nèi)容當(dāng)中，與此同時(shí)，需要兼顧到與之相關(guān)的法律規(guī)章制度、市場經(jīng)濟(jì)情況、技術(shù)水平、企業(yè)經(jīng)營發(fā)展等現(xiàn)實(shí)性因素對無形資產(chǎn)折現(xiàn)率、收益額及收益期帶來的影響。若在現(xiàn)實(shí)的評估過程當(dāng)中遇到與現(xiàn)實(shí)狀況存在差異的情況，那么，一定要做到具體問題具體分析。
（三）對無形資產(chǎn)評估報(bào)告中的披露加以規(guī)范化
1.針對無形資產(chǎn)評估報(bào)告需披露無形資產(chǎn)評估假設(shè)
一般情況下，評估結(jié)果是要?jiǎng)?chuàng)建在假設(shè)的前提之上的，針對無形資產(chǎn)評估的過程當(dāng)中，評估師一定要做出相關(guān)的假設(shè)，在假設(shè)評估報(bào)告當(dāng)中開展無形資產(chǎn)評估報(bào)告的披露，評估報(bào)告使用人員可以評估師做出的假設(shè)來選擇適合的評估方法及針對評估參數(shù)進(jìn)行科學(xué)正確的淺析。
2.針對選擇的評估方法依據(jù)進(jìn)行披露
一般情況下，無形資產(chǎn)評估方法包括：成本法、市場法、收益法。收益法是被經(jīng)常使用的一種評估方法，評估師在具體的評估報(bào)告當(dāng)中需要針對所選擇使用的評估方法緣由進(jìn)行全方位的披露，以便于為評估使用者提供充分的材料。
3.針對參數(shù)取值依據(jù)進(jìn)行披露
企業(yè)投資決策是按照以最小的投入取得最大經(jīng)濟(jì)效益的原則,對企業(yè)諸方案的篩選。隨著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展,企業(yè)對外投資將呈現(xiàn)出越來越普遍、產(chǎn)權(quán)關(guān)系越來越復(fù)雜的趨勢,因此,加強(qiáng)對外投資的管理,對于提高企業(yè)經(jīng)濟(jì)效益,降低經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)越來越重要。
一、長期股權(quán)投資準(zhǔn)則對企業(yè)投資決策的影響
《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第2號——長期股權(quán)投資》的實(shí)施將對上市公司的長期股權(quán)投資的業(yè)務(wù)核算和相關(guān)信息的披露帶來許多重大影響,主要體現(xiàn)在以下幾個(gè)方面:
進(jìn)一步規(guī)范了長期股權(quán)投資的初始計(jì)量。新準(zhǔn)則將長期股權(quán)投資分為合并形成的和非合并形成兩個(gè)方面,而原準(zhǔn)則并沒有對此作非常明確的區(qū)分與說明,對于合并形成的長期股權(quán)投資的初始投資成本的計(jì)量與原有的準(zhǔn)則又很大的區(qū)別。合并形成的長期股權(quán)投資又分為同一控制下的企業(yè)合并和非同一控制下的企業(yè)合并。在同一控制下的企業(yè)合并所形成的長期股權(quán)投資,應(yīng)當(dāng)在合并當(dāng)日按被合并方所有者權(quán)益賬面價(jià)值的份額作為初始投資成本,按其差額調(diào)整投資企業(yè)的資本公積和留存收益;非同一控制下企業(yè)合并所形成的長期股權(quán)投資,購買方在購買日應(yīng)按照《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第20號——企業(yè)合并》確定的合并成本作為長期股權(quán)投資的初始投資成本。將對子公司由權(quán)益法改為按成本法核算,即意味著在進(jìn)行初始確認(rèn)后,即使子公司盈利較多,但只有在分得紅利時(shí)才能確認(rèn)投資收益,這對母公司單獨(dú)報(bào)表來說,利潤將大為降低,當(dāng)然,在編制合并報(bào)表時(shí),可按權(quán)益法予以調(diào)整。
在同一控制下的企業(yè)合并,由于投資所產(chǎn)生的差額只能調(diào)整資本公積和留存收益,不能調(diào)整企業(yè)的投資收益,這對于那些通過合并形成長期股權(quán)投資的上市公司來說,將會減少其調(diào)節(jié)投資收益,進(jìn)而調(diào)節(jié)企業(yè)利潤的手段,壓縮其進(jìn)行盈余管理的空間。
對于非合并所形成的長期股權(quán)投資,原準(zhǔn)則規(guī)定,初始投資成本與被投資單位賬面價(jià)值出現(xiàn)差額時(shí),作為股權(quán)投資差額列示,并予以逐年攤銷;新準(zhǔn)則規(guī)定,當(dāng)初始投資成本大于被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的,不調(diào)整初始投資成本,小于該公允價(jià)值時(shí),其差額計(jì)入當(dāng)期損益,同時(shí)調(diào)整投資成本。這樣,當(dāng)出現(xiàn)長期股權(quán)投資小于被投資單位凈資產(chǎn)相應(yīng)份額時(shí),原規(guī)定是計(jì)入資本公積,新規(guī)定下可將其一次計(jì)入當(dāng)期損益,這將會使公司當(dāng)期利潤提升。
新企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則有關(guān)長期股權(quán)投資的新規(guī)定,有利于企業(yè)對外投資管理制度的建立,維護(hù)對外投資資產(chǎn)的安全與完整。規(guī)范企業(yè)會計(jì)行為,保證對外投資資產(chǎn)、收益在會計(jì)報(bào)表中合理反映與揭示。
二、投資性房地產(chǎn)準(zhǔn)則對企業(yè)投資決策的影響
原準(zhǔn)則規(guī)定固定資產(chǎn)及存貨的計(jì)量屬性一般均為歷史成本,并計(jì)提折舊或攤銷;《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第3號——投資性房地產(chǎn)》規(guī)定,對于投資性房地產(chǎn),應(yīng)以成本模式為基準(zhǔn)計(jì)量模式,在滿足一定條件下,也可采用公允價(jià)值進(jìn)行計(jì)量,采用公允價(jià)值計(jì)量時(shí),不需計(jì)提折舊或攤銷,而是以期末的公允價(jià)值為基礎(chǔ)調(diào)整其賬面價(jià)值,公允價(jià)值與原賬面價(jià)值之間的差額計(jì)入當(dāng)期損益,這條規(guī)定在當(dāng)前房地產(chǎn)市場呈繁榮景象時(shí)對公司業(yè)績較為有利。
引入公允價(jià)值計(jì)價(jià)將對有條件適用此方法的上市公司業(yè)績產(chǎn)生較大影響。由于過去投資性房地產(chǎn)以歷史成本計(jì)價(jià),多數(shù)賬面價(jià)值大大低于其公允價(jià)值,采用公允價(jià)值模式后,因中國目前房地產(chǎn)持續(xù)活躍,房地產(chǎn)價(jià)格普遍上升,公允價(jià)值將普遍高于賬面價(jià)值。且在此方法下,公司不需計(jì)提折舊或攤銷,因此,如果采用此方法,公司賬面利潤將大幅上升,資產(chǎn)、所有者權(quán)益也將有較大幅度增加,這將促使部分有條件企業(yè)的目光轉(zhuǎn)向房地產(chǎn)投資。在中國房地產(chǎn)市場的大好前景下,進(jìn)行房地產(chǎn)投資,提升企業(yè)業(yè)績。
這意味著房地產(chǎn)公司在調(diào)節(jié)利潤上可以對這兩種模式進(jìn)行選擇。本輪房地產(chǎn)已經(jīng)持續(xù)景氣了六年多,所以一般情況下,投資性房地產(chǎn)的公允價(jià)值都高于成本價(jià)。如果采用公允價(jià)值計(jì)價(jià),擁有投資性房地產(chǎn)的企業(yè)當(dāng)期凈利潤會有較大程度的提高,在沒有相關(guān)該項(xiàng)利潤減稅豁免的前提下,一般企業(yè)不會選擇該
種方式計(jì)價(jià),以寶貴的現(xiàn)金流出獲取紙上的富貴。當(dāng)然,不排除新的會計(jì)準(zhǔn)則成為某些公司粉飾業(yè)績或者達(dá)到某種目的(如,達(dá)到再融資條件、實(shí)行股權(quán)激勵(lì))的工具。
但是,也應(yīng)意識到,公允價(jià)值計(jì)量模式是把雙刃劍,由于房地產(chǎn)市場的風(fēng)險(xiǎn)較大,在地產(chǎn)價(jià)格下跌時(shí),有關(guān)上市公司的業(yè)績也會大幅下降。
三、無形資產(chǎn)準(zhǔn)則對企業(yè)投資決策的影響
根據(jù)《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第6號——無形資產(chǎn)》,企業(yè)對于自行研究開發(fā)項(xiàng)目的支出分為研究階段支出與開發(fā)階段支出,并對其進(jìn)行不同的會計(jì)處理,前者在當(dāng)期確認(rèn)為損益,而對于后者則要求資本化確認(rèn)為無形資產(chǎn)。因此,對企業(yè)研究開發(fā)支出階段的劃分將直接影響不同會計(jì)期間的損益,相對于舊準(zhǔn)則中研究開發(fā)支出不加區(qū)分,全部費(fèi)用化的規(guī)定而言,提升了自行研究開發(fā)企業(yè)無形資產(chǎn)的價(jià)值,進(jìn)而提高了企業(yè)對自行研究開發(fā)企業(yè)無形資產(chǎn)投資的積極性。
根據(jù)新準(zhǔn)則,無形資產(chǎn)后續(xù)計(jì)量主要包括對無形資產(chǎn)的攤銷和對無形資產(chǎn)減值計(jì)提。新準(zhǔn)則規(guī)定,對于確認(rèn)后的無形資產(chǎn)的成本,首先,要判斷其使用壽命是否有限,對于使用壽命不確定的無形資產(chǎn)不應(yīng)攤銷;其次,對于使用壽命有限的無形資產(chǎn)將成本在有限的使用壽命內(nèi)系統(tǒng)攤銷,其攤銷方法由企業(yè)根據(jù)無形資產(chǎn)有關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的預(yù)期實(shí)現(xiàn)方式進(jìn)行確定,可采用直線法攤銷也可以采用加速法攤銷;最后,企業(yè)應(yīng)對無形資產(chǎn)進(jìn)行減值測試,對于減值的無形資產(chǎn)應(yīng)計(jì)提減值準(zhǔn)備。上述方法的選擇中,存在著合理的預(yù)計(jì)和職業(yè)判斷,提升了企業(yè)對無形資產(chǎn)后續(xù)計(jì)量不同方法選擇的自主性。
四、債務(wù)重組準(zhǔn)則對企業(yè)投資決策的影響
《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第12號——債務(wù)重組》的公布對上市公司的影響是全面而深遠(yuǎn)的,主要體現(xiàn)在以下兩方面:
1.新會計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定,發(fā)生債務(wù)重組時(shí),作為債務(wù)人是資產(chǎn)和負(fù)債同時(shí)減少,差額部分計(jì)入收益或負(fù)債減少,凈資產(chǎn)等額增加;作為債權(quán)人是一項(xiàng)資產(chǎn)的增加而另一項(xiàng)資產(chǎn)的減少,差額部分屬于重組損失。因此采用新準(zhǔn)則以后,發(fā)生債務(wù)重組將會影響當(dāng)期損益,也就是說,債務(wù)重組利得計(jì)入當(dāng)期損益以后,上市公司可以因此而獲得利潤。此前,2001年開始實(shí)施的企業(yè)會計(jì)制度將債務(wù)重組利得計(jì)入公司資本公積,不能產(chǎn)生利潤。
2.新會計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定了公允價(jià)值的使用。由于使用了公允價(jià)值,除債轉(zhuǎn)股形式以外,賬面價(jià)值與公允價(jià)值的差額計(jì)入當(dāng)期損益的結(jié)果就會產(chǎn)生損益并計(jì)入當(dāng)期。
從以上兩點(diǎn)可以看出,上市公司進(jìn)行債務(wù)重組可以帶來利潤,從而提升公司業(yè)績,對投資者而言這是非常有好處的。
五、金融工具確認(rèn)和計(jì)量準(zhǔn)則對企業(yè)投資決策的影響
《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第22號——金融工具確認(rèn)和計(jì)量》改變了金融工具的分類原則,不再按期限劃分資產(chǎn)、負(fù)債類別,而是采用按金融工具的屬性來把金融工具劃分為四大類金融資產(chǎn)和兩大類的金融負(fù)債。這更好地反映了金融工具的實(shí)質(zhì),比如把金融資產(chǎn)和企業(yè)的持有意圖相聯(lián)系來進(jìn)行分類,這使得投資者可以更清楚地看到各類金融資產(chǎn)所隱含的風(fēng)險(xiǎn),也可以對企業(yè)的金融資產(chǎn)投資和管理政策有一個(gè)更直觀的認(rèn)識和更恰當(dāng)?shù)脑u價(jià)。準(zhǔn)則除了對企業(yè)在初始確認(rèn)時(shí)對金融資產(chǎn)和金融負(fù)債劃分為某一類別做出詳細(xì)而明確的規(guī)定外,還嚴(yán)格限制了不同類別之間的重分類原則。例如,準(zhǔn)則第19條規(guī)定,企業(yè)在初始確認(rèn)時(shí)將某項(xiàng)金融資產(chǎn)或金融負(fù)債劃分為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)或金融負(fù)債后,不能重分類為其他金融資產(chǎn)或金融負(fù)債,其他類金融資產(chǎn)或金融負(fù)債也不能重分類為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)或負(fù)債。這種限制可以在一定程度上避免利用不同類別投資的計(jì)量方法的差異人為操縱利潤的現(xiàn)象。
同時(shí),準(zhǔn)則規(guī)定把衍生工具納入表內(nèi)核算也必將對上市公司產(chǎn)生巨大影響。按照《金融企業(yè)會計(jì)制度》規(guī)定衍生工具不納入表內(nèi)核算,但是衍生工具又具有很大的風(fēng)險(xiǎn),一旦出現(xiàn)問題,將給企業(yè)帶來極大的風(fēng)險(xiǎn)甚至是致命的打擊。導(dǎo)致巴林銀行、安然公司破產(chǎn)的一個(gè)重要的因素都是衍生工具交易的巨額虧損,中航油遭受的重創(chuàng)也是對衍生工具的不恰當(dāng)運(yùn)用,但是在中國對衍生工具長期以來并不納入表內(nèi)核算,只要求在報(bào)表附注中進(jìn)行相關(guān)的披露。而很多公司經(jīng)常會采取選擇性披露的方式來提供信息,對于衍生工具這樣高風(fēng)險(xiǎn)的項(xiàng)目通常都采用避而不談的方式。這就導(dǎo)致了投資者在投資之前很難恰當(dāng)?shù)脑u價(jià)一個(gè)企業(yè)的投資風(fēng)險(xiǎn)。準(zhǔn)則把衍生工具納入表內(nèi)核算,并要求嵌入衍生工具與主合同分析,作為獨(dú)立的金融工具進(jìn)行核算,這使得上市公司進(jìn)行的一些高風(fēng)險(xiǎn)金融投資可以及時(shí)地在財(cái)務(wù)報(bào)表中得到反映,使管理層可以更直接的獲取相關(guān)信息,為管理層更好地履行其職責(zé)提供了條件,同時(shí)也使投資者可以更直接的了解上市公司衍生金融工具的情況,及時(shí)察覺公司潛在的風(fēng)險(xiǎn)。
參考文獻(xiàn):
二、醫(yī)療單位無形資產(chǎn)的會計(jì)核算與管理的重要性
隨著社會科技的不斷發(fā)展，科學(xué)技術(shù)已經(jīng)成為了主導(dǎo)社會發(fā)展的重要因素?？茖W(xué)技術(shù)的基礎(chǔ)是知識，知識生產(chǎn)力的高低已經(jīng)成了企業(yè)單位發(fā)展的主要?jiǎng)恿?。這些知識生產(chǎn)力在企業(yè)中的具體表現(xiàn)方式有以知識為基礎(chǔ)的科學(xué)技術(shù)、擁有知識的專業(yè)人才、以管理知識為中心的企業(yè)管理模式、以知識為依據(jù)的各種軟件與機(jī)械設(shè)備等。目前知識等無形資產(chǎn)對企業(yè)發(fā)展的作用已經(jīng)遠(yuǎn)遠(yuǎn)超越企業(yè)的有形固定資產(chǎn)。擁有較高的知識技術(shù)、先進(jìn)的知識專利、良好的單位形象與聲譽(yù)等豐富的無形資產(chǎn)的醫(yī)療單位在同行業(yè)中的競爭力遠(yuǎn)遠(yuǎn)高于其他醫(yī)療單位。醫(yī)院無形資產(chǎn)已經(jīng)逐漸成為了醫(yī)院發(fā)展的決定性因素，知識作為醫(yī)院為無形資產(chǎn)的基礎(chǔ)，其是醫(yī)院創(chuàng)造更大的市場價(jià)值的主動力。因此醫(yī)院想要得到更好的發(fā)展就必須要?jiǎng)?chuàng)造更多、更有價(jià)值的無形資產(chǎn)。隨著無形資產(chǎn)對醫(yī)院發(fā)展的影響越來越大，醫(yī)療單位進(jìn)行無形資產(chǎn)的會計(jì)核算工作也就成了必然趨勢。早在2006年，我國天津就舉行了國際研討會，該研討會齊聚國內(nèi)外學(xué)者針對醫(yī)療單位的無形資產(chǎn)會計(jì)核算、管理與發(fā)展等進(jìn)行了探討，以幫助國內(nèi)外醫(yī)療單位適應(yīng)無形資產(chǎn)對醫(yī)療單位影響越來越大的變化，促進(jìn)醫(yī)療單位的發(fā)展，使醫(yī)療單位重視其無形資產(chǎn)，并了解其具有的無形資產(chǎn)的情況。無形資產(chǎn)是醫(yī)療單位不可缺少的資產(chǎn)，無形資產(chǎn)在醫(yī)療單位中占據(jù)的地位也越來越高，因此探究醫(yī)療單位無形資產(chǎn)的會計(jì)核算方法，加強(qiáng)醫(yī)院無形資產(chǎn)的管理，以便于醫(yī)院創(chuàng)造更多的無形資產(chǎn)對醫(yī)院的發(fā)展十分重要。
三、醫(yī)療單位無形資產(chǎn)的會計(jì)核算方法的研究
醫(yī)療單位雖然已經(jīng)意識到了無形資產(chǎn)的重要性，一些醫(yī)療單位也已經(jīng)開展了醫(yī)院無形資產(chǎn)的會計(jì)核算工作，但由于無形資產(chǎn)的會計(jì)核算發(fā)展時(shí)間不長，無形資產(chǎn)的會計(jì)核算方法中存在許多問題，因此研究醫(yī)療單位無形資產(chǎn)的會計(jì)核算方法，以不斷對其進(jìn)行改進(jìn)十分重要。
（一）明確醫(yī)療單位無形資產(chǎn)的范圍
醫(yī)院的無形資產(chǎn)主要分為六類，分別是醫(yī)院醫(yī)療技術(shù)類無形資產(chǎn)，醫(yī)院形象及聲譽(yù)類無形資產(chǎn)，醫(yī)院特許、專利、標(biāo)識類無形資產(chǎn)，醫(yī)院知識作品無形資產(chǎn)，醫(yī)院信息資料類無形資產(chǎn)，醫(yī)院文化、工作精神類無形資產(chǎn)。醫(yī)院醫(yī)療技術(shù)無形資產(chǎn)的具體表現(xiàn)是醫(yī)院的醫(yī)療技術(shù)及醫(yī)院疾病診斷治療康健水平，醫(yī)院醫(yī)療技術(shù)類無形資產(chǎn)是醫(yī)院的專有技術(shù)，是受到法律保護(hù)的醫(yī)院獨(dú)有資產(chǎn)。醫(yī)院形象聲譽(yù)類無形資產(chǎn)是指醫(yī)院的?？菩蜗蟆＜颐暋⑨t(yī)療水平及服務(wù)態(tài)度口碑、醫(yī)院知名度等。醫(yī)院的這類無形資產(chǎn)也是受國家法律保護(hù)的，這些無形資產(chǎn)受到詆毀、扭曲、侵犯時(shí)，醫(yī)院可以提起法律訴訟來保護(hù)醫(yī)院的無形資產(chǎn)。醫(yī)院的特許、專利、標(biāo)識類無形資產(chǎn)指醫(yī)院獲得的榮譽(yù)、醫(yī)院自主研發(fā)的醫(yī)藥而獲得的醫(yī)藥商標(biāo)或者由于醫(yī)院的醫(yī)療技術(shù)較高而獲得的特殊醫(yī)療診斷的權(quán)利等。醫(yī)院知識作品無形資產(chǎn)有醫(yī)院醫(yī)療管理人員及醫(yī)院其他職員根據(jù)相應(yīng)知識創(chuàng)作的文章、制定的相關(guān)管理制度、研發(fā)的醫(yī)院需要的各種軟件等。醫(yī)院信息資料類無形資產(chǎn)是醫(yī)院長期運(yùn)行而積累的醫(yī)療經(jīng)驗(yàn)、醫(yī)院形成的社會網(wǎng)絡(luò)關(guān)系、醫(yī)院收集的市場信息、醫(yī)院的圖書資料及醫(yī)院制定的管理制度等。醫(yī)院的文化、工作精神類無形資產(chǎn)有醫(yī)院職工積極的工作狀態(tài)、醫(yī)院職工良好的醫(yī)療服務(wù)態(tài)度、醫(yī)院職工間的相互凝聚力等。醫(yī)療單位的這些無形資產(chǎn)都能給醫(yī)院帶來一定的經(jīng)濟(jì)效益。明確醫(yī)療單位的各種無形資產(chǎn)的分類及包含的內(nèi)容是醫(yī)療單位無形資產(chǎn)會計(jì)核算的前提。只有對醫(yī)院的各種無形資產(chǎn)有足夠的了解，才能夠?qū)ζ溥M(jìn)行科學(xué)的會計(jì)核算。
（二）醫(yī)療單位無形資產(chǎn)的核算方式
《醫(yī)院會計(jì)制度》是醫(yī)院財(cái)務(wù)管理部門的工作指標(biāo)，其中也提及了醫(yī)院無形資產(chǎn)的會計(jì)核算方式與工作原則。首先對于醫(yī)院購買的無形資產(chǎn)要做好實(shí)際支付款項(xiàng)的記錄，如購買一些網(wǎng)絡(luò)軟件等無形資產(chǎn)時(shí)要借記無形資產(chǎn)，貸記銀行貸款，并按實(shí)際價(jià)格記錄。對于醫(yī)院研發(fā)的專利技術(shù)或醫(yī)院獲得的特殊榮譽(yù)等專項(xiàng)權(quán)利在完成其法律程序后對于整個(gè)過程中消耗的各項(xiàng)費(fèi)用進(jìn)行記錄，借記無形資產(chǎn)，貸記銀行存款。其他單位投入的無形資產(chǎn)及醫(yī)院無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓而獲得或支出的無形資產(chǎn)等要做好相應(yīng)借記與貸記記錄。貸記登記與借記登記是醫(yī)院無形資產(chǎn)核算的重要依據(jù)，因此醫(yī)院在無形資產(chǎn)收入與支出時(shí)一定要做好無形資產(chǎn)的貸記與借記登記，且記錄的費(fèi)用數(shù)據(jù)一定要真實(shí)準(zhǔn)確。此外，不同形式的無形資產(chǎn)及不同方式收入與支出的借記與貸記的形式不同，在登記貸記與借記時(shí)一定要按照相關(guān)規(guī)定進(jìn)行對應(yīng)的貸記與借記形式的記錄。
（三）建立專門的無形資產(chǎn)核算賬戶
無形資產(chǎn)賬戶是為了醫(yī)院核算沒有實(shí)際形態(tài)的非貨幣形式的無形資產(chǎn)而特有的，其是為了記錄醫(yī)院無形資產(chǎn)的價(jià)值，便于對醫(yī)院的無形資產(chǎn)進(jìn)行管理。醫(yī)院的無形資產(chǎn)賬戶屬于醫(yī)院的資產(chǎn)類賬戶，無形資產(chǎn)賬戶的內(nèi)容應(yīng)該包括無形資產(chǎn)購入實(shí)際支付的費(fèi)用及繳納的相關(guān)稅費(fèi)。通過貸方與借方登記引起的無形資產(chǎn)的增減，然后根據(jù)借方余額的數(shù)值來反映醫(yī)院無形資產(chǎn)的多少，最后按照無形資產(chǎn)的賬戶明細(xì)進(jìn)行醫(yī)院無形資產(chǎn)的核算。除此之外還有固定資產(chǎn)賬戶與待攤支出賬戶。固定資產(chǎn)賬戶是核算醫(yī)院長期無形資產(chǎn)的資金占用的情況。固定資產(chǎn)賬戶是凈資產(chǎn)類別的賬戶，其也是通過醫(yī)院的借方登記與貸方登記來核算固定基金賬戶的余額從而判斷無形資產(chǎn)的占用金額。待攤支出賬戶是核算醫(yī)院運(yùn)行直接與間接的費(fèi)用支出的，其是資產(chǎn)類別的賬戶，其構(gòu)成與無形資產(chǎn)賬戶和固定資金賬戶一樣，都是通過記錄貸方與借方的金額，最后根據(jù)記錄金額的明細(xì)進(jìn)行審計(jì)，根據(jù)最后賬戶余額的數(shù)值來核算資金的。
（四）醫(yī)療單位無形資產(chǎn)的攤銷
醫(yī)院無形資產(chǎn)的攤銷要根據(jù)合同的規(guī)定在受益期內(nèi)平均分期攤銷并記錄個(gè)人的損益情況。受益期是指法律未進(jìn)行規(guī)定而合同上進(jìn)行明確規(guī)定的受益年限，醫(yī)院無形資產(chǎn)的攤銷要在受益期內(nèi)。如果合同沒有規(guī)定受益期，則無形資產(chǎn)的攤銷受益年限要在法律受益期的規(guī)定范圍內(nèi)。如果法律與合同都規(guī)定了受益年限，則按照受益年限較短的標(biāo)準(zhǔn)執(zhí)行。若合同與法律都沒有規(guī)定受益年限，則醫(yī)院的無形資產(chǎn)的攤銷受益年限的最大限度是十年，且借記登記為管理費(fèi)用，貸記登記為無形資產(chǎn)。無形資產(chǎn)的攤銷與醫(yī)院的固定資產(chǎn)折舊很相似，其本質(zhì)都是在受益期內(nèi)對資產(chǎn)進(jìn)行攤銷，但它們在攤銷時(shí)間與受益期外的價(jià)值上存在一些區(qū)別。
二、高校無形資產(chǎn)管理制度現(xiàn)狀分析
高校具備密集人才優(yōu)勢，產(chǎn)生了大量的科研成果，但這些成果中真正能走向市場進(jìn)行轉(zhuǎn)化的并不多。目前部分高校已逐步認(rèn)識到無形資產(chǎn)對高?？萍紕?chuàng)新的重要作用，如中南大學(xué)已經(jīng)出臺了《中南大學(xué)知識產(chǎn)權(quán)管理辦法》，規(guī)范和加強(qiáng)了學(xué)校知識產(chǎn)權(quán)管理，激勵(lì)了智力勞動成果的創(chuàng)造和運(yùn)用。由于我國無形資產(chǎn)管理起步較晚，管理水平較低，在國家層面也缺乏相應(yīng)的政策制度，導(dǎo)致高校大部分無形資產(chǎn)流失嚴(yán)重。
（一）法律法規(guī)不健全，內(nèi)部管理制度缺失
隨著改革開放以來，市場經(jīng)濟(jì)地位的不斷鞏固，對法律法規(guī)體系的健全提出了更高的要求。作為具有社會經(jīng)濟(jì)效益的高校無形資產(chǎn)，其管理與保護(hù)同樣需要一套與之匹配的法律法規(guī)體系。目前國家層面主要有《中華人民共和國專利法》《中華人民共和國著作權(quán)法》《中華人民共和國商標(biāo)法》等法律、法規(guī)和教技發(fā)（2005）2號《教育部關(guān)于積極發(fā)展、規(guī)范管理高?？萍籍a(chǎn)業(yè)的指導(dǎo)意見》，這些法律法規(guī)只對知識產(chǎn)權(quán)進(jìn)行了管理，對其他類別的無形資產(chǎn)沒有進(jìn)行規(guī)范。高校內(nèi)部對無形資產(chǎn)的管理主要是由資產(chǎn)處、后勤處、教務(wù)處、科研處等機(jī)構(gòu)聯(lián)合管理，缺乏專門的管理機(jī)構(gòu)，職責(zé)不明確，沒有相應(yīng)的內(nèi)部管理制度來規(guī)范，導(dǎo)致高校在產(chǎn)權(quán)歸屬、轉(zhuǎn)移和運(yùn)用、監(jiān)管等方面的工作落后，影響了高?？萍紕?chuàng)新的進(jìn)展。
（二）保護(hù)制度缺失，無形資產(chǎn)流失嚴(yán)重
無形資產(chǎn)是沒有實(shí)物形態(tài)的非貨幣性資產(chǎn)，對其保護(hù)需要特殊的方式和手段。一方面高校面對人才流動快速發(fā)展的今天，未建立相應(yīng)的保護(hù)制度，導(dǎo)致無形資產(chǎn)流失嚴(yán)重。比如有些教師進(jìn)行流動時(shí)，為了能在新的單位得到豐厚的獎(jiǎng)勵(lì)，將自己掌握的原學(xué)校的無形資產(chǎn)帶到新的工作單位，使得原學(xué)校無形資產(chǎn)流失。另一方面高校遭受權(quán)利侵犯后并沒有采取法律救濟(jì)手段，不善于利用法律武器來保護(hù)自己的權(quán)益。據(jù)了解高校中大部分都是以協(xié)商解決為主，只有極少數(shù)借助于法律手段，甚至還有一小部分認(rèn)為可以自認(rèn)吃虧，最終導(dǎo)致無形資產(chǎn)流失。
（三）評估制度和核算制度的不健全
高校無形資產(chǎn)是有重要價(jià)值的資產(chǎn)，但其核算過程比有形資產(chǎn)難度大得多，一般情況下其價(jià)值需要通過專業(yè)機(jī)構(gòu)評估才能確定。我國資產(chǎn)評估業(yè)的起步始于1989年，以《國有資產(chǎn)管理評估管理辦法》作為資產(chǎn)評估的基本依據(jù)。與發(fā)達(dá)國家已有100多年的歷史相比，我國的資產(chǎn)評估制度是不完善的，受到從業(yè)人員執(zhí)業(yè)能力的影響，往往導(dǎo)致評估不當(dāng)，結(jié)果不公允，損害了交易一方的利益。高校無形資產(chǎn)的評估制度與會計(jì)核算制度是密不可分的，由財(cái)政部、教育部頒布的《高等學(xué)校財(cái)務(wù)制度》，其中有很多規(guī)定都不具備可操作性，缺乏指導(dǎo)意義。如對于高校以實(shí)物、無形資產(chǎn)等非貨幣性資產(chǎn)對外投資的，應(yīng)按照國家有關(guān)規(guī)定進(jìn)行資產(chǎn)評估，合理確定資產(chǎn)價(jià)值。這樣的規(guī)定太籠統(tǒng)，導(dǎo)致財(cái)務(wù)人員核算困難，財(cái)務(wù)報(bào)表數(shù)據(jù)難以真實(shí)反映無形資產(chǎn)的價(jià)值。
（四）缺乏有效的轉(zhuǎn)化機(jī)制
無形資產(chǎn)在市場經(jīng)濟(jì)下經(jīng)過轉(zhuǎn)化利用存在著顯性和隱性的經(jīng)濟(jì)利益,比如在知識產(chǎn)權(quán)的轉(zhuǎn)化中在為不少高校帶來經(jīng)濟(jì)上的收益同時(shí)，還帶來了很多我們沒有關(guān)注到的潛在社會效益。從現(xiàn)狀看，我國的高校普遍都存在著科研成果多，轉(zhuǎn)化利用少的現(xiàn)象。據(jù)了解，我國高校科研成果平均轉(zhuǎn)化率僅為五分之一，其余的專利技術(shù)都被束之高閣，沒有轉(zhuǎn)化為生產(chǎn)力，沒有產(chǎn)生經(jīng)濟(jì)效益，造成了人力資源及物力資源的浪費(fèi)。造成這種結(jié)果的原因主要有：一是高校內(nèi)部缺乏激勵(lì)機(jī)制，教師僅滿足于完成科研工作量和職稱晉升；二是對市場調(diào)研不夠充分，導(dǎo)致技術(shù)被市場接受率低；三是專利技術(shù)本身具有較強(qiáng)的時(shí)效性，如果沒有盡快運(yùn)用到生產(chǎn)領(lǐng)域，超過了法律保護(hù)的時(shí)限，專利技術(shù)就會成為公共品。
三、高校無形資產(chǎn)管理制度建設(shè)的對策
（一）健全法律法規(guī)體系，促進(jìn)高校內(nèi)部管理制度建設(shè)
市場經(jīng)濟(jì)的發(fā)展對我國政府建立健全無形資產(chǎn)法律法規(guī)體系提出了更高的要求。每年有大量的無形資產(chǎn)還在高校校園內(nèi)“沉睡”，如何促進(jìn)高校無資產(chǎn)的轉(zhuǎn)化率、不斷提高我國高校的無形資產(chǎn)管理水平和盡快出善無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)化方面的法律法規(guī)，是目前無形資產(chǎn)管理工作的首要任務(wù)。使無形資產(chǎn)為高校創(chuàng)造更多價(jià)值，為社會經(jīng)濟(jì)發(fā)展做出更大的貢獻(xiàn)，高校無形資產(chǎn)管理制度是高校進(jìn)行無形資產(chǎn)管理的基礎(chǔ)。高校應(yīng)重視學(xué)校無形資產(chǎn)的管理與保護(hù),推出系列切實(shí)可行的有效措施，著力構(gòu)建一套無形資產(chǎn)管理與保護(hù)長效機(jī)制,促進(jìn)學(xué)校依法行政、依法決策、依法管理。一方面應(yīng)健全管理機(jī)構(gòu)，可以實(shí)行學(xué)校、二級單位（包括學(xué)校的各類研究機(jī)構(gòu)、二級學(xué)院等）和課題組三級管理。學(xué)校成立無形資產(chǎn)工作領(lǐng)導(dǎo)小組，依托科研處設(shè)置專門的學(xué)校無形資產(chǎn)管理辦公室，負(fù)責(zé)全校的無形資產(chǎn)管理工作。各二級單位由其主管領(lǐng)導(dǎo)負(fù)責(zé)管理，重大項(xiàng)目課題組應(yīng)指定專人負(fù)責(zé)。另一方面高校內(nèi)部應(yīng)盡快出臺《XX學(xué)校無形資產(chǎn)管理辦法》、《關(guān)于加強(qiáng)保護(hù)XX學(xué)校校名校譽(yù)類無形資產(chǎn)的實(shí)施細(xì)則》等相關(guān)制度。
（二）強(qiáng)化保護(hù)意識，建立高校無形資產(chǎn)保護(hù)制度
無形資產(chǎn)不具有實(shí)物形態(tài)的特點(diǎn)，導(dǎo)致高校內(nèi)部忽略對其的管理。高校應(yīng)加強(qiáng)無形資產(chǎn)的知識宣傳和普及，建立健全保護(hù)制度。對于高校領(lǐng)導(dǎo)干部，應(yīng)加強(qiáng)對無形資產(chǎn)重要性的認(rèn)識，并將無形資產(chǎn)管理納入高校工作日程；對高校的科研管理人員來說，通過對高校無形資產(chǎn)的內(nèi)容和特點(diǎn)的學(xué)習(xí)研究，應(yīng)制定保護(hù)制度，明確各無形資產(chǎn)的產(chǎn)權(quán)歸屬，減少因人才流動造成的無形資產(chǎn)流失。例如學(xué)校向外單位派出的進(jìn)修人員、合作研究人員應(yīng)事先與學(xué)校簽訂書面協(xié)議，約定其在外單位完成的智力勞動成果的知識產(chǎn)權(quán)歸屬；對于教師和學(xué)生，要加強(qiáng)學(xué)習(xí)，樹立無形資產(chǎn)保護(hù)意識，注重?zé)o形資產(chǎn)的開發(fā)和利用，防止無形資產(chǎn)流失。另外對涉及侵害學(xué)校名譽(yù)權(quán)的行為采取有效措施解決，加大決策過程中防范和化解決策的法律風(fēng)險(xiǎn)，對可能存在的法律“盲區(qū)”用制度加以約束和保障。從國外高校的經(jīng)驗(yàn)來看，保護(hù)無形資產(chǎn)已經(jīng)基本制度化。例如，哈佛大學(xué)在無形資產(chǎn)利用上走在世界前列。OTTL（OfficeforTechnologyandTrademarkLicensing即技術(shù)與商標(biāo)許可辦公室）是哈佛大學(xué)成立的一個(gè)關(guān)于無形資產(chǎn)管理的專門機(jī)構(gòu)。自1980成立以來，全面的保護(hù)其校名和各學(xué)院的院名，詳細(xì)地規(guī)定了其商標(biāo)的許可使用條件、范圍、費(fèi)用和國際許可等問題。在具體的保護(hù)手段上，哈佛OTTL辦公室也有相應(yīng)制度來應(yīng)對侵權(quán)。一般在遭受侵權(quán)后，哈佛會第一時(shí)間與對方溝通，要求其立即停止使用哈佛名字，嚴(yán)重的話會發(fā)一封警告信給對方。通過這兩個(gè)步驟，能夠制止大部分侵權(quán)行為。只有上述步驟無效時(shí)，哈佛大學(xué)才會選擇采取法律手段。因此，國內(nèi)高校也應(yīng)制定高校無形資產(chǎn)保護(hù)制度。
（三）建立科學(xué)的無形資產(chǎn)評估制度，完善無形資產(chǎn)核算制度
要準(zhǔn)確評估高校無形資產(chǎn)價(jià)值，應(yīng)建立適應(yīng)高校的無形資產(chǎn)評估體系，包括評估規(guī)范、評估指標(biāo)體系、評估標(biāo)準(zhǔn)、評估程序、評估方法等。高校無形資產(chǎn)在涉及產(chǎn)權(quán)交易時(shí)，應(yīng)選擇信譽(yù)良好的第三方資產(chǎn)評估機(jī)構(gòu)進(jìn)行社會評估，保證結(jié)果的公允，同時(shí)為了加強(qiáng)對無形資產(chǎn)的監(jiān)控，可以通過校內(nèi)自我評估的辦法進(jìn)行日常管理。校內(nèi)評估人員在進(jìn)行日常評估時(shí)，應(yīng)根據(jù)學(xué)校無形資產(chǎn)的類別和特點(diǎn)，選擇適當(dāng)?shù)脑u估方法，增強(qiáng)評估結(jié)果的科學(xué)性和合理性。另外對高校無形資產(chǎn)進(jìn)行核算時(shí)要嚴(yán)格按照財(cái)務(wù)會計(jì)制度。高校應(yīng)盡快建立一套完整的無形資產(chǎn)核算體系，加強(qiáng)無形資產(chǎn)的購買、研發(fā)、轉(zhuǎn)讓、攤銷、處置、對外投資等的會計(jì)核算。
知識經(jīng)濟(jì)是以智能為核心的人力資源的占有及配置，是以科技為主的知識的生產(chǎn)、分配、創(chuàng)新和使用的一種經(jīng)濟(jì)。其特點(diǎn)是：知識和經(jīng)濟(jì)的一體化，即知識的經(jīng)濟(jì)化、產(chǎn)業(yè)化和經(jīng)濟(jì)的知識化；知識是最基本的生產(chǎn)要素；無形資產(chǎn)為第一要素，投資方向由有形資產(chǎn)轉(zhuǎn)向無形資產(chǎn)；形成以高科技產(chǎn)業(yè)為標(biāo)志的產(chǎn)業(yè)化經(jīng)濟(jì)。知識經(jīng)濟(jì)是相對于農(nóng)業(yè)經(jīng)濟(jì)﹑工業(yè)經(jīng)濟(jì)的一種富有生命力的新經(jīng)濟(jì)形態(tài)。其本質(zhì)體現(xiàn)了知識和技術(shù)的無形資產(chǎn)是經(jīng)濟(jì)發(fā)展的核心。
1 知識經(jīng)濟(jì)對無形資產(chǎn)概念的影響及改進(jìn)建議
1.1 影響
無形資產(chǎn)：是指特定主體所擁有和控制的、不具有獨(dú)立實(shí)務(wù)形態(tài)、對生產(chǎn)經(jīng)營和服務(wù)長期發(fā)生作用并能帶來經(jīng)濟(jì)效益的一切經(jīng)濟(jì)資源；系無實(shí)物形態(tài)的，以知識形態(tài)存在的長期資產(chǎn)；是指能為企業(yè)帶來高于有形資產(chǎn)一般收益率的利潤而沒有實(shí)物形態(tài)的固定資產(chǎn)；是指無實(shí)物形態(tài)的、獨(dú)占的、可轉(zhuǎn)讓的、非貨幣性長期資產(chǎn)；是指不具有實(shí)務(wù)形態(tài)，但能為企業(yè)帶來效益的法律或契約所賦予的特殊權(quán)利及超收益能力的資本化價(jià)值和相關(guān)經(jīng)濟(jì)資源的集合等等。上述定義對無形資產(chǎn)的描述都不夠準(zhǔn)確完整，很難從本質(zhì)判斷無形資產(chǎn)和其他資產(chǎn)的區(qū)別。因?yàn)椋?/p>
1.1.1 “無實(shí)物形態(tài)”并不是無形資產(chǎn)所特有的
事實(shí)上，許多有形資產(chǎn)也是無實(shí)務(wù)形態(tài)的，例如應(yīng)收帳款、預(yù)付帳款、應(yīng)收票據(jù)、長期股權(quán)投資、債券投資、遞延資產(chǎn)等都不具有被人類感觀所識別的實(shí)物形態(tài)，但他們都不是無形資產(chǎn)。因此“無形實(shí)物形態(tài)”并不能作為區(qū)別其他資產(chǎn)的條件。
1.1.2 以“知識形態(tài)存在”不足以涵蓋全部無形資產(chǎn)
因?yàn)闊o形資產(chǎn)不都是以知識形態(tài)存在的，如土地使用權(quán)、特許經(jīng)營權(quán)、只是政府授予企業(yè)的一種特殊權(quán)力，無需付出智力勞動。
1.1.3 “無形資產(chǎn)是沒有實(shí)物形態(tài)的固定資產(chǎn)”的提法不科學(xué)
因?yàn)楣潭ㄙY產(chǎn)除具有長期持有特征外，還具有在使用過程中保持其實(shí)物形態(tài)不變，其價(jià)值相對穩(wěn)定，且隨著固定資產(chǎn)的使用逐漸轉(zhuǎn)移到產(chǎn)品中去，報(bào)廢時(shí)要發(fā)生清理費(fèi)并可回收殘余價(jià)值。無形資產(chǎn)顯然不具備固定資產(chǎn)的所有特征。
1.1.4 能否為企業(yè)帶來超額的收益
這是判斷其是否是無形資產(chǎn)的關(guān)鍵，但資產(chǎn)只有被有效使用才能給企業(yè)帶來收益，否則即使長期持有也不會給持有者帶來經(jīng)濟(jì)效益，更不用說產(chǎn)生超額收益。
1.1.5 能否以貨幣計(jì)量
這是現(xiàn)行會計(jì)假設(shè)之一，但是在無形資產(chǎn)為主的知識經(jīng)濟(jì)時(shí)代，有很多的無形資產(chǎn)不僅難以辯認(rèn)，而且無法度量，且其價(jià)值極不穩(wěn)定，如果還以“能以貨幣度量”來定義無形資產(chǎn)，將會有許多符合無形資產(chǎn)條件的主要經(jīng)濟(jì)資源被排斥在無形資產(chǎn)之外。
1.2 改進(jìn)建議
雖然無形資產(chǎn)目前世界上尚無統(tǒng)一定義，但是隨著時(shí)代的進(jìn)步、科技的發(fā)展，無形資產(chǎn)的概念也將沿著無形的固定資產(chǎn)———無形的長期資產(chǎn)———非貨幣性固定資產(chǎn)———非貨幣性資產(chǎn)———非貨幣性經(jīng)濟(jì)資源等這樣的一個(gè)軌跡向前發(fā)展，不斷拓展。無形資產(chǎn)概念包含“權(quán)”、“密”、“名”、“譽(yù)”四部分，具有無形性、長期性、非貨幣性、獨(dú)占性、超額收益性、不確定性和可轉(zhuǎn)讓性。所以筆者認(rèn)為知識經(jīng)濟(jì)時(shí)代無形資產(chǎn)應(yīng)概括為：無形資產(chǎn)是為特定主體所獨(dú)家擁有或控制、無實(shí)物形態(tài)、使用價(jià)值確定的、且在有效使用下能為企業(yè)帶來不穩(wěn)定的超額獲利能力的非貨幣性經(jīng)濟(jì)資源。它說明了無形資產(chǎn)具有以下特征：
1.2.1 壟斷性
即任何無形資產(chǎn)都屬于特定的主體，為特定主體所擁有或控制，這個(gè)特定主體可以是個(gè)人、企業(yè)、地區(qū)、國家或區(qū)域經(jīng)濟(jì)集團(tuán)等。
1.2.2 無形性
即從外觀上看，無形資產(chǎn)沒有獨(dú)立的實(shí)物形態(tài)，在生產(chǎn)經(jīng)營中發(fā)揮的作用也是無形的，人類無法通過感觀識別它，只能從觀念上感覺它。
1.2.3 使用價(jià)值確定性
即任何無形資產(chǎn)都有特定的使用方向和使用價(jià)值，只要對其有效使用就能為企業(yè)帶來收益。
1.2.4 價(jià)值不穩(wěn)定性
即無形資產(chǎn)的經(jīng)濟(jì)價(jià)值極易發(fā)生變化，因而為無形資產(chǎn)帶來的超額獲利能力也是極其不穩(wěn)定的。
1.2.5 非貨幣性
即無形資產(chǎn)只包括除了貨幣資金、應(yīng)收帳款、預(yù)付帳款、應(yīng)收票據(jù)、長期股權(quán)投資、債券投資、遞延資產(chǎn)等以外的無實(shí)物形態(tài)的資產(chǎn)。
2 知識經(jīng)濟(jì)下無形資產(chǎn)的成本特征
2.1 特征
無形資產(chǎn)計(jì)量在理論上應(yīng)該包括其開發(fā)研究、取得和持有期間的全部物況勞動和活勞動的費(fèi)用支出，但在實(shí)際計(jì)量操作過程中形成了與有形資產(chǎn)不同的幾個(gè)特征：無形資產(chǎn)成本的弱配比性；無形資產(chǎn)成本的缺項(xiàng)性；無形資產(chǎn)成本的象征性。
2.2 改進(jìn)建議
更新無形資產(chǎn)的計(jì)量基礎(chǔ)。我國現(xiàn)行會計(jì)制度規(guī)定，無形資產(chǎn)計(jì)量按依法取得時(shí)發(fā)生的注冊費(fèi)、律師費(fèi)等費(fèi)用作為無形資產(chǎn)的實(shí)際成本。這即不能反映無形資產(chǎn)的實(shí)際成本，又不能反映無形資產(chǎn)的公允價(jià)值，與無形資產(chǎn)在開發(fā)過程中所耗資金相比，實(shí)在是微不足道，因此無形資產(chǎn)計(jì)量基礎(chǔ)有待改進(jìn)。
3 知識經(jīng)濟(jì)對無形資產(chǎn)確認(rèn)條件的影響及改進(jìn)建議
3.1 影響
我國會計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定無形資產(chǎn)應(yīng)滿足以下兩個(gè)條件企業(yè)才能加以確認(rèn)：一是該資產(chǎn)產(chǎn)生的經(jīng)濟(jì)效益很可能流入企業(yè)；二是資產(chǎn)的成本能夠可靠的計(jì)量。企業(yè)自創(chuàng)商譽(yù)不能確認(rèn)并計(jì)量其無形資產(chǎn)價(jià)值。國際會計(jì)準(zhǔn)則委員會的“無形資產(chǎn)原則公告”（草案）認(rèn)為，只有滿足與該資產(chǎn)項(xiàng)目相聯(lián)系的未來經(jīng)濟(jì)利益可能流入企業(yè)且已被證實(shí)有充足的資源，并能夠可靠地計(jì)量該資產(chǎn)項(xiàng)目的成本。我國會計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定與之相近。筆者認(rèn)為據(jù)此確定只有外購或接受投資取得商譽(yù)等無形資產(chǎn)才可以被確認(rèn)為無形資產(chǎn)，而自創(chuàng)專利商譽(yù)等無形資產(chǎn)的開發(fā)研究成本不予確認(rèn)不妥當(dāng)， 在知識經(jīng)濟(jì)下自創(chuàng)商譽(yù)等無形資產(chǎn)的開發(fā)研究成本也應(yīng)確認(rèn)。因?yàn)殡S著科學(xué)技術(shù)的發(fā)展，新的無形資產(chǎn)層出不窮，如iso9000質(zhì)量體系認(rèn)證、環(huán)境管理體系認(rèn)證、綠色食品標(biāo)志使用權(quán)等等，具體可分為以下幾類：市場型資產(chǎn)；智力成果型資產(chǎn)；應(yīng)用型資產(chǎn)；方法型資產(chǎn)；基礎(chǔ)型資產(chǎn)；商譽(yù)；其他無形資產(chǎn)。這些無形資產(chǎn)價(jià)值十分巨大，現(xiàn)有會計(jì)準(zhǔn)則和制度對它們的確認(rèn)卻缺乏規(guī)定，因而不能納入會計(jì)核算范圍。
3.2 改進(jìn)建議
完善會計(jì)準(zhǔn)則真實(shí)反映無形資產(chǎn)實(shí)質(zhì)，拓展無形資產(chǎn)的確認(rèn)范圍。我國無形資產(chǎn)主要包括專利權(quán)、商標(biāo)權(quán)、土地使用權(quán)、非專利技術(shù)、著作權(quán)、商譽(yù)等?！秶H會計(jì)準(zhǔn)則》規(guī)定的無形資產(chǎn)包括計(jì)算機(jī)軟件、專利版權(quán)、電影、客戶名單、抵押服務(wù)權(quán)、捕撈許可證、進(jìn)口配額、特許權(quán)、客戶和供應(yīng)商關(guān)系、客戶的信賴、市場份額、和銷售權(quán)等，其范圍明顯比我國大。我國傳統(tǒng)會計(jì)中無形資產(chǎn)只有7至8項(xiàng)，而經(jīng)濟(jì)學(xué)中涉及的無形資產(chǎn)卻有近30項(xiàng)。美國評估公司所涉及的無形資產(chǎn)有20多項(xiàng)。無形資產(chǎn)確認(rèn)范圍過于狹小，使大量的無形資產(chǎn)被排斥在會計(jì)核算之外。根據(jù)對會計(jì)信息質(zhì)量的要求，如不確認(rèn)新涌現(xiàn)出來的無形資產(chǎn)必然在一定程度上偏離權(quán)責(zé)發(fā)生制要求，像商譽(yù)等作為反映企業(yè)具有較高盈利能力的信息，如不及時(shí)提供則不能滿足經(jīng)營者正確報(bào)告受托責(zé)任的要求，也不能滿足與企業(yè)有利害關(guān)系的各方?jīng)Q策的需要。只有更廣泛更客觀更準(zhǔn)確地確認(rèn)并計(jì)量無形資產(chǎn)，才能滿足企業(yè)的發(fā)展需要，才有利于企業(yè)投資者、債權(quán)人、企業(yè)及政府管理部門等的科學(xué)決策。所以我國會計(jì)制度應(yīng)該擴(kuò)大無形資產(chǎn)的確認(rèn)范圍。
4 知識經(jīng)濟(jì)對無形資產(chǎn)信息披露的要求、影響及改進(jìn)建議
在知識經(jīng)濟(jì)下無形資產(chǎn)信息應(yīng)通過資產(chǎn)負(fù)債表、損益表以及各種有關(guān)的附表及附注等形式披露。
4.1 無形資產(chǎn)信息在資產(chǎn)負(fù)債表中披露
現(xiàn)行的資產(chǎn)負(fù)債表，在資產(chǎn)方設(shè)置“無形資產(chǎn)”項(xiàng)目，以價(jià)值形式反映企業(yè)無形資產(chǎn)的總存量。但這只是反映其凈值，從中看不出企業(yè)對無形資產(chǎn)的投資和在成本費(fèi)用中所占的份額，不能滿足企業(yè)管理及外界有關(guān)部門、人士對無形資產(chǎn)信息的要求，所以可以通過增設(shè)“無形資產(chǎn)攤銷”科目并改革現(xiàn)行資產(chǎn)負(fù)債表有關(guān)無形資產(chǎn)的編制方法來實(shí)現(xiàn)。比如以上三種價(jià)值分別在報(bào)表中列示且其關(guān)系如下：無形資產(chǎn)凈值=無形資產(chǎn)原始價(jià)值-無形資產(chǎn)累計(jì)攤銷。
4.2 無形資產(chǎn)信息在損益表中披露
目前通過損益表來反映無形資產(chǎn)新創(chuàng)造的效益只是間接的，不能從我國目前流行的多步式損益表中直接取得無形資產(chǎn)損益情況。比如對無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓損益只能通過將其轉(zhuǎn)讓收入、支出分別匯集到其他業(yè)務(wù)收入、其他業(yè)務(wù)支出科目，通過損益表的其他業(yè)務(wù)利潤項(xiàng)目來反映；對于某些無形資產(chǎn)如專有技術(shù)等，因知識經(jīng)濟(jì)的高新尖技術(shù)急劇變化革新而提前報(bào)廢沖銷其凈值時(shí)，同時(shí)增加營業(yè)外支出，通過損益表中營業(yè)外支出項(xiàng)目反映；對應(yīng)分?jǐn)偟臒o形資產(chǎn)攤銷額，通過損益表中的管理費(fèi)用項(xiàng)目反映等等。這種間接反映無形資產(chǎn)損益情況的做法，顯然不適應(yīng)知識經(jīng)濟(jì)時(shí)代對無形資產(chǎn)經(jīng)營管理的要求。所以應(yīng)改革現(xiàn)有損益表，使之能直接反映無形資產(chǎn)損益的情況，或通過設(shè)計(jì)無形資產(chǎn)收益計(jì)算表來進(jìn)行直接披露。
4.3 無形資產(chǎn)信息在有關(guān)附表中披露
