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時(shí)間：2023-03-25 11:26:25
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2006年2月公允價(jià)值的引入體現(xiàn)了我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國(guó)際趨同的決心，有利于我國(guó)企業(yè)的國(guó)際化和外向型經(jīng)濟(jì)的發(fā)展。但是，公允價(jià)值計(jì)量的主觀性和復(fù)雜性，導(dǎo)致其在應(yīng)用過程中出現(xiàn)了頗多爭(zhēng)議，包括公允價(jià)值的取得，公允價(jià)值的后續(xù)計(jì)量等問題，其中公允價(jià)值審計(jì)的問題對(duì)傳統(tǒng)審計(jì)方法造成了沖擊，也對(duì)審計(jì)工作提出更多要求。
一、實(shí)施公允價(jià)值審計(jì)面臨的問題
眾所周知，完備健全的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是審計(jì)的需要。但是06年頒布的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)公允價(jià)值使用的規(guī)定分散于各個(gè)具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中，而沒有專門的針對(duì)公允價(jià)值的具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，這容易導(dǎo)致企業(yè)鉆準(zhǔn)則的漏洞，增大企業(yè)舞弊的機(jī)會(huì)和可能性。此外，公允價(jià)值的應(yīng)用使管理層舞弊的可能性加大。以《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第12號(hào)——債務(wù)重組》為例，執(zhí)行新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則后，對(duì)于債權(quán)人來說，在以資產(chǎn)或股權(quán)清償債務(wù)方式進(jìn)行債務(wù)重組時(shí)，抵債資產(chǎn)的公允價(jià)值會(huì)影響到債權(quán)人資產(chǎn)的入賬價(jià)值及債務(wù)重組損失的金額，所以存在一定的盈余管理空間。公允價(jià)值的應(yīng)用還增大了注冊(cè)會(huì)計(jì)師獲取審計(jì)證據(jù)的難度。在傳統(tǒng)會(huì)計(jì)計(jì)量模式下，審計(jì)人員有大量的原始憑證和相關(guān)資料可供使用。但是在公允價(jià)值模式下，由于價(jià)值的確定過程涉及過多假設(shè)、主觀判斷因素以及大量的評(píng)估技術(shù)和專業(yè)判斷，導(dǎo)致審計(jì)證據(jù)的獲取過程會(huì)涉及更加復(fù)雜的情況、需要更多關(guān)聯(lián)方的配合，這無形中就加大了審計(jì)證據(jù)獲取的難度。
二、風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式下相關(guān)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的防范
現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的業(yè)務(wù)流程主要包括風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序、必要時(shí)的控制測(cè)試和實(shí)質(zhì)性程序。現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式為公允價(jià)值的審計(jì)提供了很好的思路，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在對(duì)公允價(jià)值業(yè)務(wù)進(jìn)行審計(jì)時(shí)，應(yīng)“自上而下”、“由表及里”，在加深對(duì)被審計(jì)單位認(rèn)識(shí)的過程中發(fā)現(xiàn)可疑之處，進(jìn)行有針對(duì)性的調(diào)查。
（一）風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估和控制測(cè)試階段的公允價(jià)值審計(jì)
首先，應(yīng)當(dāng)了解被審計(jì)單位的環(huán)境及其目標(biāo)戰(zhàn)略，加強(qiáng)對(duì)被審計(jì)單位的誠(chéng)信度、能力和態(tài)度的分析。被審計(jì)單位所處的行業(yè)狀況、法律環(huán)境、監(jiān)管環(huán)境都會(huì)對(duì)被審計(jì)單位的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)以及財(cái)務(wù)報(bào)告產(chǎn)生重大影響。注冊(cè)會(huì)計(jì)師要通過以上方面的分析，了解被審計(jì)單位取得相關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債的公允價(jià)值的難易程度，知道被審計(jì)單位舞弊的難易程度和可能性，并通過企業(yè)歷史表現(xiàn)判斷企業(yè)的誠(chéng)信度，以此作為判斷公允價(jià)值合理性和可信性的基礎(chǔ)。其次，要全面了解被審計(jì)單位的內(nèi)部控制情況。以2004年中航油新加坡分公司違規(guī)進(jìn)行原油期貨交易事件為例，內(nèi)部控制的嚴(yán)重問題，讓陳久霖賭性重、盲目最大的個(gè)人缺點(diǎn)影響到整個(gè)公司的發(fā)展，導(dǎo)致其在原油期貨交易中一睹再賭，最終巨額虧損，資不抵債。所以，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)過程中要特別考察是否有串通舞弊和管理層凌駕于內(nèi)部控制之上的情況。
（二）實(shí)質(zhì)性程序階段的公允價(jià)值審計(jì)
1、審查公允價(jià)值有關(guān)會(huì)計(jì)處理的正確性。首先，確定被審計(jì)單位各類用公允價(jià)值計(jì)量的交易是否滿足準(zhǔn)則規(guī)定的特征。例如準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)采用公允價(jià)值進(jìn)行非貨幣性資產(chǎn)交換必須滿足商業(yè)實(shí)質(zhì)、公允價(jià)值可以取得等要求。其次，審查被審計(jì)單位各類資產(chǎn)、負(fù)債價(jià)值的確定是否正確。例如，各項(xiàng)以公允價(jià)值計(jì)量交易的損益確定是否合理，如在資產(chǎn)負(fù)債表日，企業(yè)應(yīng)將以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)的公允價(jià)值變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益；而在資產(chǎn)負(fù)債表日對(duì)可供出售金融資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)的是需要計(jì)入所有者權(quán)益的。在投資性房地產(chǎn)中，如果企業(yè)后續(xù)計(jì)量采用公允價(jià)值模式，資產(chǎn)負(fù)債表日，投資性房地產(chǎn)的公允價(jià)值高于賬面價(jià)值余額的差額要增加或者減少當(dāng)期損益。最后，注冊(cè)會(huì)計(jì)師還要對(duì)公允價(jià)值計(jì)量的披露是否充分、合理進(jìn)行審查。
2、審查公允價(jià)值計(jì)量相關(guān)業(yè)務(wù)的合法性與合理性。首先，要將被審計(jì)單位與公允價(jià)值相關(guān)的業(yè)務(wù)與其業(yè)務(wù)能力和所處行業(yè)狀況進(jìn)行比較。企業(yè)的業(yè)務(wù)成果通常很大程度上受其業(yè)務(wù)能力和行業(yè)狀況的影響，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)過程中，如果發(fā)現(xiàn)相關(guān)業(yè)務(wù)處理或經(jīng)營(yíng)成果與其行業(yè)狀況、歷史經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)嚴(yán)重不符，應(yīng)對(duì)此種情況進(jìn)行調(diào)查分析并尋求被審計(jì)單位的解釋，并對(duì)此項(xiàng)業(yè)務(wù)涉及公允價(jià)值計(jì)量的部分列為重點(diǎn)審計(jì)的對(duì)象。其次，審查交易雙方是否存在特殊關(guān)系，即是否為關(guān)聯(lián)方交易。注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)核查被審計(jì)單位提供的所有關(guān)聯(lián)方信息，還可通過詢問企業(yè)不同管理人員和咨詢前任注冊(cè)會(huì)計(jì)師了解更多關(guān)聯(lián)方的情況，如果一項(xiàng)業(yè)務(wù)有可能涉及關(guān)聯(lián)方而被審計(jì)單位并沒有對(duì)此作出說明，則其相關(guān)處理的公允性便值得懷疑。第三，注冊(cè)會(huì)計(jì)師要審查公允價(jià)值交易中的授權(quán)文件、交易憑證等相關(guān)資料，以確定雙方交易是否符合公平性、公允性和合法性。
3、與公允價(jià)值確認(rèn)相關(guān)的審計(jì)證據(jù)的獲取。審計(jì)證據(jù)的獲取是審計(jì)過程的關(guān)鍵環(huán)節(jié)，能否獲得充分的審計(jì)證據(jù)，決定了注冊(cè)會(huì)計(jì)師最終的審計(jì)結(jié)果及審計(jì)質(zhì)量。耿建新教授將與公允價(jià)值相關(guān)的審計(jì)證據(jù)分為以下幾種：有直接證明力的審計(jì)證據(jù)、需要進(jìn)行評(píng)價(jià)和計(jì)算的審計(jì)證據(jù)、需要進(jìn)行比較和綜合的審計(jì)證據(jù)、需要專門確定的審計(jì)證據(jù)和起佐證作用的審計(jì)證據(jù)。有直接證明力的審計(jì)證據(jù)包括從企業(yè)開戶銀行、證券公司和企業(yè)內(nèi)部取得的文件、票據(jù)等，對(duì)于這些證據(jù)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師要確保其數(shù)據(jù)的準(zhǔn)確無誤，對(duì)其書面文件的格式、簽名蓋章等必要程序要進(jìn)行嚴(yán)格審查。對(duì)于其他的審計(jì)證據(jù)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師要進(jìn)行橫向和縱向的綜合分析，以特定公允價(jià)值的取得過程為指引，獲取企業(yè)內(nèi)部和外部、企業(yè)過去和當(dāng)前的相關(guān)資料并進(jìn)行比較分析。具體來說，主要包括：企業(yè)的歷史數(shù)據(jù)、企業(yè)目前經(jīng)營(yíng)狀況的相關(guān)資料、相關(guān)市場(chǎng)調(diào)研結(jié)果、專家論證、法律法規(guī)文件等。注冊(cè)會(huì)計(jì)師要在相關(guān)審計(jì)證據(jù)的基礎(chǔ)上，結(jié)合企業(yè)實(shí)際，根據(jù)自身職業(yè)判斷，確定相關(guān)業(yè)務(wù)的公允性。
（三）其他配套措施
在審計(jì)過程中，審計(jì)人員的業(yè)務(wù)能力和道德素質(zhì)是決定審計(jì)質(zhì)量、規(guī)避審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的重要因素。所以要加強(qiáng)對(duì)審計(jì)人員的業(yè)務(wù)培訓(xùn)，使審計(jì)人員及時(shí)學(xué)習(xí)和更新有關(guān)公允價(jià)值的會(huì)計(jì)和審計(jì)知識(shí)，熟悉公允價(jià)值計(jì)量模式及掌握相關(guān)的估值方法，以提升審計(jì)人員的專業(yè)技能。在業(yè)務(wù)培訓(xùn)過程中要傳授更多的資產(chǎn)評(píng)估、金融、資本市場(chǎng)、企業(yè)管理等方面的知識(shí)，培養(yǎng)高素質(zhì)的復(fù)合型審計(jì)人才。另外，完善的公允價(jià)值會(huì)計(jì)準(zhǔn)則這是提高公允價(jià)值審計(jì)質(zhì)量、規(guī)避審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的基礎(chǔ)。目前，我國(guó)急需一個(gè)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第**號(hào)——公允價(jià)值》來規(guī)范企業(yè)的公允價(jià)值計(jì)量。對(duì)此，我們應(yīng)借鑒國(guó)外的相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，對(duì)公允價(jià)值的應(yīng)用條件、初始計(jì)量、后續(xù)計(jì)量以及披露等進(jìn)行詳細(xì)的規(guī)定，從而壓縮企業(yè)利潤(rùn)操縱的空間。
總而言之，任何一個(gè)新事物的發(fā)展都需要經(jīng)過相當(dāng)長(zhǎng)的一段時(shí)間，期間經(jīng)過不斷的發(fā)現(xiàn)問題解決問題從而才能使之趨于成熟，這就需要我們共同努力，不斷完善相關(guān)的審計(jì)理論和實(shí)踐，使之走向成熟并更好地服務(wù)于我們的審計(jì)工作。
參考文獻(xiàn)：
[1]柴芳云.公允價(jià)值審計(jì)初探[J].財(cái)會(huì)通訊，2009，22.
[2]謝詩(shī)芬，胡振國(guó).公允價(jià)值審計(jì)的國(guó)際研究與發(fā)展[J].中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師，2005，5.
On Thinking Mode by Symbols
——One of the Arguments on the Cultural Spirit and Its Modern Value of I Ching Learning
Abstract: The thinking mode by adopting symbols is one of the traditional Chinese thinking modes. Taking its shape in I Ching， this thinking mode depends on symbols of matter in the course of thinking， takes imagination as a medium， to deduce an abstract conclusion by forced analogy. In essence， characteristic of obscurity and mutually complementing with the whole thinking mode， the thinking mode by symbols is a kind of logic to deduce a conclusion by forced analogy. Correlated to， but different from abstract thinking， thinking in images， thinking by insights， thinking by symbols exerts an indispensable function in the realms of traditional Chinese philosophy， literature， art and so on. Thinking mode by symbols is the extremely valuable part of the cultural spirit of I Ching Learning in modern thinking modes.
Key words: I Ching; adopting symbols； thinking mode； deduction by forced analogy
一
取象思維方式是中國(guó)傳統(tǒng)的思維方式之一，這種思維方式是從古至今普遍地被中國(guó)人自覺或不自覺運(yùn)用著的又頗具神秘色彩的一種思維方法，它發(fā)展形成于《易經(jīng)》，是易學(xué)文化精神在現(xiàn)代思維方式中極具價(jià)值的部分。對(duì)此，筆者討論如下：
取象思維方式本文界定為：在思維過程中離不開物象，以想象為媒介，直接比附推論出一個(gè)抽象的事理的思維方法。這種思維方法的核心是以具體事物為載體，靠想象去推知抽象事理，其本質(zhì)是獨(dú)具中國(guó)特色的一種直接推論的邏輯方法。它起源于原始時(shí)代，發(fā)展形成于《易經(jīng)》。
原始人處于人類文明的史前期，他們?cè)陂L(zhǎng)期的生存斗爭(zhēng)中，已經(jīng)具備了原始的取象思維能力，其思維水平如同孩童一樣，頭腦中只是存有特定的實(shí)物的物象，所使用的詞都是他們所接觸的實(shí)物符號(hào)，在他們的語言中，沒有包括同一性質(zhì)的物群的種屬詞匯，也沒有表示一般概念的語詞。例如，他們只有這個(gè)人、那個(gè)人的有所指的概念，而沒有“人”的一般概念；只有不同種的某一棵樹的概念，而沒有“樹”的一般概念。隨著思維的發(fā)展，他們逐漸地把某些專用名詞移用到相關(guān)的物類，表示物類的共同性質(zhì)，由此產(chǎn)生了表達(dá)取象思維的用語。其特點(diǎn)是語言中尚沒有這個(gè)語詞，而找一個(gè)與之相近的、在某方面有關(guān)的實(shí)物表示出來。例如：“像石頭”表示“硬”、“像太陽”表示“熱”、“圓”等等。這里“硬的”、“熱的”、“圓的”等表示抽象的語詞，是從他們印象最深的石頭、太陽這些實(shí)物中抽取出來的，這是取象思維的初始階段。
取象思維的初始階段，就已表明人類思維已經(jīng)進(jìn)入到了簡(jiǎn)單的比附推論的階段。比附推論是取象思維方式的本質(zhì)特征。這種思維方式在《易經(jīng)》中得到了發(fā)展、完善，使之逐步成為中國(guó)傳統(tǒng)的思維方式之一。
《易經(jīng)》中的卦象是其推測(cè)所占之事吉兇的主要依據(jù)。如乾為天，坤為地，震為雷，巽為風(fēng)等等，并試圖以此表現(xiàn)出宇宙萬物的變化，進(jìn)而揭示出事物的本質(zhì)。卦爻辭也大多運(yùn)用取象思維方式來闡釋抽象道理。如《困·六三》爻辭：“困于石，據(jù)于蒺藜，入于其宮，不見其妻，兇?！边@是說一個(gè)人被石頭絆了一跤，伸手又抓在蒺藜上面，回到家中，又不見了妻子，故筮遇此爻兇。這是把人處坎坷境地，又依靠壞人，必?zé)o好結(jié)果的抽象道理，寓于對(duì)具體事物的表述中，使人由具體的事象聯(lián)想到抽象的事理，而有所感悟。
又如《乾》卦寫龍隱龍現(xiàn)?！毒坟詫懢壬漉V?！洞髩选坟詫戶蒲蛴|藩等等。通過對(duì)“龍”等具體事物的描述，意在闡釋與之有一定相關(guān)的抽象事理，即不是為了說明“龍”等具
體事物本身，而是通過對(duì)這些具體事物的描述，啟發(fā)人們想象，去悟知出一個(gè)抽象的事理這種思維方式，就是取象思維方式。
取象思維的本質(zhì)是一種比附推論的邏輯方法。所謂比附推論是指通過想象，由具體事物直接推知一個(gè)抽象事理的邏輯方法。除上述分析外，又如《易經(jīng)·大過》九二爻辭：“枯楊生 ，老夫得其女妻，無不利?！边@里將自然界的枯楊生 ，與人間的老夫娶少女聯(lián)系起來，取其相似點(diǎn)，進(jìn)行想象，然后比附推論出“無不利”的結(jié)論。意在告訴求卦者，所占問之事將大吉大利?！兑捉?jīng)》設(shè)卦觀象，通過想象這一媒介，比附推論出“意”，象及卦爻辭是可見的，而“意”是不可見的，不好說清道明的，對(duì)那些只可意會(huì)，不可言傳的內(nèi)容，人們只要運(yùn)用取象思維方式便可得到，這正是“得意忘象”、“得意忘形”、“得魚忘筌”的思維秘密所在。所得的“意”便是事理，所忘的“象”、“形”便是所選取的具體事物，而其思維過程是比附推論，思維方式是取象思維。
取象思維方式的主要特征有二：一是與整體思維的互補(bǔ)，二是具有很大的模糊性。
取象思維與整體思維的互補(bǔ)，建構(gòu)了《易經(jīng)》的思維框架?！吨芤住饭沤?jīng)，以它特有的表達(dá)形式，充分注意到了從整體的角度去認(rèn)識(shí)和把握世界，把人和自然看作是一個(gè)互相對(duì)應(yīng)的有機(jī)整體，八卦及六十四卦是構(gòu)成這一整體的基本框架。在這里，人和自然是處在完全統(tǒng)一的結(jié)構(gòu)之中的，這一整體觀與取象思維方式互相補(bǔ)充，也就是說，在取象思維過程中，有整體思維，而整體思維賴以形成的基礎(chǔ)又是取象之辭及卦象和卦的排列組合，而這當(dāng)中也離不開取象思維。例如《乾》卦，以“龍”為具體取象物，通過龍的“潛”、“見”、“躍”、“飛”、“亢”等不同處境的描述，揭示了事物發(fā)生、發(fā)展和衰亡的全過程，這里取象思維和整體思維是互補(bǔ)的，缺一不可的。從這個(gè)意義上說，所謂“得意忘象”是指“意”盡得而忘“象”；“得魚忘筌”是抓到“魚”而忘“筌”，盡得的要求就是全面、整體地去把握，可見，有而且只有整體思維的互補(bǔ)，才是提高運(yùn)用取象思維所推知事理可靠程度的根本保證。
取象思維方式的模糊性，是指運(yùn)用這種思維方式所推知的事理具有很大的歧義性，因?yàn)樗痪邆浔匾臄⑹?，以致于見仁見智，公說婆說，甚或可以得出截然相反的結(jié)論。這種模糊性又是因?yàn)榭肯胂筮@一媒介而造成的。如上述“枯楊生*，”與“老夫得其女妻”之間的所謂聯(lián)系，完全是靠想象得來的，靠想象把自然界的反枯為榮現(xiàn)象和社會(huì)生活中的“老夫得其女妻”聯(lián)系起來，推論出“無不利”，其模糊性可謂大矣。
二
取象思維方式不同于抽象思維方式。因?yàn)槌橄笏季S方式是按照概念、判斷、推理等思維形式逐級(jí)構(gòu)建的，也就是在概念的基礎(chǔ)上構(gòu)成判斷，在判斷的基礎(chǔ)上進(jìn)行推理。由已知的東西出發(fā)推得新的知識(shí)，它具有間接性和概括性。如“金屬”、“銅”、“能導(dǎo)電”是三個(gè)概念，分別組成(1)金屬能導(dǎo)電，(2)銅是金屬，兩個(gè)判斷，再由這兩個(gè)判斷組成如下推理：
金屬能導(dǎo)電，
銅是金屬；
所以，銅能導(dǎo)電。
從中可見，抽象思維中前提真實(shí)，推理過程合乎規(guī)則，就能得出一個(gè)必然性的結(jié)論。上例的邏輯結(jié)構(gòu)可概括為：“所有M是P，S是M；所以，S是P?！边@里“M”一般指稱為“中項(xiàng)”。它在前提中至少要周延一次，這是抽象思維方式得出正確結(jié)論的一個(gè)必要條件。而這些內(nèi)容，取象思維方式都不具有，這些是取象思維與抽象思維區(qū)別的根本所在。因?yàn)槿∠笏季S方式的所謂前提是一些具體事象，前提與結(jié)論之間沒有必然的聯(lián)系，只能靠想象這一媒介去推知一個(gè)事理，沒有論證過程，所以結(jié)論不是必然的而是或然的，提高結(jié)論的真實(shí)性或可靠性，只能靠人們的想象力和悟性。如果說抽象思維方式能訓(xùn)練人們思維的嚴(yán)密性，那么，取象思維方式卻只能提高人們的想象力，培養(yǎng)人們的悟性。
形象思維方式，又稱藝術(shù)思維，是文學(xué)藝術(shù)創(chuàng)作者從觀察生活，吸取創(chuàng)作材料到塑造藝術(shù)形象這整個(gè)創(chuàng)作過程中所進(jìn)行的主要的思維活動(dòng)和思維方式。形象思維要遵循認(rèn)識(shí)的一般規(guī)律，也就是通過實(shí)踐由感性到理性，逐漸對(duì)事物本質(zhì)進(jìn)行認(rèn)識(shí)。在這個(gè)過程中，形象思維不脫離具體的形象。但必須要舍棄那些純粹偶然的、次要的、表面的東西。作家、藝術(shù)家的思維是在對(duì)現(xiàn)實(shí)生活進(jìn)行深入觀察、體驗(yàn)、分析、研究之后，選取并憑借種種具體的感性材料，通過想象、聯(lián)想和幻想，伴隨著強(qiáng)烈的感情和鮮明的態(tài)度，運(yùn)用集中概括的方法，塑造完整而富有意義的藝術(shù)形象，以表達(dá)自己的思想觀點(diǎn)。凡此種種，表明形象思維與取象思維的區(qū)別是明顯的。雖然它表面上與取象思維一樣，都有“具體的形象”，也都要“通過想象”等等，但本質(zhì)上卻不同，主要在于形象思維是不脫離具體的形象，通過想象、聯(lián)想和幻想去塑造完整的藝術(shù)形象。例如魯迅在談自己創(chuàng)作“阿Q”這個(gè)藝術(shù)形象時(shí)說：“要畫出這樣沉默的國(guó)民的魂靈來，在中國(guó)實(shí)在算一件難事，……所以我也只得依了自己的覺察，孤寂地姑且將這些寫出，作為在我的眼里所經(jīng)過的中國(guó)的人生?！保ń痣[銘?yīng)濒斞感≌f全編 桂林：漓江出版社，1996.383）魯迅先生點(diǎn)明了《阿Q正傳》是“依了自己的覺察”寫出來的，目的是“要畫出這樣沉默的國(guó)民的魂靈來”，這些正如上述一樣，其創(chuàng)作過程運(yùn)用的正是形象思維方式。從“阿Q”形象的塑造，可以看出魯迅先生對(duì)中國(guó)社會(huì)生活的熟悉程度、理解程度，以及魯迅先生所具有的豐富的藝術(shù)修養(yǎng)和創(chuàng)作經(jīng)驗(yàn)，所以他能夠舍棄那些純粹偶然的、次要的、表面的東西去塑造出“阿Q”這一完整的藝術(shù)形象。而取象思維則不然，它是建立在生活經(jīng)驗(yàn)及對(duì)具體的事物的感受而生發(fā)出來的一種思維活動(dòng)方式，一種推論的邏輯方法，其“想象”的事物的兩端或有聯(lián)系，或無聯(lián)系，有的甚至是風(fēng)馬牛不相及的，也就是說，取象思維方式重在通過具體事物，直接比附推論出一個(gè)抽象的事理，而形象思維方式主要是通過塑造藝術(shù)形象、達(dá)到對(duì)事物的本質(zhì)的認(rèn)識(shí)，二者的區(qū)別可見一斑。
取象思維方式與頓悟思維方式也有明顯的區(qū)別。頓悟思維又稱“靈感”，是指人們?cè)谡J(rèn)識(shí)某一事物或思考某一問題，百思而不得其解的時(shí)候，由于某種偶然因素的啟發(fā)，答案突然在頭腦中產(chǎn)生，這個(gè)思維過程便是頓悟思維。例如阿基米德躺進(jìn)浴盆的瞬間，看見水溢出水盆而頓悟出浮力原理等。頓悟思維方式的產(chǎn)生及完成過程，必須以思維者具有足夠的思考養(yǎng)料的儲(chǔ)備為前提，方可對(duì)某一問題在百思不得其解時(shí)而突然有所領(lǐng)悟，否則是“悟”不出什么東西的。
雖然取象思維方式與頓悟思維方式在進(jìn)行思維活動(dòng)時(shí)都要有想象，都要去悟知，但二者之間的區(qū)別主要在于頓悟思維方式的成功運(yùn)用，能使思維者有所發(fā)明或創(chuàng)造，所以，有人將這種思維方式稱為創(chuàng)造型思維。其結(jié)果是令人“茅塞頓開”；而取象思維方式運(yùn)用的結(jié)果，不會(huì)有什么發(fā)明創(chuàng)造，因?yàn)槿∠笏季S所比附推論出的事理已被事先定在了所取之象的框框之中，雖然它具有很大的模糊性，但仍然有一個(gè)范圍，只是人們對(duì)它理解的程度不同而已。例如對(duì)于“春蠶到死絲方盡，蠟炬成灰淚始干”這句詩(shī)，人們可以比附推論到愛情上去，也可直接用到從事教師等職業(yè)的人身上，去贊美那些敬業(yè)愛崗、勤奮努力的人們，其結(jié)果是讓人們心遇神悟，感到妙不可言，所以取象思維方式是一種“體悟”而不是“頓悟”。
取象思維方式與象征之間的關(guān)系比較特殊。象征是文藝創(chuàng)作的表現(xiàn)手法之一，指通過某一特定的具體形象，以表現(xiàn)與之相似或相近的概念、思想或感情。如魯迅先生的小說《藥》，結(jié)尾用夏瑜墳上的花圈象征革命者的前景和希望。又如楊朔的散文《白楊禮贊》中的“白楊”象征革命根據(jù)地的軍民等等。可見，象征一般說來，是在藝術(shù)創(chuàng)作中以某一特定的具體現(xiàn)象，表達(dá)作者的思想或感情，而“特定的具體形象”的本身，是一個(gè)具有特定的內(nèi)涵和外延的東西，如上例中的“花圈”，在中國(guó)傳統(tǒng)文化中它的含義是特定的，再加上限定“墳上的花圈”，便啟發(fā)讀者聯(lián)想：這需要有人為紀(jì)念來送花圈到墳上，再由“夏瑜”的墳，想到革命者后繼有人，所以說：“夏瑜墳上的花圈”象征著“革命者的前景和希望”。這個(gè)解釋，說明象征要放到具體的作品中去，聯(lián)系作品的主題，讓讀者把握其象征手法。離開具體作品，單獨(dú)一個(gè)命題也可運(yùn)用象征這個(gè)語詞，如“長(zhǎng)城象征著中華民族”等等。這樣明說的“象征”沒有歧義，因而能得到人們的共識(shí)。象征雖然是一種藝術(shù)表現(xiàn)手法，但其發(fā)生的思維方式的支點(diǎn)，我們認(rèn)為是取象思維方式。因?yàn)橄笳鞯倪^程中具有“具體物象”并“靠想象”、“比附推論”出一個(gè)結(jié)論來等要素，而這些恰是取象思維方式的主要特征，從這點(diǎn)出發(fā)，我們認(rèn)為象征是取象思維方式的一種特殊的表現(xiàn)形式。
三
取象思維方式反映了中國(guó)人善于含蓄、委婉地表達(dá)自己的思想及其對(duì)客觀事理闡釋的思維特點(diǎn)。這種思維方式，充溢著中國(guó)人對(duì)朦朦朧朧的美感的偏愛，在中國(guó)古代哲學(xué)、天文學(xué)、農(nóng)學(xué)、醫(yī)學(xué)、建筑學(xué)、文學(xué)藝術(shù)等領(lǐng)域發(fā)揮著極其重要的不可替代的作用。它甚至在今天仍然影響著接受中國(guó)傳統(tǒng)文化熏陶的各民族人民的思維方式。這是易學(xué)文化精神及其在現(xiàn)代極具價(jià)值的重要部分。限于篇幅，本文僅舉古詩(shī)當(dāng)中和現(xiàn)代語言中運(yùn)用取象思維的例子，說明如下：
碩鼠、碩鼠，無食我黍，
三歲貫女，莫我肯顧。(《詩(shī)經(jīng)·碩鼠》)
這首詩(shī)根據(jù)碩鼠不勞而獲的屬性，通過想象，以藝術(shù)形式比附推論出剝削者如同碩鼠，不勞而獲，貪得無厭的可鄙形象。
又如李商隱《無題》中的兩句詩(shī)：“春蠶到死絲方盡，蠟炬成灰淚始干”，這是千百年來被人們公認(rèn)的詠唱愛情的佳句。欣賞這句詩(shī)的難點(diǎn)在于“春蠶”、“蠟炬”、“吐絲”、“成灰”，與愛情的關(guān)系，可以說是風(fēng)馬牛不相及的，但人們通過想象，能得出“到死絲方盡”，“成灰淚始干”似乎與愛情的生發(fā)、相戀時(shí)的情境，亦或某些心愿等等有相似的地方，讓人們比附推論出結(jié)論：我愛你到永遠(yuǎn)。
取象思維方式在現(xiàn)代詩(shī)文中也多有運(yùn)用，如大家熟知的：“濤聲依舊，不見當(dāng)初的夜晚，……這張舊船票，能否登上你的客船……”，這里的“舊船票”、“你的客船”所蘊(yùn)含的深意，只能從取象思維方式這個(gè)角度去分析，去解讀，才可體悟出其妙來。
現(xiàn)代語言中的“腳上的泡是自己走出來的”，其中“腳上的泡”與“自己的過失”根本沒有必然的聯(lián)系，但靠想象，卻能比附推論出：“自己的過失是自己造成的”這一結(jié)論。這句話可用在責(zé)己、責(zé)他等場(chǎng)合，并顯得溫情、委婉、含蓄。其他如：
(1)黑貓、白貓，抓住耗子就是好貓。
(2)卸磨殺驢，過河拆橋。
(3)一針不縫，十針難補(bǔ)。
(4)燒香找不到廟門。
(5)不給馬吃草，卻讓馬兒跑。
（一）理論學(xué)習(xí)階段
研一理論教學(xué)階段，學(xué)院以全國(guó)會(huì)計(jì)教學(xué)指導(dǎo)委員會(huì)制定的《會(huì)計(jì)碩士專業(yè)學(xué)位參考性培養(yǎng)方案》為指南，在此基礎(chǔ)上與實(shí)習(xí)基地共同探討和商定培養(yǎng)方案。學(xué)院與瑞華的第二導(dǎo)師共同創(chuàng)建了會(huì)計(jì)碩士專業(yè)指導(dǎo)委員會(huì),每一年度委員會(huì)都會(huì)通過座談、專訪等形式共同論證、修訂培養(yǎng)方案，第二導(dǎo)師全程參與培養(yǎng)方案的制定與實(shí)施,在實(shí)踐教學(xué)體系的建立方面發(fā)揮了重要作用。會(huì)計(jì)碩士的校內(nèi)導(dǎo)師和第二導(dǎo)師根據(jù)會(huì)計(jì)碩士的培養(yǎng)方向在培養(yǎng)方案指定的課程中選課。校內(nèi)任課教師在教學(xué)過程中注重案例教學(xué)，采用MPACC案例庫(kù)中的案例和實(shí)習(xí)基地提供的案例進(jìn)行情景教學(xué)，突出企業(yè)實(shí)際問題的講解，與理論相得益彰，充分體現(xiàn)理論知識(shí)對(duì)實(shí)踐的指導(dǎo)作用。
（二）實(shí)踐階段
選擇審計(jì)方向的會(huì)計(jì)碩士，一般被推薦到瑞華實(shí)習(xí)。瑞華在實(shí)踐教學(xué)的組織落實(shí)等方面發(fā)揮了重要作用，學(xué)院與瑞華共同制定了工作細(xì)則，制定了聯(lián)合培養(yǎng)方式、培養(yǎng)費(fèi)用、生活安排、學(xué)生管理等方面的制度，明確了合作雙方的權(quán)利和義務(wù)。為了進(jìn)一步推進(jìn)產(chǎn)學(xué)研結(jié)合，建立研究生培養(yǎng)創(chuàng)新基地建設(shè)長(zhǎng)效機(jī)制，2014年12月，學(xué)院申請(qǐng)瑞華為校級(jí)研究生培養(yǎng)創(chuàng)新基地，出臺(tái)了《研究生培養(yǎng)創(chuàng)新基地管理辦法》，在此基礎(chǔ)上，逐步構(gòu)建起一個(gè)直接面向市場(chǎng)需求的校所合作戰(zhàn)略聯(lián)盟。2011年至今，會(huì)計(jì)學(xué)院以2011級(jí)、2012級(jí)、2013級(jí)會(huì)計(jì)碩士為運(yùn)行實(shí)體、在多年產(chǎn)學(xué)研合作培養(yǎng)會(huì)計(jì)碩士的基礎(chǔ)上，與瑞華就共建面向以提升就業(yè)能力為導(dǎo)向的產(chǎn)學(xué)研合作教育達(dá)成共識(shí)，開展長(zhǎng)期合作研究。瑞華會(huì)計(jì)師事務(wù)所是一家專業(yè)化、規(guī)范化、規(guī)?；?、國(guó)際化的大型會(huì)計(jì)師事務(wù)所,具有A+H股審計(jì)資格，是我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)具有突出影響力的專業(yè)服務(wù)機(jī)構(gòu)。瑞華對(duì)會(huì)計(jì)碩士實(shí)習(xí)生存在著強(qiáng)烈的內(nèi)在需求，每年10月份開始到第二年的4月份，事務(wù)所會(huì)集中處理大量的審計(jì)業(yè)務(wù)，業(yè)務(wù)在短時(shí)間內(nèi)驟增，而在其它時(shí)間業(yè)務(wù)量歸于常態(tài)，所以會(huì)計(jì)師事務(wù)所非常需要實(shí)習(xí)生來所工作，達(dá)到三贏的目的，學(xué)校、事務(wù)所、學(xué)生三贏局面。瑞華實(shí)習(xí)生的年接納量可達(dá)40余人，每年10月份會(huì)安排實(shí)習(xí)生統(tǒng)一進(jìn)來連續(xù)培訓(xùn)17天，前10天講解審計(jì)準(zhǔn)則和職工制度要求，講解事務(wù)所具體業(yè)務(wù)，后面7天講解今年會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的變化。通過這段時(shí)間的培訓(xùn)，實(shí)習(xí)生們對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和審計(jì)準(zhǔn)則有一定程度的了解，對(duì)事務(wù)所的工作內(nèi)容也有所了解。在11月份陸陸續(xù)續(xù)地加入到對(duì)企業(yè)的審計(jì)工作，大的公司項(xiàng)目一般會(huì)比較多，一般會(huì)進(jìn)駐幾十人，實(shí)習(xí)生在其中做一些配合性的輔的工作，比如用事務(wù)所自己編制的審計(jì)軟件，按企業(yè)的循環(huán)做一些簡(jiǎn)單的底稿，或者按照項(xiàng)目經(jīng)理的要求去做企業(yè)循環(huán)中的某一部分工作。通過這些工作實(shí)習(xí)生能夠?qū)ζ髽I(yè)的財(cái)務(wù)有所了解，通過審計(jì)，實(shí)習(xí)生還能分析出企業(yè)做的賬正確與否，哪些部分存在問題，軟件測(cè)試有異常的，實(shí)習(xí)生會(huì)反饋給項(xiàng)目經(jīng)理，項(xiàng)目經(jīng)理進(jìn)一步處理，進(jìn)行一些補(bǔ)充的程序，或者是對(duì)企業(yè)發(fā)表意見。實(shí)習(xí)結(jié)束后學(xué)員撰寫詳實(shí)、深入的實(shí)踐總結(jié)報(bào)告。實(shí)習(xí)生工作結(jié)束后畢業(yè)時(shí)，優(yōu)秀學(xué)員會(huì)優(yōu)先考慮留所工作，如果家不在當(dāng)?shù)氐?，還可以推薦到瑞華其他地區(qū)的分所工作，黑龍江分所出具鑒定和證明。
（三）撰寫學(xué)位論文階段
研二下學(xué)期，則是一個(gè)將實(shí)踐與理論重新整合的過程，會(huì)計(jì)碩士對(duì)實(shí)習(xí)中發(fā)現(xiàn)的問題與校內(nèi)的導(dǎo)師進(jìn)行交流探討，將知識(shí)與實(shí)踐凝練成學(xué)位論文，論文形式可以是調(diào)研報(bào)告也可以是案例分析。瑞華可以為會(huì)計(jì)碩士在課題研究和學(xué)位論文方面提供很多素材。在實(shí)習(xí)過程中，瑞華對(duì)幾百家上市公司進(jìn)行審計(jì)，上市公司的舞畢、上市公司的財(cái)務(wù)管理問題、上市公司內(nèi)控的不健全問題都可以進(jìn)行研究，調(diào)查問卷的基礎(chǔ)素材可以從事務(wù)所獲得也可以從審計(jì)客戶中獲得。因此，會(huì)計(jì)碩士在實(shí)習(xí)過程中得到的不僅是職業(yè)能力的提升，還有研究水平的提升。
審計(jì)課程是一門相對(duì)來說理論性很強(qiáng)的課程,內(nèi)容復(fù)雜且抽象,課程中涉及到的定義、術(shù)語和技術(shù)規(guī)則等條條框框的東西非常多,對(duì)于初學(xué)者來說在理解上存在很大難度,就使得審計(jì)課程一貫給人留下枯燥難懂的印象。傳統(tǒng)的審計(jì)課堂教學(xué)多側(cè)重理論知識(shí)的講授而偏輕實(shí)務(wù)技能的培養(yǎng),教學(xué)方法局限于灌輸,教學(xué)也缺乏必要的案例和實(shí)踐,使得審計(jì)教學(xué)質(zhì)量不高。在經(jīng)濟(jì)全球化、高新科技飛速發(fā)展的今天,我國(guó)的新會(huì)計(jì)和審計(jì)制度已推出,審計(jì)環(huán)境日趨復(fù)雜,這些因素對(duì)會(huì)計(jì)審計(jì)人才的培養(yǎng)提出了新挑戰(zhàn)。審計(jì)學(xué)課堂教育的不能與時(shí)俱進(jìn),就更加深了審計(jì)理論與實(shí)務(wù)之間的裂溝,審計(jì)課程的特點(diǎn)和重點(diǎn)就是要突出其實(shí)務(wù)性,為了更好地在課堂理論教學(xué)過程中培養(yǎng)學(xué)生的實(shí)務(wù)技能,必須合理地采取案例教學(xué)方式和合理開展實(shí)踐教學(xué)。
一、合理地選擇案例并建立審計(jì)案例庫(kù)
審計(jì)案例最好是根據(jù)來源于審計(jì)實(shí)踐的第一手資料提煉并整改潤(rùn)色而成。來自于審計(jì)實(shí)踐的審計(jì)案例會(huì)更加通俗易懂,可以加強(qiáng)學(xué)生對(duì)工作底稿和審計(jì)證據(jù)等內(nèi)容的了解,也會(huì)讓學(xué)生更有積極參與案例分析和討論的興趣。作為教師,有機(jī)會(huì)應(yīng)親身參與會(huì)計(jì)師事務(wù)所與政府審計(jì)機(jī)關(guān)的審計(jì)實(shí)務(wù)工作,既可以獲得實(shí)際工作底稿等實(shí)際審計(jì)的具體案例資料,也可以鍛煉自己的實(shí)務(wù)操作能力。除此之外,可以參考國(guó)內(nèi)外專家的審計(jì)案例書籍和國(guó)內(nèi)外知名事務(wù)所網(wǎng)站上公布出的案例,還可以收集財(cái)政部、審計(jì)署、中注協(xié)、證監(jiān)會(huì)公布的處罰公告中涉及財(cái)會(huì)方面的案件并將其整理制成適用的案例,形成案例庫(kù)。
另外,審計(jì)教師還應(yīng)開拓視野,關(guān)心國(guó)際、國(guó)內(nèi)的政治經(jīng)濟(jì)氣候、資本與證券市場(chǎng)?？梢詮呢?cái)經(jīng)媒體、報(bào)刊雜志和網(wǎng)絡(luò)上查找新聞并探索其暴露的問題并做成案例,在收集資料時(shí)要注意不能只停留在記者的報(bào)道和網(wǎng)絡(luò)數(shù)據(jù)上,應(yīng)該有自己的專業(yè)分析。可以引導(dǎo)學(xué)生去網(wǎng)絡(luò)和報(bào)紙上收集各類資料、關(guān)注證券市場(chǎng)實(shí)事要聞、分析上市公司年報(bào)、看相關(guān)的評(píng)論報(bào)道,讓學(xué)生把相關(guān)公司的各年度年報(bào)數(shù)據(jù)都拿出來分析,獨(dú)立判斷事件的真?zhèn)?既可增強(qiáng)審計(jì)案例教學(xué)的生動(dòng)性和互動(dòng)性,又可鍛煉學(xué)生的會(huì)計(jì)審計(jì)實(shí)務(wù)操作技能和獨(dú)立判斷能力,還可拓寬學(xué)生的知識(shí)面。也可讓學(xué)生實(shí)際調(diào)查一些企業(yè)的內(nèi)部控制制度并分析其可能存在的問題,并提出改進(jìn)建議,同時(shí)請(qǐng)被調(diào)查單位來評(píng)判學(xué)生建議的可行性。
為了加深學(xué)生對(duì)學(xué)習(xí)內(nèi)容的理解,每章每節(jié)最好都有一個(gè)案例做引導(dǎo)。案例的選擇應(yīng)與課程密切相關(guān),結(jié)合審計(jì)教學(xué)目的、教學(xué)內(nèi)容,圍繞教學(xué)目標(biāo)來設(shè)計(jì),具有基礎(chǔ)性和代表性,可以用來解釋某一個(gè)或某幾個(gè)知識(shí)點(diǎn)或原理性內(nèi)容。在案例的選擇上,要注意內(nèi)容比較新、完整且長(zhǎng)短適中,適合該章的學(xué)習(xí)。不同層次的學(xué)生對(duì)案例的把握水平和自身的分析能力有差異,內(nèi)容的選取要讓學(xué)生有可思考性,要結(jié)合學(xué)生的層次以及接受水平來選擇,綜合性和深度都要適當(dāng),以便能在課堂上有限的時(shí)間內(nèi)進(jìn)行充分討論,對(duì)教學(xué)起到理想的促進(jìn)作用。
二、案例教學(xué)時(shí)需注意的問題
(一)課堂討論方式
1.大型案例不一定適合于課時(shí)有限的課堂教學(xué)。如果課時(shí)充足,也可安排專門的案例分析與討論課,做深度分析。建議教師把編好的案例提前一周發(fā)給學(xué)生做準(zhǔn)備,讓學(xué)生在課堂討論之前先熟悉案例做好預(yù)習(xí)工作,對(duì)案例分析有大致的思路并做出初步分析。也可以由老師定題,將案例分析布置成作業(yè)讓學(xué)生自己去尋找資料,分小組寫出案例分析報(bào)告,并在課堂上討論,這樣可以調(diào)動(dòng)學(xué)生參與案例討論的積極性,自學(xué)審計(jì)案例還可培養(yǎng)學(xué)生獨(dú)立分析和解決問題的能力。
2.中小案例比較適合課時(shí)有限的課堂教學(xué)。教學(xué)中,應(yīng)注意適時(shí)穿插引用簡(jiǎn)短的中小案例來加深學(xué)生對(duì)理論知識(shí)的理解和認(rèn)知?？蛇\(yùn)用由多個(gè)小案例組合成的綜合性審計(jì)案例來說明審計(jì)證據(jù)的收集、審計(jì)工作底稿的形成和審計(jì)報(bào)告的完成過程。案例分析要盡量地符合中國(guó)實(shí)際。
3.在課堂討論中,案例討論可采用分組討論的方式。一般的大型審計(jì)案例都比較難,讓初學(xué)的學(xué)生一個(gè)人獨(dú)立回答比較困難,可對(duì)全班學(xué)生分小組,讓其進(jìn)行小組討論,然后每組選派代表上臺(tái)對(duì)討論的結(jié)果進(jìn)行系統(tǒng)闡述,其他組成員可以提出問題來反駁,教師最后做點(diǎn)評(píng)和總結(jié)。在案例討論中,教師要注意駕馭課堂教學(xué)進(jìn)程,維持討論秩序、把握討論方向,引導(dǎo)學(xué)生從正、反兩方面提出各種問題,并逐一進(jìn)行分析與討論。為了督促每個(gè)學(xué)生都積極參與討論,可以要求學(xué)生將討論內(nèi)容及過程做好記錄并最后提交一份完整的案例分析報(bào)告上交,教師對(duì)其進(jìn)行評(píng)分,評(píng)分結(jié)果計(jì)入平時(shí)成績(jī)。在這樣的案例討論式教學(xué)過程中,教師要總結(jié)案例涉及的主要知識(shí)點(diǎn),總結(jié)分析和思考問題的途徑和方法,對(duì)各種分析思路進(jìn)行點(diǎn)評(píng),所以除了應(yīng)當(dāng)具備準(zhǔn)備和組織案例討論教學(xué)的能力外,更應(yīng)當(dāng)具備將理論和實(shí)踐進(jìn)行貫通和融合的能力。
(二)多媒體手段的使用
審計(jì)課程比較抽象,理論性強(qiáng),如果要配以案例教學(xué)的方式,則多媒體教學(xué)手段必不可少。利用多媒體、網(wǎng)絡(luò)通訊等手段可使教師的課堂講解更直觀、內(nèi)容更豐富且更具有吸引力,可促使學(xué)生學(xué)得更快且印象更深刻。不論從理解或記憶的角度來看,多媒體教學(xué)都能達(dá)到良好的輔助教學(xué)效果,它能實(shí)現(xiàn)傳統(tǒng)的課堂教學(xué)所無法實(shí)現(xiàn)的生動(dòng)效果,還可以增加每節(jié)課的信息容量,提高課密度,使授課內(nèi)容達(dá)到傳統(tǒng)課堂教學(xué)所無法達(dá)到的飽和度,可培養(yǎng)學(xué)生的形象思維和創(chuàng)新意識(shí)。
在多媒體教學(xué)的過程中可以注意以下問題:一是在多媒體課件的制作上,學(xué)生往往反感排版密集的文字版PPT,最好能“刪繁就簡(jiǎn)”,把教學(xué)內(nèi)容用文本、圖像、聲音、影畫等形式進(jìn)行有機(jī)組合生動(dòng)地呈現(xiàn)出來,通過借助多媒體使教學(xué)內(nèi)容實(shí)現(xiàn)由易到難、由感性到理性的過渡,這樣既可避免滿版的文字或表格給學(xué)生造成視覺壓力,也便于激發(fā)學(xué)生的學(xué)習(xí)興趣。二是在多媒體課件的使用上,它只是輔助教師完成教學(xué)任務(wù)的輔助工具,還應(yīng)與教師的講授和板書結(jié)合起來,以達(dá)到最佳效果。
盡管多媒體教學(xué)有它獨(dú)到的優(yōu)勢(shì),對(duì)其還是應(yīng)采用一分為二的方法來看待。多媒體工具畢竟只是一種教學(xué)輔助工具,太多種媒體的介入可能會(huì)分散學(xué)生的注意力,反而導(dǎo)致學(xué)習(xí)效果不好,不能因?yàn)槎嗝襟w教學(xué)的優(yōu)勢(shì)而使其成為教師的“負(fù)擔(dān)”。要做一個(gè)圖文并茂的生動(dòng)課件,開展多種形式的多媒體教學(xué),會(huì)對(duì)教師提出很高要求:教師必須擅于運(yùn)用office軟件,能熟練掌握類似visio這樣的繪圖工具,最好還會(huì)制作flash;教師還應(yīng)該擅于搜索所需的資料,能很快地查找到自己所需的任何相關(guān)背景資料。
教師還應(yīng)有快速反應(yīng)能力,在這個(gè)信息爆炸的年代,能快速辨別出所接觸的眾多信息中是否有信息需要保留和分析,是否與所授課程有關(guān)。繁重的教學(xué)與科研任務(wù)使得教師們無暇鉆研多媒體教學(xué)設(shè)計(jì)和分析那么多的信息資料并改造制做為授課所適用的資料。如果過于強(qiáng)調(diào)多媒體教學(xué)課件的設(shè)計(jì),會(huì)導(dǎo)致教師教學(xué)負(fù)擔(dān)的加重,可能會(huì)削弱課堂教學(xué)的實(shí)際效果。
三、審計(jì)實(shí)踐教學(xué)的開展
單純的審計(jì)案例教學(xué)雖然有利于學(xué)生增加實(shí)踐經(jīng)驗(yàn),培養(yǎng)分析和解決問題的能力,卻仍不能使學(xué)生身處真實(shí)的審計(jì)工作環(huán)境中。除了案例教學(xué)和多媒體工具的使用之外,還可以恰當(dāng)?shù)陌才乓恍?shí)踐性教學(xué)模式,如審計(jì)模擬實(shí)驗(yàn)、親身到事務(wù)所實(shí)習(xí)等模式,以強(qiáng)化審計(jì)案例教學(xué)效果。審計(jì)學(xué)課程實(shí)踐性教學(xué)可從以下幾方面開展:
(一)審計(jì)模擬實(shí)驗(yàn)
審計(jì)實(shí)驗(yàn)?zāi)軌蚴箤W(xué)生從感性上了解審計(jì)的具體操作,使學(xué)生在掌握了一定審計(jì)理論的基礎(chǔ)上,在實(shí)驗(yàn)室將理論運(yùn)用于實(shí)際。學(xué)校應(yīng)積極創(chuàng)造條件來籌建校內(nèi)審計(jì)模擬實(shí)驗(yàn)場(chǎng)所,模擬審計(jì)場(chǎng)景,為實(shí)踐教學(xué)提供相應(yīng)平臺(tái)。審計(jì)模擬實(shí)驗(yàn)場(chǎng)所的建設(shè)包括硬、軟件建設(shè)?，F(xiàn)代化的硬件建設(shè)需要配備一定數(shù)量和質(zhì)量的計(jì)算機(jī),需要學(xué)校各部門的通力合作,應(yīng)有高標(biāo)準(zhǔn)要求。軟件建設(shè)是指需要購(gòu)買一整套專用的審計(jì)實(shí)驗(yàn)課軟件。在進(jìn)行模擬實(shí)驗(yàn)時(shí),讓學(xué)生通過計(jì)算機(jī)抽查被審計(jì)單位的憑證、賬簿、報(bào)表及其他資料并編寫審計(jì)工作底稿,使其對(duì)審計(jì)中會(huì)接觸到的原始資料產(chǎn)生直觀認(rèn)識(shí)并切實(shí)體會(huì)到如何開展實(shí)際的審計(jì)工作,可鍛煉學(xué)生分析和解決問題的能力。
(二)審計(jì)實(shí)習(xí)
為了讓學(xué)生真正學(xué)好審計(jì)學(xué)這門課程,學(xué)校必須提高對(duì)校、內(nèi)外實(shí)踐性教學(xué)基地建設(shè)的認(rèn)識(shí),適當(dāng)增加資金投入。努力爭(zhēng)取與會(huì)計(jì)師事務(wù)所及內(nèi)控較好的大中型企業(yè)的內(nèi)部審計(jì)部門建立長(zhǎng)期合作關(guān)系,甚至可以自辦事務(wù)所安排學(xué)生實(shí)習(xí),這樣在校內(nèi)和校外建立審計(jì)實(shí)習(xí)基地,就可更好地培養(yǎng)鍛煉學(xué)生的實(shí)務(wù)操作能力。學(xué)?？梢岳煤罴俳o學(xué)生安排為期一個(gè)月左右的課程實(shí)習(xí),實(shí)習(xí)課程也計(jì)學(xué)分。在實(shí)習(xí)單位,應(yīng)在指導(dǎo)老師的直接監(jiān)控和指導(dǎo)下,以學(xué)生直接充當(dāng)審計(jì)人員的角色來操作為主,這樣可以檢驗(yàn)其動(dòng)手能力與獨(dú)立判斷能力。也可讓學(xué)生利用寒暑假到會(huì)計(jì)師事務(wù)所實(shí)習(xí)。平時(shí)做審計(jì)實(shí)驗(yàn)的時(shí)候,每個(gè)學(xué)生一般只能夠接觸和處理到審計(jì)實(shí)務(wù)中的某部分流程,如果能在事務(wù)所實(shí)習(xí),則可讓學(xué)生參與對(duì)公司財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的整個(gè)審計(jì)流程,可以讓學(xué)生對(duì)審計(jì)流程有個(gè)整體的把握,這對(duì)理解和掌握審計(jì)相關(guān)知識(shí)會(huì)很有幫助。
(三)審計(jì)方向畢業(yè)論文
在課程結(jié)束的時(shí)候,可以由教師將本學(xué)科的前沿問題、熱點(diǎn)問題或值得寫成論文的問題形成論文題庫(kù),交由學(xué)生選擇寫成論文,并規(guī)定每個(gè)學(xué)生的論文選題不能重復(fù),讓每個(gè)學(xué)生獨(dú)立完成一個(gè)論題。也可以將實(shí)習(xí)與畢業(yè)論文相結(jié)合,讓學(xué)生在實(shí)習(xí)單位就實(shí)習(xí)的情況做畢業(yè)論文,可進(jìn)一步加深學(xué)生對(duì)審計(jì)實(shí)務(wù)的理解,使理論與實(shí)際更好地結(jié)合。
參考文獻(xiàn)
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近年來，工程建設(shè)領(lǐng)域成為商業(yè)賄賂案件的高發(fā)區(qū)、“重災(zāi)區(qū)”，這是由于工程建設(shè)發(fā)展速度快、涉及范圍廣，而且往往涉及到大規(guī)模的資金流動(dòng)，因而用于商業(yè)賄賂的金錢數(shù)額往往也很大。由于固定資產(chǎn)投資活動(dòng)本身的復(fù)雜性所造成的監(jiān)督困難，以及監(jiān)督體系的滯后，使得固定資產(chǎn)投資和建設(shè)領(lǐng)域成為腐敗滋生的“溫床”。
工程建設(shè)領(lǐng)域的商業(yè)賄賂不僅擾亂了建筑市場(chǎng)秩序，而且行賄者往往把行賄付出的成本計(jì)入到工程成本中，降低了工程的質(zhì)量，對(duì)工程安全造成了極大隱患，直接威脅到人民群眾的生命健康。畢業(yè)論文，投資審計(jì)。由此可見，工程建設(shè)領(lǐng)域的商業(yè)賄賂治理已迫在眉睫。
政府投資審計(jì)作為預(yù)防商業(yè)賄賂的重要手段，貫穿于項(xiàng)目立項(xiàng)決策、勘察設(shè)計(jì)、招標(biāo)投標(biāo)、合同控制、施工管理、質(zhì)量監(jiān)理、竣工驗(yàn)收、竣工決算、監(jiān)督檢查等一系列全過程，而在這一系列過程中，項(xiàng)目立項(xiàng)決策、招標(biāo)投標(biāo)、施工管理、質(zhì)量監(jiān)理、竣工決算等幾個(gè)方面產(chǎn)生商業(yè)賄賂的可能性最大。而目前政府投資審計(jì)主要是針對(duì)竣工決算開展，對(duì)于項(xiàng)目立項(xiàng)決策、招標(biāo)投標(biāo)、施工管理等環(huán)節(jié)商業(yè)賄賂的控制力要弱一些。從審計(jì)角度來分析，主要有以下幾個(gè)方面：
首先就是項(xiàng)目決策立項(xiàng)監(jiān)督不力，在工程的計(jì)劃立項(xiàng)上缺乏必要的程序和監(jiān)督。部分領(lǐng)導(dǎo)在項(xiàng)目決策立項(xiàng)方面全部搞家長(zhǎng)制、一言堂，不經(jīng)過黨委集體研究，不經(jīng)過專家評(píng)審，或者是領(lǐng)導(dǎo)已經(jīng)拍板確定項(xiàng)目，后續(xù)的可研、初設(shè)、專家評(píng)審等僅僅是走個(gè)過場(chǎng)，對(duì)于工程項(xiàng)目的立項(xiàng)、投資的增加有極大的隨意性，從而給國(guó)家資金的使用帶來極大的危害，為腐敗埋下了隱患。這就要求在政府投資項(xiàng)目審計(jì)過程中，決策立項(xiàng)應(yīng)作為首要關(guān)卡，對(duì)于項(xiàng)目的概算、預(yù)算認(rèn)真審核，確定限額，嚴(yán)禁“三超”現(xiàn)象，控制項(xiàng)目資金的隨意增加，同時(shí)要從項(xiàng)目合理性、可行性、效益性多方面分析，提出合理化的建議和意見，從源頭上扼制腐敗的產(chǎn)生。
第二點(diǎn)，是項(xiàng)目招標(biāo)投標(biāo)缺乏監(jiān)督，業(yè)主人為因素過大?，F(xiàn)在許多建設(shè)項(xiàng)目招投標(biāo)采用的是“綜合評(píng)估法”。即先由相關(guān)單位計(jì)算出一個(gè)標(biāo)底，然后對(duì)投標(biāo)人從商務(wù)和技術(shù)兩方面打分，參照標(biāo)底按權(quán)重綜合得分高者中標(biāo)。這個(gè)招評(píng)標(biāo)機(jī)制的缺陷就是人為因素大。投標(biāo)單位通過對(duì)建設(shè)單位主要負(fù)責(zé)人行賄，一些行政領(lǐng)導(dǎo)利用職權(quán)違規(guī)干預(yù)、插手甚至非法介入操縱招投標(biāo)活動(dòng)。同時(shí)，投標(biāo)人相互串通圍標(biāo)、投標(biāo)人向評(píng)委專家或招標(biāo)行賄等等，種種手段也是履見不顯?？梢?，招投標(biāo)過程中的商業(yè)賄賂是監(jiān)管重要的一環(huán)，也是審計(jì)工程中的重點(diǎn)之一，絕對(duì)的權(quán)力必然帶來絕對(duì)的腐敗，審計(jì)機(jī)關(guān)開展政府投資項(xiàng)目審計(jì)，就是要加強(qiáng)對(duì)項(xiàng)目招投標(biāo)階段的審計(jì)監(jiān)督，明確相關(guān)單位和個(gè)人的責(zé)任，約束對(duì)于政府投資權(quán)力的濫用，從而有利于防止經(jīng)濟(jì)犯罪、反腐倡廉。畢業(yè)論文，投資審計(jì)。
第三點(diǎn)，是合同簽訂管理過程要加強(qiáng)審計(jì)。建設(shè)單位由于缺乏必要的專業(yè)知識(shí)、以及部分人為因素等原因，對(duì)合同簽訂把關(guān)不嚴(yán)，導(dǎo)致合同定價(jià)過高、合同內(nèi)容相互矛盾等問題，而施工單位會(huì)依據(jù)簽訂的合同索賠，這就給審計(jì)工作帶來被動(dòng)和難度，容易使財(cái)政資金受到較大損失。審計(jì)部門要加強(qiáng)對(duì)政府投資項(xiàng)目的工程施工合同的事前審核，將上述項(xiàng)目職責(zé)真正納入審計(jì)的范疇，使政府投資項(xiàng)目審計(jì)的關(guān)口前移，這樣不僅為日后工程結(jié)算及審計(jì)掃清了障礙，同時(shí)也規(guī)范了建設(shè)領(lǐng)域合同管理。
第四點(diǎn)，是對(duì)于施工過程的監(jiān)管也是審計(jì)工作的新的重點(diǎn)。在項(xiàng)目竣工決算審計(jì)中，發(fā)現(xiàn)許多項(xiàng)目的工程變更缺乏經(jīng)濟(jì)性、效益性控制，變更頻繁，導(dǎo)致造價(jià)攀升、概算超標(biāo)等問題，造成財(cái)政資金使用效益低下，浪費(fèi)現(xiàn)象比較嚴(yán)重。同時(shí)也給某些施工企業(yè)有可乘之機(jī)，施工單位通過向建設(shè)單位、監(jiān)理單位行賄，任意增加簽證工程量，甚至虛報(bào)工程量，套取工程資金謀取非法利益。由于審計(jì)大部分是事后監(jiān)督，審計(jì)部門只能在已變更的基礎(chǔ)上進(jìn)行審核，收效甚微，特別對(duì)于一些隱蔽工程，現(xiàn)場(chǎng)已無法看到，審計(jì)的難度較大。
解決這類問題可以考慮一方面可要求各建設(shè)單位對(duì)規(guī)定額度以上的變更，事先報(bào)財(cái)政部門、審計(jì)部門審核。這樣可以有效解決工程變更的盲目性，增強(qiáng)工程變更的經(jīng)濟(jì)性、合理性，工程造價(jià)會(huì)得到及時(shí)控制。另一方面對(duì)于質(zhì)量監(jiān)理過程加大審計(jì)力度，控制工程簽證隨意增加費(fèi)用。畢業(yè)論文，投資審計(jì)。畢業(yè)論文，投資審計(jì)。對(duì)于政府重點(diǎn)投資項(xiàng)目，建立審計(jì)員派駐制度，實(shí)施現(xiàn)場(chǎng)跟蹤審計(jì)，實(shí)現(xiàn)對(duì)于重點(diǎn)投資項(xiàng)目的全過程審計(jì)。
最后，是結(jié)算階段商業(yè)賄賂現(xiàn)象嚴(yán)重。此時(shí)工程已經(jīng)結(jié)束，施工單位為了在最終的結(jié)算中獲取更多的利潤(rùn)，會(huì)不斷地向業(yè)主尋求支持，通過簽證、索賠等各種方式，要求增加造價(jià)，這其中就極易產(chǎn)生腐敗。同時(shí)，施工單位在最終的結(jié)算時(shí)，還可能通過向監(jiān)理、中介審計(jì)等人員行賄，以便虛報(bào)工程量，達(dá)到多計(jì)工程價(jià)款的目的。這就要求在審計(jì)過程中，要堅(jiān)持采取項(xiàng)目資料審計(jì)與工程現(xiàn)場(chǎng)取證的審計(jì)方法，采取就地審計(jì)、階段性分類審查和詳細(xì)審計(jì)相結(jié)合的方法，逐個(gè)階段進(jìn)行審核。對(duì)工程量、材料價(jià)格、工程取費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)、定額套價(jià)等進(jìn)行全方面覆蓋，確保工程造價(jià)審計(jì)結(jié)果客觀公正、真實(shí)可信。重點(diǎn)對(duì)工程量變更簽證方面的真實(shí)性、合理性進(jìn)行審核，反復(fù)推敲，從中發(fā)現(xiàn)疑點(diǎn)，從中挖掘案件線索。
本論文的意義：適應(yīng)了社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)改革與發(fā)展的思路及目標(biāo)，順應(yīng)了當(dāng)今網(wǎng)絡(luò)時(shí)代的發(fā)展潮流，面向加入世界貿(mào)易組織對(duì)中國(guó)會(huì)計(jì)改革與發(fā)展作一展望，針對(duì)如何發(fā)展我國(guó)會(huì)計(jì)電算化的有關(guān)問題進(jìn)行探討。
2.本論文的基本內(nèi)容
1.我國(guó)會(huì)計(jì)電算化的現(xiàn)狀
1.1我國(guó)會(huì)計(jì)電算化的發(fā)展歷程
1.2我國(guó)會(huì)計(jì)電算化的發(fā)展?fàn)顩r
2.我國(guó)會(huì)計(jì)電算化的發(fā)展趨勢(shì)
2.1會(huì)計(jì)電算化程度將有很大提高
2.2會(huì)計(jì)電算化管理將更加規(guī)范
2.3商品化會(huì)計(jì)軟件將更加實(shí)用
3.今后我國(guó)會(huì)計(jì)電算化的發(fā)展方向和目標(biāo)
3.本論文的重點(diǎn)和難點(diǎn)
本論文的重點(diǎn)：
1. 會(huì)計(jì)電算化在我國(guó)的發(fā)展進(jìn)程以及當(dāng)前在我國(guó)存在的問題
2. 分析和展望中國(guó)會(huì)計(jì)改革問題與發(fā)展趨勢(shì)，以及如何進(jìn)一步發(fā)展我國(guó)會(huì)計(jì)電算化
本論文的難點(diǎn)：
1. 如何將會(huì)計(jì)電算化與管理會(huì)計(jì)系統(tǒng)相結(jié)合
2. Accounting personnel business level how to improve, and how to promote the development and reform of accounting itself
4.論文的撰寫計(jì)劃
第一、二周(2019.8.29-2019.9.11)寫開題報(bào)告
第三、四周(2019.9.12-2019.9.25)查資料
第五周(2019.9.26-2019.9.30)初稿
第六周(2019.10.8-2019.10.14)定稿
5.參考文獻(xiàn)
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知識(shí)和能力可以互相促進(jìn)，互相能動(dòng)。本科畢業(yè)生必須有合理的能力結(jié)構(gòu)，即獲取知識(shí)和應(yīng)用知識(shí)的能力。具體講，包括記憶能力、觀察能力、想象能力、思維能力（指綜合能力、歸納推理能力、邏輯判斷能力）、應(yīng)變能力、創(chuàng)造能力、動(dòng)手能力、自制能力、自學(xué)并不斷優(yōu)化知識(shí)結(jié)構(gòu)的能力、語言文字表達(dá)能力、人際交往能力、團(tuán)體協(xié)作能力、組織協(xié)調(diào)能力、科研能力等。
綜上所述，筆者將我國(guó)高校會(huì)計(jì)教育的培養(yǎng)目標(biāo)表述為:培養(yǎng)有道德、有理想、有合理的知識(shí)結(jié)構(gòu)和能力結(jié)構(gòu)，身心健康，富有創(chuàng)造性，對(duì)未來復(fù)雜多變的會(huì)計(jì)環(huán)境有較強(qiáng)適應(yīng)性的會(huì)計(jì)通才。
二、改革專業(yè)設(shè)置
我國(guó)原來會(huì)計(jì)學(xué)專業(yè)劃分過細(xì)，知識(shí)結(jié)構(gòu)單一，面對(duì)著企業(yè)經(jīng)營(yíng)多元化、集團(tuán)化的發(fā)展，普遍存在著適應(yīng)性差和后勁不足的缺陷。這也是會(huì)計(jì)畢業(yè)生在數(shù)量上供大于求，在質(zhì)量上仍嫌不足的原因。國(guó)家教委按照“厚基礎(chǔ)，寬口徑，高素質(zhì)”的培養(yǎng)目標(biāo)要求，改革了專業(yè)設(shè)置，要求只設(shè)一個(gè)會(huì)計(jì)學(xué)專業(yè)。但有些學(xué)校還設(shè)置了財(cái)務(wù)管理專業(yè)和注冊(cè)會(huì)計(jì)師專業(yè)，筆者認(rèn)為欠妥。為了使會(huì)計(jì)畢業(yè)生能適應(yīng)不同崗位的需要，可以有所側(cè)重，如設(shè)立財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)專業(yè)方向、財(cái)務(wù)管理專業(yè)方向和審計(jì)專業(yè)方向等。但不宜有注冊(cè)會(huì)計(jì)師專業(yè)方向。因?yàn)樽?cè)會(huì)計(jì)師專業(yè)方向是培養(yǎng)學(xué)生畢業(yè)后即能成為注冊(cè)會(huì)計(jì)師，而注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)資格則要通過予以認(rèn)定。再說，注冊(cè)會(huì)計(jì)師只是為民間審計(jì)服務(wù)，社會(huì)還需要內(nèi)部審計(jì)和政府審計(jì)，顯然審計(jì)專業(yè)方向比注冊(cè)會(huì)計(jì)師專業(yè)方向涵蓋的更廣泛。
三、改革課程體系與課程內(nèi)容
當(dāng)代世界各國(guó)，尤其是發(fā)達(dá)國(guó)家在培養(yǎng)專業(yè)人才時(shí)，都注意到通才教育，即不論哪一門理工科，一律要求在人文、社會(huì)、自然、科技等領(lǐng)域一定的課程。我國(guó)現(xiàn)在的課程設(shè)置是按課、公共基礎(chǔ)課、專業(yè)基礎(chǔ)課、主干專業(yè)課、選修課五大類，忽視了人文、社會(huì)、自然、科技等學(xué)科知識(shí)和相關(guān)專業(yè)知識(shí)。為此，筆者提出一個(gè)不太成熟的設(shè)想，按知識(shí)結(jié)構(gòu)的布局設(shè)置基礎(chǔ)知識(shí)課、專業(yè)知識(shí)課和相關(guān)學(xué)科課三類。每一大類課程都有必修課和選修課。會(huì)計(jì)本科課程設(shè)置的具體設(shè)想如下:
基礎(chǔ)知識(shí)課:政治理論、、心理衛(wèi)生、心、倫理學(xué)、公共關(guān)系學(xué)、世界政治經(jīng)濟(jì)與國(guó)際關(guān)系、政治經(jīng)濟(jì)學(xué)、大學(xué)、機(jī)基礎(chǔ)、高等數(shù)學(xué)、當(dāng)代科技概論、、社會(huì)學(xué)原理、法學(xué)基礎(chǔ)、環(huán)境與自然、美學(xué)原理、詩(shī)詞名著導(dǎo)讀、書法繪畫欣賞、世界文化學(xué)、檢索、中外等。
相關(guān)學(xué)科課:財(cái)政學(xué)、國(guó)際、貨幣銀行學(xué)、西方經(jīng)濟(jì)學(xué)、國(guó)際貿(mào)易、統(tǒng)計(jì)學(xué)、運(yùn)籌等、企業(yè)管理、經(jīng)濟(jì)法、國(guó)際稅法、國(guó)際保險(xiǎn)、國(guó)際投資、市場(chǎng)營(yíng)銷、價(jià)格學(xué)、價(jià)值工程、證券與期貨、經(jīng)濟(jì)地理、廣告學(xué)、工程制圖、建筑工程概預(yù)算、組織行為學(xué)、調(diào)查原理與、計(jì)量經(jīng)濟(jì)學(xué)、技術(shù)經(jīng)濟(jì)學(xué)、經(jīng)濟(jì)應(yīng)用文寫作、外貿(mào)函電、人事管理等。
專業(yè)知識(shí)課可分為一般專業(yè)課和專業(yè)方向課。
一般專業(yè)課:基礎(chǔ)會(huì)計(jì)、財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)、政府及非營(yíng)利單位會(huì)計(jì)、成本管理會(huì)計(jì)、審計(jì)學(xué)概論、會(huì)計(jì)實(shí)驗(yàn)、專業(yè)英語（含會(huì)計(jì)、審計(jì)、管理、商貿(mào)）、會(huì)計(jì)電算化、會(huì)計(jì)史、專業(yè)比較會(huì)計(jì)、財(cái)務(wù)管理學(xué)、珠算等。
專業(yè)方向課:
（1）財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)方向:高級(jí)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)、國(guó)際會(huì)計(jì)、人力資源會(huì)計(jì)、環(huán)境會(huì)計(jì)、社會(huì)保障會(huì)計(jì)、會(huì)計(jì)理論專題等。
（2）理財(cái)方向:高級(jí)財(cái)務(wù)管理學(xué)、財(cái)務(wù)分析學(xué)（含會(huì)計(jì)報(bào)表分析）、國(guó)際財(cái)務(wù)管理學(xué)、財(cái)務(wù)管理案例、財(cái)務(wù)管理電算化等。
（3）審計(jì)方向:高級(jí)審計(jì)學(xué)、經(jīng)濟(jì)效益審計(jì)、電算化審計(jì)、非審計(jì)服務(wù)、會(huì)計(jì)制度設(shè)計(jì)、審計(jì)案例、審計(jì)理論專題等。
現(xiàn)在很多人認(rèn)為應(yīng)實(shí)行“大三分流制”。筆者認(rèn)為不妥。因?yàn)榍皟赡暌稽c(diǎn)不接觸專業(yè)知識(shí)，不利于學(xué)生及時(shí)建立起專業(yè)興趣;不利于正確選定專業(yè)方向。我們應(yīng)讓學(xué)生一入學(xué)就接觸到會(huì)計(jì)知識(shí)，加強(qiáng)對(duì)會(huì)計(jì)作用的認(rèn)識(shí)，培養(yǎng)起專業(yè)學(xué)習(xí)的興趣，為大三選定專業(yè)方向打下良好基礎(chǔ)。因此在前三年要將一般專業(yè)課學(xué)完，到大三的下學(xué)期，再按選定的專業(yè)方向?qū)W習(xí)相應(yīng)的專業(yè)方向課程。
在課程方面，總體講，應(yīng)該注意課程之間的銜接。首先，盡量避免內(nèi)容的重復(fù)，在有限的課時(shí)內(nèi)加大課程容量，使學(xué)生即使在一門課程中，也要力求知識(shí)的廣博性。其次，要培養(yǎng)學(xué)生創(chuàng)造和思維的能力。過分重視傳授前人的知識(shí)經(jīng)驗(yàn)，忽視了學(xué)生創(chuàng)造力的培養(yǎng)。學(xué)生在期間很少受過系統(tǒng)的思維和學(xué)習(xí)訓(xùn)練，人云亦云，唯上、唯書傾向嚴(yán)重，缺乏獨(dú)辟蹊徑、開拓進(jìn)取的勇氣難以培養(yǎng)出這些領(lǐng)導(dǎo)世界學(xué)術(shù)潮流的杰出人才。培養(yǎng)學(xué)生的創(chuàng)造能力，不僅要教慣常的思維模式，還應(yīng)教反向思維等一些新的思維方式，培養(yǎng)學(xué)生的思維能力，因此應(yīng)在原有形式邏輯的基礎(chǔ)上增加新的內(nèi)容。再如，在專業(yè)課程的內(nèi)容方面，舉例來說，在財(cái)務(wù)中應(yīng)加入一章會(huì)計(jì)職業(yè)道德的內(nèi)容，這對(duì)于當(dāng)前扭轉(zhuǎn)普遍存在會(huì)計(jì)信息失真的現(xiàn)象具有十分重要的意義;對(duì)于銀行會(huì)計(jì)、基建會(huì)計(jì)、外貿(mào)會(huì)計(jì)等行業(yè)會(huì)計(jì)課程，其原理部分不必重復(fù)再講，主要是結(jié)合這些的會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)不同的部分，突出各有關(guān)行業(yè)的特點(diǎn)，使更有助于學(xué)生進(jìn)行比較和日后中能舉一反三進(jìn)行思考。
在大學(xué)幾年中對(duì)學(xué)生各種能力的培養(yǎng)、基本素質(zhì)的形成有一個(gè)重要的環(huán)節(jié)不可或缺，即畢業(yè)實(shí)習(xí)?，F(xiàn)在有些學(xué)校出于經(jīng)費(fèi)緊張及其他一些原因取消了畢業(yè)實(shí)習(xí)，是不妥當(dāng)?shù)摹?/p>
四、改進(jìn)教學(xué)方法
就教學(xué)方法來講，應(yīng)采用“啟發(fā)式”教學(xué)，啟發(fā)學(xué)生積極地、科學(xué)地去思維、去探索，使所學(xué)知識(shí)真正變?yōu)樽约旱臇|西，真正有利于學(xué)生能力的形成、素質(zhì)的提高。啟發(fā)式教學(xué)法不是單指一種具體的教學(xué)方法，而是一種觀念，是各種教學(xué)方法的總稱。啟發(fā)式教學(xué)法主要有以下幾種:
1．啟發(fā)式提問:在講授過程中多提幾個(gè)“為什么”，可以啟發(fā)學(xué)生思考，也可以鼓勵(lì)學(xué)生提出新的見解和大膽質(zhì)疑，這對(duì)一個(gè)人的成才非常重要。
2．研討式:針對(duì)一些和實(shí)務(wù)，介紹幾種流派和做法，讓學(xué)生去查找資料，提出自己的觀點(diǎn)，教師給以適當(dāng)?shù)奶崾?、指?dǎo)和。具體形式可以多種多樣，可以個(gè)人也可以分成小組，準(zhǔn)備充分后，在課堂上進(jìn)行交流、討論，培養(yǎng)學(xué)生的表達(dá)能力、思維能力、能力、創(chuàng)造能力，還可做到“教學(xué)相長(zhǎng)”。
3．論文寫作:授課過程中，根據(jù)授課內(nèi)容和學(xué)術(shù)界的熱點(diǎn)難點(diǎn)問題適當(dāng)布置寫作小論文，教師可給出資料目錄，也可組織學(xué)生進(jìn)行調(diào)查，以鍛煉學(xué)生的科研能力和寫作能力，為畢業(yè)論文的選題、寫作，乃至以后的科研打下良好基礎(chǔ)。
4．模擬實(shí)驗(yàn)、案例教學(xué):對(duì)一些專業(yè)課應(yīng)采用模擬實(shí)驗(yàn)，培養(yǎng)學(xué)生觀察能力和動(dòng)手能力，對(duì)財(cái)經(jīng)類專業(yè)課還應(yīng)多采用案例教學(xué)。案例最好不要限定唯一解，因?yàn)樯畹膹?fù)雜性，答案不可能是唯一的。學(xué)生可以自由組合，也可由教師指定小組對(duì)案例展開討論，以激發(fā)學(xué)生的探求欲望，調(diào)動(dòng)其學(xué)習(xí)的積極性，培養(yǎng)其職業(yè)判斷能力、處理問題能力、團(tuán)體協(xié)作能力等。
5．系統(tǒng)講授與學(xué)生自學(xué)相結(jié)合:教師講授過程中應(yīng)注意培養(yǎng)學(xué)生的自學(xué)能力，對(duì)重點(diǎn)難點(diǎn)應(yīng)講深講透，其他內(nèi)容可由學(xué)生自學(xué)，然后通過提問、練習(xí)、總結(jié)等方式，讓學(xué)生加深理解。教師授課不應(yīng)局限于書本，要將理論和實(shí)務(wù)的最新及自己的科研成果傳授給學(xué)生，不斷補(bǔ)充新的內(nèi)容，如印發(fā)補(bǔ)充材料，提供參考書和期刊目錄等。
老早就知道博士論文后面有一段致謝意味的后記部分，一直在想自己到那天會(huì)是如何的激動(dòng)如何的感慨，如今真到了這一時(shí)刻，卻是相當(dāng)平靜卻也發(fā)現(xiàn)自己無從表達(dá)此刻的心情。
從大學(xué)畢業(yè)時(shí)考研找工作兩手準(zhǔn)備，到幸運(yùn)被復(fù)旦會(huì)計(jì)系錄取，再到兩年半后由碩轉(zhuǎn)為攻博，最后三年半后博士畢業(yè)，進(jìn)入不錯(cuò)的高校成為大學(xué)老師，我完成了由會(huì)計(jì)小本到會(huì)計(jì)博士，從會(huì)計(jì)學(xué)術(shù)門外漢，到成為一名可以獨(dú)立進(jìn)行會(huì)計(jì)研究的大學(xué)老師的華麗轉(zhuǎn)身，這是六年前的我絕對(duì)沒有想到的。六年的青春歲月可以在復(fù)旦度過，可以在會(huì)計(jì)系度過，我是幸福的。感謝我的導(dǎo)師呂長(zhǎng)江老師，這不是博士論文后記部分的例行感謝，是學(xué)生發(fā)自內(nèi)心的，我一直認(rèn)為如果當(dāng)時(shí)我的導(dǎo)師換了其他人，我可能都不會(huì)走到今天。是老師一步步的將我?guī)霑?huì)計(jì)學(xué)術(shù)的氛圍中，讓我yulu.cc的看到會(huì)計(jì)學(xué)術(shù)的魅力，也是老師耐心的教導(dǎo)及指引，讓我慢慢發(fā)現(xiàn)了自己適合的人生職業(yè)。感謝老師對(duì)我的學(xué)術(shù)及生活上的關(guān)心，感謝老師教我做人做事的道理，感謝老師對(duì)我有話直說、口沒遮攔的寬容。
同時(shí)還要感謝師母王克敏老師對(duì)我的點(diǎn)撥及生活上的關(guān)心；感謝會(huì)計(jì)系洪劍峭老師的關(guān)心及對(duì)博士論文解析部分的幫助；還要感謝會(huì)計(jì)系陳超老師、周紅老師、徐浩萍老師對(duì)論文提出的寶貴修改意見；感謝北京大學(xué)陸正飛老師、上海交通大學(xué)夏立軍老師、復(fù)旦大學(xué)原紅旗老師、南開大學(xué)劉志遠(yuǎn)老師、上海財(cái)經(jīng)大學(xué)潘飛老師、上海交通大學(xué)張?zhí)煳骼蠋煂?duì)論文提的寶貴意見；感謝復(fù)旦會(huì)計(jì)系所有老師在六年中從各個(gè)方面的幫助與照顧。此外，還要感謝我在耶魯大學(xué)交流期間的外導(dǎo)FrankZhang，感謝張老師對(duì)我在耶魯交流期間的照顧，及對(duì)我在學(xué)術(shù)上的悉心指導(dǎo)，同時(shí)也要感謝耶魯會(huì)計(jì)系的博士生杜凱同學(xué)對(duì)我生活上的幫助及論文解析部分的指導(dǎo)；也要感謝耶魯會(huì)計(jì)系其他老師和同學(xué)對(duì)我在各方面的幫助。
我在復(fù)旦的同窗們，我不會(huì)忘記你們的：我的室友王瑞、杜琰琰、程南雁，同窗翁宵偉、李靜、武建、朱晨波、張軼凡，及劉璇、黃海杰、劉念、徐媛媛等師弟師妹們，以及管院09博的所有同學(xué)們，因?yàn)槟銈兊呐惆?，我的生活才能如此豐富多彩。
最后感謝我的父母，是你們?yōu)槲姨峁┝艘粋€(gè)無憂無慮的成長(zhǎng)環(huán)境，是你們的支持可以讓我無后顧之憂的做自己想做的事情，你們的愛護(hù)是我人生最大的財(cái)富；還有我的好妹妹，你倒是像姐姐一樣照顧我，我們的姐妹情無疑是我值得驕傲自豪的地方。
所有愛我的和我愛的人，僅以此文獻(xiàn)給你們。
致謝二：
歷時(shí)一年有余，這篇博士學(xué)位論文終于即將完成?；厥渍撐牡淖珜戇^程，內(nèi)心不禁五味雜陳，感觸良多。
政府審計(jì)與民主政治關(guān)系的研究是一個(gè)非常有挑戰(zhàn)性的話題。兩年前，我的恩師，國(guó)內(nèi)政府審計(jì)領(lǐng)域的權(quán)威人士蔡春教授以他對(duì)學(xué)術(shù)前沿的高度敏感捕捉到了這一問題的研究?jī)r(jià)值，并建議我以此為博士論文的研究方向。最初思考這一選題時(shí)，我頗為惶恐。這一論題不僅要大量涉及到政治學(xué)等較為陌生的領(lǐng)域的理論知識(shí)，而且在進(jìn)行選題論證時(shí)搜集到的己有相關(guān)文獻(xiàn)成果極為有限，國(guó)外文獻(xiàn)研究幾乎為零?？梢灶A(yù)見如果以此為題，論文的創(chuàng)作將會(huì)遇到很大的困難。與同專業(yè)的博士同學(xué)以及同門的師兄師姐討論后，他們也都認(rèn)為這一選題難度較大，這一度幾乎讓我失去信心。與導(dǎo)師蔡春教授交流以后，他給予了我極大的鼓勵(lì)和支持，幫助我分析研究思路，啟發(fā)我思考解決論文中的關(guān)鍵問題與難點(diǎn)，并提出了他獨(dú)到的見解。在蔡老師的悉心指導(dǎo)下，最后我還是決定要堅(jiān)持下來，并最終確定以政府審計(jì)推動(dòng)民主政治發(fā)展的作用這一問題作為我博士論文的選題。
選題確立后，我從2011年4月開始搜集資料，擬定論文研究大綱。寫作期間，我又再次遇到了瓶頸，民主政治細(xì)化的問題曾讓我一愁莫解。后來，我研讀了大量政治學(xué)、公共管理學(xué)、公共政策學(xué)、公共權(quán)力學(xué)的書籍與文獻(xiàn)，并多次與政治學(xué)專業(yè)的同學(xué)討論，才最終從民主政治運(yùn)行機(jī)制的角度解決了.
這一問題。其后遇到的諸多難題，如政府審計(jì)對(duì)民主政治發(fā)展作用的機(jī)理分析、實(shí)證研究中民主政治的量化、模型的構(gòu)建等，我都是一次又一次的與導(dǎo)師和同門師兄師姐討論，一次又一次的翻閱各類文獻(xiàn)，每個(gè)問題都是反反復(fù)復(fù)的琢磨直到被逐步攻克，這才最后形成了這篇博士學(xué)位論文的成果。整篇論文的撰寫過程，從選題開始到最后論文定稿，大到論文大綱框架的確立，小到一個(gè)詞語的選擇，無不凝聚著導(dǎo)師蔡春教授的心血、同門兄弟姐妹的幫助、同學(xué)和朋友的鼓勵(lì)和我自己的努力，現(xiàn)在回想起來，實(shí)屬來之不易。
在論文寫作的過程中，我深深體會(huì)到了學(xué)術(shù)研究的不易，也越發(fā)感覺到自己才疏學(xué)淺。論文雖然初步成稿，但自己也清楚的知道我的研究還是最基礎(chǔ)性的嘗試，其中許多問題思考還不夠成熟，分析還不夠深入，還有許多缺陷甚至錯(cuò)誤，希望能夠得到更多的批評(píng)指正，以幫助我更好的完善本論文并展開對(duì)這一領(lǐng)域的后續(xù)研究。
學(xué)海無涯，我將博士論文的完成看成另一個(gè)學(xué)習(xí)道路的起點(diǎn)。在今后旳日子里，我會(huì)持續(xù)關(guān)注政府審計(jì)領(lǐng)域的研究，謹(jǐn)記恩師教誨，踏踏實(shí)實(shí)的做人，勤勉嚴(yán)謹(jǐn)，不斷思考探索，不辜負(fù)恩師的栽培，不辜負(fù)同學(xué)朋友的支持和父母的期望，更不辜負(fù)自己的人生。
三年時(shí)光，如彈指一揮間。收到博士錄取通知書那一刻的欣喜仿佛還在昨日，轉(zhuǎn)眼間我已經(jīng)在提筆撰寫畢業(yè)論文的致謝詞。深夜12點(diǎn)，萬籟俱靜，回想榮春園三年的求學(xué)生涯，導(dǎo)師的栽培、同門的幫助、同學(xué)朋友的關(guān)懷，父母的支持，一幕一幕在腦海中浮現(xiàn)，感恩之情溢于言表。
衷心感謝我的恩師蔡春教授。能夠成為蔡春教授的博士生是我一生最大的榮幸。是蔡春教授帶領(lǐng)我走進(jìn)了審計(jì)學(xué)術(shù)的殿堂，他淵博的知識(shí)、嚴(yán)謹(jǐn)?shù)闹螌W(xué)態(tài)度、認(rèn)真細(xì)致的做事風(fēng)格、勇于創(chuàng)新的精神、對(duì)學(xué)術(shù)的不懈追求都令我十分的欽佩，這將是我受益終生的寶貴財(cái)富。三年博士階段的學(xué)習(xí)生活，蔡老師教會(huì)了我科學(xué)的思維方式、正確的研究方法、前沿的思想理念，教會(huì)了我許多待人接物與為人處世的道理。他每一次學(xué)術(shù)思想的提點(diǎn)都讓我獲益匪淺，每一次生活上的關(guān)懷都讓我這孤身在外求學(xué)的學(xué)子倍感溫暖與感動(dòng)。
特別是在博士論文的撰寫過程中蔡老師更是傾注了大量的心血，從論文的選題到資料的收集、開題、論文的撰寫、修改直至論文完稿，蔡老師一直在給我支持和幫助、信心和鼓勵(lì)。沒有蔡老師悉心的指導(dǎo)，我不可能順利的完成我的學(xué)業(yè)。師恩深似海，蔡老師的諄諄教誨我會(huì)永遠(yuǎn)銘記于心。衷心感謝我的師母包建華女士，感謝您慈母般的關(guān)懷和教誨。
衷心的感謝西南財(cái)經(jīng)大學(xué)的諸位老師。感謝彭韶兵教授、楊丹教授、羅宏教授、陳苑紅教授、葉建明教授和黃載興教授對(duì)我專業(yè)課程的教導(dǎo)。感謝樊行健教授、潘學(xué)模教授、呂先锫教授、馮建教授、馮儉教授、余海宗教授、譚洪濤教授、馬永強(qiáng)教授和唐雪松副教授對(duì)我博士學(xué)位論文所提出的中肯意見，讓我的論文得以完善。感謝方萍書記、余霞老師、楊長(zhǎng)虹老師，謝謝你們?nèi)暌詠淼年P(guān)照感謝蔡老師研究團(tuán)隊(duì)里面的所有的兄弟姐妹。感謝李江濤博士對(duì)我博士學(xué)位論文在實(shí)證模型設(shè)計(jì)等方面所給予的指導(dǎo)和幫助；感謝劉更新博士，與你六年的同窗情誼，你對(duì)我的學(xué)習(xí)和生活給予了許多的關(guān)懷與幫助，感謝你在我考博期間的支持與鼓勵(lì)，感謝你帶我進(jìn)入蔡門大家庭；感謝謝贊春博士、苗連奇博士，感謝你們一直像大哥大姐一樣照顧我，感謝你們?cè)谖腋械嚼щy的時(shí)候給予的安慰與關(guān)心；感謝孫婷博士生、饒翠華博士生、馬碩博士生，感謝你們?cè)诓┦空撐淖珜戇^程中的一路鼓勵(lì)與扶持；感謝蔡利博士生、朱榮博士生、李明博士生、劉雷博士生、謝柳芳博士生、唐繡球博士生、感謝你們兄弟姐妹一般的同門情誼，讓我倍感親切和溫暖。感謝師門的瞿旭博士、董延安博士、李海燕博士、劉學(xué)華博士、羅朝暉博士、鮮文鐸博士、張勇博士、徐榮華博士、楊曉磊博士、路偉達(dá)博士等和碩士研究生楊魯、敖金俐、林潔、劉春苗、黃婧、張倩倩、和輝、王志、祁恒慶、陳永輝、楊晶晶、何雨、何苦、鐘婷、馬可哪吶、吳征遠(yuǎn)、梁怡爽、張鵬、周思維、王瑜、陳亮、孫琳、張靜、周賢莉、李慧、羅琪、段楠、王憲振、歐琳、苗芄、蔣靜、趙曉燕等師弟師妹，恕不一一列舉，你們是我今生最大的財(cái)富。
感謝我的同班同學(xué)。感謝王偉博士生、張瑋倩博士生、張曉玲博士生、彭丁博士生、郝以雪博士生、何惕博士生、黃莉博士生、林高博士生、盧興杰博士生、王昱升博士生、向陽博士生、袁洋博士生、張媚博士生、周冰博士生、魏濤博士生、張澤南博士生、汪tn専士生、周婧博士生、侯甜甜博士生、肖光紅博士生、周明友博士生。感謝你們讓我擁有三年美好的求學(xué)時(shí)光，我會(huì)將這些記憶永遠(yuǎn)珍藏。
感謝我的碩士同學(xué)萬磊、龔建英、柳宇燕、夏冬明、易旭東、隋春蕾、周德如、陳義、夏蓓、王峰、張莉等；感謝我的本科同學(xué)徐燕、薛愛玲、王芳、仇揚(yáng)、楊珠等，謝謝你們一直以來的幫助和鼓勵(lì)。
最后，深深感謝我的父母。你們用畢生的心血養(yǎng)育教導(dǎo)女兒，女兒不孝，多年在外求學(xué)，不能承歡膝下，只能在心里感謝你們對(duì)女兒的無私的愛，感謝你們一直包容我的任性，感謝你們一直做我堅(jiān)強(qiáng)的后盾，放我去飛，放我去實(shí)現(xiàn)自己的夢(mèng)想!
感謝所有關(guān)心和支持我的朋友們!
致謝三：
光陰荏苒，轉(zhuǎn)眼間我在上海交通大學(xué)度過了豐富且有意義的四年求學(xué)生涯。這四年的博士研究生生活讓我體會(huì)到了會(huì)計(jì)學(xué)學(xué)科的博大精深，同時(shí)使自己的知識(shí)水平和實(shí)踐能力有了很大提高，使自己的人生有了新的前進(jìn)方向。
首先要感謝我的導(dǎo)師張?zhí)煳鹘淌?。張老師以其淵博的專業(yè)知識(shí)、嚴(yán)謹(jǐn)?shù)闹螌W(xué)態(tài)度和默默的奉獻(xiàn)精神時(shí)刻感染著我，深深地影響著我，激勵(lì)著我奮發(fā)進(jìn)取。在本文的寫作過程中，張老師對(duì)我的畢業(yè)論文始終給予了認(rèn)真和耐心的指導(dǎo)，使我順利地進(jìn)入畢業(yè)論文研究階段并成功地撰寫了畢業(yè)論文。四年來，在張老師的言傳身教下，使我能始終以一種平和的心態(tài)，協(xié)調(diào)處理好學(xué)習(xí)、工作、家庭三者的關(guān)系。尊敬的張老師，謝謝您!
一、引言
環(huán)境績(jī)效審計(jì)是環(huán)境審計(jì)的一種類型，作為環(huán)境審計(jì)發(fā)展的主要方向，環(huán)境績(jī)效審計(jì)越來越受到重視。王恩山（2005）認(rèn)為受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任在環(huán)境領(lǐng)域的擴(kuò)展推動(dòng)環(huán)境績(jī)效審計(jì)的形成，因而環(huán)境績(jī)效審計(jì)的本質(zhì)對(duì)象就是受托環(huán)境績(jī)效責(zé)任。社會(huì)公眾是所有受托環(huán)境績(jī)效責(zé)任的終極委托人，而企業(yè)是環(huán)境績(jī)效責(zé)任的承擔(dān)者之一。尤其對(duì)能引起環(huán)境污染的企業(yè)來說，進(jìn)行專門的環(huán)境投資，改善生產(chǎn)的環(huán)境績(jī)效，避免對(duì)公共環(huán)境產(chǎn)生污染，是其不可推卸的責(zé)任。企業(yè)為了保證受托環(huán)境責(zé)任的履行，需要進(jìn)行環(huán)境項(xiàng)目投資，績(jī)效審計(jì)的內(nèi)容就是評(píng)價(jià)這些環(huán)境投資項(xiàng)目的經(jīng)濟(jì)性、效率性和效果性。此類環(huán)境績(jī)效審計(jì)一般由企業(yè)內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)來執(zhí)行，也可外包給會(huì)計(jì)師事務(wù)所等社會(huì)審計(jì)機(jī)構(gòu)來執(zhí)行。
企業(yè)環(huán)境績(jī)效審計(jì)的一個(gè)重點(diǎn)和難點(diǎn)是如何設(shè)計(jì)績(jī)效審計(jì)評(píng)價(jià)指標(biāo)體系，全面、合理、可行、可比的評(píng)價(jià)指標(biāo)體系是環(huán)境績(jī)效審計(jì)成功的關(guān)鍵。時(shí)毅（2008）將平衡計(jì)分卡的思想引入到環(huán)境績(jī)效審計(jì)中，構(gòu)建了公共環(huán)境項(xiàng)目績(jī)效審計(jì)評(píng)價(jià)指標(biāo)體系。該評(píng)價(jià)指標(biāo)包括定量和定性指標(biāo)共計(jì)19項(xiàng)，從財(cái)務(wù)、公眾、內(nèi)部流程、學(xué)習(xí)與成長(zhǎng)四個(gè)方面，全面評(píng)價(jià)公共環(huán)境項(xiàng)目的績(jī)效，使績(jī)效審計(jì)的結(jié)果更全面、更合理地反映所審項(xiàng)目的真實(shí)績(jī)效。平衡計(jì)分卡的使用，使得企業(yè)環(huán)境績(jī)效審計(jì)開始從以往的股東中心論轉(zhuǎn)向利益相關(guān)者角度，但是其指標(biāo)體系中，除了股東、顧客、員工外，缺乏從管理者、供應(yīng)商、政府和社區(qū)等其他利益相關(guān)者的指標(biāo)。由此可以看到，平衡計(jì)分卡指標(biāo)體系，仍然反映股東價(jià)值最大化思想，沒有達(dá)到與其所有利益相關(guān)者之間的協(xié)調(diào)（陳紅艷，2005）。環(huán)境污染事項(xiàng)會(huì)對(duì)廣大利益相關(guān)者很大的影響，而且隨著人們環(huán)保意識(shí)的提高和環(huán)境事項(xiàng)影響的廣泛性，利益相關(guān)者也越來越重視環(huán)境績(jī)效審計(jì)所提供的信息。要想對(duì)環(huán)境績(jī)效進(jìn)行全面、完整的審計(jì)和評(píng)價(jià)，需要考慮所有利益相關(guān)者的要求，遺漏其中任何一方都無法全面、真實(shí)的評(píng)價(jià)環(huán)境審計(jì)績(jī)效。因此，筆者選擇從利益相關(guān)者的視角，對(duì)環(huán)境績(jī)效審計(jì)評(píng)價(jià)體系的相關(guān)問題進(jìn)行探討。
二、環(huán)境績(jī)效審計(jì)中的利益相關(guān)者
要想從利益相關(guān)者角度來研究環(huán)境績(jī)效審計(jì)評(píng)價(jià)問題，首先必須要搞清楚環(huán)境績(jī)效審計(jì)涉及到哪些利益相關(guān)者。弗里曼（1984）認(rèn)為：“利益相關(guān)者是能夠影響一個(gè)組織目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)，或者受到一個(gè)組織實(shí)現(xiàn)其目標(biāo)過程影響的所有個(gè)體和群體”。從這個(gè)定義可以看出，影響組織目標(biāo)達(dá)成的個(gè)體和群體應(yīng)視為利益相關(guān)者，同時(shí)受組織目標(biāo)達(dá)成過程中所采取的行動(dòng)影響的個(gè)體和群體也應(yīng)看作利益相關(guān)者。從這個(gè)定義可以推出環(huán)境績(jī)效審計(jì)中的利益相關(guān)者：一是影響組織環(huán)境績(jī)效目標(biāo)實(shí)現(xiàn)的群體，如股東、管理層、員工、債權(quán)人、供應(yīng)商、顧客等；另一方面則是受組織環(huán)境績(jī)效影響的群體，如當(dāng)?shù)厣鐓^(qū)、政府部門、環(huán)境保護(hù)主義者等。
各利益相關(guān)者在環(huán)境績(jī)效審計(jì)中關(guān)心的問題是不同的。股東主要是站在投資者的角度，關(guān)心他們所投用于環(huán)境保護(hù)方面資金的使用效果和效率，所投資金是否能夠達(dá)到預(yù)期效益，能否保持企業(yè)持續(xù)健康的發(fā)展。企業(yè)管理層的環(huán)境績(jī)效審計(jì)的直接目標(biāo)可以總結(jié)為企業(yè)環(huán)境成本的最小化和環(huán)境收益最大化。最小的環(huán)境成本，最大的企業(yè)利潤(rùn)應(yīng)該是企業(yè)的管理層一直以來追求的直接目標(biāo)，而要想實(shí)現(xiàn)此目標(biāo)就需要管理者改進(jìn)環(huán)境管理的效率和效果。政府主要關(guān)注企業(yè)社會(huì)責(zé)任的履行情況，掌握環(huán)境保護(hù)的整體情況，減小環(huán)境事故的發(fā)生率，減少人民和國(guó)家的損失，保持社會(huì)的穩(wěn)定與和諧。員工進(jìn)行環(huán)境績(jī)效審計(jì)最主要的是要?jiǎng)?chuàng)造良好的工作環(huán)境。社區(qū)居民關(guān)心環(huán)境績(jī)效審計(jì)主要是為自己創(chuàng)造良好的生活環(huán)境，企業(yè)的環(huán)境保護(hù)活動(dòng)能否起到應(yīng)有的效果，企業(yè)生產(chǎn)活動(dòng)中造成的環(huán)境污染是否會(huì)影響居民的生活質(zhì)量。
賀敬燕（2009）認(rèn)為雖然每一環(huán)境利益相關(guān)者團(tuán)體在環(huán)境績(jī)效審計(jì)中關(guān)注的問題不同，但他們的終極目標(biāo)卻是一致的，既利益相關(guān)者環(huán)境利益最大化。利益相關(guān)者環(huán)境利益最大化，是指企業(yè)的活動(dòng)對(duì)自然環(huán)境的影響對(duì)于各個(gè)利益相關(guān)者來說都是一種最優(yōu)狀態(tài)，無論再如何的進(jìn)行治理都無法達(dá)到更好的狀態(tài)，這種最優(yōu)的狀態(tài)稱為利益相關(guān)者環(huán)境最優(yōu)狀態(tài)。在這種最優(yōu)的狀態(tài)下，各個(gè)利益相關(guān)者的環(huán)境利益都是最大的，稱為“利益相關(guān)者環(huán)境利益最大化”。
三、基于利益相關(guān)者的環(huán)境績(jī)效審計(jì)評(píng)價(jià)體系的初步構(gòu)建
前文已經(jīng)提及，企業(yè)環(huán)境績(jī)效審計(jì)的利益相關(guān)者主要包括股東、債權(quán)人、管理者、顧客、供應(yīng)商、員工、政府和社區(qū)等。本文借鑒陳紅艷（2005）的做法，根據(jù)涉及不同的利益相關(guān)者設(shè)計(jì)了五個(gè)維度：資金維度、管理維度、供應(yīng)鏈維度、學(xué)習(xí)維度和社會(huì)維度，并在此基礎(chǔ)上設(shè)計(jì)了一系列指標(biāo)，初步構(gòu)建了利益相關(guān)者視角下的企業(yè)環(huán)境績(jī)效審計(jì)評(píng)價(jià)指標(biāo)體系，見表1。
資金維度是從股東和債權(quán)人角度考慮的，包括盈利能力、資產(chǎn)運(yùn)營(yíng)能力、增長(zhǎng)能力和償債能力。而這些財(cái)務(wù)指標(biāo)在計(jì)算時(shí)都應(yīng)考慮環(huán)境事項(xiàng)的影響，如在衡量盈利能力時(shí)，重點(diǎn)關(guān)注與環(huán)境有關(guān)資金的投入產(chǎn)出比，在衡量資產(chǎn)運(yùn)營(yíng)能力時(shí)，應(yīng)重點(diǎn)關(guān)注與環(huán)境事項(xiàng)有關(guān)的資產(chǎn)如污水處理設(shè)備等運(yùn)營(yíng)效果和效率。這四個(gè)戰(zhàn)略目標(biāo)都是股東所關(guān)心的，而債權(quán)人所關(guān)心的主要是償債能力，即環(huán)境問題導(dǎo)致的預(yù)計(jì)負(fù)債對(duì)償債能力的影響。
管理維度是從管理者角度考慮的。主要的評(píng)價(jià)指標(biāo)有項(xiàng)目使用率、設(shè)備利用率、一次產(chǎn)出達(dá)標(biāo)率、運(yùn)行管理情況、行政管理費(fèi)用比。這些指標(biāo)都反映了管理者的環(huán)境管理績(jī)效水平，如一次產(chǎn)出達(dá)標(biāo)率，它等于一次產(chǎn)出符合環(huán)保標(biāo)準(zhǔn)的生產(chǎn)量與符合環(huán)保標(biāo)準(zhǔn)的生產(chǎn)量之比，表示在所有符合環(huán)保標(biāo)準(zhǔn)的產(chǎn)品中，不需要多次檢驗(yàn)和返工，一次產(chǎn)出就符合環(huán)保標(biāo)準(zhǔn)的比例是多少（時(shí)毅，2008）。
供應(yīng)鏈維度涉及了上游供應(yīng)商和下游顧客。從供應(yīng)商角度主要考慮供應(yīng)商所提供原材料是否符合環(huán)保標(biāo)準(zhǔn)，從源頭保證最終產(chǎn)品的綠色、安全，從顧客角度要考慮提供給顧客的最終產(chǎn)品是不是滿足環(huán)保質(zhì)量要求、顧客滿意度等。
學(xué)習(xí)維度從員工角度考慮，員工包括生產(chǎn)運(yùn)作工人和技術(shù)人員。為了提高環(huán)境業(yè)績(jī)，必須激發(fā)員工的積極性，使生產(chǎn)運(yùn)作員工充分重視環(huán)境保護(hù)問題，在生產(chǎn)活動(dòng)中保證遵守相關(guān)的環(huán)境標(biāo)準(zhǔn)，在過程上保證產(chǎn)品的環(huán)境質(zhì)量。技術(shù)人員提高技術(shù)創(chuàng)新，尤其是新型環(huán)保產(chǎn)品、設(shè)備和生產(chǎn)技術(shù)的設(shè)計(jì)和開發(fā)。同時(shí)應(yīng)關(guān)注員工的工作環(huán)境，員工工作環(huán)境滿意度等。
社會(huì)維度從環(huán)境社會(huì)責(zé)任來考慮，主要考察在履行社會(huì)環(huán)境責(zé)任、保護(hù)環(huán)境等方面的情況，同時(shí)也應(yīng)該關(guān)注自己的可持續(xù)發(fā)展能力，以加強(qiáng)社會(huì)的可持續(xù)發(fā)展。采用的指標(biāo)主要有：增加就業(yè)情況、安全事故損失率、生產(chǎn)達(dá)標(biāo)率、資源綜合利用情況、環(huán)境影響、環(huán)境投訴數(shù)等。一般來說，社會(huì)維度的指標(biāo)和資金維度指標(biāo)之間是有因果關(guān)系的。比如，項(xiàng)目的生產(chǎn)達(dá)標(biāo)率越高，說明產(chǎn)品質(zhì)量高，產(chǎn)品的收入越多，反映到資金維度指標(biāo)上投資收益率越大，凈資產(chǎn)收益率越大。資源綜合利用情況越好，說明資源利用的效率較高，則單位生產(chǎn)量運(yùn)行成本越低。項(xiàng)目安全事故損失率低，說明產(chǎn)品安全性高，對(duì)經(jīng)濟(jì)損失小，反映到資金維度指標(biāo)上就是投資收益率、凈資產(chǎn)收益率越高。
表1 以利益相關(guān)者為基礎(chǔ)的企業(yè)環(huán)境績(jī)效審計(jì)評(píng)價(jià)指標(biāo)體系的初步構(gòu)建
維度 涉及的利益相關(guān)者 評(píng)價(jià)指標(biāo)
資金維度 股東、債權(quán)人 考慮了環(huán)境事項(xiàng)影響的盈利能力、資產(chǎn)運(yùn)營(yíng)能力、增長(zhǎng)能力和償債能力
管理維度 管理者 項(xiàng)目使用率、設(shè)備利用率、一次產(chǎn)出達(dá)標(biāo)率、運(yùn)行管理情況、行政管理費(fèi)用比
供應(yīng)鏈維度 顧客、供應(yīng)商 原材料環(huán)保達(dá)標(biāo)程度、產(chǎn)品環(huán)保程度、顧客滿意度
學(xué)習(xí)維度 員工 員工環(huán)境保護(hù)意識(shí)、環(huán)境技術(shù)創(chuàng)新能力、工作環(huán)境滿意度
社會(huì)維度 政府、社區(qū) 生產(chǎn)達(dá)標(biāo)率、資源綜合利用情況、安全事故損失率、環(huán)境影響、投訴數(shù)、增加就業(yè)情況
四、結(jié)論
利益相關(guān)者理論的引入是對(duì)環(huán)境績(jī)效審計(jì)的又一次改進(jìn)。以利益相關(guān)者為基礎(chǔ)構(gòu)建的環(huán)境績(jī)效審計(jì)評(píng)價(jià)體系，改變了以往考慮利益相關(guān)者的不完善。將所有關(guān)鍵的利益相關(guān)者都加以考慮并進(jìn)行監(jiān)測(cè)，從而降低了環(huán)境風(fēng)險(xiǎn)，滿足了利益相關(guān)者的需求。當(dāng)然，不同環(huán)境績(jī)效審計(jì)對(duì)象的性質(zhì)、行業(yè)不同，所涉及的利益相關(guān)者群體會(huì)有很大的不同，因而環(huán)境績(jī)效審計(jì)評(píng)價(jià)體系也并不是一成不變的，應(yīng)該根據(jù)對(duì)象所處的生存和發(fā)展的環(huán)境，及時(shí)地加以改進(jìn)，以提高評(píng)價(jià)體系的適應(yīng)性。本文僅是對(duì)利益相關(guān)者視角下環(huán)境績(jī)效審計(jì)評(píng)價(jià)體系的初步探索，指標(biāo)體系的構(gòu)建尚不完善，相關(guān)指標(biāo)也需細(xì)化，同時(shí)每個(gè)指標(biāo)權(quán)重的分配問題還需進(jìn)一步探討，期望以后可以進(jìn)一步深化相關(guān)研究。
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[10]丁艷秀.企業(yè)環(huán)境績(jī)效審計(jì)評(píng)價(jià)指標(biāo)體系研究[D].長(zhǎng)沙理工大學(xué)碩士學(xué)位論文,2009.
作者簡(jiǎn)介：
蔣堯明教授，男，1965年6月出生，浙江上虞人，江西財(cái)經(jīng)大學(xué)會(huì)計(jì)學(xué)院院長(zhǎng)，會(huì)計(jì)學(xué)專業(yè)博士研究生導(dǎo)師，經(jīng)濟(jì)學(xué)博士，中國(guó)會(huì)計(jì)學(xué)會(huì)財(cái)務(wù)成本分會(huì)常務(wù)理事，江西省高校中青年會(huì)計(jì)學(xué)學(xué)科帶頭人，并入選江西省新世紀(jì)“百千萬”人才工程。蔣堯明教授任教以來，一直從事高校的教學(xué)與研究工作，主要研究方向?yàn)闀?huì)計(jì)理論與方法、審計(jì)理論與方法。共發(fā)表專業(yè)論文80余篇，其中在《會(huì)計(jì)研究》、《審計(jì)研究》9篇，CSSCI刊物60多篇，被《新華文摘》、《全國(guó)高校文科學(xué)報(bào)文摘》、《人大復(fù)印報(bào)刊資料》等刊物轉(zhuǎn)載20多篇；出版專著6部，主持國(guó)家級(jí)、省部級(jí)重點(diǎn)課題及一般課題10余項(xiàng)，曾獲江西省社科優(yōu)秀成果獎(jiǎng)、江西省高校人文社科研究?jī)?yōu)秀成果獎(jiǎng)、江西省青年社科優(yōu)秀成果獎(jiǎng)、中國(guó)會(huì)計(jì)學(xué)會(huì)優(yōu)秀成果獎(jiǎng)等。近幾年來，一直在跟蹤研究證券市場(chǎng)會(huì)計(jì)信息披露及監(jiān)管問題，并初步形成了自己的研究特色。
1. 對(duì)上市公司財(cái)務(wù)報(bào)告披露的民事責(zé)任進(jìn)行了開拓性研究。本研究方向把會(huì)計(jì)學(xué)與法學(xué)這兩大學(xué)科有機(jī)地融合起來，對(duì)上市公司財(cái)務(wù)報(bào)告虛假陳述民事責(zé)任的基本理論問題――如財(cái)務(wù)報(bào)告的“真實(shí)性”，虛假陳述的界定，財(cái)務(wù)預(yù)測(cè)信息的民事責(zé)任等進(jìn)行了深入的研究。曾先后在《會(huì)計(jì)研究》上發(fā)表了“上市公司會(huì)計(jì)信息產(chǎn)品民事賠償責(zé)任研究”（該文獲2004年中國(guó)會(huì)計(jì)學(xué)會(huì)優(yōu)秀論文二等獎(jiǎng)）、“上市公司會(huì)計(jì)信息披露的真實(shí)性與虛假陳述研究”、“有效需求主體的缺失與會(huì)計(jì)信息失真”等論文。同時(shí)，還主持了財(cái)政部2003年重點(diǎn)會(huì)計(jì)科研課題《上市公司會(huì)計(jì)信息虛假陳述民事責(zé)任研究》，并出版專著《上市公司會(huì)計(jì)信息虛假陳述民事責(zé)任研究》。
2. 對(duì)質(zhì)量會(huì)計(jì)進(jìn)行了創(chuàng)新性研究。質(zhì)量會(huì)計(jì)是20世紀(jì)80年代興起的應(yīng)用性邊緣學(xué)科，在質(zhì)量和效益已成為經(jīng)濟(jì)發(fā)展的決定性因素的今天，質(zhì)量會(huì)計(jì)學(xué)理論對(duì)提高企業(yè)質(zhì)量經(jīng)濟(jì)效益具有方法論上的意義；同時(shí)，質(zhì)量會(huì)計(jì)學(xué)理論對(duì)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)理論特別是成本理論在許多方面有借鑒意義。蔣堯明教授從上世紀(jì)80年代末期開始潛心研究該問題，對(duì)質(zhì)量損失、質(zhì)量收入、質(zhì)量損益、質(zhì)量會(huì)計(jì)分析、質(zhì)量會(huì)計(jì)報(bào)告、質(zhì)量會(huì)計(jì)管理等內(nèi)容進(jìn)行了創(chuàng)新性研究，共發(fā)表相關(guān)的學(xué)術(shù)論文近20篇，其中有8篇論文被《全國(guó)高校文科學(xué)報(bào)文摘》、《人大復(fù)印報(bào)刊資料》轉(zhuǎn)載。專著《質(zhì)量會(huì)計(jì)學(xué)》是目前國(guó)內(nèi)比較全面、系統(tǒng)地闡述質(zhì)量會(huì)計(jì)學(xué)理論的著作，2000年獲江西省第九屆社科優(yōu)秀成果二等獎(jiǎng)。
3. 致力于國(guó)有企業(yè)戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)的研究。蔣堯明教授共同主持的教育部人文社科研究“九五”規(guī)劃項(xiàng)目《國(guó)有企業(yè)戰(zhàn)略性改組中財(cái)會(huì)問題研究》（2000年5月由立信會(huì)計(jì)出版社出版）、江西省社科“十五”規(guī)劃項(xiàng)目《國(guó)有企業(yè)戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)研究》（2001年11月由中國(guó)經(jīng)濟(jì)出版社出版）以及發(fā)表的相關(guān)論文，針對(duì)我國(guó)國(guó)有企業(yè)的現(xiàn)狀及未來改革方向，準(zhǔn)確、分析把握戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)理論的發(fā)展趨勢(shì)，把兩者緊密結(jié)合起來，建立起能真正滿足國(guó)有企業(yè)現(xiàn)實(shí)及未來發(fā)展需要的戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)理論體系和方法體系，對(duì)國(guó)有企業(yè)戰(zhàn)略管理，特別是價(jià)值管理具有現(xiàn)實(shí)的指導(dǎo)意義，對(duì)管理會(huì)計(jì)學(xué)科建設(shè)也具有積極的作用。
4. 著力于對(duì)會(huì)計(jì)基本理論問題，特別是會(huì)計(jì)信息質(zhì)量保證體系的系統(tǒng)研究。2004年獲江西社會(huì)科學(xué)研究文庫(kù)出版基金資助，由江西人民出版社出版的專著《會(huì)計(jì)信息質(zhì)量保證體系研究》，對(duì)會(huì)計(jì)學(xué)的理論屬性、會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量及其特征、會(huì)計(jì)信息的商品本質(zhì)、會(huì)計(jì)信息的“真實(shí)性”及其失真、會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量保證等會(huì)計(jì)基本理論問題進(jìn)行了系統(tǒng)研究，提出了一系列有別于傳統(tǒng)理論的新觀點(diǎn)、新思維，為豐富會(huì)計(jì)理論作出了貢獻(xiàn)。
【中圖分類號(hào)】 F239.0 【文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼】 A 【文章編號(hào)】 1004-5937（2017）03-0112-04
一、引言
近兩年來，新《中華人民共和國(guó)環(huán)境保護(hù)法》、新《大氣法》等法律法規(guī)的相繼出臺(tái)，用行動(dòng)表明了我國(guó)政府致力于推進(jìn)生態(tài)文明建設(shè)、促進(jìn)經(jīng)濟(jì)和社會(huì)可持續(xù)發(fā)展的決心，也為我國(guó)環(huán)境審計(jì)的發(fā)展提供了新的契機(jī)，將在理論和實(shí)踐上極大地促進(jìn)我國(guó)環(huán)境審計(jì)的發(fā)展，由此確有必要回顧我國(guó)環(huán)境審計(jì)研究近年發(fā)展現(xiàn)狀以判斷未來發(fā)展方向。
二、近五年我國(guó)環(huán)境審計(jì)研究統(tǒng)計(jì)分析
（一）樣本選取與統(tǒng)計(jì)方法
本文采取如下方式選取樣本：中國(guó)期刊全文數(shù)據(jù)庫(kù)/高級(jí)檢索/關(guān)鍵詞“環(huán)境審計(jì)”，檢索2010年1月1日至2015年12月31日的數(shù)據(jù)（更新截至2016年8月20日），通過人工篩選剔除與環(huán)境審計(jì)主題無關(guān)文獻(xiàn)，最終選取樣本文獻(xiàn)共計(jì)687篇。本文按年度、來源期刊類型、研究?jī)?nèi)容與方法進(jìn)行分類統(tǒng)計(jì)，望能清晰描述我國(guó)近五年環(huán)境審計(jì)研究狀況，并以此為據(jù)提出展望。
（二）年度與來源期刊類型
本文對(duì)該687篇環(huán)境審計(jì)樣本文獻(xiàn)按其發(fā)表年度與來源期刊類型進(jìn)行統(tǒng)計(jì)。從論文數(shù)量年度分布看，大體呈上升趨勢(shì)，環(huán)境審計(jì)依舊是學(xué)術(shù)界熱門研究方向。從來源分布看，來源為核心期刊的文獻(xiàn)共計(jì)205篇，約占30%，與張長(zhǎng)江[ 1 ]2011年統(tǒng)計(jì)數(shù)據(jù)相比，比重有所下降但數(shù)量仍大幅增長(zhǎng)，從側(cè)面反映了非核心期刊對(duì)環(huán)境審計(jì)關(guān)注度顯著提高。在核心期刊中，會(huì)計(jì)、審計(jì)類期刊仍占主導(dǎo)，但經(jīng)濟(jì)、環(huán)境、農(nóng)林等其他類期刊比重接近21%，漲勢(shì)明顯，表明環(huán)境審計(jì)研究在非會(huì)計(jì)審計(jì)以外的學(xué)術(shù)界受到更多重視和參與。
（三）論文研究?jī)?nèi)容與研究方法
本文借鑒潘煜雙[ 2 ]的研究，將論文研究?jī)?nèi)容分為基本理論與綜合、環(huán)境審計(jì)實(shí)務(wù)、環(huán)境審計(jì)方法專論、國(guó)外環(huán)境審計(jì)介紹、環(huán)境審計(jì)規(guī)范專論五個(gè)方面（表1）。本次統(tǒng)計(jì)中，歸為基本理論與綜合類的樣本文獻(xiàn)所占比重為63.61%，與潘煜雙[ 2 ]統(tǒng)計(jì)數(shù)據(jù)79.83%相比下降明顯；關(guān)于環(huán)境審計(jì)實(shí)務(wù)的研究占13.25%，環(huán)境審計(jì)方法專論占14.26%，二者較均衡；國(guó)外環(huán)境審計(jì)介紹相關(guān)文獻(xiàn)相對(duì)漲幅不大，占6.55%；但關(guān)于環(huán)境審計(jì)規(guī)范專論的文獻(xiàn)五年內(nèi)僅有16篇，比例甚至有所下降，僅占總體2.33%。
從研究方法和手段來看，仍多采用常規(guī)方法進(jìn)行研究，但多樣與新興的研究方法也開始運(yùn)用到研究中來。在環(huán)境審計(jì)實(shí)務(wù)文獻(xiàn)中，大多數(shù)學(xué)者運(yùn)用常規(guī)研究方法（如表2所示），此外，有3篇文章采用實(shí)證研究法，有7篇采用跨學(xué)科研究法，有3篇采用模型法進(jìn)行分析研究。在環(huán)境審計(jì)方法專論文獻(xiàn)中，方法的多樣性體現(xiàn)得更為明顯，費(fèi)用效益分析法、生命周期評(píng)價(jià)法、層次分析法等方法被運(yùn)用于環(huán)境審計(jì)評(píng)價(jià)體系的構(gòu)建中，還有學(xué)者引入未確知測(cè)度等數(shù)學(xué)工具以構(gòu)建相關(guān)模型對(duì)環(huán)境審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行計(jì)量評(píng)價(jià)。
三、我國(guó)環(huán)境審計(jì)研究特點(diǎn)評(píng)述
（一）環(huán)境審計(jì)基本理論研究?jī)?nèi)容豐富
1.環(huán)境審計(jì)的概念
國(guó)內(nèi)學(xué)者對(duì)環(huán)境審計(jì)的認(rèn)識(shí)大致可以分為獨(dú)立監(jiān)督論、鑒證評(píng)價(jià)論及環(huán)境管理責(zé)任論三種。張麗華[ 3 ]等學(xué)者認(rèn)為環(huán)境審計(jì)是一項(xiàng)促進(jìn)和加強(qiáng)環(huán)境管理的經(jīng)濟(jì)監(jiān)督活動(dòng)；王淡濃[ 4 ]等學(xué)者指出資源環(huán)境審計(jì)是由政府審計(jì)機(jī)關(guān)對(duì)政府和企事業(yè)單位有關(guān)資源開發(fā)、環(huán)境保護(hù)的管理及經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的真實(shí)性、合法性和效益性所進(jìn)行的監(jiān)督、評(píng)價(jià)或鑒證工作；張瑩[ 5 ]等學(xué)者則認(rèn)為其產(chǎn)生于環(huán)境受托責(zé)任背景下，并以解除受托環(huán)境責(zé)任為目的；黃道國(guó)[ 6 ]提出由多個(gè)審計(jì)主體、不同審計(jì)客體、不同角度、多種審計(jì)方式組成的多元環(huán)境審計(jì)構(gòu)想。
2.環(huán)境審計(jì)的主體
我國(guó)環(huán)境審計(jì)作為審計(jì)的一個(gè)分支，審計(jì)機(jī)關(guān)和審計(jì)組織是主要的實(shí)施主體。張愛民[ 7 ]等眾多學(xué)者認(rèn)為環(huán)境審計(jì)主體由審計(jì)機(jī)關(guān)、內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)和注冊(cè)會(huì)計(jì)師三部分構(gòu)成；左睿[ 8 ]等則認(rèn)為在低碳經(jīng)濟(jì)發(fā)展模式下，政府審計(jì)應(yīng)積極倡導(dǎo)并逐步推行環(huán)境審計(jì)，以企業(yè)內(nèi)部審計(jì)為主，加強(qiáng)獨(dú)立第三方審計(jì)機(jī)構(gòu)二次審計(jì)；劉靜[ 9 ]指出我國(guó)碳減排審計(jì)主體單一，未能充分發(fā)揮政府審計(jì)、注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)與企業(yè)內(nèi)部審計(jì)的協(xié)同作用。
3.環(huán)境審計(jì)內(nèi)容與目標(biāo)
環(huán)境審計(jì)的內(nèi)容主要圍繞資金、政策、管理、項(xiàng)目四個(gè)方面展開。黃道國(guó)[ 6 ]指出多元環(huán)境審計(jì)內(nèi)容覆蓋以上四點(diǎn)，具體涉及財(cái)政審計(jì)、行政事業(yè)審計(jì)、金融審計(jì)、固定資產(chǎn)投資審計(jì)、企業(yè)審計(jì)、農(nóng)業(yè)審計(jì)、外資運(yùn)用審計(jì)、經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)及境外審計(jì)九類；唐洋[ 10 ]認(rèn)為環(huán)境審計(jì)的內(nèi)容涵蓋合規(guī)性審計(jì)、環(huán)境管理體系審計(jì)、環(huán)保資金審計(jì)、廢棄物和有害物質(zhì)的處理審計(jì)、清潔生產(chǎn)審計(jì)、環(huán)境友好型產(chǎn)品審計(jì)及環(huán)評(píng)報(bào)告審計(jì)七個(gè)方面。關(guān)于環(huán)境審計(jì)目標(biāo)，我國(guó)學(xué)者的觀點(diǎn)主要集中在一元目標(biāo)論、二元目標(biāo)論和三元目標(biāo)論。李曼靜[ 11 ]對(duì)比上述三種理論，結(jié)合我國(guó)實(shí)際提出符合國(guó)情的環(huán)境審計(jì)總體目標(biāo)、中間目標(biāo)和具體目標(biāo)；李雪[ 12 ]等學(xué)者重新構(gòu)建環(huán)境審計(jì)二元目標(biāo)體系；沙珍珍[ 13 ]等將利益相關(guān)者理論引入環(huán)境審計(jì)二元目標(biāo)研究；時(shí)軍[ 14 ]則分析指出環(huán)境審計(jì)目標(biāo)設(shè)置應(yīng)具有預(yù)見性、可操作性、特定性以及清晰性，并在終極目標(biāo)指導(dǎo)下針對(duì)不同審計(jì)主體設(shè)立相應(yīng)總體目標(biāo)和具體目標(biāo)。
（二）環(huán)境審計(jì)研究地域特征明顯
我國(guó)幅員遼闊，不同地區(qū)自然生態(tài)環(huán)境、經(jīng)濟(jì)發(fā)展?fàn)顩r大不相同，相應(yīng)的，各地環(huán)境審計(jì)也呈現(xiàn)明顯的地域特點(diǎn)。例如，江蘇省位于東部長(zhǎng)江三角洲，河川交錯(cuò)，湖泊密布，自然條件極好，經(jīng)濟(jì)發(fā)達(dá)，環(huán)境審計(jì)開展較早并取得一定成效，該省環(huán)境審計(jì)從水審計(jì)、資源審計(jì)、農(nóng)業(yè)資源審計(jì)、農(nóng)村環(huán)境績(jī)效審計(jì)到清潔能源審計(jì)、生活垃圾收運(yùn)和處理績(jī)效審計(jì)等均有涉及，相關(guān)文獻(xiàn)內(nèi)容豐富。中部地區(qū)中，江西省及周地區(qū)的環(huán)境審計(jì)研究多圍繞鄱陽湖生態(tài)經(jīng)濟(jì)區(qū)這一重要國(guó)家戰(zhàn)略規(guī)劃展開；湖南省及周邊地區(qū)環(huán)境審計(jì)注重對(duì)高污染、高能耗、高物耗產(chǎn)業(yè)聚集且生態(tài)系統(tǒng)嚴(yán)重受損的湘江流域治理的研究；漢江流域資源要素密集，也是我國(guó)重要的農(nóng)業(yè)區(qū)及主要商品糧基地之一，湖北省近年來關(guān)于該流域的環(huán)境審計(jì)研究迅速發(fā)展。西部云貴地區(qū)自然資源豐富、生態(tài)系統(tǒng)多樣、物種多元且不乏珍稀瀕危物種，環(huán)境審計(jì)研究也多圍繞保護(hù)資源、物種多樣性等展開。
（三）注重環(huán)境審計(jì)的跨專業(yè)多學(xué)科交叉
近年來，眾多學(xué)者在環(huán)境審計(jì)研究過程中引入多學(xué)科的不同方法、理論與模式進(jìn)行創(chuàng)新，取得豐富成果，環(huán)境審計(jì)學(xué)科正從單一性學(xué)科發(fā)展為多種學(xué)科交叉的新學(xué)科。例如，秦榮生[ 15 ]利用物理“無影燈效應(yīng)原理”探討政府環(huán)境審計(jì)，吳潔偉[ 16 ]將模糊數(shù)學(xué)與層次分析法相結(jié)合對(duì)地區(qū)環(huán)境審計(jì)作出客觀評(píng)價(jià)。除了與物理和數(shù)學(xué)等基礎(chǔ)類學(xué)科相融合，我國(guó)環(huán)境審計(jì)也與其他人文、社科類學(xué)科相交叉，例如：李兆東[ 17 ]等將能質(zhì)流分析法運(yùn)用于新型企業(yè)環(huán)境審計(jì)模式構(gòu)建，楊柳[ 18 ]等將生命周期評(píng)價(jià)法與環(huán)境審計(jì)相結(jié)合，宗元勇[ 19 ]從道教哲學(xué)的角度探討了環(huán)境審計(jì)的原則體系，陳波[ 20 ]指出自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)的形成與發(fā)展基于資源環(huán)境審計(jì)與經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)的融合。
（四）對(duì)國(guó)際經(jīng)驗(yàn)的分析研究熱情不減
我國(guó)環(huán)境審計(jì)在國(guó)際上起步較晚，為更好地順應(yīng)國(guó)際環(huán)境審計(jì)發(fā)展潮流，我國(guó)學(xué)者一直注重對(duì)國(guó)際經(jīng)驗(yàn)的借鑒。侯婷婷[ 21 ]等對(duì)比我國(guó)與加、德、印環(huán)境審計(jì)各組成要素，李明輝[ 22 ]等評(píng)述大量國(guó)外環(huán)境審計(jì)理論研究，游春暉[ 23 ]等對(duì)美國(guó)環(huán)境審計(jì)制度變遷進(jìn)行了回顧，張珂[ 24 ]選取與我國(guó)環(huán)境審計(jì)起步時(shí)間相仿但后來居上的日本為對(duì)象進(jìn)行研究。除分析借鑒發(fā)達(dá)國(guó)家環(huán)境審計(jì)模式外，我國(guó)學(xué)者對(duì)在環(huán)保方面有成熟經(jīng)驗(yàn)的不發(fā)達(dá)國(guó)家環(huán)境審計(jì)模式也有所關(guān)注。例如，楊麗萍[ 25 ]對(duì)南非政府在環(huán)境治理和生態(tài)保護(hù)方面的經(jīng)驗(yàn)進(jìn)行分析，為我國(guó)政府主導(dǎo)環(huán)境審計(jì)工作提供了諸多啟示。
（五）領(lǐng)導(dǎo)干部自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)成為熱點(diǎn)新命題
“自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)”這一具有中國(guó)特色的監(jiān)管制度自十八屆三中全會(huì)后迅速得到學(xué)術(shù)界關(guān)注，成為環(huán)境審計(jì)研究領(lǐng)域的熱點(diǎn)新命題。林忠華[ 26 ]、蔡春[ 27 ]等學(xué)者圍繞自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)理論體系進(jìn)行了一系列探討研究，豐富并完善了相關(guān)理論；湖北省審計(jì)廳課題組、安徽省審計(jì)廳課題組就本省自然資源資產(chǎn)專項(xiàng)審計(jì)工作進(jìn)行了專項(xiàng)調(diào)研和理論探討研究；張宏亮[ 28 ]等設(shè)計(jì)了主副指標(biāo)相結(jié)合的資源環(huán)境管理指標(biāo)體系，構(gòu)建自然資源離任審計(jì)獨(dú)特模式、方法及應(yīng)用體系并通過案例證明其可行性，為相關(guān)實(shí)務(wù)的開展提供了指導(dǎo)。
四、我國(guó)環(huán)境審計(jì)研究展望
基于上述分析，本文對(duì)未來環(huán)境審計(jì)研究方向提出以下展望：第一，探索構(gòu)建創(chuàng)新型環(huán)境審計(jì)理論體系。我國(guó)經(jīng)濟(jì)發(fā)展進(jìn)入新常態(tài)階段，這一特殊經(jīng)濟(jì)背景對(duì)環(huán)境審計(jì)理論體系提出更高要求，為了適應(yīng)國(guó)內(nèi)和國(guó)際經(jīng)濟(jì)環(huán)境的深刻變化，不斷創(chuàng)新環(huán)境審計(jì)理論體系、積極探索合理有效的實(shí)施機(jī)制將成為未來研究的重要方向。第二，加強(qiáng)環(huán)境審計(jì)評(píng)價(jià)體系研究。環(huán)境審計(jì)評(píng)價(jià)體系是環(huán)境審計(jì)工作的重要依據(jù)和指南，目前對(duì)評(píng)價(jià)體系的研究大多停留在理論層面，可操作性差，缺乏實(shí)際應(yīng)用價(jià)值，實(shí)際工作中也常面臨諸多困難，因此建立符合我國(guó)國(guó)情的科學(xué)、合理的評(píng)價(jià)體系，存在理論必要和現(xiàn)實(shí)必然性。未來應(yīng)加大對(duì)環(huán)境審計(jì)評(píng)價(jià)體系的研究力度，更多運(yùn)用實(shí)證檢驗(yàn)研究成果，并不斷結(jié)合實(shí)際加以改進(jìn)和完善。第三，深入環(huán)境審計(jì)法律制度體系研究。環(huán)境審計(jì)法律制度體系是環(huán)境審計(jì)的基礎(chǔ)和保障，我國(guó)環(huán)境審計(jì)法律制度基本確立但仍存在立法體系不完善、內(nèi)容不充足、實(shí)踐不充分等問題，未來學(xué)者應(yīng)更注重分析研究環(huán)境審計(jì)法律制度，為我國(guó)建立健全完善有效的環(huán)境審計(jì)法律制度體系提供理論指導(dǎo)，有利于盡快實(shí)現(xiàn)環(huán)境審計(jì)法制化、規(guī)范化。第四，加大對(duì)民間審計(jì)和企業(yè)內(nèi)部審計(jì)的關(guān)注力度。民間審計(jì)和企業(yè)內(nèi)部審計(jì)是我國(guó)環(huán)境審計(jì)的重要主體，應(yīng)積極探索有利于我國(guó)民間審計(jì)和企業(yè)內(nèi)部審計(jì)發(fā)展的有效路徑，豐富相關(guān)領(lǐng)域研究。第五，進(jìn)一步促進(jìn)環(huán)境審計(jì)跨專業(yè)多學(xué)科交叉融合。環(huán)境審計(jì)與其他專業(yè)、領(lǐng)域的融合，有助于開闊研究思路，通過多元化的研究視角進(jìn)一步豐富我國(guó)特色環(huán)境審計(jì)內(nèi)涵。
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