時間：2023-03-07 15:21:58
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（一）審計風險的客觀性影響
從財務舞弊角度講，審計風險的客觀性是一種環(huán)境影響因素，如果被審計單位不存在財務舞弊問題，審計風險的客觀性固然存在，但財務風險卻相對較低。而如果被審計單位存在財務舞弊問題，那么就會增大審計風險，無論在審計中是否發(fā)現財務舞弊現象，這種財務問題都客觀存在。從博弈論的角度看，審計風險控制并非是一種零和博弈，風險的控制不是絕對的，而是相對的。審計風險可以控制，卻無法消除。在經常采用的審計方法中，無論是抽樣審計還是詳細審計，都不能保證完全消除審計風險，財務舞弊的存在可能會在審計過程中被發(fā)現，但也存在不被發(fā)現的可能。有國外學者認為，財務舞弊之所以會造成審計風險的客觀性增大，與被審計單位的經營環(huán)境有著很大關系。事實上，近年來爆發(fā)出大量的財務舞弊案件，與審計制度不完善、審計方法不當不無關系，財務舞弊所帶來的審計風險增大在這種環(huán)境下也就更加凸顯。這種觀點主要是基于環(huán)境因素對于審計風險的影響。
（二）審計風險的潛在性影響
審計風險的潛在性主要表現在財務問題以及財務風險在審計中不會被發(fā)現，而繼續(xù)處在潛伏階段，財務舞弊增大審計風險潛在性的主要方式是存在虛假會計賬目，通常講就是做假賬。會計信息造假是財務舞弊的主要手段，會計信息造假的形式多種多樣，隨著金融工具的日益復雜化、多樣化和信息技術的發(fā)展，目前的財務會計制度可以利用的漏洞也很多，這就增大了審計工作的難度。在當前的財務舞弊現象中，還呈現出會計賬目造假日趨復雜化的特點。比如非經營性損益舞弊，一些企業(yè)通過進行債務重組，將一些不允許非關聯的交易操作為關聯交易，將不具備商業(yè)實質的資產關聯交易引入到損益計算中來，通過復雜的差額損益計算，企業(yè)也就有了一定的利潤操縱空間。這種財務舞弊問題需要審計人員和審計單位對被審計單位的業(yè)務經營有著充分的了解，如果審計人員和審計單位不具備相應的素質和能力，往往很難發(fā)現。在財務舞弊中之所以利用一些復雜的手段制作大量復雜的會計賬目，其目的是增大審計工作的難度，降低被審計發(fā)現的概率。一般而言，財務舞弊的手段越高明、會計操作方式越復雜，審計風險的潛在性也就越大。
（三）審計風險的普遍性影響
從一些財務舞弊案件的特點來看，往往在會計操作中并不是將舞弊金額全部放在一個籃子里，一般通過不同時間、不同階段的拆分，將舞弊金額分拆到會計流程中的各個環(huán)節(jié)，從而增強財務舞弊的隱蔽性。這樣在審計過程中就很難發(fā)現各個環(huán)節(jié)中存在的所有問題，特別是一些金額較小的偏差。在審計過程中的一些環(huán)節(jié)出現的細微偏差，可能最終導致審計風險大大增加，而增加的審計風險同舞弊者的舞弊獲利在一定程度上也是對等的，審計結果的風險越高，舞弊者獲利也就越大，這是一種雙向作用的關系。審計風險所具有的普遍性是這種財務舞弊手段的應用基礎，而財務舞弊又會反過來增大審計風險的普遍性。在這種雙向作用中，審計工作的整體風險會增大，財務舞弊者被發(fā)現的概率會降低。財務舞弊增大審計風險的普遍性同增大審計風險的潛在性一樣，都是舞弊者對于財務舞弊手段選擇所導致的結果，因而這種審計風險的增加也不是絕對的，在一定程度上取決于財務舞弊的操作手段。
（四）審計風險的可控性影響
首先，審計風險的控制需要多方面的參與，其中也包括被審計單位，當被審計單位存在財務舞弊時，就會降低審計風險的主體控制能力。其次，當前財務舞弊手段日趨復雜，虛假會計賬目的制作手段也日趨高明。當審計人員的專業(yè)素質和能力沒有達到相應要求時，也就無法較好地控制審計風險，這也是財務舞弊降低審計風險可控性的一個重要原因。第三，審計風險控制是一種相對控制，在審計風險可以控制的范圍內，財務舞弊是影響這一可控范圍的關鍵因素，當財務舞弊客觀存在時，就會增大審計風險可控范圍，降低審計風險的可控性?；谝陨希攧瘴璞椎拇嬖跁档蛯徲嬶L險的可控性，審計風險的控制也會因此呈現出更加復雜化的特點，審計風險控制與財務舞弊這二者之間本質上是此消彼長的相悖關系。
三、針對財務舞弊的審計風險控制機制要素
（一）被審計單位的評估機制
被審計單位的經營環(huán)境、財務管理情況、業(yè)務經營情況都會對審計風險產生重要影響，在審計工作中首先要建立對被審計單位的評估機制。在審計前要對被審計單位的信用情況作出相應評價，要充分了解其業(yè)務構成、經營范圍等經營情況，以及被審計單位的財務管理制度、財務管理人員素質、執(zhí)行力等。通過評估結果制定相應的審計方案，同時在評估中也要對被審計單位的固有風險進行評估，如果被審計單位的固有風險較高，相應的審計風險也會較高。
（二）審計方案的合理性
審計方案的選擇和制定以被審計單位的具體情況為基礎，綜合考慮被審計單位信用情況、財務情況、經營情況，審計方案應包括審計范圍、審計人員、審計流程、審計方法等。在審計方案中首先應當明確審計目標，包括審計工作的整體目標以及審計風險控制目標。其次，對于審計風險的評估要明確重要性水平，將審計風險控制在一個最低的范圍內，審計風險范圍的認定與被審計單位的評估結果要結合起來。最后，審計方案中還應當有對于錯報的相關應對措施，在審計中一旦發(fā)現錯報，則應當根據審計方案中的應對措施對錯報進行審核，評估錯報存在財務舞弊的可能性，甚至重新評估被審計單位所有會計資料的可靠性。對于審計方案中的審計流程和工作方法，既要保證最大程度地控制審計風險，也要通過合理的審計工作安排提高審計效率，科學、適當的審計方案是提高審計質量的保障。
（三）審計人員的自身修養(yǎng)和專業(yè)素質
審計人員的自身修養(yǎng)和專業(yè)素質是審計風險控制的主要組成部分，是決定財務舞弊問題是否能被發(fā)現的關鍵因素。審計人員應當嚴格遵守相應的審計制度，在審計工作中嚴格執(zhí)行審計流程，對于審計證據的認定和評估應當謹慎，特別是在錯報項目的處理方面，審計證據的可靠性和全面性的認定往往取決于審計人員的個人能力。提高審計人員的自身修養(yǎng)和專業(yè)素質一方面要依賴審計人員的自身參與，作為審計人員應當充分認識自己所肩負的責任，嚴守職業(yè)道德規(guī)范，不參與財務舞弊的合謀。另一方面，審計單位應當加強審計人員的培訓，加強道德教育和專業(yè)教育，提高審計人員的業(yè)務水平。
（四）審計方法
審計方法的選擇并沒有普遍性的適用標準，對于不同的被審計單位，就其具體情況應當選擇適宜的審計方法。首先要評估被審計單位的內部控制制度、內部控制執(zhí)行力，被審計單位的內部控制評估結果直接影響審計方法的選擇和審計風險。重要的是要能夠積極利用一些新的方法和技術手段，加強審計工作信息化的建設。在現代審計工作中，利用計算機技術、網絡技術實現審計信息化已經是必然趨勢。利用信息化技術，能夠快速對會計信息進行檢索，在錯報處理方面也更加有針對性。應當指出，審計方法的完善是相對的，在審計方法的選擇上應當更加富有針對性，根據被審計單位的具體情況選擇適宜審計方法，一味追求先進的審計方法并不一定能夠在個別審計工作中取得較好效果。
舞弊審計最初是20世紀90年代中期在以美國和加拿大為首的西方國家異軍突起，并完成從傳統(tǒng)審計查錯糾弊的職能到一個獨立的審計類別的轉變。我國“獨立審計具體準則第8號——錯誤與舞弊”指出，舞弊“是指導致會計報表產生不實反映的故意行為”。主要包括：（一）偽造、編造記錄或憑證；（二）侵占資產；（三）隱瞞或刪除交易或事項；（四）記錄虛假的交易或事項；（五）蓄意使用不當的會計政策。可以看到，我國獨立審計準則對舞弊的定義與美國會計界對職業(yè)舞弊的定義是基本相同的。挪用財產和都是侵占資產的具體方式，“虛假會計報表”的編制過程實際上就是采用我國“獨立審計具體準則第8號——錯誤與舞弊”中所指出的（一）、（三）、（四）以及（五）這四種方式。
我們知道，舞弊審計是為防止、識別和用文件證明貪污、盜竊、欺詐、腐敗這類舞弊行為而進行的審計活動，與財務審計關注各種財務報表和會計數據不同，舞弊審計需要更多的思維形式而不是常規(guī)的技術方法，它重點放在研究和分析例外、古怪的事，以及會計違規(guī)事項和行為結構上，而不是放在對會計報表的錯誤和遺漏上。舞弊審計人員的知識主要是從經驗中，而不是從審計教科書或上年的工作底稿中學到的。因此，對于舞弊進行審計就要采取與傳統(tǒng)的財務審計不同的方法，很多在財務審計中適用的方法在舞弊審計中卻不適用。
舞弊審計就是要創(chuàng)造一種環(huán)境，激勵審計人員有意識地去查詢和預防經濟活動中的舞弊行為，要想成為一名合格地舞弊審計人員，就要了解舞弊人員的思維方式，舞弊審計人員頭腦里最重要的問題不是檢查會計系統(tǒng)和內部控制是否遵循會計標準和審計準則，而是要思考“在企業(yè)會計控制制度的各個環(huán)節(jié)中，哪個是最薄弱環(huán)節(jié)，哪些人會利用這些環(huán)節(jié)，哪個環(huán)節(jié)最容易誘發(fā)舞弊行為等。
在具體審計過程中，審計人員要充分關注那些容易引發(fā)舞弊的會計“信號”，比如一些非常交易事項，像非主營業(yè)務占公司業(yè)績主導地位的事項、非貨幣易、關聯交易、復雜股權控制關系等事項。另外某些會計變更、資產重組涉及訴訟糾紛等重要會計事項以及經營出現危急的事項也是舞弊行為經常發(fā)生的地方，應引起審計人員的關注。
在舞弊審計中，審計人員必須始終保持正確的心態(tài)：懷疑、謹慎。在關注每一個審計環(huán)節(jié)時都要假定它是有問題的，存在著舞弊行為。然后要搜集容易產生舞弊風險的信息。比如，詢問公司管理當局、內部審計部門，以及關鍵管理人員；有效運用分析性程序識別、評估造成舞弊風險的因素等。
1、加強注冊會計師的職業(yè)懷疑精神，并將其貫穿于審計過程的始終?！奥殬I(yè)懷疑主義”觀點是由美國SAS第99號提出的，它為注冊會計師如何履行職業(yè)謹慎這一概念提供了具體的指導。第99號首先假設不同層次上管理層舞弊的可能性，包括共謀、違反內部控制的規(guī)定等，并要求在整個審計過程中保持這種精神狀態(tài)。它要求審計舞弊必須先了解舞弊環(huán)境及特征，強調計劃階段審計小組就應集中討論和思考舞弊可能會怎樣發(fā)生及會在哪發(fā)生，促使其對潛在的舞弊保持更高的警覺，以共享審計經驗，共同提高發(fā)現舞弊的意識和能力。還要求注冊會計師在審計的全過程保持職業(yè)謹慎，獲取必要信息，識別和評估舞弊風險，并據此作出適當反應。因此,注冊會計師在審計每個項目時都要保持高度的職業(yè)懷疑精神，應首先思考是否有舞弊的嫌疑，不能推測管理層是誠實可信的。
我國目前上市公司造假成風。大部分的上市公司業(yè)績都不可信，都存在粉飾報表嫌疑。因此,對我國上市公司的審計必須要有足夠的專業(yè)懷疑精神，如果注冊會計師不能搜集充分、適當的審計證據證明被審計單位的報表是公允的，就應認為其不能公允反映企業(yè)情況，存在舞弊嫌疑。
審計人員不僅應了解會計審計問題，對于客戶的營業(yè)性質與風險及交易的經濟實質，也必須徹底了解。作為一個優(yōu)秀的審計人員，必須要有好奇心及敏銳的觀察力，對于看似無關的問題或線索，能鍥而不舍。
2、充分關注審計風險點,并借助新的舞弊風險評價模式進行評價。審計風險點對注冊會計師起著提示和導向作用，因此，精心設計并有效制定審計風險點，對審計人員發(fā)現舞弊起著重要的作用。審計風險點包括控制環(huán)境、控制活動、風險評估、信息與溝通和監(jiān)控等方面的因素，還包括宏觀政策、法律限制等方面的因素。在審計過程中，注冊會計師通過了解上市公司的經營狀況和分析性程序的運用，應能識別企業(yè)存在的重大風險信號。新的舞弊風險評價模式，將重點放在舞弊產生的根源上，而非舞弊產生的表面結果。該準則建議注冊會計師將足夠的注意力放在舞弊產生的主要條件上，這些條件可以歸納為：壓力、機會和借口。當三個條件同時成立時，就意味著出現舞弊的可能性很大，注冊會計師必須給予足夠的關注，采取有效的審計程序以控制風險。
3、加強對企業(yè)內部控制的審查和評價。內部控制是企業(yè)的一項很重要的工作,建立完善的內部管理控制制度和內部財務控制制度對企業(yè)既有防錯防弊，又有促進經營管理效果的作用；能起到事前預防、事中、事后及時發(fā)現工作漏洞。因此,從某種意義上說,可以從對內部控制的審查和評價來發(fā)現舞弊的存在。
一．通信業(yè)務收入審計的意義
1.通信業(yè)務收入是電信企業(yè)的主營業(yè)務收入。企業(yè)經營活動的目的是盈利，最終實現資產增值和擴大再生產。通信業(yè)務收入作為電信企業(yè)的主營業(yè)務收入，是形成利潤的主要源泉。取得更多的通信業(yè)務收入是電信企業(yè)經營活動的中心任務，是電信企業(yè)生存和發(fā)展的根本保障，因此，對電信企業(yè)來說通信業(yè)務收入審計至關重要。
2.通信業(yè)務收入按照業(yè)務性質可劃分為不同的類型，不同類型的通信業(yè)務收入的確認方法和確認時間不盡相同。根據業(yè)務性質不同通信業(yè)務收入分為：網內普通電話業(yè)務收入、卡類業(yè)務收入、公話業(yè)務收入、數據業(yè)務收入、網元出租及代維業(yè)務收入和網間結算收入等。上述不同類型的收入，有的按計費數據確認收入，有的按服務期限確認收入，有的按合同約定確認收入，有的收款即做收入等等。多種類型的收入確認方法給電信企業(yè)提供更多的收入調節(jié)空間。電信企業(yè)在任務指標和市場競爭雙重壓力下，在團體利益的驅動下，會產生多種多樣錯弊類型畢業(yè)論文格式，從而給審計工作帶來更多的挑戰(zhàn)。
3.通信業(yè)務收入依據的基礎數據涉及環(huán)節(jié)多，政策性、專業(yè)性強，包括計費系統(tǒng)、智能網平臺、網間結算和資費政策等許多方面。不掌握一定的電信業(yè)務知識和監(jiān)管政策，不了解一定的電信業(yè)務流程，不從基礎業(yè)務數據入手，單從會計賬面很難發(fā)現通信業(yè)務收入方面的舞弊行為，因此，通信業(yè)務收入審計對審計人員提出了更高的要求。
二．通信業(yè)務收入審計的主要內容和目標
通信業(yè)務收入審計，首先從內部控制制度的評價開始，然后進行符合性測試，再進行實質性測試。具體審計內容如下：
1.評價有關通信業(yè)務收入內部控制制度的健全性、有效性。審計的目標是確認電信企業(yè)是否制定了通信業(yè)務收入確認辦法、通信業(yè)務收入核算辦法、營業(yè)款管理辦法和資費政策的授權與審批等內部控制制度。確認這些制度是否一貫得到遵守。對被審計單位有關通信業(yè)務收入的內部控制制度進行評價。
2.確認通信業(yè)務收入的真實性。審計的目標是確認通信業(yè)務收入依據的經濟業(yè)務是否真實發(fā)生，是否存在虛構經濟業(yè)務，虛增通信業(yè)務收入的情況。
3.確認通信業(yè)務收入的完整性。審計的目標是確認所有取得的通信業(yè)務收入是否全部入賬，是否存在截留挪用通信業(yè)務收入的情況。
4.確認通信業(yè)務收入的及時性。審計的目標主要是確認各類通信業(yè)務收入是否按規(guī)定的期限及時確認收入，是否存在提前或遲后確認收入的情況。
三．通信業(yè)務收入審計的主要方法
(一) 通信業(yè)務收入內部控制制度的審計方法，主要是通過查閱被審計單位制定的有關通信業(yè)務收入規(guī)章制度和管理辦法，確定有關通信業(yè)務收入的內部控制制度的科學性、合理性和完整性。通過符合性測試和實質性測試確定有關內部控制制度的遵守情況。
（二）不同類型通信業(yè)務收入的審計方法
1．根據計費數據確認通信業(yè)務收入的審計方法。
根據計費數據確認通信業(yè)務收入的業(yè)務主要包括網內普通電話業(yè)務收入和部分增值業(yè)務收入，對這兩種業(yè)務收入的審計方法如下：
（1）網內普通電話業(yè)務收入的審計方法
① 核對財務部門每月確認的網內普通電話業(yè)務收入與計費系統(tǒng)統(tǒng)計的網內普通電話業(yè)務收入，確認兩種數據是否一致，若有差異分析原因，從中發(fā)現問題；
② 查閱被審計單位有關的資費政策，按照資費政策審查被審計單位計費記錄，確認有無將優(yōu)惠減免費用、空滾月租虛增當期收入的情況；
③ 結合應收賬款、預收賬款會計科目，核對計費系統(tǒng)記錄的應收、預收款余額與財務部門有關的會計科目余額，確認兩者余額是否一致，其差異額是否合理。
（2）根據其他智能平臺數據確認通信業(yè)務收入的審計方法。
根據智能平臺數據確認通信業(yè)務收入的業(yè)務包括彩鈴業(yè)務和來電顯示業(yè)務等畢業(yè)論文格式，其審計方法基本相同，具體如下：
① 審核財務部門確認的有關業(yè)務收入與智能平臺上每月統(tǒng)計數據是否一致；
② 如按合同單價計費的，核對計費單價，是否和合同單價一致。
2．寬帶業(yè)務和其他數據業(yè)務收入的審計方法。
寬帶業(yè)務和其他數據業(yè)務客戶多采用預付費的形式支付費用。電信企業(yè)收到客戶預付的款項應做預收賬款進行核算，然后根據約定的服務期限分期確認通信業(yè)務收入。因此，對此類通信業(yè)務收入的審計方法主要是確定預收賬款分期確認的通信業(yè)務收入是否和約定的期限一致，是否存在多（少）分攤當期通信業(yè)務收入的情況。
3．各種電信卡類業(yè)務收入的審計方法
（1）確定卡品管理內部控制是否健全有效。
① 各類卡品是否由省分公司統(tǒng)一制做，統(tǒng)一入帳；
② 各地市分公司向省分公司領取電信卡時，省分公司是否按各地市分公司分別建立卡品領用臺帳；
③ 月末，各地市分公司卡品臺賬與省分公司卡品領用臺賬是否核對相符；
④ 各營業(yè)廳向地市分公司領卡時，各地市分公司是否建立各營業(yè)廳卡品領用臺帳；
⑤ 卡品實物是否由財務人員按規(guī)定保管；
⑥ 卡品實物保管和卡品臺賬的登記的職務是否分離；
⑦ 卡品激活是否經授權，并分批激活；
⑧ 月末是否對卡品進行盤點，實物數量和臺賬是否一致；
⑨ 銷售卡品是否有銷售單，銷售單是否登記卡號，是否有領卡人簽字；
⑩ 財務部對廢卡是否單獨管理，廢卡處理時有無審批程序，有無三方人員監(jiān)督等。
（2）電信卡類收入的具體審計方法
① 盤點審計日卡品庫存數量，經調整后和卡品臺賬結存量是否相符；
② 抽查其卡品入庫數量和廠家發(fā)料單、或上級單位的調撥單，確認有無截留電信卡，少入庫的的情況；
③ 抽取已銷售的卡品，根據卡號或批號查看計費平臺上各類卡的開通情況及相應的流量、余額，并關注卡品的余額及沉淀，若卡品無流量，應追查分析原因；
④ 抽查大額售卡收入的實際來源，審核售卡收入憑證所附的原始單據，確定付款單位和購卡單位是否一致;
⑤ 結合有關成本科目畢業(yè)論文格式，審查是否存在將卡品折扣列支費的情況。
4．按實繳款確認收入的審計方法
（1）通過開具手工發(fā)票取得收入的審計方法。
① 核實財務部門是否對各營業(yè)廳領用的手工發(fā)票建立了領用、使用、結存臺帳；
② 財務部門是否每月核對各營業(yè)廳開具的手工發(fā)票，其確認的收入和開出的發(fā)票金額是否一致。
（2）開具機打發(fā)票取得收入的審計方法，主要是核對當月實繳收入與計費系統(tǒng)記錄的實繳數是否一致。
5．其他按合同確認收入的審計方法
① 審查所簽合同文本，確認合同是否合法、真實和有效。結合有關業(yè)務流量情況，確認是否存在內外勾結通過簽訂虛假合同虛增通信業(yè)務收入的情況。
② 審查核對是否按合同約定的單價、業(yè)務量確認收入，是否存在背離合同實質性內容確認收入的情況。
③ 審查確定業(yè)務部門記錄的業(yè)務量和收入確認依據的業(yè)務量是否相符。
④ 現場抽查核實業(yè)務部門提供的業(yè)務量，確認其是否真實發(fā)生，是否存在業(yè)務部門編造虛假業(yè)務量的情況。
⑤ 實際交款單位和合同簽訂單位是否一致，重點關注有無直接現金交款，并分析其原因。
6．查閱有關成本科目，確認在成本中有無和收入業(yè)務發(fā)生金額、單位和時間相同的現象，并分析其產生的原因是否合理。
1、固定資產核算更加全面、真實。新《醫(yī)院財務制度》取消了修購基金科目，增加了累計折舊科目。新制度第四十七條規(guī)定醫(yī)院原則上應當根據固定資產性質，在預計使用年限內，采用平均年限法或工作量法計提折舊計提固定資產折舊不考慮殘值?？紤]了因折舊給醫(yī)院固定資產核算帶來的資產總值和凈資產額的影響因素。而在舊制度中固定資產按賬面價值的一定比率提取修購基金，用于固定資產的維修和更新。它存在以下弊端，(1)固定資產的賬面價值與實際價值是相互背離的。固定資產提取修購基金后，其賬面價值并未減少，反映的永遠是原值，造成固定資產的價值失真。(2)由于公立醫(yī)院的建院時間都較早，房屋等建筑物原值較低及修購基金提取比例較低，造成提取的修購基金遠遠無法滿足房屋修繕和固定資產更新需要。
2、固定資產的負債信息更加準確。集中體現在資產負債率指標上，資產負債率=(負債總額資產總額)100%，而資產總額是扣除累計折舊后的凈額。在新《醫(yī)院財務制度》下，由于固定資產提取折舊，資產負債表中的資產總額更加真實，計算出來的資產負債率也就更準確，從而更加全面披露資產負債信息，有利于加強資產管理與財務風險防范。在舊制度中，固定資產計提修購基金，不計提折舊，醫(yī)院資產負債表上固定資產項目只反映原值，不能反映固定資產使用過程中提取的修購基金，由此形成的固定資產總額、資產總額、凈資產總額和資產負債率等財務指標失真。
二、反映的科目更加全面，更具有實用性
1、反映的科目更具有實用性。新《醫(yī)院財務制度》第十八條規(guī)定的收入包括醫(yī)療收入、財政補助收入、科教項目收入和其他收入。與舊制度相比，取消了上級補助收入，增加了科教項目收入，并將藥品收入納入到醫(yī)療收入的明細項目里，同時在醫(yī)療收入項目中增加了藥事服務費收入。筆者認為把醫(yī)療、藥品收入核算全都合并在醫(yī)療收入中核算，比較符合醫(yī)院醫(yī)、教、研三位一體的實際情況，弱化了藥品加成收入對醫(yī)院的補償作用，同是增加了藥事服務費收入，既體現了公立醫(yī)院的公益性核心，又規(guī)范加強了醫(yī)院各項收入的核算與管理，也更符合國際慣例。舊制度中將醫(yī)療收入與藥品收入分開核算，極易造成人為分攤管理費用處理不當，而影響醫(yī)院的收支結余。
2、反映的科目更加全面。新《醫(yī)院財務制度》采用了一個新會計科目待沖基金。來記錄用財政性資金購買資產提取的折舊，提取時，預存在待沖基金科目里，等到該項資產要被攤銷、清理的時候，沖銷待沖基金。這樣，醫(yī)院就可以把財政性資金和非財政性資金形成的資產區(qū)別開來核算，通過待沖基金對財政性資金形成的資產進行有效的過程性管理。同是也兼顧的滿足了預算管理需要，會計科目更具全面性。
三、強化成本核算、控制
1、強化成本核算。新《醫(yī)院財務制度》第二十九條指出成本核算一般可以分為科室成本核算、床日和診次成本核算等。三級醫(yī)院和其他有條件的醫(yī)院還應該以醫(yī)療服務項目、病種等為核算對象進行成本核算。在進行以上成本核算是還可以開展醫(yī)療全成本核算和醫(yī)院全成本核算。新制度第三十條還對醫(yī)院科室的分類、科室成本的歸集、科室成本的分攤等均做出了明確規(guī)定。第三十四條還特別指出一般不應計入成本的范圍。相比較，新制度重點強化了對成本管理的細則要求。而舊制度則是簡單的把成本費用分為直接成本和間接成本，間接成本按人員比例分攤，成本費用管理較粗放。
2、加強成本控制。新《醫(yī)院財務制度》第三十五條指出醫(yī)院應針對成本核算的結果，采用趨勢分析、結構分析、量本利分析等方法及時對實際成本變動情況及產生原因進行分析，提高成本運營效率。第三十六條也指出公立醫(yī)院應在保證醫(yī)療服務質量的前提下，利用各種管理方法和措施，按照預定的成本定額、成本計劃和成本費用開支標準，對成本形成過程中的耗費進行控制?？傊?，要求公立醫(yī)院建立健全成本定額管理、費用審核等制度等，控制醫(yī)院成本費用有效、合理支出。而舊制度只提出哪些應計入直接費用和間接費用，對于成本控制只是簡單指出醫(yī)院的支出應當嚴格執(zhí)行國家有關財務規(guī)章制度的開支范圍及開支標準并無具體成本控制的方法、措施。
四、加強內部監(jiān)管，強化外部審計
1、加強內部監(jiān)管。新《醫(yī)院財務制度》第六條指出三級醫(yī)院須設置總會計師，其他醫(yī)院可根據實際情況參照設置。醫(yī)院的經濟效率并不是簡單地表現為像企業(yè)那樣的利潤結余，而是和社會效益還有著很大的關系， 設置總會計師就是協(xié)助院長處理好經濟效益和社會效益的關系，制定綜合目標管理等計劃、措施、反饋、修正等工作。舊制度則只提出符合條件的醫(yī)院應建立總會計師制度，從應建立到須建立，僅一字之差，卻傳遞著一個積極且重要的信號，即無論是從醫(yī)院自身發(fā)展到配合政府部門的監(jiān)管需求，體現了設立總會計師的緊迫性和必要性。
2、強化外部審計。新《醫(yī)院會計制度》第六條指出醫(yī)院對外提供的年度財務報告應按有關規(guī)定經過注冊會計師審計。 為此，中國注冊會計師協(xié)會于2011年1月，還專門了《醫(yī)院財務報表審計指引》的通知。旨在配合深化醫(yī)藥衛(wèi)生體制改革和創(chuàng)新醫(yī)院財務監(jiān)督機制;促進公立醫(yī)院加強醫(yī)院內部預算和成本管理;加強政府衛(wèi)生投入的使用監(jiān)督;加強風險防范意識和措施;健全完善激勵約束機制。從而形成科學有效的外部審計監(jiān)督，對于推進公立醫(yī)院的資金績效評價、強化財政監(jiān)督都具有極其重要意義。
五、加強醫(yī)療風險意識管理
新《醫(yī)院財務制度》第六十二條中，專用基金的范圍，取消了修購基金，增加了醫(yī)療風險基金，并規(guī)定醫(yī)院累計提取的醫(yī)療風險基金比例不應超過當年醫(yī)療收入的1-3。由于醫(yī)療行為是一個高風險的行業(yè)，當前醫(yī)療事故及其經濟賠償不斷加大，嚴重的醫(yī)療事故會造成當月的支出大幅增加，特別嚴重的事故及經濟賠償會影響到醫(yī)院的正常工作進行，為此，醫(yī)療風險基金勢在必行。而舊制度中沒有進行醫(yī)療風險防范要求，缺乏抵抗醫(yī)療風險的內容。醫(yī)療事故經濟賠償在只有在發(fā)生時，列入其他支出科目,未涉及抗風險問題，也有違會計的穩(wěn)健性原則。
姓名： 專業(yè)： 所屬系別：
學號 指導教師姓名 職 稱：
開題報告時間： 年 月 日
論 文 題 目 ：小型醫(yī)院業(yè)務管理系統(tǒng)設計
1、擬選課題國內、外的研究動態(tài)、水平、存在問題，與本人實習、社會實踐、調研的關系，并附主要參考文獻：
醫(yī)院的醫(yī)療水平和服務質量一直是國內外關注的焦點，僅靠增加基礎設施投入和脫離信息化的管理方法的改進，是不能從根本上提高醫(yī)院的工作效率、服務質量和管理水平的。醫(yī)院業(yè)務管理系統(tǒng)的目的就是減輕業(yè)務勞動強度，減少了差錯，科學管理藥品，節(jié)省人力，提高醫(yī)院的財、物管理水平，增加經濟效益，改善患者的就醫(yī)環(huán)境，方便患者就醫(yī)和查詢，提高醫(yī)院的服務效率和服務質量，提高醫(yī)院的醫(yī)療質量和管理水平。所以，一個現代化的適應社會發(fā)展需要的醫(yī)院，除了具備一流的醫(yī)療隊伍、一流的服務設施之外，還應具備一流的業(yè)務管理系統(tǒng)。
醫(yī)院業(yè)務管理系統(tǒng)不僅能提高醫(yī)務人員的工作效率和醫(yī)療水平，而且能提高醫(yī)院的服務質量。因此，醫(yī)院對業(yè)務管理系統(tǒng)有著強烈的需求。本文介紹了醫(yī)院出入院處、病區(qū)、藥房、藥庫的業(yè)務流程，在整體分析醫(yī)院各部門以及部門之間的實際工作業(yè)務的基礎之上，結合管理系統(tǒng)開發(fā)的理念，用VB 6.0作為前端開發(fā)工具，開發(fā)了醫(yī)院業(yè)務管理系統(tǒng)。目的就是利用計算機軟硬件技術、 網絡通訊技術等現代化手段，對醫(yī)院及其所屬各部門的業(yè)務進行綜合管理。從而為醫(yī)院的整體運行提供全面的、自動化服務的業(yè)務信息系統(tǒng)。全文通過對業(yè)務流程的分析以及對系統(tǒng)的模塊設計、實體-聯系圖(E-R圖)設計、關系模式設計、數據庫設計、代碼設計、人機界面設計等，詳細地闡明了本系統(tǒng)開發(fā)的目的、過程及預期效果。
業(yè)務管理系統(tǒng)是一門集管理科學、信息科學、系統(tǒng)科學及計算機科學為一體的綜合性學科，研究的是管理活動的全過程，以便有效的管理醫(yī)院。
參考文獻
[1]張莉 王強 趙文方 董莉 《SQL Server 數據庫原理及應用教程》清華大學出版社,2002
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[3] 張海藩.軟件工程導論（第四版）.北京：清華大學出版社,2003
[4] 催五子、于寧。界面設計與Visual Bbasic.北京：清華大學出版社,2004
2、課題擬解決的主要問題，在理論和應用方面的意義，完成課題的條件（包括實習單位情況）和設計（論文）的主要內容：
意義：1、為病人提供更好更快、更快的服務，提高醫(yī)院在醫(yī)療市場的競爭力以及吸引更多的病人到本醫(yī)院就醫(yī)；
2、人力工資昂貴，迫使醫(yī)院采用計算機以提高勞動效率；
功能：1、門診掛號：為病人提供就醫(yī)卡方便病人；
2、住院病人管理系統(tǒng)：是醫(yī)院可以隨時了解病人情況；
3、藥房管理系統(tǒng)：提高了藥品管理的質量，和工作效率；
4、門診醫(yī)生工作站、住院費用的管理、病歷管理系統(tǒng)、以及外部接口等。
3、指導教師對學生選題報告的評語：
指導教師簽字： 年 月 日
4、選題報告會評議組意見：
組長（簽字）： 年 月 日
5、學院審查意見：
（一）舞弊的定義
美國審計準則第99號公報（SAS No.99）對舞弊的定義是：“舞弊是一個寬泛的法律概念，審計人員不對舞弊是否發(fā)生做出法律判斷。相反，審計師應關注導致財務報表重大錯報的行為。區(qū)分舞弊和錯誤最重要的因素是導致財務報表錯報的行為是有意的還是無意的。舞弊是導致審計主體財務報表出現重大錯報的故意行為?！?/p>
我國《獨立審計準則第1141號——財務報表審計中對舞弊的考慮》對舞弊定義為：“財務報表的錯報可能由于舞弊或錯誤導致。舞弊和錯誤的區(qū)別在于，導致財務報表發(fā)生錯報的行為是故意行為還是非故意行為。舞弊是指被審計單位的管理層、治理層、員工或第三方使用欺騙手段獲取不當或非法利益的故意行為。舞弊是一個寬泛的法律概念，但準則并不要求注冊會計師對舞弊是否已經發(fā)生做出法律意義上的判定，只要求關注導致財務報表發(fā)生重大錯報的舞弊?！?/p>
經比較發(fā)現，雖然中美審計準則的表述略有不同，但是本質基本一致。其闡述的基本思想為：舞弊是一種故意行為，而非錯誤，是有預謀的，帶有欺騙的性質，一般會涉及到牟取正常情況下無法獲得的利益。審計人員不對舞弊是否發(fā)生做出法律判斷，只要求關注導致財務報表發(fā)生重大錯報的舞弊。
（二）舞弊誘因
美國舞弊審計準則對舞弊誘因表述為：動機或壓力、機會、態(tài)度或合理化；我國舞弊審計準則對舞弊誘因表述為：動機或壓力、機會、借口。
動機和壓力是一種外在的客觀因素，反映了舞弊行為的一種客觀行為動機；機會是舞弊行為能夠發(fā)生，且可以被掩蓋而避免被發(fā)現的有利情形；態(tài)度或合理化是被審計單位（指管理層和員工）持有一種被歪曲了的道德觀，使得違背誠信原則的行為有正當的理由而免于承擔責任；借口是指行為者違背誠信原則、道德等為自己的行為找不承擔責任的理由。
通過分析可知，中美舞弊審計準則關于舞弊的誘因分析均采用了“舞弊三角理論”，前兩個因素基本上不存在差別，都反映了舞弊產生的客觀環(huán)境。第三個因素只是表述不同，但均反映了舞弊者主觀上認為舞弊行為是合理的、可原諒的，使違背誠信原則的行為自我合理化。
二、中美舞弊審計準則的產生背景、環(huán)境因素及制定部門
（一）產生背景
我國為了適應市場經濟的飛速發(fā)展，迫切的需要加快完善審計準則的步伐，進而滿足注冊會計師執(zhí)業(yè)的需要，與國際慣例趨同。主要表現在以下幾個方面：一是企業(yè)的經營環(huán)境變化導致了巨大的審計風險，迫切需要完善審計準則。二是隨著我國經濟的快速發(fā)展，舞弊審計準則的部分條款已經不能滿足行業(yè)的需求，需要加以修改。三是國際舞弊審計準則做了改進，我國需要借鑒國際審計準則的優(yōu)點，與之趨同，便于國際交流，更好地發(fā)展我國經濟。四是會計準則的制定進程加快，審計準則也要相應跟進。審計準則只有與會計準則相匹配才能更好地發(fā)揮其作用，提高審計的效率。因此，2007年我國了《獨立審計準則第1141號——財務報表審計中對舞弊的考慮》。
（二）環(huán)境因素
美國屬于發(fā)達的資本主義國家，政治、經濟、法律體制等相對健全，而我國屬于發(fā)展中的社會主義國家，政治、經濟、法律體制等相對落后，兩種截然不同的國情決定了中美舞弊審計準則產生于兩種完全不同的環(huán)境下。
第一，經濟因素在審計準則的制定中發(fā)揮著最為重要的作用，它不僅可以直接影響審計準則的制定與發(fā)展，而且可以間接對其施加影響。在美國，資本主義高度發(fā)達，各項制度也較為完善，私有化比重很大，因此審計準則的目標更加強調滿足多元化的私人投資者的需求；我國正處于社會主義初級階段，公有化的程度較高，因此審計準則更加強調維護國家、公眾利益。美國要比我國更加重視對個人投資者的保護，相反，我國則更加重視國家財產流失、稅收損失及對廣大人民群眾產生的不利影響。
第二，公眾的法律意識強弱。美國的法制比較健全，公眾的法律意識比較強；我國法律制度尚需完善，公眾法律意識薄弱，因此我國舞弊審計準則執(zhí)行的阻力更大。
第三，中美文化差異。在美國，人們崇尚的是自由主義，因此舞弊審計準則的制定也體現了其靈活性與指導性，相應的強制性條款也較少一些。而我國在舞弊審計準則的制定中加入了更多的強制性規(guī)定條款。
（三）制定部門
美國審計行業(yè)一直都是采用的行業(yè)自律模式，審計準則，包括舞弊審計準則一直都由美國注冊會計師協(xié)會（AICPA）制定并頒布。但是，由于在安然和世通等案件中，審計人員未能及時發(fā)現財務報表重大錯報風險，社會公眾對注冊會計師也產生了一定程度的懷疑，特別是《薩班斯法案》實施后，美國審計準則的制定不再是完全的行業(yè)自律模式，而是以政府監(jiān)督下的獨立監(jiān)管為主的模式。這表明美國注冊會計師協(xié)會（AICPA）逐步失去了審計準則的制定權。
我國的審計準則（包括舞弊審計準則）是由我國注冊會計師協(xié)會制定并由財政部頒布的。因此我國的審計準則更具權威性和約束力。但是由于需財政部審批，在內容上增加修改程序較多，耗時較長，在操作性和動態(tài)更新方面較差。
三、中美舞弊審計原則
（一）職業(yè)懷疑原則
職業(yè)懷疑，是指注冊會計師執(zhí)行審計業(yè)務的一種態(tài)度，包括采用質疑的思維方式，對可能表明由于錯誤或舞弊導致錯報的跡象保持警覺，以及對審計證據進行審慎評價。
美國舞弊審計準則中的職業(yè)懷疑態(tài)度是指要求審計人員克服自身對于客戶的信任和對于以往和該客戶合作經驗的依賴，以懷疑的態(tài)度完成整個審計過程。
我國舞弊審計準則規(guī)定注冊會計師應當在整個審計過程中以職業(yè)懷疑態(tài)度計劃和實施審計工作，充分考慮由于舞弊導致財務報表發(fā)生重大錯報的可能性，而不應依賴以往審計中對管理層、治理層誠信形成的判斷。我國的職業(yè)懷疑雖然強調了注冊會計師的責任，但是也強調了注冊會計師不是鑒定文件記錄真?zhèn)蔚膶＜?，審計工作通常不涉及鑒定文件記錄的真?zhèn)?，即強調了審計的固有局限，只有存在相反理由的情況下才認為文件記錄不是真品。
（二）風險導向審計原則
風險導向審計的核心是對財務報表重大錯報風險的識別、評估和應對。注冊會計師以審計風險模型為基礎進行的審計，稱為風險導向審計方法。
最初的審計風險模型表述為：審計風險（AR）=固有風險（IR）×控制風險（CR）×檢查風險（DR）；現代風險導向審計風險模型表述為：審計風險（AR）=重大錯報風險（MR）×檢查風險（DR）。審計風險模型的出現，從理論上既解決了注冊會計師以制度為基礎采用抽樣審計的隨意性，又解決了審計資源的分配問題，要求注冊會計師將審計資源分配到最容易導致財務報表出現重大錯誤的領域。
美國舞弊審計準則對風險的重視程度更大一些，關于審計風險的介紹更詳細，而我國財務報表審計中對舞弊的考慮對風險的重視程度更少一些，介紹的不如美國審計準則完全。但是，這并不表明我國對舞弊的風險沒有清醒的認識，而是因為各個國家的國情不同，制定準則必須依據國情而定。
四、中美審計師責任
注冊會計師的法律責任的認定一般分為違約、過失和欺詐，可能被追究行政責任、民事責任和刑事責任。
美國的審計準則沒有刻意的強調審計的固有限制，這是因為美國的會計與審計準則相對成熟，會計與審計人員職業(yè)素質高一些，而且美國的審計界面臨著比我國更大的社會公眾壓力。我國在獨立準則第1141號中雖然提高了注冊會計師關于舞弊審計的責任，但是它又強調了審計的固有限制，注冊會計師既不可能也沒有必要將審計風險降低至零。即使按照審計準則的規(guī)定恰當地計劃和實施審計工作，注冊會計師也不能對財務報表不存在重大錯報獲取絕對保證。事實上，這種情況是與我國的具體國情相一致的，我國的會計制度審計制度尚需完善，審計人員的素質有待提高，而且我國處于改革快速發(fā)展的關鍵時期，舞弊不可避免，審計風險較高。
一、我國會計中介機構注冊會計師審計存在的問題
1．風險導向審計模式有可能導致舞弊審計中的風險評估出現目標定位偏差。風險導向審計模式雖然變革了審計方法及其傳統(tǒng)的審計理念，但同 時也給部分執(zhí)業(yè)審計師形成了審計觀念的紊亂，使部分會計師事務所全力規(guī)避風險進而唯利是圖。這是因為，按照風險導向審計模式的判斷邏輯，如果被審計單位經 營失敗的風險較低，即使被審計單位財務報表存在錯報的可能性，注冊會計師卷入訴訟的機率也不會太高，審計失敗的可能性比較小，在這種情況下，實施大規(guī)模費時費力、代價高昂的實質性測試顯然是不符合成本效益原則的，這就必然形成會計師事務所將大量的精力用于研究客戶的行業(yè)風險和經營風險，而對審計意見進行直接支持的實質性測試越來越少。世界各國的風險導向審計中都可能出現這種情況。比如，施樂公司按虛構的毛利率調節(jié)各子公司的銷售成本，萊得艾德公司通過編造沒有任何原始憑證支持的會計分錄調節(jié)利潤等等。這些會計舞弊手法手段并不十分高明，如果會計師事務所嚴格按照審計準則所要求的審計范圍、審計程序實施完 整的實質性測試，可能很多的財務舞弊案件都可以被及時發(fā)現或者得到有效制止。舞弊審計中的風險評估目標要定位于何處易存在舞弊，而不是僅僅節(jié)約成本和降低民事賠償風險。
2．電算化審計的研究開發(fā)相時滯后。目前審計電算化的研究才剛剛起步，相對滯后于會計電算化。另外，由于審計工作本身的不規(guī)范，或者規(guī)范性的要求因未能得到重視而沒有很好地執(zhí)行，這也為開發(fā)研究計算機輔助審計軟件和應用計算機進行輔助審計帶來了難處。會計師事務所的審計人員對利用計算機信息系統(tǒng)處理經濟業(yè)務的企業(yè)進行審計時缺少計算機輔助審計環(huán)節(jié)，將為他們的審計結論意見帶來難以預測的風險。
3．現代審計對象的復雜性和審計內容的廣泛性?，F代市場經濟的顯著特征在于不穩(wěn)定性增強，公司為了在激烈競爭的市場中謀生存求發(fā)展，企業(yè)規(guī)模不斷擴大，所進行的交易也日趨復雜化，經濟業(yè)務的種類和性質也在不斷的多樣化和復雜化，會計核算業(yè)務已經遠遠超出傳統(tǒng)的財務會計的內容，也為審計帶來了更多的困難?，F代審計不僅包括對被審計單位的財務收支活動進行審計，也包括對一些投資方案的可行性研究；既包括對被審計單位的經營成果進行評價，又要對被審計單位的內部控制制度的健全與運作效果進行評價，這些都會增加注冊會計師做出正確的審計結論的難度，審計風險也就隨之增加。
4．注冊會計師審計范圍的擴大。審計范圍是一個漸大過程。早期的審計重點一般都放在處理現金的職員的誠實性上，沒有對資產負債表的質量進行任何分析（staub，1942）。后來，公司資金的周轉主要依靠銀行貨款，銀行要求申請貨款者提供可靠的財務數據，對資產負債表加以證明，成為注冊會計師20世 紀早期業(yè)務的主要部分。資產負債表審計擴大了審計范圍，也擴大了審計責任（查特菲爾德，1988）。再后來，由于美國市場的蕭條和崩潰，促使了證券交易委員會（sec）的產生，要求上市公司提交已審查過的年度財務報表，人們開始意識到審計責任的存在。此后，對內部控制進行檢查通常成為審計的出發(fā)點，審計人員對內部控制的觀念也擴展到企業(yè)及其經營活動的全部，以及管理政策的諸問題，社會公眾對審計的業(yè)務和責任的意識也急速增強。社會公眾要求審計人員揭示出所有重大的差錯和舞弊，并對企業(yè)持續(xù)經營能力作出評價，對企業(yè)在財務方面是否健康作出報告。有關這方面的信息不確定性很大，信息的風險很高，審計人員作出正確的審計結論難度增加，風險在所難免。
二、完善我國會計中介機構注冊會計師審計存在問題的對策
1．國家要完善注冊會計師相關法律規(guī)范。財政部應當就注冊會計師法律責任問題積極與有關司法部門進行協(xié)調，以保護注冊會計行業(yè)的合法權益。與注冊會計師法律責任最為密切相關的 法律是《注冊會計師法》，由于該法頒布較早，在實際執(zhí)行過程中存在很多問題，如對民事責任的規(guī)定相對薄弱，缺少關鍵的過錯和因果關系要件；對法律責任的界定模糊等，補充完善《注冊會計師法》等有關法規(guī)，在相關法律中增加保護注冊會計師權益的條款，在法律責任對象、責任范圍和責任程度等方面給予明確規(guī)定。從而保證注冊會計師免受無謂訴訟的干擾。
2．注冊會計師要堅持獨立性，始終保持謹慎的職業(yè)懷疑態(tài)度。獨立性是注冊會計師的靈魂。注冊會計師與被審計單位之間必須實實在在地毫無利害關系，其承擔的是對整個社會公眾的責任，這就決定了注冊會計師必須與委托單位和外部組織之間保持超然的獨立關系，同時始終保持謹慎的職業(yè)懷疑態(tài)度，嚴格按照注冊會計師執(zhí)業(yè)準則的要求執(zhí)業(yè)，并保持良好的職業(yè)道德，那么其所承擔法律責任的可能性將大大降低。
3．分清被審單位的會計責任和注冊會計師的審計責任。一方面，注冊會計師在與客戶簽仃約定書時，須寫明委托方對提供資料的完整性和真實性負責等內容，并對全部審計業(yè)務均要求管理當局提交一份聲明書，以防止委托方提供虛假證據；或者在委托方提供虛假證據，而由于其舞弊技術的高明并加以精心的掩飾，審計人員即便采取了標準的審計程序也沒能查出的情況下，作為委托方應承擔會計責任的依據?，F在，已經有越來越多的會計師事務所及注冊會計師對此給予了足夠的重視，關健在于怎樣才能使其內容嚴密，不致于形同虛設。另一方面，會計師事務所、注冊會計師協(xié)會應從保護注冊會計師利益出發(fā)，不斷地完善有關權利義務的法規(guī)，不斷地與法律界溝通，使法律界能夠認同審計責任的界定標準，幫助注冊會計師反擊那些毫無根據地擴大注冊會計師責任的訴訟，進而影響公眾時區(qū)分會計責任和審計責任的理解和認同。
4．對違反職業(yè)道德規(guī)范行為的處理。會計師事務所應當制定處理違反職業(yè)道德規(guī)范行為的規(guī)章和程序，指出違反職業(yè)道德規(guī)范的后果，并據此對違反職業(yè)道德規(guī)范的個人及時進行處理。會計師事務所可以為每位員工建立職業(yè)道德檔案，記錄個人違反職業(yè)道德規(guī)范的行為及處理結果。
參考文獻：
一、我國會計中介機構注冊會計師審計存在的問題
1．風險導向審計模式有可能導致舞弊審計中的風險評估出現目標定位偏差。風險導向審計模式雖然變革了審計方法及其傳統(tǒng)的審計理念，但同 時也給部分執(zhí)業(yè)審計師形成了審計觀念的紊亂，使部分會計師事務所全力規(guī)避風險進而唯利是圖。這是因為，按照風險導向審計模式的判斷邏輯，如果被審計單位經 營失敗的風險較低，即使被審計單位財務報表存在錯報的可能性，注冊會計師卷入訴訟的機率也不會太高，審計失敗的可能性比較小，在這種情況下，實施大規(guī)模費時費力、代價高昂的實質性測試顯然是不符合成本效益原則的，這就必然形成會計師事務所將大量的精力用于研究客戶的行業(yè)風險和經營風險，而對審計意見進行直接支持的實質性測試越來越少。世界各國的風險導向審計中都可能出現這種情況。比如，施樂公司按虛構的毛利率調節(jié)各子公司的銷售成本，萊得艾德公司通過編造沒有任何原始憑證支持的會計分錄調節(jié)利潤等等。這些會計舞弊手法手段并不十分高明，如果會計師事務所嚴格按照審計準則所要求的審計范圍、審計程序實施完 整的實質性測試，可能很多的財務舞弊案件都可以被及時發(fā)現或者得到有效制止。舞弊審計中的風險評估目標要定位于何處易存在舞弊，而不是僅僅節(jié)約成本和降低民事賠償風險。
2．電算化審計的研究開發(fā)相時滯后。目前審計電算化的研究才剛剛起步，相對滯后于會計電算化。另外，由于審計工作本身的不規(guī)范，或者規(guī)范性的要求因未能得到重視而沒有很好地執(zhí)行，這也為開發(fā)研究計算機輔助審計軟件和應用計算機進行輔助審計帶來了難處。會計師事務所的審計人員對利用計算機信息系統(tǒng)處理經濟業(yè)務的企業(yè)進行審計時缺少計算機輔助審計環(huán)節(jié)，將為他們的審計結論意見帶來難以預測的風險。
3．現代審計對象的復雜性和審計內容的廣泛性?，F代市場經濟的顯著特征在于不穩(wěn)定性增強，公司為了在激烈競爭的市場中謀生存求發(fā)展，企業(yè)規(guī)模不斷擴大，所進行的交易也日趨復雜化，經濟業(yè)務的種類和性質也在不斷的多樣化和復雜化，會計核算業(yè)務已經遠遠超出傳統(tǒng)的財務會計的內容，也為審計帶來了更多的困難?，F代審計不僅包括對被審計單位的財務收支活動進行審計，也包括對一些投資方案的可行性研究；既包括對被審計單位的經營成果進行評價，又要對被審計單位的內部控制制度的健全與運作效果進行評價，這些都會增加注冊會計師做出正確的審計結論的難度，審計風險也就隨之增加。
4．注冊會計師審計范圍的擴大。審計范圍是一個漸大過程。早期的審計重點一般都放在處理現金的職員的誠實性上，沒有對資產負債表的質量進行任何分析（Staub，1942）。后來，公司資金的周轉主要依靠銀行貨款，銀行要求申請貨款者提供可靠的財務數據，對資產負債表加以證明，成為注冊會計師20世 紀早期業(yè)務的主要部分。資產負債表審計擴大了審計范圍，也擴大了審計責任（查特菲爾德，1988）。再后來，由于美國市場的蕭條和崩潰，促使了證券交易委員會（SEC）的產生，要求上市公司提交已審查過的年度財務報表，人們開始意識到審計責任的存在。此后，對內部控制進行檢查通常成為審計的出發(fā)點，審計人員對內部控制的觀念也擴展到企業(yè)及其經營活動的全部，以及管理政策的諸問題，社會公眾對審計的業(yè)務和責任的意識也急速增強。社會公眾要求審計人員揭示出所有重大的差錯和舞弊，并對企業(yè)持續(xù)經營能力作出評價，對企業(yè)在財務方面是否健康作出報告。有關這方面的信息不確定性很大，信息的風險很高，審計人員作出正確的審計結論難度增加，風險在所難免。
二、完善我國會計中介機構注冊會計師審計存在問題的對策
1．國家要完善注冊會計師相關法律規(guī)范。財政部應當就注冊會計師法律責任問題積極與有關司法部門進行協(xié)調，以保護注冊會計行業(yè)的合法權益。與注冊會計師法律責任最為密切相關的 法律是《注冊會計師法》，由于該法頒布較早，在實際執(zhí)行過程中存在很多問題，如對民事責任的規(guī)定相對薄弱，缺少關鍵的過錯和因果關系要件；對法律責任的界定模糊等，補充完善《注冊會計師法》等有關法規(guī)，在相關法律中增加保護注冊會計師權益的條款，在法律責任對象、責任范圍和責任程度等方面給予明確規(guī)定。從而保證注冊會計師免受無謂訴訟的干擾。
2．注冊會計師要堅持獨立性，始終保持謹慎的職業(yè)懷疑態(tài)度。獨立性是注冊會計師的靈魂。注冊會計師與被審計單位之間必須實實在在地毫無利害關系，其承擔的是對整個社會公眾的責任，這就決定了注冊會計師必須與委托單位和外部組織之間保持超然的獨立關系，同時始終保持謹慎的職業(yè)懷疑態(tài)度，嚴格按照注冊會計師執(zhí)業(yè)準則的要求執(zhí)業(yè)，并保持良好的職業(yè)道德，那么其所承擔法律責任的可能性將大大降低。
3．分清被審單位的會計責任和注冊會計師的審計責任。一方面，注冊會計師在與客戶簽仃約定書時，須寫明委托方對提供資料的完整性和真實性負責等內容，并對全部審計業(yè)務均要求管理當局提交一份聲明書，以防止委托方提供虛假證據；或者在委托方提供虛假證據，而由于其舞弊技術的高明并加以精心的掩飾，審計人員即便采取了標準的審計程序也沒能查出的情況下，作為委托方應承擔會計責任的依據。現在，已經有越來越多的會計師事務所及注冊會計師對此給予了足夠的重視，關健在于怎樣才能使其內容嚴密，不致于形同虛設。另一方面，會計師事務所、注冊會計師協(xié)會應從保護注冊會計師利益出發(fā)，不斷地完善有關權利義務的法規(guī)，不斷地與法律界溝通，使法律界能夠認同審計責任的界定標準，幫助注冊會計師反擊那些毫無根據地擴大注冊會計師責任的訴訟，進而影響公眾時區(qū)分會計責任和審計責任的理解和認同。
4．對違反職業(yè)道德規(guī)范行為的處理。會計師事務所應當制定處理違反職業(yè)道德規(guī)范行為的規(guī)章和程序，指出違反職業(yè)道德規(guī)范的后果，并據此對違反職業(yè)道德規(guī)范的個人及時進行處理。會計師事務所可以為每位員工建立職業(yè)道德檔案，記錄個人違反職業(yè)道德規(guī)范的行為及處理結果。
參考文獻
這些年來，隨著市場經濟的迅猛發(fā)展，財務報表舞弊問題也越發(fā)嚴重，特別是上市公司的財務報表舞弊問題，已經引起社會的高度關注。其實不光是我國，世界發(fā)達國家的企業(yè)也存在財務舞弊問題，在美國，經濟界認為財務舞弊者造成的危害比還嚴重。在我國，財務舞弊案不僅會損害債權人、投資者的合法利益，同時也會給國民經濟秩序帶來巨大傷害。對上市公司財務報表加強審計是當務之急。
一、上市公司財務報表舞弊的手段
毋庸置疑，上市公司財務舞弊會產生巨大的損失。上市公司一般通過以下一些手段實施財務報表舞弊：
（一）資產負債表項目舞弊
這種舞弊又可以劃分為多種類型，一是資產舞弊，包括現金舞弊、應收項目舞弊和虛擬資產掛賬。現金舞弊是最常見的舞弊方式，也是最容易被忽略的，恰恰能造成巨大的損失；應收項目舞弊是指上市公司隨意操作公司存貨的數量，將合格產品當作廢棄品予以處理，或者通過西虛假發(fā)票來虛增存貨；虛擬資產掛賬是公司繼續(xù)將沒有實際價值的資產掛在賬上，以此達到虛增資產和利潤的目的。二是負債舞弊，上市公司在流動負債上動歪腦筋，比如公司采購物品時，物品已入庫，但沒收到購物發(fā)票，這時候應該將未付款項計入應付賬款科目，但是一些上市公司故意不計入應付賬款，以此達到財務舞弊目的。
（二）損益表項目舞弊
這種舞弊手段分為兩種方式，一是收入舞弊，即通過虛構銷售活動來達到舞弊目的，具體操作方式是填寫虛假出庫單、虛假發(fā)票，虛構銷售對象，讓投資者誤認為自己公司有很好的收益。二是成本費用舞弊，一些上市公司利用成本結轉和計量的復雜性，提前或延遲確認費用，以此達到舞弊目的，比如將本該由下次分攤的材料成本提前到本期核算，這種以領代耗原材料核算的做法可以掩飾上市公司的舞弊目的。
（三）現金流量表舞弊
上市公司在形成會計盈余的過程中，不少會計假設現金流量和會計原則并不會參與其中，因此公司高層難以通過采取改變會計方法的形式來變化現金流量，但公司還是能通過經濟業(yè)務和結算過程來對現金流量情況進行人為操控，甚至可以人為增加現金流量凈額，給投資人造成假象。
綜上所述不難發(fā)現，上市公司實施財務報表舞弊的方式有很多種，他們?yōu)榱酥\取一己私利，不惜傷害別人的利益，這種行為是必須嚴厲禁止的。要防范上市公司財務報表舞弊案例，對其加強嚴格的審計刻不容緩。
二、上市公司財務報表舞弊的審計對策
要對上市公司財務報表舞弊進行審計，要從以下幾點入手：
（一）優(yōu)化審計程序
首先，準確識別上市公司財務報表舞弊的跡象。能否對上市公司財務報表舞弊的跡象進行準確的職業(yè)判斷，直接關系到上市公司財務報表舞弊審計的成果。其次，對上市公司財務報表的重大錯報風險進行準確評估，要借助不同的財務數據以及其他相關數據的內在聯系，科學評價上市公司的財務信息。再次，邀請富有實踐經驗和專業(yè)才能的審計專家組成審計小組，促使他們根據實際情況適當調整上市公司的審計程序、時間和范圍，以此防范財務報表出現重大錯報風險。第四，嚴格實施審計過程，特別是要加強風險再評估，適當修整審計計劃，進一步擴大審計測試范圍，得出合理的審計意見。
（二）優(yōu)化內控制度
人類社會要想獲得可持續(xù)發(fā)展，離不開行之有效的管理活動。“無規(guī)矩，無方圓”，大到國家的社會、經濟、文化生活，小到企業(yè)的生產經營、市場營銷，都離不開有效控制，如果沒有制定科學有效的內部控制制度，就好似一個城市沒有護城河，敵軍可以隨意掠奪。有鑒于此，加強內部控制至關重要。上市公司尤其要加強內部控制制度。首先，上市公司要優(yōu)化自己的治理結構，防止出現“內部人控制”和監(jiān)事會形同虛設的問題，具體而言，上市公司要充分發(fā)揮審計委員會的功能，要強化對注冊會計師反映的會計信息問題的監(jiān)管力度，還要防范審計師與公司高層的不法勾當行為，防止他們侵蝕公司利益。其次，上市公司還要自我評估自己的內部控制情況，要定期或不定期的評估公司內控體系，及時發(fā)現問題，防止財務報表舞弊現象的發(fā)生。
（三）完善公司外部治理機制
首先，上市公司要優(yōu)化信息披露制度，要杜絕不充分、不及時信息披露現象，尤其要杜絕虛假披露行為，要不斷規(guī)范信息披露準則和規(guī)則體系，尤其是要加強自愿性披露，包括公司背景信息披露，公司面臨的風險及相應措施披露，以及社會責任、人力資源、環(huán)境保護信息等。其次，為便于公司會計報告更加直觀地反映社會責任資產、負債以及社會責任權益的分布情況，讓公司各利益相關者更全面系統(tǒng)地獲取對其有用的信息，上市公司應借鑒國際上的先進做法，并結合我國現階段的現實國情，編制獨立的公司社會責任會計報告。
三、結束語
上市公司財務報表舞弊行為造成的經濟損失不言而喻，雖然我國對這個話題已經有了不少研究，但對其認識依舊處于探索階段，論成果不夠多，也不夠先進，所以無法有效地指導實踐操作。在此背景下，實業(yè)界應該加強對上市公司財務報表舞弊的研究，并采取合適的審計對策，形成理論體系，為實踐操作提供參考。只有這樣，才能促進上市公司為我國社會主義經濟建設做出應有的積極貢獻。
參考文獻：
一、問題提出
財務報告舞弊問題由來已久，世界各國都深受其害，很多學者都把研究的重心放在此問題上，試圖找出一種有效的識別和治理財務報告舞弊的途徑。目前國際上比較成熟的理論有：德勞倫斯?B?索耶的“舞弊因子學說”、艾伯倫奇特（W.Steve Albrecht）的“三角理論”、G.Jack Bologua, Robert J.Lindquist和Jiseoph T.Wells的“GONE”舞弊理論和伯洛格那的“風險因子說”。
而在實證研究方面，中外學者主要從股權結構、董事會特征和財務狀況等方面對影響財務報告舞弊的影響因素進行了研究。然而由于各國國情的差異，各國學者的研究結論有所差別，比如： Warfield等(1995)、Laeven& Levine(2004)等認為股權集中度與財務報告舞弊正相關，而我國學者梁杰、王璇等（2004）通過實證研究發(fā)現股權集中度與財務報告舞弊顯著負相關；又如：Fama&Jense（1983）、Forker(1992)、Dechow(1996) 、Chtourou(2000) 認為外部董事比例、董事會規(guī)模和董事會次數均與財務報告舞弊的可能性負相關，而孫永祥(2001) 和沈藝峰等(2002)發(fā)現董事會規(guī)模和財務報告舞弊可能性正相關，李常青（2004）通過實證檢驗，表明董事會會議次數與財務報告舞弊成顯著的正相關。
這說明由于各國制度和文化的差異，以及我國上市公司特殊的股權結構等原因，使得我們不可能照搬國外學者的研究成果。而財務報告舞弊問題已阻礙了我國證券市場的正常發(fā)展，它不僅誤導投資者做出錯誤決策，使其蒙受經濟損失，也是對國家法律嚴肅性的挑戰(zhàn)，破壞了市場規(guī)則和投資者的信心。因此，為了保證我國證券市場的有效運行，就必須解決財務報告的舞弊問題。
二、對我國上市公司舞弊動因的分析
1.信息不對稱理論?，F代企業(yè)經營權和所有權的分離，使得經營者可以以企業(yè)法定代表人的身份獨立自主地對企業(yè)資產進行經營活動，這樣經營者成了企業(yè)的“內部人”，而股東則成為了“外部人”。經營者作為財務報告的直接提供者，與股東在財務信息質量上擁有不對稱信息。信息不對稱(Asymmetric Information)是指交易中一方持有與交易行為相關的信息而另一方不知情，而且不知情的一方對他方的信息由于驗證成本昂貴而在經濟上不現實。這樣，當公司經營情況不理想，人沒有很好的完成受托責任時，似乎利用信息優(yōu)勢對財務報告進行舞弊就成為他們不錯的選擇。
2.公司治理結構失效。公司治理結構狹義的講是有關所有者、董事會和高級執(zhí)行人員三者之間權利分配和制衡關系的一種制度安排，具體表現為明確界定股東大會、董事會、監(jiān)事會和經理人員職責及功能的一種企業(yè)組織結構。我國上市公司的股權結構比例懸殊，大股東在股東大會上占絕對優(yōu)勢，董事會、監(jiān)事會完全由大股東決定，并為大股東服務。獨立董事不獨立、監(jiān)事會流于形式，這樣大股東就可以通過其控制的董事會和股東大會制造舞弊性財務報告。
3.外部審計“趨利避害”。上市公司的財務報告在披露之前都要經過注冊會計師(CPA)的審計，為什么充當“經濟警察”的CPA沒有盡到應有的責任?究其原因，可以用審計的收益與風險不對稱來解釋。上市公司聘請CPA來審計自己的報表，委托人與被審計人歸于一人，在某種程度上上市公司成了CPA的“衣食父母”，審計的收益是巨大的，而查處后的處罰卻相比之下輕微的多，于是有的CPA為了飯碗對舞弊事實視而不見，甚至舞弊同謀。
4.股權融資偏好。股權融資沒有還本付息的壓力，很多上市公司都選擇上市進行股權融資，而證監(jiān)會又對公司上市、發(fā)行股票和配股都有嚴格的限制，還有特別處理和退市的規(guī)定，而這些規(guī)定都是由一些會計指標來限制的，因此當上市公司達不到標準而又迫切需要上市融資時，對財務報告進行舞弊似乎也就可以理解了。
三、對財務報告舞弊的治理
1.完善經理人市場，最大限度的避免信息不對稱帶來的逆向選擇和道德風險，同時增加對經理人員業(yè)績考核的一些定性指標，減少高管人員為了應對委托人的考核而進行舞弊的動機。
2.完善公司治理的結構，完善獨立董事和監(jiān)事會職責及權限的法律規(guī)定,將獨立董事和監(jiān)事會成員的切身利益，如薪酬等與上市公司分離,比如可以采取上市公司支付年費給證券監(jiān)管機構，而由證券機構代為支付的方式，減少獨立董事和監(jiān)事會成員對上市公司的依存度,從而使獨立董事和監(jiān)事會能真正發(fā)揮監(jiān)督的作用。
3.加強注冊會計師的獨立審計制度。獨立性是審計的靈魂，而目前委托人和被審計人歸于一人的現狀使CPA很難真正做到獨立，針對這種情況，筆者建議建立由上市公司的獨立董事和監(jiān)事組成的審計委員會負責聘用更換會計師事務所的制度。另一方面，加大對查處注冊會計師的懲罰力度，利弊得失的權衡才能讓注冊會計師在審計時做到獨立。
4.改變證監(jiān)會單一的財務指標標準，使上市公司不能僅通過舞弊達到上市及融資的條件。同時加大對上市公司舞弊的處罰，增加舞弊成本，從而減少上市公司舞弊的動機。加強誠信教育，在全社會形成誠信的大范圍。只有“事前防范、事中監(jiān)督、事后處罰”的全線治理措施才能根治財務報告舞弊的問題，從而保證證券市場的正常運行和健康發(fā)展。
參考文獻:
1 加強企業(yè)內部會計控制的必要性
企業(yè)內部會計控制是指與保護企業(yè)財產物資的安全性、會計信息的真實性以及財務活動的合法性有關的控制系統(tǒng)。它的目標是確保企業(yè)經營活動的效率性和效果性，資產的安全性，經濟信息和財務報告的可靠性。其主要作用：一是有助于企業(yè)領導實現經管方針和目標;二是保護企業(yè)各項資產的安全和完整，防止資產流失;三是保證企業(yè)業(yè)務經營信息和財務會計資料的真實性和完整性。此外，它還能保證企業(yè)內部財務活動的合法性。會計內控最根本的目的在于規(guī)范會計行為，保證會計信息的真實完整。單位財務會計工作是一項綜合性的工作，滲透到單位經營管理的各個方面。而會計資料特別是原始憑證是由單位各個部門的人員經手的，牽涉到單位經營管理的各個方面，在會計事項辦理過程中，可能因手續(xù)不全、憑證不足、各個環(huán)節(jié)控制不嚴而導致會計資料失真，或者個人營私舞弊，最終給單位造成損失。所以，建立健全互相牽制的會計內控制度，需要統(tǒng)一領導，統(tǒng)一部署，各個部門共同協(xié)作，各個員工積極參與、有效執(zhí)行，才能真正發(fā)揮會計內控的實際作用，為保證會計信息真實完整夯實基礎。
2 企業(yè)內部會計控制失控存在的問題
企業(yè)內部會計控制失控的原因有很多，不僅房地產企業(yè)，其他不同類型不同行業(yè)也都存在企業(yè)內部會計控制失控的現象。在此我只列幾點最主要的。
1 崗位責任模糊不清
對崗位職責的設置應貫徹相互牽制的原則，對不相容的職務實行分離，使不同崗位之間形成一種相互監(jiān)督、相互牽制的關系，這是內部控制制度的原則。但是目前許多單位內部中下層機構之間，不同崗位之間以及不同人員之間無法形成有效的牽制，有的單位存在著不相容職務兼任的現象，崗位責任制形同虛設;有的單位管理人員事必躬親，親自操辦自己的涉及資金支付的經濟業(yè)務事項等。
2 缺乏內部人員的監(jiān)督檢查力度
當前，有的單位在內部控制制度上只是強調對審批程序的監(jiān)督，而不論內部人員做得對不對，只要有內部人員簽字，就算內部控制監(jiān)督到位了。現行的財務一支筆控制的監(jiān)督方式，雖然一方面解決了費用控制的責任歸屬問題，但有些會計人員放棄職責，領導簽字就照辦，我不負責，致使會計內部監(jiān)督有名無實。 3 缺乏內部審計
從單位管理角度來講，內部審計是對內部會計控制的控制。然而內審監(jiān)督在某些單位由于受到利益關系和人際關系的制約，很難客觀、真實、公正地開展工作。
3 采取積極措施推動會計內控水平的整體提高
針對企業(yè)內部存在的內控失控現象，我的觀點認為：房地產企業(yè)要建立健全會計內控制度，應統(tǒng)一思想，提高管理水平，積極采取措施，推動會計內控水平的整體提高。 1 單位領導充分重視，組織措施到位，高管人員以身作則，實行全員參與
會計內控是一項系統(tǒng)的綜合工程，是單位管理的重要組成部分，不僅需要單位各管理部門之間的協(xié)同協(xié)作，更需要組織上的強有力的領導，單位負責人要親自出馬，對實施的全過程實行組織上的統(tǒng)一領導策劃、政策上統(tǒng)一制訂、實施上統(tǒng)一安排、實施效果統(tǒng)一檢查、統(tǒng)一獎懲，變少數部門的行為為單位管理部門的一致行為，變臨時行為為持之以恒的長期行為，變管理者行為為全員參加行為，特別是單位高管人員更要帶頭執(zhí)行制度，讓內部會計控制約束單位內部涉及會計事項的所有人員，使任何個人都不得擁有超越內部會計控制的權力，單位高管人員既不向上越權，又不向下越權，更不超越職責插手事務，才能明確責任，規(guī)范運行，使會計內控制度建立健全并持之以恒地有效實施。
2 提高內部會計控制制度建設的意識，改習慣為制度，變經驗為程序
提高內部會計控制制度建設的意識，樹立風險觀念，將一些習慣做法逐步加以歸納總結，形成書面制度，將一些好的經驗做法整理成辦事流程，規(guī)范辦事程序，形成互相牽制的內控制度，同時重視辦理會計事務人員的業(yè)務素質及職業(yè)道德，杜絕經濟業(yè)務過程的差錯及舞弊行為。
