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關(guān)鍵詞：資本市場 審計選擇 股權(quán)融資成本
一、引言
內(nèi)源融資由于風險小，資金容易獲得，所以成為企業(yè)融資的首選方式。隨著經(jīng)濟社會的不斷發(fā)展以及企業(yè)技術(shù)的進步，僅僅依靠內(nèi)源融資已經(jīng)難以滿足企業(yè)對資金的需求，因此外源融資也逐漸成為企業(yè)獲取資金的重要方式。然而由于信息不對稱、成本以及逆向選擇等問題的存在使得外源融資的成本高于內(nèi)源融資的成本。
選擇高質(zhì)量的審計師是解決信息不對稱、成本以及逆向選擇的重要方法之一，高質(zhì)量的審計師所出具的審計報告在有效的資本市場中傳遞著積極信號，為投資者提供了監(jiān)督和保險等功能，能有效降低資金提供者和使用者之間的信息不對稱和逆向選擇等問題。伴隨資本市場信息不對稱情況的改善，企業(yè)的股權(quán)融資能力會變強，從而股權(quán)融資成本也會下降。
本文從理論、信息理論和保險理論這三個角度來說明審計選擇對企業(yè)股權(quán)融資能力的影響，一方面高質(zhì)量的審計報告能夠為投資者的投資決策提供有用信息，另一方面也能夠提高企業(yè)的融資能力，降低融資成本。
二、企業(yè)融資成本與審計質(zhì)量內(nèi)涵
企業(yè)融資是指企業(yè)資金的籌集過程，包括內(nèi)源融資和外源融資兩種來源。由于市場環(huán)境變化、技術(shù)進步和企業(yè)生產(chǎn)規(guī)模的不斷擴大，企業(yè)僅僅依靠內(nèi)部融資已經(jīng)難以滿足企業(yè)的資金需求，外部融資顯然已經(jīng)成為企業(yè)融資的主要途徑。選擇高質(zhì)量的審計師能幫助企業(yè)融資和降低股權(quán)融資成本，這在很大程度上可能會影響企業(yè)在融資過程中的審計師選擇的動機。
審計質(zhì)量有兩方面內(nèi)涵：審計師是否能夠發(fā)現(xiàn)會計報表存在的問題；審計師是否能夠報告已發(fā)現(xiàn)的會計報表存在的問題。目前學術(shù)界對審計質(zhì)量的衡量主要有如下幾個替代變量：（1）審計規(guī)模。審計規(guī)模主要是指會計師事務(wù)所的規(guī)模。規(guī)模大的會計師事務(wù)所提供的審計質(zhì)量可能越高。（2）收費與傭金。注冊會計師的收入主要來自于收費和傭金，因此其收費標準直接影響審計質(zhì)量。（3）事務(wù)所品牌。聲譽高的事務(wù)所出具的審計報告的質(zhì)量通常要高于普通的事務(wù)所。（4）審計師的專業(yè)性。審計師越專業(yè)，提供的審計質(zhì)量越高。
三、審計選擇對企業(yè)融資成本的影響機制
（一）基于審計需求理論的研究
審計需求理論認為高質(zhì)量的審計需求產(chǎn)生于企業(yè)中的委托關(guān)系。委托關(guān)系是隨著社會生產(chǎn)的發(fā)展和生產(chǎn)分工的細化而產(chǎn)生的。它通常表現(xiàn)為兩種問題，第一種是股東與管理層之間的問題，股東與管理層之間由于企業(yè)所有權(quán)與經(jīng)營權(quán)的分離而成為委托關(guān)系，但其二者的利益并不完全一致。在信息對稱的情況下，管理層的行為是可以被觀察到的，股東可以根據(jù)觀測到的管理層的行為對其進行獎懲和激勵。然而在信息不對稱的情況下，由于股東知識經(jīng)驗的不足等導致股東對管理層不能有效的監(jiān)督，股東不能直接觀察到管理層的行為。當兩者利益不一致時，管理層有動機為了自身利益而做出損害股東利益的行為。因此，財務(wù)報表反映的會計信息作為反映管理層財務(wù)質(zhì)量和經(jīng)營狀況的有效手段成為股東對管理層報酬激勵契約的基礎(chǔ)，所以管理層有動機和能力操控會計信息來達到自身利益最大化的目的。管理層通常會聘請高質(zhì)量的審計師對企業(yè)的財務(wù)報表進行審計并出具審計報告，增強股東對管理層組織和管理能力的信賴程度，這就產(chǎn)生了企業(yè)對外部審計的需求。在我國現(xiàn)階段，企業(yè)全部的生產(chǎn)經(jīng)營活動都要經(jīng)過注冊會計師的監(jiān)督和審計，管理層只能寄希望于注冊會計師未能發(fā)現(xiàn)其舞弊等導致的重大錯報風險，因此，審計需求轉(zhuǎn)化為對高質(zhì)量審計的需求。
在我國的資本市場上，很多公司股權(quán)都相對集中，在這種情況下大股東與中小股東之間也存在問題。大股東掌握的公司經(jīng)營的信息要遠遠多于中小股東，隨著大股東持股比例的上升，大股東為了自身利益有能力也有動機對公司的管理層進行監(jiān)督，同時隨著他們對管理層控制能力的增強，極有可能完全控制管理層，因此大股東通常會通過關(guān)聯(lián)方交易、資產(chǎn)轉(zhuǎn)移等手段進行利益輸送，侵占并逐漸掏空上市公司。為了防止其利益侵占行為被發(fā)現(xiàn)，大股東會有粉飾財務(wù)報表或披露虛假信息的動機，由于高質(zhì)量的審計師發(fā)現(xiàn)違法違規(guī)的可能性更大，因此控股股東對高質(zhì)量審計的需求就會降低。
可見，高質(zhì)量的外部審計是一種有效的外部監(jiān)督手段。從企業(yè)管理層的角度來說，管理層有選擇高質(zhì)量外部審計的動機來減少企業(yè)各利益相關(guān)者之間的信息不對稱，減少股東與管理層之間的沖突和道德風險，從而降低融資成本和成本，提高企業(yè)的價值。而從企業(yè)控股股東的角度來說，為了防止其違法違規(guī)行為被發(fā)現(xiàn)，控股股東不太愿意選擇高質(zhì)量的審計師。通常情況下，為了降低信息不對稱帶來的成本問題，成本越大的企業(yè)對高質(zhì)量審計的需求就越強，所以企業(yè)更傾向于聘請規(guī)模大的會計師事務(wù)所。
（二）基于審計需求信息理論的研究
審計需求信息假說的觀點認為，財務(wù)報表反映的會計信息可以向外部投資者傳遞關(guān)于企業(yè)價值的信息，而審計師對財務(wù)報表的審計結(jié)果可以使企業(yè)財務(wù)信息更加真實可靠，能夠減少股東和管理層之間的信息不對稱和逆向選擇行為，還可以增加會計信息的價值，進而提高會計信息對財務(wù)報表使用者決策的有用性。會計信息質(zhì)量的好壞直接影響到投資者能否做出正確的投資決策。因此，投資者為了提高投資決策水平和投資效率，會要求管理層選擇高質(zhì)量的外部審計對財務(wù)報表的真實性和公允性進行審計并出具審計報告。一般情況下，會計信息質(zhì)量較高的企業(yè)通常也會選擇高質(zhì)量的外部審計對財務(wù)報表進行審計，從而提高企業(yè)會計信息質(zhì)量和企業(yè)聲譽，以期信息使用者對企業(yè)的經(jīng)營狀況做出正確的判斷，同時也進一步提高了企業(yè)在資本市場上的融資能力。
此外，該理論還認為，投資者如果不能準確地了解企業(yè)的經(jīng)營狀況和發(fā)展情況，出于謹慎性考慮他們將會以市場上全部企業(yè)的平均價值來確定目標投資企業(yè)的市場價值，這就會導致價值高的目標投資企業(yè)的市場價值被低估。價值高的目標投資企業(yè)為了防止市場價值被低估和吸引潛在的投資者，他們通常會采用信號傳遞的手段，向外部潛在投資者傳遞其企業(yè)經(jīng)營狀況良好的信號，以此來區(qū)別于價值低的企業(yè)，從而獲得更多的融資機會和更低的融資成本。信號傳遞最有效的方式就是聘請高質(zhì)量的審計師，并且由于高質(zhì)量審計師的審計收費通常較高，價值高的企業(yè)較價值低的企業(yè)更有能力支付較高的審計費用，因此這種行為不容易被價值低的企業(yè)所模仿，由此產(chǎn)生了對高質(zhì)量的外部審計的需求。投資者不能直接觀察到企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營活動，他們只能根據(jù)財務(wù)報表反映的信息來進行投資決策，因此審計質(zhì)量的高低成為他們判斷企業(yè)價值高低的重要信號，投資者通常認為審計質(zhì)量越高的企業(yè)其企業(yè)價值也較高，因而價值高的企業(yè)為了能夠在激烈的市場競爭中占據(jù)有利地位，會選擇高質(zhì)量的審計師進行審計，以便向外界傳遞企業(yè)經(jīng)營狀況和發(fā)展情況良好的信號，從而吸引投資者的投資，增加企業(yè)的融資機會，降低企業(yè)融資成本。
（三）基于審計需求保險理論的研究
基于審計需求保險理論的觀點認為，高風險的企業(yè)更愿意聘請高質(zhì)量的審計師。企業(yè)通過聘請高質(zhì)量的審計師對財務(wù)報告進行審計，一方面為了降低財務(wù)報表可能帶來的投資風險，提高財務(wù)信息質(zhì)量；另一方面將外部審計作為一種投保的方式，主要為外部投資者提供保險擔保，降低投資者的投資風險，實現(xiàn)風險的分散和轉(zhuǎn)移。根據(jù)相關(guān)法律規(guī)定，如果由于注冊會計師的失職導致未能發(fā)現(xiàn)被審計企業(yè)由于舞弊導致的重大錯報風險，而投資者根據(jù)財務(wù)報表信息進行投資導致了投資損失，除了企業(yè)外，注冊會計師也必須承擔相應的法律責任和賠償相應的損失。這種連帶責任使得高質(zhì)量的審計師和企業(yè)合謀的可能性小，因此高質(zhì)量的審計師可以對企業(yè)的經(jīng)營狀況和發(fā)展情況提供一定的合理保證，改善財務(wù)報表的質(zhì)量，增強外部投資者對財務(wù)報表的信賴程度。
高風險的企業(yè)一般會傾向于選擇高質(zhì)量的外部審計師來增強投資者對公司的信任，吸引潛在投資者的投資。高質(zhì)量的審計師通過對企業(yè)的財務(wù)報表進行審計并發(fā)表相應的審計意見，提高了企業(yè)聲譽，為投資者做投資決策時起到了參考作用，降低了投資人與企業(yè)之間的成本，從而提高了企業(yè)的融資能力。
四、結(jié)論
高質(zhì)量的審計師能合理保證財務(wù)報表的真實性和準確性，起到降低信息不對稱、監(jiān)督以及保險的作用。審計所具有的降低信息不對稱功能，可以減輕企業(yè)融資前的逆向選擇問題，監(jiān)督功能可以減輕企業(yè)融資后的道德風險問題，而當企業(yè)出現(xiàn)經(jīng)營失效時，審計保險功能則可為投資者追償投資損失提供可能。
選擇高質(zhì)量的審計師一方面可以降低企業(yè)的融資成本，吸引潛在投資者；另一方面也促進了資本市場的健康發(fā)展，進一步提高了企業(yè)在資本市場上籌措資金的能力。因而，為降低企業(yè)的融資成本，需要從制度層面和法律層面，加強對企業(yè)選擇高質(zhì)量外部審計的激勵與約束，為企業(yè)治理提供有效的外部監(jiān)督環(huán)境。從國家的角度來說，國家在制定相應政策時可以向會計師事務(wù)所做大做強方面多傾注力量，從而在法律上確保審計師的獨立性和專業(yè)性，這樣既有利于企業(yè)的融資需要，也保護了企業(yè)外部投資者的利益。
本文的研究也存在一定的局限性，本文只是分析了審計師選擇對企業(yè)股權(quán)融資成本的影響，而對于審計師選擇對企業(yè)債券融資成本的影響并沒有涉及，未來可以在這一方面展開深入研究和分析。J
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高?；n案是科技檔案的一個重要組成部分，自1993年國家教育委員會關(guān)于《高等學校檔案實體分類法》、《高等學校檔案工作規(guī)范》至今，高校檔案管理基本按照這兩個“藍本”執(zhí)行，而社會上檔案觀念的轉(zhuǎn)變、監(jiān)理制度的實施、對基建工程審計的加強，使基建檔案的特點與十幾年前相比有了很大變化，也導致目前基建檔案的庫存狀況存在一些不太合理的地方，所以基建檔案的歸檔范圍和保管期限亟須改進。
基建檔案是指在基建管理和工程項目活動中直接形成的，其價值主要體現(xiàn)在學?；A(chǔ)設(shè)施的擴建、新建；后勤服務(wù)中心對基礎(chǔ)設(shè)施的維護和修理、危房鑒定、房產(chǎn)部門辦理房產(chǎn)證，以及工程質(zhì)量事故處理和經(jīng)濟糾紛的調(diào)解等方面，由此可見基建檔案的重要性。
要更進一步科學化地管理好基建檔案，必須充分認識高?；n案的特點。
一、高?；n案的特點
目前高校投資主體多元化，多元化也必然帶來管理的多重性，從而增添了檔案管理工作的復雜性和社會性，對高校基建檔案自身的質(zhì)量、項目的齊全性、數(shù)據(jù)的準確性、查找的方便性都提出了更高地要求，而抓住基建檔案的特點，是高?；n案管理的關(guān)鍵所在。主要有以下七點：
①專業(yè)性，集中表現(xiàn)在基建檔案的形成領(lǐng)域和內(nèi)容性質(zhì)都具有鮮明的專業(yè)特點。
②成套性，基建工程是以一個獨立的工程項目為對象進行的，規(guī)律性地形成了一系列相關(guān)科技文件。碩士論文，檔案管理。在基建項目建設(shè)過程中，包含了從提出項目建議書、可行性分析報告、編制初步設(shè)計、編制設(shè)計文件、進行地質(zhì)勘查、設(shè)計招標、簽訂合同等全過程文件，要把整個工程的來龍去脈清楚顯現(xiàn)。
③現(xiàn)實性，是指它具有較強的現(xiàn)實使用性。其它文件材料歸檔后，基本上完成了現(xiàn)行功能，多半是用來歷史查考，而基建檔案則不同，它不僅沒有退出現(xiàn)行使用過程，而是在較長時期內(nèi)發(fā)揮現(xiàn)行效用。
④廣泛性，檔案材料的來源十分廣泛，從工程項目建議書到竣工驗收，檔案材料來源涉及到政府部門審批、設(shè)計部門論證設(shè)計、施工單位實施建設(shè)、監(jiān)理單位監(jiān)督管理、質(zhì)監(jiān)部門質(zhì)量評定以及材料、設(shè)備供貨單位的合格證書、檢驗報告等等都使基建檔案材料具備了廣泛性特點。
⑤復雜性，基建檔案涉及地質(zhì)、氣象、環(huán)保、建筑、結(jié)構(gòu)、給排水、暖通、供變電、消防等多種專業(yè)內(nèi)容，這些專業(yè)有機地融合才能完成一個建筑單位工程，也帶來了專業(yè)內(nèi)容的復雜性。
⑥龐大性，基本建設(shè)項目，由于投資規(guī)模往往較大，參與單位多，涉及專業(yè)廣，以及項目歸檔文件套數(shù)多等因素，使得最終形成的基建檔案數(shù)量遠比其他技術(shù)活動行程的檔案多。碩士論文，檔案管理。
二、高校檔案管理中普遍存在的問題
在實際管理中還存在諸多問題，比如施工圖紙的變更部分沒有重新繪制到竣工圖紙上；項目文件涉及單位多，收集不齊全；學校立卷制度不細致等等；從大方面講主要存在于三個方面：
①檔案意識不強，歸檔材料質(zhì)量不高。高?；ú块T以及主管領(lǐng)導對基建檔案工作重要性認識不夠，由于思想認識不足宣傳力度不夠，致使一些基建管理人員嚴重存在著“重建設(shè)、輕檔案”的思想。在實際工作中，能經(jīng)常發(fā)現(xiàn)有些工程項目檔案內(nèi)容丟失，圖物不符，不少材料分散在承辦人和技術(shù)人員手中，其中設(shè)計變更、施工記錄等的遺失最為常見。嚴重者還有管理人不交接、不存檔，“人在資料在，人換資料失”的現(xiàn)象。一般情況，高校僅能做到目錄級管理，即只能在檔案信息管理系統(tǒng)上檢索到目錄，沒有相應的材料和電子資料。具體材料又常常是復印件或者用鉛筆、圓珠筆書寫等不符合歸檔要求的材料。碩士論文，檔案管理。對于一些隱蔽工程、地下管網(wǎng)工程等也普遍存在沒有及時記錄和編制準確的資料、數(shù)據(jù)等竣工檔案。
②管理制度不嚴格，缺少制度保障。碩士論文，檔案管理。雖然國家自1994年1月1日全面要求實施高等學校檔案實體分類法》和《高等學校檔案工作規(guī)范》，但由于基建工程涉及多個部門，在檔案管理工作中缺乏統(tǒng)一的約束機制和調(diào)控手段，導致檔案工作難落實，管理人員敷衍了事，消極應付；歸檔滯后、拖拉甚至遙遙無期。除此之外，在人員、設(shè)備經(jīng)費保障上也不能滿足，對專（兼）職人員不能進行定期培訓，在這些需要經(jīng)費支持的工作中，學校往往投入的專項費用很少甚至沒有，這些都是缺乏有效管理和約束機制造成的。
③ 缺乏檔案專業(yè)人員。目前大多數(shù)高校都在進行“新校區(qū)”建設(shè)，基建部門和檔案管理部門的人員較少，能分配給專職的檔案管理人員更是嚴重不足，既熟悉基建業(yè)務(wù)又熟悉檔案管理知識的人員更是少之又少。而作為一名基建檔案管理工作者，應能在了解基建工作流程的基礎(chǔ)上，掌握文字信息處理技能和熟悉數(shù)據(jù)庫技術(shù)，因為“新校區(qū)”建設(shè)工程浩大，沒有相應地信息化管理手段易導致資料的遺失，這一點普遍存在于建設(shè)單位和施工單位。
三、高?；n案管理的對策辦法
①制度要健全，約束機制要完善。根據(jù)《高等學校檔案實體分類法》、《高等學校檔案工作規(guī)范》細則實施是不夠的，要根據(jù)每個工程實際情況因地制宜，建立好符合學?；蛘呋ú块T特點的制度，它并不是按部就班。基建檔案是一項專業(yè)很強的工作，集科學性、嚴謹性、特定性于一體，力求完整、齊全、系統(tǒng)、準確。首先，要建立檔案管理組織結(jié)構(gòu)和明確崗位職責，不僅在校級有管理機構(gòu)，而且基建部門也應設(shè)立專人負責，兩者既有分工，又有合作。這樣才能提高檔案收集的準確性，減少收檔人員工作強度。
②執(zhí)行要堅決，歸檔管理要同步。碩士論文，檔案管理。在檔案管理工作中做到“有法可依，有法必依，違法必究”，這是做好基建檔案管理的關(guān)鍵。因此，要制定嚴格的檢查和交接制度。按章管理，能使基建檔案工作納入系統(tǒng)化、規(guī)范化的軌道?；n案資料主要是在建設(shè)過程中產(chǎn)生的，提高檔案的卷宗質(zhì)量，應堅持基建檔案“三納入”、“三同步”管理。在實際操作中，可以加入比如：每月技術(shù)例會檢查，重點工作歸咎；檔案管理部門參加成果鑒定，工程竣工驗收，專家會談等活動。做到邊施工邊整理，軟硬件同步進行，保證竣工時，竣工檔案完整齊全，從而使歸檔工作得以順利進行。
③領(lǐng)導觀念更新，硬件投入加大。搞好基建檔案管理工作，需要領(lǐng)導重視，領(lǐng)導實實在在的支持是搞好檔案管理的工作關(guān)鍵，只有領(lǐng)導對檔案管理工作的支持，才能將基建檔案納入工作計劃，進行統(tǒng)一管理，分配各科室工作，形成網(wǎng)絡(luò)，責任到人。碩士論文，檔案管理。同時，逐步利用先進的科學技術(shù)設(shè)備，提高學?；n案管理部門和立卷歸檔單位的工作效率，把繁重的組卷、調(diào)卷、抄寫卷內(nèi)目錄等手工操作中解脫出來，逐步變手工操作為方便快捷高效的辦公自動化管理，添加必要的計算機、復印機、掃描儀等等。
④多方協(xié)作，建立信息化管理制度流程。由于基建檔案牽扯單位較多，常涉及政府部門、施工單位、監(jiān)理部門、質(zhì)檢部門等，因此需多方密切合作。為提高工作效率，必須進行信息化管理，建立信息化管理制度。
隨著高等教育事業(yè)的發(fā)展，高?；ㄍ顿Y日益增大，建設(shè)工程也逐年增多，建設(shè)工程檔案管理也越來越復雜。因此在日后的工作中，要不斷發(fā)現(xiàn)問題，不斷創(chuàng)新，為學校基本建設(shè)做好重要的歷史記錄，適應形勢，滿足學校的整體需求。
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從1982年至1997年，受教于先生十五載，讀碩、博期間更是能常伴先生左右，親聆先生之教誨，對先生的感情日深且恒久。各種情懷雖有千言萬語，仍可歸結(jié)為“敬、畏、親” 三個字。始則“敬”，繼而“畏”，終于“親”。
記得1982年初報考研究生時，中南財經(jīng)大學（當時為湖北財經(jīng)學院）的會計專業(yè)僅有三名碩導（劉炳炎教授、楊時展教授和毛恩培教授）。當時剛結(jié)束不久，教授十分稀罕，懷著對先生十分崇敬卻又忐忑不安的心情，我大膽報考了湖北財經(jīng)學院的研究生而被僥幸錄取，首次投入先生的門下。
及到校后，了解到先生德高望重、學貫中西，對先生更為崇拜；又聽說先生治學嚴謹，對學生要求極嚴，遂產(chǎn)生畏懼之情。這種對先生“敬畏”的心情一直伴隨著我讀研究生的三年光陰。記得楊先生給我們上英語原版的《管理會計學》和《審計學》時，每每要求我們預習教材并常常在課間提問。老師在上，學生在下僅兩三人，回答問題怕有難堪，因此我們絲毫不敢懈怠，深知“濫竽充數(shù)”是行不通的?，F(xiàn)在回想起來，正是那時先生的嚴格要求才使我打下較好的專業(yè)英語基礎(chǔ)，為以后的工作和研究提供了極大的便利。1985年，當我進行碩士論文答辯時，恰逢楊先生擔任答辯委員會主席，真擔心論文不能順利通過，好在我論文的選題還算前沿，參考了不少美國《會計評論》等中外文獻，也略有創(chuàng)新，有幸得到了先生的首肯。
感到先生的慈祥和親切應該是在我研究生畢業(yè)后。1987年初，先生親筆給我致函，告之他開始招博士生并要我積極報考。收到先生來信真使我喜出望外，感到先生除了對我們嚴格要求之外，還體現(xiàn)了他對我們前途的真切關(guān)懷，只是他從不將這種愛心溢于言表而已。甚為遺憾的是，當時我已被組織上選派赴香港工作，一時不能再回到先生的身邊。這以后，我與先生的聯(lián)絡(luò)日益頻繁，先生訪港或出國路經(jīng)香港，我必前去探望。先生常勉勵我在工作之余加強學習，有機會再返母校攻讀博士。90年代以后，政策允許在職報考博士，終于給了我重返師門的機會。楊先生給我寄來了美國《公認會計原則匯編》（The Codifications of GAAP）、《公認審計準則匯編》（The Codifications of GAAS）等書目，要求我重點讀好這些書，由此引領(lǐng)我走上了研究會計準則與審計準則之路，也為我以后博士論文的選題奠定了基礎(chǔ)（我原想利用長期境外工作的經(jīng)驗探討境外企業(yè)的投資與財務(wù)問題）。通過認真復習和報考，1994年秋我終于有幸再拜先生門下。我到中南財大報到后，先生竟以八十高齡偕夫人和郭道揚教授，執(zhí)意陪我同游武漢東湖磨山，并留下一批珍貴的合影。這段美好的時光，令我終生難忘。
1996年夏，先生偕夫人最后一次返回故鄉(xiāng)，我專程從香港飛到杭州。其間，我陪先生看望了其在浙江大學工作的胞妹，約見了30、40年代在杭工作的老同事、老朋友，我們一起游覽了九溪、龍井等西湖名勝，最后由浙江天健會計師事務(wù)所原所長朱美璇老先生陪同回到了紹興新昌。一路上，先生歡聲笑語，心情極佳，儼然是一個既慈祥又幽默的老人。我完全看到且強烈感受到了先生親切和藹的另一面。但誰也沒料到，此時離他生命的終點已為期不遠了。
1997年年中，先生病重，但他仍在病床上認真閱讀和修改了我和其他弟子的博士論文初稿，并拖著病體堅持參加了閻紅玉博士等人的答辯。國慶前夕，我到醫(yī)院看望先生，此時先生已處彌留，當我努力呼喚他時，先生忍著病痛，勉強睜開眼睛示意，我的眼淚也幾乎奪眶而出。這是我最后一次拜見先生，我知道先生時日不多，因此當晚我遲遲不忍離去。
下面，我將從：課題研究的目的和意義、論文研究的思路與方法、論文的優(yōu)缺點以及寫作論文的體會四個方面作具體地介紹，懇請各位老師批評指導。
首先，我想談?wù)勎覍戇@篇畢業(yè)論文的目的及意義。
繁盛的市場經(jīng)濟推動了企業(yè)所有權(quán)與經(jīng)營權(quán)的分離，利益主體也出現(xiàn)了多元化的發(fā)展趨勢。在當今，權(quán)益投資者與中介機構(gòu)、債權(quán)人、治理層和管理層、雇員、顧客、政府及相關(guān)監(jiān)管機關(guān)、注冊會計師等都主要依據(jù)有業(yè)務(wù)往來的企業(yè)的詳盡的財務(wù)報表，判斷這些企業(yè)的財務(wù)狀況和前景，并據(jù)以做出各種各樣的決策。而財務(wù)報告是一種非常專業(yè)的信息披露方式，一般的投資者面對深奧的、專業(yè)的財務(wù)報告有時如墜霧中不知所云，所以需要我們進行更深入地、相比較的分析。
由于受財務(wù)分析主體利益的制約，不同的財務(wù)分析主體進行財務(wù)分析的目的是不同的。但上市公司公開披露的財務(wù)數(shù)據(jù)有很多，唯有正確使用財務(wù)比率才能從中挑選出對投資決策有用的信息。財務(wù)報表的分析不僅是評價財務(wù)狀況、衡量經(jīng)營業(yè)績的重要依據(jù)，挖掘潛力、改進工作、實現(xiàn)理財目標的重要手段，而且是投資者合理實施投資決策的重要步驟。
其次，我想談?wù)勎疫@篇論文研究的主要思路與方法。
本文首先在文章開頭簡單闡述了對上市公司報表進行財務(wù)分析的目的和意義，在目的中，我談到：不同的財務(wù)分析主體進行財務(wù)分析的目的是不同的。在文中，我通過投資大師巴菲特的幾句話主要介紹了財務(wù)分析對投資者的重要性。
接著我便以2008和2009中國企業(yè)500強之首的中國石油化工股份有限公司為例做出具體的財務(wù)分析。在做具體的案例分析之前，我先從宏觀方面綜述了2008年世界和中國的石化工業(yè)狀況，并簡要介紹了中石化在2008年的經(jīng)營概況。我之所以要對這部分做介紹，是因為金融危機對企業(yè)經(jīng)營活動、投資活動 、籌資活動有著不同程度的財務(wù)影響。面對金融危機 ，企業(yè)在經(jīng)營活動中要減少庫存 、降低人工成本、加強應收賬款管理;在投資活動中要減少投資支出提高資金使用效率、抓住投資機會提高權(quán)益性投資;在籌資活動中要提高借款比重、充分利用應付賬款。通過對這些宏觀背景的介紹，可以得出一些后面對三大報表的分析中具體項目變化的原因。
開展財務(wù)分析需要依據(jù)一定的財務(wù)數(shù)據(jù)和其他信息，這些數(shù)據(jù)和信息除了公開披露的財務(wù)報表外，還包括財務(wù)報表附注、管理層的解釋和討論、審計師意見、其他公告、社會責任報告、媒體和專家評論，以及監(jiān)督部門處理公告等。由于分析的主體不同，獲得信息的數(shù)量和難度也不盡相同，因此，我們應盡可能地搜集可能獲得的各種信息，防止片面性。
財務(wù)報表是財務(wù)分析最直接、最主要的依據(jù)。財務(wù)報表最主要的有資產(chǎn)負債表、利潤表和現(xiàn)金流量表。
正因為如此，我對中石化07、08年三大報表做出具體分析，對于資產(chǎn)負債表，我選取的是中石化母公司的”資產(chǎn)負債表”而不是集團公司的”合并資產(chǎn)負債表”作分析，因為這部分的內(nèi)容基本一致，除了在股東權(quán)益部分分了歸屬于母公司和少數(shù)股東的權(quán)益。而其他兩張報表—利潤表和現(xiàn)金流量表，我則是分析的集團公司的”合并利潤表”和”合并現(xiàn)金流量表”。分析報表后，我還在一定程度上分析了具體的變動原因，并做出對投資者的建議。在分析原因和得出結(jié)論時，我主要結(jié)合國內(nèi)外的宏觀經(jīng)濟背景和公司內(nèi)部的變化進行了分析，同時，充分利用了財務(wù)報表的附注進行分析。
在進行三大報表分析時，我充分利用了財務(wù)分析方法中的趨勢分析法，也就是：通過對比中石化07、08兩期財務(wù)報告中的相同指標進行定基對比和環(huán)比對比，得出它們的增減變動方向、數(shù)額和幅度，以揭示中石化的財務(wù)狀況和經(jīng)營成果的變化趨勢。其中，我具體主要運用有兩種方式：財務(wù)報表的比較和財務(wù)報表項目構(gòu)成的比較。
接著，我對償債能力、營運能力、盈利能力和發(fā)展能力四個主要的財務(wù)指標進行了分析。具體做法是將08年與07年的各個相應指標做出對比，并分析引起指標變動的具體原因。財務(wù)指標有很多，因此，在選取指標時，我只選取了部分有代表意義和對我分析有利得指標。在進行各項財務(wù)指標分析時，我充分利用了財務(wù)分析方法中的比率分析法，也就是：通過計算各種比率指標來確定經(jīng)濟活動的變動程序，有構(gòu)成比率，有效率比率，也有相關(guān)比率。
對中石化進行財務(wù)分析時，我也選用了一定的評價標準與之對比，以便對企業(yè)的財務(wù)狀況做出評價。這其中有歷史標準、行業(yè)標準、也有經(jīng)驗標準。
論文的最后一部分主要論述現(xiàn)行財務(wù)分析的局限性及其產(chǎn)生原因以及相關(guān)彌補措施，對于這部分，我主要是通過閱讀幾本報表分析的電子書對這部分的介紹，綜合它們的觀點，并結(jié)合一定的實際，分析而得出的觀點，所以，更偏向于“文獻綜述”。同時我對財務(wù)分析面臨的挑戰(zhàn)及財務(wù)分析的發(fā)展方向做了一定的介紹。雖然這部分參考價值并不大，且很多方面已體現(xiàn)出來或已開始改革，但由于并未完全變革，所以，我也就順便提了一下。
再次，我想談?wù)勎疫@篇論文的優(yōu)缺點。
優(yōu)點：
1：結(jié)構(gòu)
2：格式
3：分析
4：重點
。。。。。
缺陷：
1.刪除、剪切內(nèi)容不完全：從初稿的56頁到最終定稿時的47頁，這篇論文在最后階段進行了大量的“瘦身”，但在瘦身過程中，存在一些刪除不完全的內(nèi)容，比如：第5頁的表頭。而有些地方應該有的，在截圖時又截掉了，比如：第22頁合并資產(chǎn)負債表的非流動負債的部分項目以及第24頁股東權(quán)益的部分項目。
2.還存在一定的錯別字或語句不是很通順的地方。
3.對某些概念和方法的理解還不是很深刻。比如因素分析法和某些比率計算
4.分析三大報表的具體變動原因還不夠透徹、全面，多數(shù)地方只做了客觀的分析，對投資者的主觀建議偏少，對其他報表使用者的決策建議也不夠突出、具體。
5.計算有部分錯誤，在計算指標時，出現(xiàn)了一定的錯誤。例如：第9頁凈利潤的計算，第16頁的發(fā)展能力指標的部分計算。
6.沒有進行綜合分析，本來是打算利用改進的杜邦財務(wù)分析體系進行綜合分析的，但由于在最終定稿時，內(nèi)容過多，有56頁的內(nèi)容，且由于改進的杜邦財務(wù)分析體系圖做的不夠好，所以在X老師的建議下進行了刪除，回避了這部分我認為相對重要的部分。
險導向?qū)徲嬍且韵到y(tǒng)理論與戰(zhàn)略管理理論為指導，以企業(yè)的經(jīng)營風險為導向，以重大錯報風險的識別、評估和應對為主線，能更好地分配審計資源，提高審計效率，保證審計質(zhì)量，適應審計環(huán)境變化，縮小審計期望差距。與傳統(tǒng)的審計模式相比，風險導向?qū)徲嬀哂酗@著的優(yōu)越性，然而，作為一種新的審計模式，由于在我國才剛剛起步，受各方面條件的限制，其在我國的應用還存在很大的障礙。
一、 現(xiàn)代風險導向?qū)徲嬙谖覈鴳弥写嬖诘膯栴}
（一）內(nèi)部控制制度不健全
在應用風險導向?qū)徲嫊r，審計人員通常需要了解被審計單位的內(nèi)部控制制度，以識別、評估財務(wù)報表層次和認定層次的重大錯報風險。如果企業(yè)的內(nèi)部控制制度薄弱，管理層就會凌駕于內(nèi)部控制之上，在這種情況下，注冊會計師要出具內(nèi)部控制的審計報告，這不僅要耗費大量的時間和精力進行符合性控制測試來評估風險，而且在進行操作時還會遇到諸多困難甚至是重重阻力，就無法對審計項目總體風險的影響程度進行量化，從而使風險導向?qū)徲嬚嵤┑男Ч蟠蛘劭邸?/p>
（二）審計人員執(zhí)業(yè)素質(zhì)有待提高
風險導向?qū)徲嬜铒@著的特點是將被審計單位置于一個特定的行業(yè)、法律、企業(yè)管理、內(nèi)部控制、資金管理、信息技術(shù)等環(huán)境中，研究被審計單位有無經(jīng)營風險，這些經(jīng)營風險能否引起審計風險，研究被審計單位有無舞弊動機，這些舞弊動機能否引起審計風險。這就對注冊會計師的綜合素質(zhì)提出了較高的要求，不僅要求注冊會計師熟悉審計、財務(wù)、會計專業(yè)的相關(guān)知識，而且還要掌握企業(yè)戰(zhàn)略管理、市場營銷分析、經(jīng)營業(yè)績評價、金融風險分析、信息系統(tǒng)技術(shù)等一切與公司運營相關(guān)的管理學知識，更要具有較高的風險分析能力與專業(yè)判斷能力，此外，注冊會計師還要擁有豐富的執(zhí)業(yè)經(jīng)驗。但目前我國注冊會計師大多為熟悉審計、會計、工程技術(shù)方面的人才，適應現(xiàn)代風險導向?qū)徲嫷膹秃闲腿瞬畔∩佟８鶕?jù)有關(guān)調(diào)查顯示：我國審計隊伍的知識結(jié)構(gòu)以會計、審計人才為主，比重高達65.55%，工程技術(shù)等專業(yè)人才僅占13.13%，一專多能的復合型人才更是少之又少，整體素質(zhì)有待進一步提高。
（三）我國審計準則與國際準則的接軌
審計準則國際化已經(jīng)成為一種必然趨勢，2004年12月15日，國際審計與鑒證準則理事會通過并實施了審計風險準則，為了與國際接軌，我國財政部于2006年2月15日了《中國注冊會計師審計準則第1121號――了解被審計單位及其環(huán)境并評估重大錯報風險》、《中國注冊會計師審計準則第1231號――針對評估的重大錯報風險實施的程序》等多項新的審計風險準則，也將審計風險的理念引入了我國的審計準則中。筆者認為，由于不同國家所處的社會、經(jīng)濟、政治、法律、文化環(huán)境等不盡相同，如果急于求成，采取冒進的方式直接與國際審計準則接軌，帶來的風險將會是巨大的。目前，我國正處于經(jīng)濟轉(zhuǎn)軌時期，外部監(jiān)管機制尚不完善，企業(yè)內(nèi)部治理結(jié)構(gòu)還比較薄弱，國情決定了我國審計準則國際化進程必須要立足于我國的實際情況，分階段逐步實現(xiàn)與國際慣例接軌。
（四）會計師事務(wù)所缺乏完善的信息數(shù)據(jù)庫
會計師事務(wù)所必須要建立功能強大的信息數(shù)據(jù)庫，以滿足審計人員在風險評估時充分了解企業(yè)的經(jīng)營發(fā)展戰(zhàn)略、風險流程管理、經(jīng)營業(yè)績衡量、企業(yè)綜合計劃、財務(wù)重大投資、資源優(yōu)化配置、資金合理管理等方面的需求。目前，盡管會計師事務(wù)所搭建了相關(guān)的信息化網(wǎng)絡(luò)平臺，但其掌握的信息數(shù)據(jù)主要依賴于以往開展審計工作時對相關(guān)資料的積累，而這些資料大部分是滯后的，不能及時地反映當前被審計單位的業(yè)務(wù)現(xiàn)狀。此外，國內(nèi)很多會計師事務(wù)所對行業(yè)風險和企業(yè)經(jīng)營風險缺乏了解，信息數(shù)據(jù)庫及其配套的軟件研發(fā)遠不能滿足現(xiàn)代風險導向?qū)徲嫷男枨蟆?/p>
（五）我國審計行業(yè)的法律法規(guī)不完善
我國目前判定注冊會計師應承擔法律責任的法律法規(guī)主要有《刑法》、《公司法》、《證券法》、《注冊會計師法》和最高人民法院出臺的司法解釋等。雖然這些法律法規(guī)對規(guī)范注冊會計師的法律責任起到了一定的作用，但在實際應用中卻存在著相互沖突、法律用語籠統(tǒng)等問題，導致我國注冊會計師承擔的法律風險較小，有悖于構(gòu)建現(xiàn)代風險導向?qū)徲嫹椒ǖ某踔?。例如，雖然最高人民法院在2007年6月11日了《關(guān)于審理涉及會計師事務(wù)所在審計活動中民事侵權(quán)賠償案件的若干規(guī)定》，但對于其中諸如“不實報告的認定”、“注冊會計師民事責任的歸責原則和舉證責任分配原則”等問題還是未能有一個清晰的解釋，而這些問題的存在將導致現(xiàn)代風險導向?qū)徲嬙谖覈唧w實務(wù)應用中缺乏相應的審計指南。
二、 我國發(fā)展現(xiàn)代風險導向?qū)徲嫷膽獙Σ呗?/p>
（一）加強企業(yè)的內(nèi)部控制制度
國際先進的內(nèi)部控制理論和實踐的發(fā)展表明，內(nèi)部控制是企業(yè)生存與發(fā)展的強大動力。當前公司治理結(jié)構(gòu)不完善、內(nèi)部控制制度不健全以及經(jīng)理人信息控制權(quán)的存在，客觀上妨礙了風險導向?qū)徲嬙谖覈膽?。所以，應從建立健全企業(yè)內(nèi)部控制機制入手，在優(yōu)化公司治理框架的前提下，從企業(yè)內(nèi)部控制的設(shè)計、運行、評價和改進四個環(huán)節(jié)建立與完善內(nèi)控機制，強調(diào)高層管理者的控制責任，關(guān)注對所有風險的識別與評估，重視企業(yè)的日?？刂苹顒樱プ?nèi)部審計監(jiān)督評價環(huán)節(jié)。
（二）提高審計人員的執(zhí)業(yè)素質(zhì)
風險導向?qū)徲嫷膶嵤?，要求審計人員必須具有較高的發(fā)現(xiàn)問題、分析問題及解決問題的能力，必須注重知識結(jié)構(gòu)的更新和知識面的拓展，熟知相關(guān)的法律、法規(guī)，掌握現(xiàn)代化的管理知識，必須具有敏銳的洞察力和判斷力。因此，為了使審計人員更好地適應現(xiàn)代風險導向?qū)徲?，首先，在知識體系方面，要及時調(diào)整培訓思路，拓寬人才培養(yǎng)渠道，充分利用各種資源完善注冊會計師的知識結(jié)構(gòu)體系，積極探索培養(yǎng)高層次人才的途徑。其次，在人員配備方面，對審計隊伍要進行優(yōu)化組合，改變會計師事務(wù)所單一型的人才結(jié)構(gòu)，注重聘用一些精通法律、工程技術(shù)、計算機等非審計、會計專業(yè)方面的人才，對審計項目小組進行科學的人員配備，促進人才結(jié)構(gòu)的多元化。最后，在審計業(yè)務(wù)執(zhí)行中，注冊會計師應保持客觀獨立性，并堅持職業(yè)懷疑態(tài)度，嚴格執(zhí)行審計程序。
（三）采取漸進式的方式實現(xiàn)與國際準則的趨同
我國審計準則與國際準則接軌，有利于創(chuàng)造更為理想的投資環(huán)境，以吸引外資；有利于構(gòu)建社會主義市場經(jīng)濟體系，促進我國經(jīng)濟走向世界；有利于加速實現(xiàn)審計自身的現(xiàn)代化進程。由于現(xiàn)行的國際審計與鑒證準則主要是在發(fā)達國家的市場經(jīng)濟環(huán)境的背景下制定的，而我國正處于經(jīng)濟轉(zhuǎn)軌時期，市場經(jīng)濟環(huán)境還很不完善，在會計信息使用者、企業(yè)業(yè)績評價與監(jiān)督、商業(yè)環(huán)境、市場體系的發(fā)育程度以及現(xiàn)有審計人員的知識水平和素質(zhì)等方面，與發(fā)達國家的市場經(jīng)濟環(huán)境差距還很大。因此，在與國際審計準則的協(xié)調(diào)上，我們的原則應是，既要吸收借鑒國際審計與鑒證準則，盡量與國際準則協(xié)調(diào)，又要從我國實際情況出發(fā)，不能簡單地照搬國際審計準則。
（四）建立功能強大的信息數(shù)據(jù)庫
實施現(xiàn)代風險導向?qū)徲?，審計人員必須要掌握宏觀經(jīng)濟環(huán)境、外部監(jiān)管環(huán)境、法律環(huán)境、行業(yè)狀況、經(jīng)營風險、財務(wù)狀況等方面的信息，以識別和評估重大錯報風險。而會計師事務(wù)所只有建立功能強大的信息數(shù)據(jù)庫，才能滿足注冊會計師了解企業(yè)發(fā)展戰(zhàn)略、評估企業(yè)經(jīng)營風險、進行經(jīng)營業(yè)績衡量等的需要。會計師事務(wù)所應按類別、行業(yè)收集、存儲、更新注冊會計師運用風險導向?qū)徲嬎枵莆盏臅嫼蛯徲嫷确矫娴闹R以及客戶所在行業(yè)的相關(guān)信息、各種審計案例等資料，從而整合成一個能夠獲取充分信息的網(wǎng)絡(luò)化平臺，便于注冊會計師在進行風險評估時方便、快捷地獲取相應的資料，以降低審計風險，提高審計服務(wù)質(zhì)量。
（五）建立健全法律法規(guī)約束機制
我國司法訴訟沒有體現(xiàn)“深口袋”理論，即當出現(xiàn)審計失敗時，一旦注冊會計師不能證明自己的清白，就必須承擔沉重的法律責任。在美國，沉重的法律責任與高昂的訴訟成本迫使企業(yè)的財務(wù)報表更加穩(wěn)健，會計師事務(wù)所和注冊會計師的行為更為謹慎。研究表明，通過一定的制度安排來加大注冊會計師的法律責任對于抑制會計信息失真的現(xiàn)象而言，其長期性政策效應優(yōu)于加重對提供虛假會計信息企業(yè)的處罰，因此完善法律環(huán)境有利于審計人員做出正確的選擇。我國現(xiàn)行的《公司法》、《證券法》、《刑法》、《注冊會計師法》雖然都規(guī)定了注冊會計師的法律責任，但這些法律法規(guī)都以行政責任為主，以民事責任和刑事責任為輔，其中關(guān)于民事賠償責任的規(guī)定最為薄弱。因此，我國立法部門應加緊修訂相關(guān)的法律法規(guī)，建立民事賠償機制，明確會計師事務(wù)所和注冊會計師的法律責任；執(zhí)法部門要加大對注冊會計師違法行為的處罰力度，以強化注冊會計師的法律風險意識。
風險導向?qū)徲嬍墙?jīng)濟發(fā)展的產(chǎn)物，是能使審計資源得到優(yōu)化配置、提高審計效率的先進審計方法，我國經(jīng)濟正處于高速發(fā)展時期，在我國開展風險導向?qū)徲嬍切蝿莅l(fā)展的需要。我國應根據(jù)實際國情采取適當?shù)拇胧┮员ＷC風險導向?qū)徲嫷恼ｉ_展，使其更好地服務(wù)于我國的審計工作；我國審計人員也應接受和運用風險導向?qū)徲嫷睦砟钆c審計模式，在執(zhí)業(yè)的過程中，將風險評估貫穿于審計工作的全過程，不斷探索風險導向?qū)徲嫷姆椒?，將風險降至最低可接受水平，以提高注冊會計師的執(zhí)業(yè)能力。與此同時，我國應該在借鑒國際研究成果與實務(wù)經(jīng)驗的基礎(chǔ)上，不斷研究和開發(fā)與我國社會經(jīng)濟發(fā)展水平相適應的審計技術(shù)方法。此外，我國還應不斷優(yōu)化審計環(huán)境，完善注冊會計師的法律體系建設(shè)，加大其法律責任。最后，政府監(jiān)管部門要強化監(jiān)督，以更好地推進現(xiàn)代風險導向?qū)徲嬙谖覈膽貌椒ァ?/p>
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一、引言
目前，內(nèi)部控制理論已發(fā)展到全面風險管理整合框架階段。然而，雷曼等自認為是“有效內(nèi)部控制”的大公司在金融危機中紛紛受到很大沖擊，這給內(nèi)部控制理論造成巨大的挑戰(zhàn)。企業(yè)內(nèi)部控制評價即是評價主體對企業(yè)內(nèi)部控制的有效性進行整體評價，并形成評價意見，識別內(nèi)控缺陷的過程。2010年，我國出臺了《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》及其配套指引，對內(nèi)部控制評價的原則、內(nèi)容、程序、缺陷認定等理論問題做出了一定的規(guī)定，但是這些規(guī)定過于籠統(tǒng)，無法為內(nèi)部控制評價的實踐提供具體的指導。因此，目前迫切需要建立起具有一定可操作性的內(nèi)部控制評價體系，以指導內(nèi)部控制評價的實踐。
二、內(nèi)部控制評價的內(nèi)涵與目標
我國《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》以及COSO報告都認為，企業(yè)的內(nèi)部控制是一個過程，因此認為內(nèi)部控制評價是對企業(yè)內(nèi)部控制在一定的期間之內(nèi)的設(shè)計有效性和運行有效性進行的評價。如果企業(yè)的內(nèi)部控制評價結(jié)果達到或超出了一定的內(nèi)部控制評價標準，則該內(nèi)部控制就是有效的；反之則是無效的。對企業(yè)內(nèi)部控制狀況進行評價，主要目的有三個：
（1）科學、合理地評價企業(yè)內(nèi)部控制質(zhì)量，為政府以及資本市場監(jiān)管部門了解企業(yè)內(nèi)部控制狀況，制定相關(guān)的法律法規(guī)提供依據(jù)。
（2）對上市公司形成聲譽制約，激勵企業(yè)提高內(nèi)部控制質(zhì)量，完善企業(yè)內(nèi)部控制，保護投資者等利益相關(guān)者權(quán)益。
（3）使企業(yè)了解內(nèi)部控制狀況，找出內(nèi)控薄弱環(huán)節(jié)，提高經(jīng)營質(zhì)量，并為投資者提供投資依據(jù)。
三、目前內(nèi)部控制評價存在問題
近年來，內(nèi)控報告較之前年度在格式的統(tǒng)一性和內(nèi)容的可讀性上均有所提高，但仍然存在許多問題，具體問題如下：
（1）內(nèi)部控制評價的范圍不清
如何確定內(nèi)控的評價范圍，是SOX法案中認定的“財務(wù)報告內(nèi)部控制”，還是COSO框架認定的“公司內(nèi)部控制”？具體到內(nèi)控評價又是如何？這一系列問題是內(nèi)部控制評價中的難點，嚴重影響著內(nèi)部控制的評價制度的順利實施。
（2）形式化現(xiàn)象嚴重
公司披露內(nèi)部控制評價報告的形式化現(xiàn)象嚴重。披露的各項內(nèi)容與公司實際情況結(jié)合不夠緊密，針對性不強，不能減少信息不對稱，為投資者提供企業(yè)內(nèi)部控制更多的信息。
（3）沒有體現(xiàn)風險導向的思想
部分公司機械的對內(nèi)控要素、建設(shè)過程和成果進行詳細描述，沖淡內(nèi)控自我評價報告有用性，使企業(yè)內(nèi)控水平不高，沒有強調(diào)風險導向，也沒有全員參與。因此，現(xiàn)行的內(nèi)部控制評價體系亟待改進。
（4）多數(shù)公司未披露認定內(nèi)控缺陷的具體標準
在披露信息的公司內(nèi)部控制報告中發(fā)現(xiàn)，定性標準主要是通過跡象來認定內(nèi)控缺陷的，而定量標準類似于財務(wù)報告審計中的重要性水平。因此缺陷分類標準有待進一步細化。
（5）缺陷披露不充分
一般披露內(nèi)控報告的上市公司均認為其財務(wù)報告內(nèi)部控制有效，不存在重大缺陷。顯然，大多數(shù)公司的內(nèi)控自我評價報告沒有對內(nèi)部控制缺陷充分披露，內(nèi)部控制自我評價報告的可靠性值得懷疑。
四、內(nèi)部控制評價的改進對策
根據(jù)以上所提出的問題以及我國的制度環(huán)境等各項因素的考慮，如存在特殊的制度環(huán)境如股權(quán)結(jié)構(gòu)較特殊、投資者法律保護不健全、資本市場不平衡、公司治理機制有缺陷等，使得我國企業(yè)內(nèi)部控制評價的視角首先應當是規(guī)制或監(jiān)管；在現(xiàn)代企業(yè)制度下，企業(yè)經(jīng)營活動的目標是實現(xiàn)企業(yè)價值最大化，因此，中國內(nèi)部控制評價視角除了基于監(jiān)管之外，還要基于企業(yè)管理。根據(jù)財政部等五部委的《基本規(guī)范》和《配套指引》相關(guān)規(guī)定，結(jié)合我國提出的企業(yè)內(nèi)部控制制度體系建立目標，即通過三至五年的努力，基本建立以監(jiān)管部門為主導、各單位具體實施為基礎(chǔ)、會計師事務(wù)所等中介機構(gòu)咨詢服務(wù)為支撐、政府監(jiān)管和社會評價相結(jié)合的內(nèi)部控制實施體系。因此，“董事會內(nèi)部控制評價+注冊會計師財務(wù)報告內(nèi)部控制審計+政府監(jiān)管部門（或非盈利性機構(gòu)）內(nèi)部控制綜合評價”是較適合我國制度環(huán)境的內(nèi)部控制評價模式，如圖1所示。
圖1 我國上市公司的內(nèi)部控制評價模式
圖1中，將對企業(yè)的內(nèi)部控制評價與報告劃分為董事會內(nèi)部控制評價、注冊會計師財務(wù)報告內(nèi)部控制審計、監(jiān)管部門或非營利性機構(gòu)內(nèi)部控制綜合評價三部分。其中董事會內(nèi)部控制評價和注冊會計師財務(wù)報告內(nèi)部控制審計是兩個平行且相互獨立的業(yè)務(wù)流程，依據(jù)各自獨立的審核測試程序，分別完成內(nèi)部控制自我評價報告和審計鑒定報告，政府監(jiān)管部門或非營利性機構(gòu)根據(jù)董事會的內(nèi)部控制自我評價報告披露和注冊會計師的財務(wù)報告內(nèi)部控制審計披露，結(jié)合企業(yè)財務(wù)報告信息、外部監(jiān)管信息以及通過訪談、問卷等形式獲得的企業(yè)內(nèi)部控制補充信息對企業(yè)內(nèi)部控制質(zhì)量進行綜合評價，并披露內(nèi)部控制評價結(jié)果。將企業(yè)內(nèi)部控制評價和審計分為兩個獨立的業(yè)務(wù)流程可以明確劃分各自的責任，有利于對企業(yè)內(nèi)部控制的有效性進行對比分析和相互印證，保證評價結(jié)果的真實、可靠；在企業(yè)內(nèi)部控制披露以及注冊會計師內(nèi)部控制審計披露的基礎(chǔ)上，由政府監(jiān)管機構(gòu)或外部非營利性機構(gòu)對企業(yè)內(nèi)部控制狀況進行綜合量化評價，有利于對比分析企業(yè)內(nèi)部控制狀況的變化情況，更直觀地反映企業(yè)內(nèi)部控制質(zhì)量，指導政府、投資者、銀行及其他利益相關(guān)者進行相關(guān)決策。在這種評價模式下，內(nèi)部控制外部評價主體主要是政府監(jiān)管部門或外部非營利性組織，考慮到我國對大多數(shù)非上市公司沒有強制要求披露內(nèi)部控制狀況，也沒有對內(nèi)部控制審計做出強制性規(guī)定，現(xiàn)階段內(nèi)部控制評價的客體是所有中國上市公司。
參考文獻：
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近幾年來我國上市公司財務(wù)舞弊層出不窮，嚴重打擊了投資者們的對資本市場的信心。在我國經(jīng)濟飛速發(fā)展的當下，上市公司財務(wù)舞弊不僅影響其自身發(fā)展，也擾亂了我國經(jīng)濟秩序。
X公司是一家通過股份制改革上市的公司，其從上市前到上市后的并購和經(jīng)營活動都存在諸多疑點。該公司舞弊時間跨度長，舞弊手法也具有一定代表性?！懊艿钠毡樾栽⒂谔厥庑灾小保疚囊訶公司為例，簡單呈現(xiàn)一個上市公司財務(wù)舞弊的全過程。希望通過分析X公司財務(wù)舞弊的動因及手段，能基本能了解我國上市公司財務(wù)舞弊的規(guī)律。
一、上市公司財務(wù)舞弊的動因
“GONE”理論作為目前世界范圍內(nèi)流傳最廣的企業(yè)會計舞弊和反會計舞弊理論，其主要思想為：企業(yè)會計舞弊由G（Greed貪婪）、O（Oppotunity機會）、N（Need需求）和E（Exposure暴露）四個因子組成。這四個因子是財務(wù)舞弊的四個條件，即企業(yè)出于貪婪，會有對于金錢或發(fā)展的需要，其在有機可乘時則會產(chǎn)生舞弊。仔細研究“GONE”理論，本文將上市公司財務(wù)舞弊的動因大體歸納為以下三種：
（一）需求和貪婪――對上市的渴望
上市不僅能為公司提供更多低成本的資金，解決公司的經(jīng)濟困難，還能提升公司知名度，改善公司形象，增強公司信譽和競爭力。上市必將為企業(yè)帶來更多社會關(guān)注和發(fā)展機會。但是《首次公開發(fā)行股票并上市管理辦法》對公司上市提出了很多硬性要求，尤其在公司盈利方面，部分企業(yè)無法滿足條件就會選擇鋌而走險，通過財務(wù)舞弊虛增利潤以達到上市要求。X公司在上市前連續(xù)四年虛開增值稅發(fā)票，在扣除這部分虛假收入后存在不符合上市條件的可能。
（二）機會
（1）股權(quán)結(jié)構(gòu)不合理導致的內(nèi)部人控制現(xiàn)象，為企業(yè)財務(wù)舞弊提供了條件
在X公司上市的第一大股東為KL公司，股權(quán)比例46.52%，另一大股東TY公司，持股比例3.52%，且KL公司與TY公司的實際控制人為夫妻關(guān)系，二者所持有股份超過了所有股份的50%。X公司其余股東股權(quán)分散，除了第二大股東持股比例為22.01%以外，其余持股比例幾乎全在1%上下。隨著X公司上市后KL公司和TY公司的股權(quán)比例有所降低，但仍然占有絕對優(yōu)勢。這樣“一家獨大”的股權(quán)結(jié)構(gòu)很容易成為滋生財務(wù)舞弊的溫床。
（2）監(jiān)事會形同虛設(shè)
KL公司的實際控制人即X公司的董事長，可以輕易影響X公司的決定，通過操縱上市公司的各項經(jīng)營活動，達到增加集團利益進而滿足自身利益。X公司的監(jiān)事會，作為對董事長和總經(jīng)理進行監(jiān)督的企業(yè)內(nèi)部組織，其三名成員中兩名為董事長曾經(jīng)的下屬，與董事長有這也極大地削弱了公司的內(nèi)部監(jiān)督審計職能。
保薦人不具備獨立性。保薦人作為“二板市場”的一種特殊的證券公司，它既是上市公司的
（3）保薦人不具備獨立性，為公司造假上市提供了可乘之機
保薦人即公司上市的推薦人，擔負著保證上市公司質(zhì)量、保護投資者利益的重要作用。我國保薦人制度面臨著保薦人資源稀缺、能力有限等問題，保薦人往往不能保證其獨立公正性，自然也無法發(fā)揮把關(guān)上市公司的作用。X公司的上市保薦機構(gòu)Z證券，在X公司股票公開發(fā)行前就持有X公司100萬股；上市后第二年增持100萬股，成為X公司前十大股東之一；第三年年報顯示Z證券已經(jīng)持有X公司240萬股。這意味Z證券作為X公司的保薦人兼投資人，不具有公信力。
（三）暴露
（1）會計舞弊處罰較輕
在我國，對于上市公司會計舞弊的處罰輕微而會計舞弊的收益卻很高，這樣一來會計舞弊不失為一種低風險高收益的行為。中國證券監(jiān)督管理委員會對于財務(wù)舞弊的處罰多為罰款和警告，并且罰款僅僅針對上市公司本身，管理層基本不承擔刑事責任和民事責任。X公司有多次違規(guī)行為，但僅僅由證監(jiān)會下達了三次整改通知，除此之外再無其他處罰。
（2）管理者存在舞弊行為不被發(fā)現(xiàn)僥幸心理
一部分上市公司的管理者有極大的權(quán)力掌控公司的日常經(jīng)營，利用手中的權(quán)威和優(yōu)勢可以影響監(jiān)事會和會計事務(wù)所的決策，從而進行財務(wù)舞弊。管理者相信運用其豐富的財務(wù)知識，加之和投資者之間的信息不對等，他們的舞弊行為難以被發(fā)現(xiàn)。X公司上市前后諸多財務(wù)舞弊行為中，偽造增值稅發(fā)票、虛增利潤這一條是由X公司前總經(jīng)理離職兩年后由于其他原因被捕時才被抖出的，可見財務(wù)舞弊的暴露存在諸多不確定性。
二、財務(wù)舞弊的手段
上市公司的舞弊手段各不相同，本文針對50家受證監(jiān)會處罰的上市公司，總結(jié)出上市公司比較常見的財務(wù)舞弊手段為：（1）通過虛假交易或關(guān)聯(lián)方交易虛增收入；（2）漏計成本、費用。（3）虛增資產(chǎn)或所有者權(quán)益，虛減負債；（4）虛假陳述，未按規(guī)定披露重大事項，隱瞞關(guān)聯(lián)方；（5）未按規(guī)定披露募集資金的用途，等。本文歸結(jié)X公司財務(wù)舞弊手段如下：
（一）隱瞞關(guān)聯(lián)方，待上市后高溢價收購
X公司上市后兩年半內(nèi)完成了十多項收購，累計耗資10億多元。在收購的公司中，有三家公司在X公司上市前就歸屬于X公司董事長，這三家公司的財務(wù)主管和總經(jīng)理等都來自X公司，且費用收支等都由X公司管理。X公司上市后以遠高于凈資產(chǎn)的價格高溢價收購了這三家公司，且沒有進行商譽減值測試，造成收購價格與賬面凈值之間產(chǎn)生巨大的差額。
（二）用負債進行股權(quán)收購
X公司現(xiàn)第一大股東KL公司在1997年五月成立，當時凈資產(chǎn)僅1000萬元。僅僅在一個月后，KL公司就以人民幣2616的價格收購了X公司60%的股權(quán)。根據(jù)當時《公司法》（1994年）規(guī)定，公司向其他有限責任公司、股份有限公司投資的，除國務(wù)院規(guī)定投資公司與控股公司外，所累計投資額不得超過本公司凈資產(chǎn)的50%。作為一家新成立的公司，KL公司收購股權(quán)的價格2616萬元遠遠超過了其凈資產(chǎn)1000萬元，在一個月以內(nèi)是不可能如此大幅增加凈資產(chǎn)以達到收購標準的。
（三）偽造增值稅發(fā)票，虛增利潤
自2006年以來，X公司董事長暗中與私教甚好的某公司老板達成協(xié)議，每個月聯(lián)手操作虛假交易，再由該公司老板為X公司虛開增值稅發(fā)票，發(fā)票金額每年達5000萬元，累計5億元，虛開發(fā)票的金額遠超過公司過去六年來的凈利潤總額。X公司通過發(fā)票造假虛增的利潤粉飾其財務(wù)報告，給外界投資者塑造了一個良好經(jīng)營的印象。
（四）與供貨商利用鴛鴦合同虛增利潤
在2007年-2008年，X公司與其大客戶同時也是供應商的企業(yè)私下達成協(xié)議，每年向該企業(yè)銷售大量產(chǎn)品的同時也從該企業(yè)購買了大量原材料，將實際價款與虛假交易貨款之間的差額用于虛增利潤，粉飾X公司經(jīng)營業(yè)績。
三、財務(wù)舞弊的治理措施
（一）優(yōu)化股權(quán)結(jié)構(gòu)
X公司的財務(wù)舞弊案例可以看出，公司股權(quán)結(jié)構(gòu)不合理，大股東之間有親屬或其他親密關(guān)系、企業(yè)內(nèi)部人士暗中勾結(jié)都嚴重阻礙了企業(yè)信息披露的準確性。因此，要改變股權(quán)過度集中的狀態(tài)，減少大股東內(nèi)部人控制現(xiàn)象，從而保障中小投資者的利益，確保公司信息披露的真實性和準確性。
（二）發(fā)揮監(jiān)事會的作用
監(jiān)事會作為對董事會和總經(jīng)理行政管理系統(tǒng)行使監(jiān)督權(quán)的內(nèi)部組織，要最大地發(fā)揮其監(jiān)督作用。第一，要保證監(jiān)事會在實質(zhì)上和形式上的獨立性，其經(jīng)濟利益不應該由董事會或管理層決定，否則會降低監(jiān)事會對公司管理層監(jiān)督的有效性。第二，監(jiān)事會人員要具有相關(guān)行業(yè)經(jīng)驗和專業(yè)知識的人才，必要的時候可以參加會計和法律方面知識的培訓，這樣有利于及時發(fā)現(xiàn)財務(wù)舞弊行為。
（三）加大對財務(wù)舞弊的處罰力度
一旦發(fā)生舞弊，除了處罰上市公司，還應追究公司高級管理人員的責任，對于財務(wù)舞弊行為的主要責任人要加大追究其刑事責任的力度。加大處罰力度意味著財務(wù)舞弊的成本變高，上市公司的管理者們會更加謹慎考慮。
（四）強化對會計事務(wù)所的監(jiān)督和管理
要防止財務(wù)舞弊行為發(fā)生，除了強化內(nèi)部監(jiān)督以外還要重視外部監(jiān)督。負責審計的會計事務(wù)所在預防和揭發(fā)上市公司財務(wù)舞弊方面起著舉足輕重的作用。證監(jiān)會要強化對注冊會計師和會計事務(wù)所的監(jiān)督和管理，增強對違規(guī)注冊會計師和會計事務(wù)所的處罰力度，督促注冊會計師和會計事務(wù)所對上市公司進行監(jiān)督。
（作者單位：上海大學）
參考文獻：
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20世紀初，震驚全球的系列財務(wù)舞弊案件頻頻曝光，給資本市場帶來巨大震動的同時也嚴重打擊了投資者的信心；為此，上市公司的內(nèi)部控制有效性受到嚴重質(zhì)疑。對此，美國國會頒布《薩班斯―奧克斯利法案》（以下簡稱“薩班斯法案”），強制上市公司披露內(nèi)部控制信息。薩班斯法案的頒布標志著內(nèi)部控制信息強制披露時代的到來（宋蔚蔚，2008）。時至今日，薩班斯法案已經(jīng)頒布十載，該法案的執(zhí)行取得了哪些效果？其實踐經(jīng)驗對完善我國內(nèi)部控制信息披露制度有哪些啟示？本文擬在梳理相關(guān)文獻的基礎(chǔ)上，對上述問題作出回答。
一、美國內(nèi)部控制信息披露發(fā)展概述
上市公司的內(nèi)部控制信息是否強制對外披露，在美國經(jīng)歷了漫長的爭議。20世紀70年代，美國經(jīng)濟在經(jīng)歷了近三十年的持續(xù)繁榮后開始進入滯漲階段，財務(wù)舞弊案件時有發(fā)生。美國證券交易委員會（SEC）于1979年和1988年兩度呼吁上市公司披露內(nèi)部控制信息，但由于受到眾多企業(yè)管理當局的反對，只得作罷。隨后，美國反舞弊財務(wù)報告委員會的贊助機構(gòu)成立了COSO委員會（Committee of Sponsoring Organization of Treadway Commission），組織研究企業(yè)內(nèi)部控制問題，并出具了內(nèi)部控制理論方面的權(quán)威報告――《內(nèi)部控制――綜合框架》，建議管理當局對內(nèi)部控制的設(shè)計和執(zhí)行情況出具報告，并由注冊會計師審核，與注冊會計師的鑒證報告一同對外披露。COSO的建議雖然備受關(guān)注，但仍未能使強制披露內(nèi)部控制信息以法律形式獲得最終確定。
2001年爆發(fā)的安然事件充分暴露了上市公司的內(nèi)部控制缺陷，引發(fā)了美國乃至全球?qū)τ谄髽I(yè)內(nèi)部控制建設(shè)的關(guān)注。2002年美國國會通過薩班斯法案，正式對上市公司的內(nèi)部控制信息提出強制性披露要求。該法案第302和404條款規(guī)定，所有按照1934年證券交易法編制年度報告的上市公司首席執(zhí)行官、首席財務(wù)官必須提供其對內(nèi)部控制的設(shè)計和執(zhí)行的有效性負責的書面聲明，并提交一份經(jīng)負責公司定期審計的注冊會計師審核的內(nèi)部控制報告。薩班斯法案對上市公司的內(nèi)部控制信息披露作出嚴格要求，但是高額的執(zhí)行成本使其頗受爭議。Finfacts Team（2005）指出，在SEC就執(zhí)行404條款的協(xié)商會議中，沒有一位企業(yè)負責人提出廢止該法案，但幾乎所有經(jīng)理人都認為該法案的執(zhí)行成本過于高昂。黃京菁（2005）通過調(diào)查指出，61%的被調(diào)查者認為薩班斯法案404條款的執(zhí)行成本對企業(yè)來說是不必要的負擔。
為保證薩班斯法案能夠有效施行，美國各相關(guān)部門相繼頒布一系列有關(guān)內(nèi)部控制信息披露的具體規(guī)范指引。2003年，SEC《最終規(guī)則：管理層的財務(wù)報告內(nèi)部控制報告和交易法案定期報告中披露的確認》（以下簡稱《最終規(guī)則》），將內(nèi)部控制信息披露的范圍限定在財務(wù)報告內(nèi)部控制，并對財務(wù)報告內(nèi)部控制報告的內(nèi)容與格式作出具體規(guī)定。公眾公司會計監(jiān)管委員會（PCAOB）于2004年第2號審計準則，對企業(yè)內(nèi)部控制審計的方法和程序作出規(guī)范。但是該審計準則過于復雜，成本較高。2006年，PCAOB又了新的內(nèi)部控制審計準則征求意見稿。新的征求意見稿強調(diào)風險導向、自上而下的方法論，對原審計程序進行了精簡，以降低審計成本。2007年，SEC對征求意見稿作修訂后《第5號審計準則：財務(wù)報告內(nèi)部控制審計與財務(wù)報表審計的整合》，正式取代第2號審計準則。2006年，COSO專門針對小企業(yè)開發(fā)了《小企業(yè)內(nèi)部控制框架》，對小企業(yè)的內(nèi)部控制建設(shè)及后期評價和審計制定標準。2007年，SEC又了《管理層的財務(wù)報告內(nèi)部控制報告指引》，對管理層的內(nèi)部控制自我評估作出規(guī)范指導。這些相互配套的規(guī)范體系的完善，加強了薩班斯法案執(zhí)行的可操作性。
二、薩班斯法案的執(zhí)行效果
內(nèi)部控制信息作為財務(wù)報告有效性的佐證，成為投資者進行風險評估和作出決策的重要依據(jù)，披露內(nèi)部控制信息也是監(jiān)管部門對上市公司進行監(jiān)管的重要手段。Hermanson（2000）以問卷調(diào)查的方式，對美國銀行家、公司董事、機構(gòu)投資者、注冊會計師等九類財務(wù)信息需求者對內(nèi)部控制報告的需求情況進行調(diào)查。接受調(diào)查者強烈贊同披露內(nèi)部控制信息能夠提高公司的內(nèi)部控制水平，并有助于他們判斷公司的長期生存能力。2002年，受安然等財務(wù)舞弊案件的影響，美國資本市場損失了7萬億美元，投資者的信心遭受嚴重打擊。美國國會通過薩班斯法案對內(nèi)部控制信息披露實施嚴刑峻法，旨在提高財務(wù)報告質(zhì)量，保護投資者利益。但是高額的執(zhí)行成本使許多在美國上市的公司不堪重負，甚至作出退市選擇。法案頒布后，選擇在美國上市的公司數(shù)量也有所減少。一些學者與實務(wù)界人士對薩班斯法案的作用提出質(zhì)疑。那么薩班斯法案的執(zhí)行效果究竟如何，能否實現(xiàn)美國國會頒布該法案的初衷呢？
薩班斯法案出臺后，已揭示出許多上市公司內(nèi)部控制存在的重大缺陷。上市公司為滿足監(jiān)管要求，其管理當局不斷加強內(nèi)部控制建設(shè)，出現(xiàn)了報告內(nèi)部控制存在重大缺陷的上市公司數(shù)量呈逐年下降趨勢的情況。2004年，道瓊斯工業(yè)指數(shù)上升了25.3個百分點，NASDAQ指數(shù)也上漲了近50個百分點，投資者的信心得以恢復。Skaife at al.（2008）對內(nèi)部控制缺陷與應計項目質(zhì)量的關(guān)系進行研究，發(fā)現(xiàn)相對于控制樣本，在報告期內(nèi)存在內(nèi)部控制缺陷的上市公司的應計項目轉(zhuǎn)變?yōu)楝F(xiàn)金流的可能性更小，即存在內(nèi)部控制缺陷的公司的應計項目更多的噪音。Pinello at al.（2008）發(fā)現(xiàn)，存在內(nèi)部控制缺陷的公司的盈利預測能力也較差（孟焰、張軍，2010），但是這種能力將隨著內(nèi)部控制缺陷的改正得以提高?？梢姡瑑?nèi)部控制有效性對財務(wù)報告的質(zhì)量有重大影響。Franco at al.（2005）指出，中小投資者可以根據(jù)上市公司公布的內(nèi)部控制信息作出投資決策并從中獲益。Aggarwal at al.（2006）對公司的治理水平進行研究，發(fā)現(xiàn)執(zhí)行薩班斯法案后美國上市公司的治理水平和公司價值都有大幅提高（孟焰、張軍，2010）。除此之外，Piotroski at al.（2008）發(fā)現(xiàn)，在控制其他因素后，薩班斯法案并沒有對美國境外準備上市的公司選擇是否在美國上市產(chǎn)生影響。
由此可見，雖然薩班斯法案的執(zhí)行成本較高，但是其對穩(wěn)定投資者信心、提高財務(wù)報告質(zhì)量和改善公司治理等方面有顯著作用。
三、我國內(nèi)部控制信息披露的制度發(fā)展與披露現(xiàn)狀
（一）我國內(nèi)部控制信息披露制度概述
相對于美國，我國內(nèi)部控制信息披露制度的建設(shè)歷史較短。1996年，財政部在其頒布的《獨立審計具體準則第9號――內(nèi)部控制與審計風險》中將內(nèi)部控制定義為：“內(nèi)部控制是指被審計單位為了保證業(yè)務(wù)活動的有效進行，保證資產(chǎn)的安全和完整，防止、發(fā)現(xiàn)、糾正錯誤和舞弊，保證會計資料的真實、合法、完整而制定和實施的政策和程序”。該審計準則要求注冊會計師對企業(yè)的內(nèi)部控制進行審查（余利，2004；邵叢環(huán)，2010）。但是這時的內(nèi)部控制研究主要是以為審計服務(wù)為目的的，并未對內(nèi)部控制信息披露作出要求。
2000年，證監(jiān)會頒布了《公開發(fā)行證券的公司信息披露編報規(guī)則第7號――商業(yè)銀行年度報告內(nèi)容與格式特別規(guī)定》和《公開發(fā)行證券的公司信息披露編報規(guī)則第8號――證券公司年度報告與格式特別規(guī)定》，首次對內(nèi)部控制信息披露作出強制性要求。但是，當時的強制披露對象僅限于商業(yè)銀行和證券公司，對一般上市公司并沒有普遍約束。而且，證監(jiān)會雖然要求注冊會計師對商業(yè)銀行和證券公司的內(nèi)部控制出具評價報告，但是僅要求將該評價報告報送中國證監(jiān)會和證券交易所，并不強制對外披露。可見，當時我國對內(nèi)部控制信息的強制披露僅局限在一個有限的范圍內(nèi)，而且披露要求并不嚴格。
2001年初，證監(jiān)會先后了《公開發(fā)行證券的公司信息披露內(nèi)容與格式準則第1號――招股說明書》和《公開發(fā)行證券的公司信息披露內(nèi)容與格式準則第11號――上市公司發(fā)行新股招股說明書》，要求股票發(fā)行人在招股說明書中對公司的內(nèi)部控制出具自我評估意見，并交注冊會計師鑒證。這兩項規(guī)定的規(guī)范對象，從金融業(yè)上市公司擴大到一般上市公司，但僅對招股說明書作出規(guī)定，并沒有對年度報告提出要求。同年底，證監(jiān)會又了《公開發(fā)行證券的公司信息披露內(nèi)容與格式準則第2號――年度報告》，要求監(jiān)事會在監(jiān)事會報告中就公司是否建立完善的內(nèi)部控制發(fā)表獨立意見。
2002年，美國頒布薩班斯法案，該法案對所有在美國上市的境外公司同樣適用。薩班斯法案的出臺引起了世界各國的普遍重視，也掀起了學術(shù)界研究內(nèi)部控制信息披露的熱潮。經(jīng)過多年的研究探索，我國對內(nèi)部控制信息披露制度的建設(shè)也取得了巨大的進展。2006年，上海證券交易所和深圳證券交易所先后頒布《上海證券交易所上市公司內(nèi)部控制指引》和《深圳證券交易所上市公司內(nèi)部控制指引》（以下簡稱《指引》）。這兩則《指引》將上市公司內(nèi)部控制的責任主體確定為董事會，要求董事會在年度報告中就公司內(nèi)部控制的設(shè)計和有效性出具自我評價報告，并交注冊會計師審計；內(nèi)部控制自我評價報告和注冊會計師的鑒證報告隨同公司的年度報告一同對外披露。兩則《指引》對上市公司的內(nèi)部控制披露作出嚴格要求，被稱為中國版的薩班斯法案，我國上市公司內(nèi)部控制信息披露由此進入強制性披露階段。2008年6月，財政部、證監(jiān)會、銀監(jiān)會、審計署和保監(jiān)會聯(lián)合《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》，對企業(yè)的內(nèi)部控制建設(shè)作出進一步的規(guī)范，是我國企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范體系建設(shè)的又一重大突破。
（二）我國內(nèi)部控制信息披露狀況
我國對內(nèi)部控制信息披露的制度建設(shè)日益完善。學者們對這些制度的落實情況保持密切關(guān)注并進行了大量的調(diào)查研究。
李明輝、何海（2003）在2001年的上市公司年報中抽取1 147份樣本進行統(tǒng)計分析，發(fā)現(xiàn)有884家上市公司披露了內(nèi)部控制信息，但僅有4家銀行、證券公司披露了全部內(nèi)部控制信息，其他公司的信息披露多流于形式，無實質(zhì)性內(nèi)容；建議有關(guān)部門對內(nèi)部控制信息披露作出具有可操作性的規(guī)定，并加強注冊會計師的審核。蔡吉甫（2005）以2003年A股上市公司為樣本進行研究，發(fā)現(xiàn)我國上市公司內(nèi)部控制信息披露水平受公司的盈利能力、財務(wù)狀況等因素的影響（孟焰、張軍，2010）。方紅星（2007）發(fā)現(xiàn)，上市公司內(nèi)部控制指引的要求未能得到切實落實，詳細披露內(nèi)部控制信息的上市公司較少。楊有紅、汪薇（2008）以上海證券交易所出臺的《上海證券交易所上市公司內(nèi)部控制指引》和《關(guān)于做好上市公司2006年年度報告工作的通知》為依據(jù)，運用描述性統(tǒng)計方法對2006年滬市年報內(nèi)部控制信息披露狀況進行分析，發(fā)現(xiàn)2006年的滬市公司內(nèi)部控制信息披露存在以下問題：內(nèi)部控制信息披露的強制規(guī)定未得到有效執(zhí)行、內(nèi)部控制信息自愿性披露動機不足、公司的內(nèi)部控制自我評估和會計師事務(wù)所的核實評價缺少統(tǒng)一的標準（王琴，2009；孟焰、張軍，2010）。王惠芳（2011）指出，企業(yè)對內(nèi)部控制缺陷披露的自愿性水平低，在制定對負面內(nèi)部控制信息披露規(guī)范時，應實行規(guī)則式的制定思路。
由此可見，我國上市公司內(nèi)部控制信息強制披露規(guī)則尚未得到有效落實，難以實現(xiàn)保護投資者、提高財務(wù)報告質(zhì)量和公司治理水平的作用。
四、完善我國內(nèi)部控制信息披露制度的建議
綜合上述中美兩國內(nèi)部控制信息披露制度的演進和執(zhí)行效果可以發(fā)現(xiàn)，中美兩國的內(nèi)部控制信息披露均經(jīng)歷了一個由自愿披露到強制披露的過程，但是執(zhí)行效果卻天差地別?，F(xiàn)對造成這種差異的原因進行分析，并嘗試提出完善我國內(nèi)部控制信息披露的對策建議。
第一，應進一步明確內(nèi)部控制信息披露的責任主體。內(nèi)部控制信息披露由誰來負責，在很大程度上決定了內(nèi)部控制信息披露的質(zhì)量。美國薩班斯法案將內(nèi)部控制信息披露的責任主體具體落實到公司的首席執(zhí)行官、首席財務(wù)官和其他類似高級管理人員。要求他們在內(nèi)部控制報告上簽字并向董事會報告。美國的股權(quán)結(jié)構(gòu)十分分散，經(jīng)理層占有壓倒性的優(yōu)勢，是公司的實際掌控者。將披露責任落實到首席執(zhí)行官與首席財務(wù)官有利于保證內(nèi)部控制信息披露制度得以有效執(zhí)行。我國內(nèi)部控制信息披露的責任主體經(jīng)歷了由監(jiān)事會向董事會轉(zhuǎn)變的過程。但是，就我國的現(xiàn)實情況來說，董事長與總經(jīng)理兩職合一的現(xiàn)象十分普遍，董事會受經(jīng)理層或大股東操控的問題較為嚴重，使董事會的運作流于形式，難以實現(xiàn)對內(nèi)部控制的有效監(jiān)管。因此，筆者建議效仿薩班斯法案的做法，將內(nèi)部控制信息披露的責任具體落實到公司的實際掌控者，例如公司的董事長、總經(jīng)理和首席財務(wù)官，要求其共同對內(nèi)部控制負責，并以簽字的形式聲明責任。
第二，要完善相關(guān)法規(guī)體系建設(shè)。美國薩班斯法案對內(nèi)部控制信息披露實行嚴刑峻法，要求首席執(zhí)行官與首席財務(wù)官對內(nèi)部控制報告簽字，并就提供不實報告依情節(jié)嚴重程度分別設(shè)定了10年或20年的刑事責任，對上市公司內(nèi)部控制信息披露的責任主體起到了極大的威懾。目前，我國還缺乏內(nèi)部控制信息披露法律層面的規(guī)范，難以保證強制披露要求的有效落實。因此，筆者建議加快立法進程，加大對違規(guī)行為的懲處力度，嚴格對內(nèi)部控制信息披露的監(jiān)管。除此之外，還應加強對內(nèi)部控制信息披露相關(guān)規(guī)范指引的研究。薩班斯法案頒布后，美國證券交易委員會、COSO委員會、PCAOB等相關(guān)部門先后出臺了一系列的準則、指引，為解決執(zhí)行薩班斯法案的技術(shù)層面的難題提供依據(jù)。我國近年來也出臺了一系列指導原則或意見，但尚未形成統(tǒng)一嚴密的理論體系，大大削弱了指導力量與可操作性。
第三，進一步明確內(nèi)部控制信息披露的內(nèi)容與格式。美國將內(nèi)部控制信息披露的范圍限定在財務(wù)報告內(nèi)部控制，實質(zhì)上只是內(nèi)部控制的一個子系統(tǒng)。SEC出具的《最終規(guī)則》對財務(wù)報告內(nèi)部控制的內(nèi)容與格式作出了具體規(guī)范，使上市公司的披露行為有章可循，進一步降低了內(nèi)部控制信息的披露難度。我國內(nèi)部控制信息披露的對象是廣義的內(nèi)部控制，披露與鑒證難度無疑更勝于美國。但是，目前證監(jiān)會對內(nèi)部控制信息披露的形式并未形成統(tǒng)一的要求，使上市公司的披露行為增添了許多隨意性，降低了內(nèi)部控制信息的可比性與明晰性，增加了投資者獲取信息的成本。為此，有關(guān)監(jiān)管部門對內(nèi)部控制信息披露的內(nèi)容與格式似應進一步作出規(guī)定。
（靳松系碩士研究生；董雪艷教授為博士生導師，會計學專業(yè)主任，會計學碩士研究生導師組組長）
參考文獻
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關(guān)鍵詞 ：政府采購；案例；對策
政府采購作為一種先進的公共支出管理制度，對推動經(jīng)濟社會發(fā)展具有十分重要的作用。我國在推進政府采購制度建設(shè)的進程中成效明顯，但也存在很多問題。本文通過選取S 市的典型案例，對S 市政府采購制度存在問題進行了評析，由此推及一般，提出改革和完善我國政府采購制度的對策措施。
一、S市的政府采購案例分析及我國政府采購制度的存在問題
（一）S 市政府采購的現(xiàn)狀概述
S市政府采購中心成立于2002 年10 月，是直屬于S 市政府的專職集中采購機構(gòu)，主要負責S 市采購主體項目的集中采購工作。S 市政府采購中心成立十多年來，制定了《S 市政府采購條例》，實施標準化建設(shè)，采購業(yè)務(wù)量逐年攀升，采購規(guī)模多年在全國各大中城市中名列前茅（見附表）。
（二）S市的政府采購案例介紹和評析
1.某學校批量采購鋼琴的案例介紹和評析
2010 年，某校通過詢價采購方式購置了64 臺雅馬哈數(shù)碼鋼琴。2012年7月，該校再次申報采購51 臺雅馬哈數(shù)碼鋼琴，預算金額39.9 萬元，采用詢價采購方式。詢價公告3 天內(nèi)，采購中心收到質(zhì)疑函，質(zhì)疑認為，公告中指定了唯一的品牌和型號，具有明顯的排他性。收到質(zhì)疑函后，采購中心決定暫時中止該項目采購，并進行市場調(diào)研。數(shù)月后，該校重新申報采購計劃，此次采購數(shù)量翻了一番：包括102 臺雅馬哈數(shù)碼鋼琴，預算金額79.8 萬元。項目需求說明材料中明確推薦了參考品牌和型號為羅蘭MPi-6 和雅馬哈CLP-430。針對此情況，采購中心隨即組織市場調(diào)研，廣泛聽取本市多家琴行的意見，就可能存在爭議的評分標準和分值設(shè)置咨詢專家意見。最終，招標文件列出了3個參考品牌，并在項目需求里明確告知“可投參考品牌也可投參考品牌以外的品牌”。當采購中心準備將招標文件上網(wǎng)公示時，采購單位遞交了一份書面說明，要求撤回采購計劃，暫不采購。
評析：該項目雖已撤銷，但仍值得深思：一是新項目采購應進行市場調(diào)研。接到質(zhì)疑函后，采購中心通過市場調(diào)研了解到，前2 年詢價采購時，各家琴行已頗有想法，今年再次詢價采購，各家決心討個說法。二是采購單位指定品牌型號不符合規(guī)定。市場調(diào)研發(fā)現(xiàn)，雅馬哈品牌通過制進行區(qū)域保護，每個區(qū)域一般只設(shè)一家。采購單位指定雅馬哈品牌，質(zhì)疑出現(xiàn)后，采購單位增加了價格非常高的羅蘭品牌，但非同一檔次的品牌根本無法真正實現(xiàn)競爭。三是采購單位化整為零，規(guī)避公開招標。被質(zhì)疑后，采購數(shù)量翻了一番，采購單位顯然原本想以化整為零的方式規(guī)避公開招標。
2.某空調(diào)投標供應商起訴財政部門案例介紹和評析
2008 年9 月，S 市政府采購中心就某區(qū)醫(yī)院空調(diào)安裝采購項目進行了公開招標。2008 年11 月4 日，經(jīng)評標委員會按規(guī)定評審方法和評審標準對各投標文件進行評審，格力被推薦為第一候選成交供應商。2008 年11月10 日，采購人某區(qū)醫(yī)院向S 市政府采購中心發(fā)函，并抄送S 市某區(qū)政府采購辦公室，稱格力的投標設(shè)備技術(shù)實質(zhì)上不能滿足招標文件打星的條款。2008年11月18日，S 市政府采購中心組織原評標委員會對采購結(jié)果進行復審。2008 年11 月21 日，S 市政府采購中心根據(jù)復審結(jié)果中標通知，確定S 市石化公司為中標供應商，中標金額比格力高出400 多萬元。2008 年11 月24日，格力向S市政府采購中心提出質(zhì)疑。2008 年12 月22 日，因?qū) 市政府采購中心的質(zhì)疑答復不滿意，格力向S 市某區(qū)財政局提出投訴。2009 年1 月22 日，依據(jù)2008 年11 月18 日復審結(jié)果，S 市某區(qū)財政局作出不支持格力投訴請求的投訴處理決定。2009 年4 月22 日，格力向其上級主管部門S市財政局提起行政復議。S市財政局做出行政復議，認為“在該項目中，原評審專家參與了評審，已經(jīng)與該項目形成了利害關(guān)系，認定事實依據(jù)不足且有失公正”。此時采購方早已與S市石化公司簽署合同。
評析：此案至少反映出以下問題：一是政府采購評審環(huán)節(jié)不夠規(guī)范。本案中，第二次評審，S市政府采購中心直接指定原評審專家進行評審，而原評標委員會推薦中標人后，投標文件也不再處于保密狀態(tài)，其已然喪失了再次評審的前提條件，且專家第一次評審后已具有利害關(guān)系，也違反了政府采購相關(guān)規(guī)定。二是政府采購監(jiān)管機制有待進一步完善。S市財政局作出認定第二次評審違法的行政復議決定，只要求S 市某區(qū)財政局重新作出投訴處理決定，并未對格力所提出的復審、中標結(jié)果違法作出實質(zhì)性處理，實際上S 市石化公司已依據(jù)有異議的中標結(jié)果被確定為中標人，并履行政府采購合同，這也是此案被廣受爭議的關(guān)鍵所在。
（三）從S市的實踐層面分析，當前我國政府采購制度的主要問題
1.運行機制不完善，政府采購管理不夠規(guī)范
2003 年以來，我國大部分省市相繼成立政府采購中心，但各省市的政府采購機構(gòu)設(shè)置的隸屬關(guān)系不一，組織架構(gòu)、管理模式差異大。同時均根據(jù)需要制定管理辦法、設(shè)置管理權(quán)限，影響了政府采購的有效運作。在政府采購工作中，采購程序不規(guī)范、采購流程隨意性、工作效率低下的情況仍時有發(fā)生。
2.監(jiān)督體系不健全，監(jiān)管部門間協(xié)作有待加強
一是大多數(shù)的政府采購執(zhí)行機構(gòu)，其主管單位仍是財政部門，財政部門既是運動員，又是裁判員，財政監(jiān)督往往流于形式。二是目前沒有專門針對政府采購監(jiān)督的立法，難以從法律角度實施質(zhì)疑、申訴和救濟程序。三是政府采購公告未及時在規(guī)定媒體上，社會公眾對于政府采購行為知之甚少，媒體輿論和公眾監(jiān)督的效果難以體現(xiàn)。四是監(jiān)察、財政與審計等政府采購監(jiān)督部門，存在著職責不清、重復監(jiān)督、交叉監(jiān)督等情況，影響了監(jiān)督的效率與效果。
3.信息化建設(shè)滯后，電子化政府采購亟待推廣實施
首先是沒有形成統(tǒng)一的信息網(wǎng)絡(luò)平臺，特別是各地區(qū)的信息網(wǎng)絡(luò)技術(shù)發(fā)展很不平衡，東部沿海地區(qū)發(fā)展較快，中西部等欠發(fā)達地區(qū)比較落后，阻礙了政府采購電子化的全國推廣。其次是政府采購電子化法律法規(guī)有待健全完善。第三是政府采購電子化進程比較遲緩，跟不上政府采購工作發(fā)展的需要。
4.法律體系不健全，政府采購專業(yè)人才匱乏
截至目前，我國頒布實施了政府采購法和招標投標法兩部法律，均無具體的實施條例，實際可操作性不強，制約了政府采購政策功能的更好發(fā)揮。同時我國還未真正建立起一支政策和理論水平高、業(yè)務(wù)能力強的專業(yè)人才隊伍，采購活動中方式不得當、方法不科學、流程不規(guī)范等問題仍然時有發(fā)生。
二、改革和完善我國政府采購制度的對策建議
（一）建立統(tǒng)一規(guī)范的法律規(guī)章制度，完善政府采購運行機制
1.構(gòu)建完備的政府采購法規(guī)體系
一是立法意圖要明確。要合理確定政府采購的涵蓋范圍，以法律形式明確政府采購范圍、方式、程序和監(jiān)督管理等各類事項。二是配套制度要健全。要盡快出臺《政府采購法實施條例》，有效解決政府采購實際操作依據(jù)不足的的問題。三是要注重區(qū)域協(xié)調(diào)。政府采購制度建設(shè)既是舉國的政策出發(fā)點，也是各地合理利用的重要手段，一方面要鼓勵各地推進經(jīng)濟發(fā)展、實現(xiàn)公共利益，也要通過制度防止地方保護主義的抬頭。
2.明確采購機構(gòu)的屬性和法律地位
各級政府應嚴格規(guī)劃機構(gòu)設(shè)置，嚴肅集中采購機構(gòu)的法律地位，明確規(guī)定采購機構(gòu)的級別和性質(zhì)，賦予其必要的組織實施和執(zhí)行管理職能，讓其有能力約束采購當事人依法進行采購，規(guī)避違規(guī)采購行為的發(fā)生。
（二）完善信息化體系，推進電子化政府采購建設(shè)
1.充分利用信息與網(wǎng)絡(luò)技術(shù)，為政府采購的規(guī)范化運行提供技術(shù)支持
建立以網(wǎng)上招投標、網(wǎng)上評審為主要內(nèi)容的電子化采購系統(tǒng)，建立政府采購信息傳遞系統(tǒng)，實現(xiàn)成采購機構(gòu)、采購單位、供應商、國庫支付中心的信息實時傳遞。建立電子網(wǎng)絡(luò)監(jiān)控系統(tǒng)，實現(xiàn)政府采購全過程網(wǎng)上遠程實時監(jiān)控。
2.建立全國范圍政府采購信息系統(tǒng)，實現(xiàn)各地政府采購信息與資源的共享
先做區(qū)域采購網(wǎng)絡(luò)建設(shè)，及時總結(jié)經(jīng)驗，借鑒國外電子化政府采購的做法，在條件成熟時實現(xiàn)電子化采購的全國聯(lián)網(wǎng)，建設(shè)全國統(tǒng)一的電子化采購平臺。
（三）健全政府采購監(jiān)督機制，強化采購廉政建設(shè)
1.完善法律法規(guī)，依法監(jiān)督
健全完善《政府采購監(jiān)督實施細則》等一系列配套法律法規(guī)，對政府采購行為進行依法管理和監(jiān)督，保證采購活動的正常、有序、高效運作。
2.完善社會監(jiān)督，全面公開
推行政府采購的事務(wù)公開制度，事關(guān)民生工程的重大采購事項，可舉行聽證會，將聽證意見作為決策重要參考。鼓勵民眾積極檢舉采購違法違紀行為，查實后給予舉報人員應有的獎勵。加強新聞宣傳，積極宣傳政府采購政策，全面監(jiān)督政府采購行為。
3.完善職能分工，規(guī)范運作
明確財政部門、審計機關(guān)和監(jiān)察機關(guān)三個部門的職能分工，建立健全溝通協(xié)調(diào)機制，做到分工明確、責任清晰、信息共享，避免監(jiān)督過程中缺位、錯位、越位的現(xiàn)象。
（四）加強交流培訓，推進政府采購專業(yè)化隊伍建設(shè)
1.建立全面培訓體制
明確政府采購培訓主體、培訓任務(wù)和培訓對象，形成定期培訓、全面考核的培訓制度，逐步提高采購人員的業(yè)務(wù)技能和綜合素質(zhì)，實現(xiàn)政府采購人員的專業(yè)化、技術(shù)化。
2.建立政府采購執(zhí)業(yè)資格制度
探索建立政府采購執(zhí)業(yè)資格制度，實行執(zhí)證上崗，采購機構(gòu)的采購人員、采購監(jiān)督管理部門的管理人員應取得政府采購執(zhí)業(yè)資格，從制度上保證采購人員具備相應的業(yè)務(wù)素質(zhì)和專業(yè)技能。
政府采購制度不僅具有提高公共財政支出效益的效應，更具有促進經(jīng)濟社會發(fā)展的意義。深入研究和發(fā)展完善我國的政府采購制度，使之既符合中國國情，又與世界接軌，需要我們不斷改革和實踐，不斷創(chuàng)新和發(fā)展。
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當今社會以網(wǎng)絡(luò)信息數(shù)據(jù)為代表的信息化生活已經(jīng)覆蓋生活每個角落。智能網(wǎng)路數(shù)據(jù)已成為時代的主角。全球信息逐漸一體化，會計電算化核算成為發(fā)展主流。電算化在給會計核算帶來便捷的同時，隨之而來得也給審計提出了新的問題和要求。
雖然近百分之八十的企業(yè)單位都采用了電算化核算，但多半還是以財務(wù)部門為核心，模仿手工核算，只是錄入財務(wù)軟件數(shù)據(jù)，注冊會計師在進行審計時，一般不夠關(guān)注核算軟件的數(shù)據(jù)處理流程和控制功能、軟件維護等。憑證輸入，生成，賬簿輸出等多按批處理進行，沒有實時處理，所以審計人員仍以手工方式獲取充分適當?shù)膶徲嬜C據(jù)。
一、會計電算化數(shù)據(jù)條件下審計方法現(xiàn)狀
1.繞過計算機的審計過程
繞過計算機的審計過程，是指審計工作人員忽略計算機操作內(nèi)部控制處理，就只對輸入的財務(wù)核算數(shù)據(jù)和打印出來的紙質(zhì)憑證、會計賬簿、會計報表等資料進行審查。從審計工作計劃的編寫到實施審計工作程序，仍然采用原有手工審計。等計算完成記賬程序再打印出會計憑證、現(xiàn)金、銀行日記賬、各類明細賬、科目匯總表等資料，再由注冊會計師以手工審計方法對紙質(zhì)審計線索反向?qū)彶檫M行。由此可見計算機僅僅充當了輸入和輸出的工具，只是有之前的人工手寫變?yōu)榇蛴C打印輸出，這樣就是繞過計算機的審計過程。由此，審計人員仍以紙性介質(zhì)保存數(shù)據(jù)運行軌跡，仍采用手工方式取得充分適當?shù)膶徲嬜C據(jù)。
2.電算化審計法規(guī)發(fā)展滯后
我國已了多部政策、法律和法規(guī)對會計電算化工作規(guī)范與管理，并且提到了如何保留審計線索和軟件開發(fā)時如何加入審計接口等多個措施，但多數(shù)政策法規(guī)仍然是是針對電算化工作發(fā)出的，并不能滿足審計新要求。因此，必須以從電算化審計方法考慮為出發(fā)點，結(jié)合電算化審計實際狀況從審計的原則、方法、策略等都加以規(guī)定，使注冊會計師在開展審計核查工作時有章可循，并達到使法規(guī)與會計法相融合。
3.專業(yè)審計軟件市場缺乏完善
目前，審計軟件開發(fā)周期比較長，成本價值高，市場占有率小，專業(yè)開發(fā)財務(wù)軟件的公司，對審計軟件興趣不高。整個軟件市場缺少高質(zhì)量的通用財務(wù)軟件來配合審計工作的使用，這也使審計工作只能停留在繞過計算機進行審計核查階段。
二、會計電算化數(shù)據(jù)條件下審計方法風險
1.軟件系統(tǒng)安全風險
軟件系統(tǒng)安全風險指審計軟件本身就存有缺陷而造成風險。新程序的不斷出現(xiàn)和會計核算軟件不斷成熟和深化，財務(wù)軟件也在不斷升級優(yōu)化，而審計軟件并不能跟上發(fā)展形勢。因此，這種不完善發(fā)展導致數(shù)據(jù)存儲系統(tǒng)故障，使審計數(shù)據(jù)出現(xiàn)異常存儲幾率增大倍數(shù)。另外，審計軟件升級程序滯后，有可能使歷史數(shù)據(jù)很難提取，使審計工作中的實質(zhì)測試只能依靠歷史文檔記錄，不但降低了審計工作效率，也增大了審計風險幾率。
2.人員操作存在風險
人員操作存在風險包括審計系統(tǒng)的軟件操作、技術(shù)實施和開發(fā)人員在工作中因為主客觀原因造成的風險?；蛞驑I(yè)務(wù)不熟悉、知識了解不全面，遺失審計證據(jù)，導致出現(xiàn)審計風險。
3.運行環(huán)境安全風險
會計電算化運行環(huán)境常見風險有：數(shù)據(jù)庫中資料破壞或刪除，數(shù)據(jù)資料不能恢復，數(shù)據(jù)庫癱瘓；硬盤加密不安全，使其失竊；錄入信息系統(tǒng)的數(shù)據(jù)被篡改或虛假電子資料；網(wǎng)絡(luò)病毒破壞電算化的數(shù)據(jù)、硬件及程序，損壞系統(tǒng)的內(nèi)在功能，導致系統(tǒng)崩盤；這些因素直接能導致電算化審計運行環(huán)境造成威脅。本身會計電算化就存在設(shè)計，運行等相應缺陷，再加上安全原因限制，使會計電算化審計方法難以在既安全又穩(wěn)定的環(huán)境中運行。
總之，會計電算化實施改變了原有的審計方法方式，增加了審計審查內(nèi)容，審計人員也應具備更高的操作技能。審計工作應該向被審計單位會計電算化系統(tǒng)移動和深入系統(tǒng)穩(wěn)定與安全也直接關(guān)系著輸出打印的財務(wù)數(shù)據(jù)的可靠性，其二如果不考慮電算化系統(tǒng)的安全檢測，只對財務(wù)核算數(shù)據(jù)進行審核，審計風險也會大大增加，浪費時間和精力。因此需要進一步解決會計電算化數(shù)據(jù)條件下審計方法現(xiàn)狀問題，越來越迫切。
參考文獻：
中圖分類號：TP317 文獻標識碼：A DoI: 10.3969/j.issn.1003-6970.2012.05.033
The Application of ERP(SAP) in Insurance Industry
LIU Shu-ying
(China Life Insurance Limited by Share Ltd research and development center, Beijing 100000)
【Abstract】erP (SaP) as an important business management software, has its unique characteristics, most obvious in its high degree of integration, stability data strict logic, this article on erP (SaP) in the insurance industry applied research and analysis, erP (SaP) in the insurance industry to make contributions through this study.
【Key words】erP; Insurance industry; SaP
0 引 言
隨著技術(shù)創(chuàng)新和經(jīng)濟一體化的進程的不斷推進，在市場經(jīng)濟不斷發(fā)展的今天，企業(yè)管理對經(jīng)濟活動的促進作用日益彰顯，也越來越受到企業(yè)的關(guān)注。企業(yè)競爭已不僅停留于傳統(tǒng)的產(chǎn)品銷售的競爭,供應鏈的管理也已經(jīng)成為左右企業(yè)發(fā)展的重要因素。企業(yè)對成本的控制已經(jīng)成為企業(yè)競爭力的一個顯著標志。相應的，ERP軟件應運而生，得到了社會上大多數(shù)企業(yè)的廣泛運用，作為目前全世界排名第一的ERP軟件，SAP——企業(yè)管理解決方案的軟件，有著其獨到的特色，最明顯之處在于其高度的集成性、穩(wěn)定性還有數(shù)據(jù)嚴密的邏輯性。對于轉(zhuǎn)軌期的中國而言，保險業(yè)作為一個潛力無限的行業(yè)對于ERP（SAP）的運用也變得迫切了。本文主要闡述了關(guān)于ERP（SAP）在保險行業(yè)中的運用，具有獨到的現(xiàn)實價值與意義。
1 ERP（SAP）的概述
ERP（企業(yè)資源管理計劃）是基于先進科學的企業(yè)管理思想的基礎(chǔ)上，通過對信息技術(shù)的應用，實現(xiàn)對整個企業(yè)資源的一體化管理。ERP是一種可以提供跨地區(qū)、跨部門、甚至跨公司整合實時信息的企業(yè)管理信息系統(tǒng)。
SAP的一整套程序是針對所有企業(yè)的一種數(shù)據(jù)和應用集成方法，它將業(yè)務(wù)和技術(shù)進步融入了一個綜合性的高品位的標準系統(tǒng)，即商品化軟件系統(tǒng)。SAP是ERP解決方案的先驅(qū)，它可以為各種行業(yè)、不同規(guī)模的企業(yè)提供全面的解決方案。自1972年起，其軟件的有效性和可靠性已經(jīng)被數(shù)十個國家的上萬家用戶所驗證。
2 ERP（SAP）在保險行業(yè)中應用的研究意義
繼電子商務(wù)的熱潮過后，ERP（SAP）又再度成為各行各業(yè)所關(guān)注的熱點問題，ERP 中的SAP已經(jīng)被80%的世界500強的企業(yè)所采用，SAP已經(jīng)成為全球一流企業(yè)的管理軟件的首要選擇，如此優(yōu)秀的ERP軟件對企業(yè)管理水平的提升能力已經(jīng)得到大多數(shù)企業(yè)的普遍接受與認可。
在信息化與經(jīng)濟化的建設(shè)過程中，每個行業(yè)的企業(yè)客戶都希望能夠以最小的成本換取最大的效益產(chǎn)出，保險行業(yè)特殊的行業(yè)形勢所帶來的巨大的風險性對于成本-效益的產(chǎn)出方面的要求似乎更為嚴苛，因此ERP（SAP）在保險行業(yè)的應用也顯得如履薄冰，舉足輕重。一般來說，壽險公司的利潤來源有三項，即死差益、費差益和利差益。對于我國壽險公司來說，由于死亡率的設(shè)定基本上要依據(jù)保監(jiān)會公布的生命表，所以無法獲取很大的死差益，或者至少不能在目前確認未來可能產(chǎn)生的死差益。費差益的獲取更加困難，因為市場競爭不斷加劇，保險公司的費用支出不可能大幅低于設(shè)定的費用率。實際上，很多小的壽險公司由于沒有規(guī)模效應，一直在背負著沉重的費差損。近年來，部分保險公司在過分求大求快的急功近利思想指導下，不重視盈利模式的研究，在盈利及償付能力上都不同程度地出現(xiàn)了問題。所以，選擇合理、成功的盈利模式是公司實現(xiàn)盈利的重要保證，也是實現(xiàn)壽險公司目標的重要途徑。所以，在市場競爭不斷加劇情況下，計算每個險種、每個區(qū)域、每個銷售渠道的費差益顯得很重要。所以，ERP在保險行業(yè)成本控制過程中，運用成本-效益的估計方法，能夠有效地預測和控制保險行業(yè)的風險程度，從而使得保險公司能夠及時采取有效措施應對風險，減小損失。
產(chǎn)品的成本和收益是關(guān)乎于企業(yè)生存與發(fā)展的兩大關(guān)鍵因素,成本的降低永遠是企業(yè)管理者的目標，在保險行業(yè)的應用的相關(guān)研究分析具有極其重要的現(xiàn)實意義，對轉(zhuǎn)軌期間的中國的保險行業(yè)的未來發(fā)展前景具有很深遠的影響[4]。
3 ERP（SAP）在保險行業(yè)中應用的內(nèi)容3.1 ERP（SAP）在保險行業(yè)中應用的背景
在未進行行業(yè)信息化之前，保險行業(yè)為什么會訴諸于ERP（SAP）在行業(yè)中的運用？其主要原因為以下三個：
首先是行業(yè)的外部環(huán)境發(fā)生了變化：在全球經(jīng)濟一體化的總體趨勢下，我國保險業(yè)與國際接軌是必由之路，隨著我國加入WTO后，我國在加快保險市場對外開放步伐，因此保險行業(yè)必將在未來面臨更為激烈的市場競爭[5-9]。
其次，從市場體系架構(gòu)來看，原保險市場較大，再保險市場很?。皇袌霭l(fā)展速度很快，而相應的監(jiān)督和法規(guī)的發(fā)展速度較慢，保險中介混亂，違規(guī)現(xiàn)象嚴重，權(quán)力運作、官方管制使各保險主體在市場中處于不平等地位[5-9]。而且這種低效率的行業(yè)內(nèi)體系，使得保險行業(yè)無法實時獲得利潤和成本的準確數(shù)據(jù)，信息不對稱使得保險行業(yè)面臨巨大的風險。因而，ERP（SAP）系統(tǒng)的出現(xiàn)也給信息的傳遞、交流與溝通帶來了很大的便利。
此外，企業(yè)與居民在逐步提高保險意識的同時，也不斷增強了對保險的選擇意識，對保險行業(yè)的需求呈現(xiàn)出多樣化和專業(yè)化的趨勢。引入ERP（SAP）系統(tǒng)在確定借助行業(yè)信息化改造以應對挑戰(zhàn)之后，信息化解決方案的選型工作就成為了主要議題[5-9]。
3.2 ERP（SAP）在保險行業(yè)中應用的項目實施
保險行業(yè)保單生命周期長，對人財物信息集成度要求高。全球保險行業(yè)的普遍選擇就是針對保險行業(yè)特點的、以企業(yè)資源計劃（ERP）為核心的電子商務(wù)套件[10-12]。其中，SAP系統(tǒng)具有功能先進性、安全性、可擴展性、適應性、價格等進行全方位的功能特點。此外，SAP系統(tǒng)功能觸及操作層面，功能強大，具備先進的管理思想和擁有科學的管理工具。財務(wù)系統(tǒng)實施財務(wù)會計模塊、管理會計模塊、資金管理模塊；資產(chǎn)系統(tǒng)實施資產(chǎn)管理模塊、物料管理模塊、項目管理模塊、租賃模塊；人力資源系統(tǒng)實施人事管理、組織機構(gòu)管理、工資核算、時間管理、培訓和和商務(wù)事件管理、招聘管理、人事發(fā)展、薪酬管理等模塊。通過引入信息時代先進科學的管理思想，運用流程再造理論，實施會計流程、人力資源管理流程重組，優(yōu)化財務(wù)、資產(chǎn)、人力資源管理信息化的IT環(huán)境，實行財務(wù)、資產(chǎn)、人力資源集中管理模式。由于SAP公司在國內(nèi)保險行業(yè)實施經(jīng)驗比較少[10-12]，SAP在保險行業(yè)的運用具有一定的探索性以及先驅(qū)性。
SAP多賬套一般是多數(shù)據(jù)庫實現(xiàn)的,一個數(shù)據(jù)庫對應一個賬套; 會計原則是處理會計事項所依據(jù)的規(guī)則，是在長期會計實踐的基礎(chǔ)上歸納形成的。會計原則對于會計人員選擇會計政策具有重要的指導作用。然而這種會計原則[13]，并不是一般會計原則，即《美國習慣稱為公認會計》原則。多會計準則并行管理、可以實現(xiàn)同時出具多準則，如中國大陸準則、香港準則的會計月報。
財務(wù)集中管理就是借助現(xiàn)代網(wǎng)絡(luò)通信技術(shù)，建立集團和成員單位完善的財務(wù)數(shù)據(jù)體系和信息共享機制，從而在戰(zhàn)略上實行集中監(jiān)控，整合財務(wù)內(nèi)部資源，防范決策風險，提高效率。通過定義規(guī)范、設(shè)置權(quán)限、授權(quán)操作等，達到集中的資金管理、集中的全面預算管理、集中的內(nèi)部審計管控、集中的數(shù)據(jù)分析的目標[14]。
此外，SAP R/3財會子系統(tǒng)提供了特殊分類帳模塊，可為保險行業(yè)提供特殊的計算功能。在此模塊中，一個特殊分類帳可以通過對科目的設(shè)置（如成本中心、產(chǎn)品等），從不同的視角來反映科目的余額。保險企業(yè)可以對每一個分類帳進行計劃、分配和貨幣轉(zhuǎn)換處理。這些特殊分類帳也能自動根據(jù)實際業(yè)務(wù)的發(fā)生實時進行更新，滿足我們對不同的報表的要求。利用上述功能模塊，根據(jù)企業(yè)對保單生命周期費用分析的不同需求而進行不同的處理。在SAP系統(tǒng)中，各級財務(wù)人員可以將不同性質(zhì)的費用，詳細的分配到不同等級的保單生命周期費用類之中，同時輸入費用發(fā)生至成本中心。在記帳到成本中心會計模塊的同時，該費用則會從記帳到特殊目的分類帳中（其中，特殊目的的分類賬是指帶費用分類信息和成本中心等信息）。信息在進行費用分析以后，在特殊目的分類帳中，我們可以利用SAP所提供的便捷的報表編輯工具來定義各種所需要的費用，形成報表來進行保單生命周期費用的分析，這樣就實現(xiàn)了從不同程度對保單進行了獲利能力分析。
4 ERP（SAP）在保險行業(yè)中應用未來前景的一些建議
通過上述闡述，我們發(fā)現(xiàn)當前激烈的競爭形勢以及保險行業(yè)面臨的巨大風險，這使得ERP（SAP）在保險行業(yè)中的運用呈現(xiàn)出燃眉之勢，本文將從下列兩方面進行討論。
一方面，要加強保險行業(yè)對ERP（SAP）系統(tǒng)的重視程度。保險行業(yè)中相關(guān)企業(yè)領(lǐng)導的支持和參與是企業(yè)運用ERP（SAP）系統(tǒng)是否成功的關(guān)鍵。這項系統(tǒng)的實施體現(xiàn)在各方各面，主要包括以下幾個方面：人力、物力和資金的投入；部門之間需要在統(tǒng)一的計劃下，協(xié)調(diào)地開展工作；企業(yè)管理機制、組織機構(gòu)、管理模式和方法的重大調(diào)整；協(xié)調(diào)人們的思維方式和行為方式產(chǎn)生的阻力等[10-12，15]。
另一方面，要加強保險行業(yè)的相關(guān)組織管理結(jié)構(gòu)，為ERP（SAP）系統(tǒng)的使用奠基準備。保險企業(yè)應當統(tǒng)一領(lǐng)導，分級管理，成立專職項目小組，主要在于形成適合關(guān)鍵用戶、最終用戶與專項小組三層組織相結(jié)合的模式，其中的每一個功能小組的組成都是由保險企業(yè)和SAP員工共同組成，這樣才更加全面完備的實施ERP（SAP）系統(tǒng)在保險企業(yè)中的作用。
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