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【摘要】經(jīng)濟(jì)全球化使我國與其他國家和地區(qū)的經(jīng)濟(jì)依存度大幅提高，經(jīng)濟(jì)發(fā)展要求中國審計準(zhǔn)則與國際趨同。在這一背景下，本文運用比較研究的方法分析了我國CPA審計準(zhǔn)則與國際審計準(zhǔn)則趨同的現(xiàn)狀，認(rèn)為二者在本質(zhì)上實現(xiàn)了持續(xù)的趨同。但這種趨同對我國注冊會計師行業(yè)產(chǎn)生了一些不利影響，為此，本文有針對性地提出一些建議，為CPA行業(yè)在我國CPA審計準(zhǔn)則與國際審計準(zhǔn)則趨同的環(huán)境中健康發(fā)展提供有益的啟示。
關(guān)鍵詞 CPA審計準(zhǔn)則；國際審計準(zhǔn)則；注冊會計師行業(yè)
Study on Convergence of Chinese Auditing Standards and International Auditing Standards
HUANG Yin-qiang LI Ye
（Guangxi University of Finance and Economics, Nanning Guangxi 530003, China）
【Abstract】Economic globalization has made China more and more close to other countries and regions, which requires the convergence between Chinese Auditing Standards and the international auditing standards. Based on the above, this paper analyses and confirms the convergence of Chinese Auditing Standards and International Auditing Standards by using comparative methods. However, this convergence takes certain negative influence in CPA profession, and this paper will give some advice on how to promote CPA profession in the course of convergence.
【Key words】CPA auditing standards; International auditing standards; CPA profession
1 中國CPA審計準(zhǔn)則與國際審計準(zhǔn)則趨同的現(xiàn)狀
2006年，我國財政部順應(yīng)時勢出臺了貫徹風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬂砟畹闹袊詴嫀焾?zhí)業(yè)準(zhǔn)則，意在使中國審計準(zhǔn)則與國際審計準(zhǔn)則趨同。近年來，隨著審計環(huán)境的變化，國際審計準(zhǔn)則進(jìn)行了重大修訂，我國審計實務(wù)中也有很多新的問題需要解決，為此，中國財政部在2009年對審計準(zhǔn)則做進(jìn)一步修訂，在2010年11月修訂后的審計準(zhǔn)則，并宣布從2012年1月1日開始執(zhí)行。修訂后的審計準(zhǔn)則在很大程度上吸收借鑒國際審計準(zhǔn)則的最新成果，持續(xù)、全面地與國際審計準(zhǔn)則趨同。
1.1 中國CPA審計準(zhǔn)則與國際審計準(zhǔn)則的結(jié)構(gòu)和內(nèi)容
1.1.1 國際審計準(zhǔn)則的結(jié)構(gòu)和內(nèi)容
國際審計與鑒證準(zhǔn)則理事會（IAASB）是國際會計師聯(lián)合會(IAPC)下屬機(jī)構(gòu)，同時也是負(fù)責(zé)制定國際審計準(zhǔn)則的權(quán)威機(jī)構(gòu)。IAASB于2008年12月了最新版的國際審計準(zhǔn)則，包括37個項目，包含了注冊會計師從承接業(yè)務(wù)到出具審計報告的各個環(huán)節(jié)，涉及目標(biāo)與責(zé)任、審計流程、審計證據(jù)、利用他人工作、審計報告、特殊目的審計業(yè)務(wù)6個方面。另外，國際審計準(zhǔn)則還包括一項會計師事務(wù)所業(yè)務(wù)質(zhì)量控制準(zhǔn)則（見圖1）。
1.1.2 中國CPA審計準(zhǔn)則的結(jié)構(gòu)和內(nèi)容
我國在2010年了最新版的以審計準(zhǔn)則為核心的CPA執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則體系（見圖2）。我國CPA審計準(zhǔn)則與國際審計準(zhǔn)則的基本原則和核心程序基本相同，同時審計的目標(biāo)與原則、風(fēng)險的評估與應(yīng)對、審計證據(jù)的獲取和分析、審計結(jié)論的形成和報告，以及注冊會計師執(zhí)業(yè)責(zé)任的設(shè)定等內(nèi)容也保持了一致。但是，我國CPA審計準(zhǔn)則有自己的特色，相比國際審計準(zhǔn)則，增加了前后任注冊會計師的溝通準(zhǔn)則，這種差異體現(xiàn)了創(chuàng)新，符合與國際審計準(zhǔn)則趨同的理念。我國CPA審計準(zhǔn)則把國際審計準(zhǔn)則中包含的舉例等解釋說明材料寫入應(yīng)用指南中，以便準(zhǔn)則使用者正確理解和運用準(zhǔn)則。
1.2 中國CPA審計準(zhǔn)則與國際審計準(zhǔn)則趨同的體現(xiàn)
1.2.1 兩者的規(guī)范對象相同
我國CPA審計準(zhǔn)則由中國注冊會計師業(yè)務(wù)準(zhǔn)則和會計師事務(wù)所質(zhì)量控制準(zhǔn)則構(gòu)成。國際審計準(zhǔn)則由注冊會計師業(yè)務(wù)準(zhǔn)則和會計師事務(wù)所質(zhì)量控制準(zhǔn)則構(gòu)成。兩者的規(guī)范對象都是會計師事務(wù)所質(zhì)量控制和注冊會計師業(yè)務(wù)。
1.2.2 兩者的業(yè)務(wù)分類相似
我國CPA審計準(zhǔn)則將注冊會計師的業(yè)務(wù)分為相關(guān)服務(wù)和鑒證業(yè)務(wù)，鑒證業(yè)務(wù)又具體分為審閱業(yè)務(wù)、審計業(yè)務(wù)以及其他鑒證業(yè)務(wù)。國際審計準(zhǔn)則將注冊會計師的業(yè)務(wù)分為相關(guān)業(yè)務(wù)和鑒證業(yè)務(wù)，具體為歷史性財務(wù)信息的審計和審閱業(yè)務(wù)、除歷史性財務(wù)信息的審計和審閱以外的其他鑒證業(yè)務(wù)、相關(guān)服務(wù)業(yè)務(wù)。由此可見，兩者的業(yè)務(wù)分類是相似的。
1.2.3 兩者的準(zhǔn)則內(nèi)容相近
我國CPA審計準(zhǔn)則包括鑒證業(yè)務(wù)準(zhǔn)則、相關(guān)服務(wù)準(zhǔn)則和會計師事務(wù)所質(zhì)量控制準(zhǔn)則，具體為針對會計師事務(wù)所的質(zhì)量控制準(zhǔn)則1個，針對注冊會計師的準(zhǔn)則50個：1個鑒證業(yè)務(wù)基本準(zhǔn)則、44個審計準(zhǔn)則、1個審閱準(zhǔn)則、2個其他鑒證業(yè)務(wù)準(zhǔn)則、2個相關(guān)服務(wù)準(zhǔn)則。國際審計準(zhǔn)則包括鑒證業(yè)務(wù)準(zhǔn)則、相關(guān)服務(wù)準(zhǔn)則和會計師事務(wù)所質(zhì)量控制準(zhǔn)則，其中針對會計師事務(wù)所的質(zhì)量控制準(zhǔn)則1個，針對注冊會計師的準(zhǔn)則44個：31個審計準(zhǔn)則，8個審計實務(wù)公告，1個審閱準(zhǔn)則，2個其他鑒證業(yè)務(wù)準(zhǔn)則，2個相關(guān)服務(wù)準(zhǔn)則。
除《中國注冊會計師鑒證業(yè)務(wù)基本準(zhǔn)則》、《中國注冊會計師審計準(zhǔn)則第1152號——前后任注冊會計師的溝通》、《中國注冊會計師審計準(zhǔn)則第1311號——對存貨、訴訟和索賠、分部信息等特定項目獲取審計證據(jù)的具體考慮》和《中國注冊會計師審計準(zhǔn)則第1602號——驗資》等個別準(zhǔn)則以外,我們的準(zhǔn)則體系項目與國際審計準(zhǔn)則項目幾乎是一致的。即使是前后任注冊會計師的溝通準(zhǔn)則和存貨監(jiān)盤準(zhǔn)則,其主要內(nèi)容也分別在國際審計準(zhǔn)則體系的職業(yè)道德準(zhǔn)則和審計證據(jù)準(zhǔn)則中作了規(guī)范,由于考慮到這兩方面的問題在我國審計實務(wù)中比較重要,其內(nèi)容又比較成熟,因此單列準(zhǔn)則項目給予規(guī)范。
1.2.4 兩者的指導(dǎo)思想相同
《中國注冊會計師審計準(zhǔn)則第1101號——注冊會計師的總體目標(biāo)和審計工作的基本要求》要求注冊會計師在計劃和實施審計工作時，應(yīng)當(dāng)保持職業(yè)懷疑態(tài)度。國際審計準(zhǔn)則中《財務(wù)報表審計的目標(biāo)和一般原則》要求審計人員應(yīng)持專業(yè)懷疑態(tài)度計劃和執(zhí)行審計工作。
1.2.5 兩者的審計模式相同
我國CPA審計準(zhǔn)則與國際審計準(zhǔn)則均用了現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ剑础皩徲嬶L(fēng)險=重大錯報風(fēng)險×檢查風(fēng)險”的審計風(fēng)險模型），以評估重大錯報風(fēng)險為導(dǎo)向，根據(jù)重大錯報風(fēng)險評估結(jié)果設(shè)計和實施審計程序以減低審計風(fēng)險至可接受低水平為目標(biāo)。
2 對我國注冊會計師行業(yè)的影響
2.1 降低注冊會計師的審計成本和企業(yè)負(fù)擔(dān)
隨著我國企業(yè)“走出去”步伐的加快，越來越多的企業(yè)在海外設(shè)立分支機(jī)構(gòu)，這些分支機(jī)構(gòu)不僅需要向母公司提供按照中國企業(yè)會計準(zhǔn)則編制的財務(wù)報表，還需要應(yīng)當(dāng)?shù)乇O(jiān)管機(jī)構(gòu)或投資者的要求提供按照當(dāng)?shù)刎攧?wù)報告框架編制的財務(wù)報表。此外，跨國企業(yè)在我國設(shè)立的分支機(jī)構(gòu)，除委托我國注冊會計師審計按照中國企業(yè)會計準(zhǔn)則編制的財務(wù)報表外，同時需要注冊會計師為集團(tuán)審計目的對其財務(wù)報表（按照母公司所在國家的財務(wù)報告框架編制）執(zhí)行審計。在這兩種情況下，注冊會計師都需要同時審計按照中國企業(yè)會計準(zhǔn)則和其他財務(wù)報告框架編制的財務(wù)報表。修訂后的審計準(zhǔn)則，使注冊會計師采用中國審計準(zhǔn)則審計兩種財務(wù)報表成為可能，從而有效降低注冊會計師的審計成本和企業(yè)的負(fù)擔(dān)，大大促進(jìn)我國資本市場和注冊會計師行業(yè)的國際化發(fā)展。
2.2 使我國CPA行業(yè)潛在的問題突顯
2.2.1 審計工作量增加引起注冊會計師與會計主體在審計時間和審計收費上的矛盾
審計準(zhǔn)則中對于審計程序的規(guī)定做到了國際趨同，即要求注冊會計師在實施實質(zhì)性程序前必須了解被審單位及環(huán)境，以充分識別和評估財務(wù)報表的重大錯報風(fēng)險，并將識別、評估應(yīng)對風(fēng)險的關(guān)鍵程序形成審計工作記錄，以保證執(zhí)業(yè)質(zhì)量，明確執(zhí)業(yè)責(zé)任。由此帶來的審計時間加長和審計關(guān)注的增多，必然增大了成本。顯而易見，會計主體不愿為額外的審計工作量付費，這使得注冊會計師在執(zhí)業(yè)時不得不同時考慮現(xiàn)實的審計時間和收費問題，導(dǎo)致注冊會計師無法按準(zhǔn)則要求執(zhí)行風(fēng)險評估程序。如果這一對矛盾無法協(xié)調(diào)好,注冊會計師可能會選擇走形式以迎合準(zhǔn)則的要求，這實際上是對我國審計準(zhǔn)則的踐踏，也將是我國審計準(zhǔn)則國際趨同的主要障礙。
2.2.2 注冊會計師存在知識缺陷的問題突顯
對于我國注冊會計師而言，在審計準(zhǔn)則國際趨同的大背景下，關(guān)鍵是如何執(zhí)行的問題。比如在有效配置資源方面，現(xiàn)行準(zhǔn)則要求將實施的審計程序與評估的風(fēng)險掛鉤，將審計資源集中于重大錯報領(lǐng)域，以提高審計效率。這就需要注冊會計師具有扎實的專業(yè)基礎(chǔ)、較高的專業(yè)判斷能力和風(fēng)險評估能力及職業(yè)道德。應(yīng)當(dāng)清醒地認(rèn)識到，我國注冊會計師隊伍專業(yè)素質(zhì)參差不齊，許多人本身沒有相應(yīng)知識和能力的儲備，風(fēng)險評估程序存在“走過場”的現(xiàn)象，從而引發(fā)更為廣泛的注冊會計師執(zhí)業(yè)質(zhì)量問題。
3 促進(jìn)中國CPA審計準(zhǔn)則國際趨同的建議
3.1 協(xié)調(diào)好注冊會計師與會計主體在審計時間和審計收費上的矛盾
要協(xié)調(diào)好審計工作量增加引起的注冊會計師與會計主體在審計時間和審計收費上的矛盾，必須要營造出一個保證審計報告有合理的審計時間的執(zhí)業(yè)環(huán)境。為此，有關(guān)政府部門以及行業(yè)協(xié)會應(yīng)當(dāng)組織專家研究注冊會計師在執(zhí)行準(zhǔn)則時必備的審計程序，結(jié)合各行各業(yè)不同規(guī)模年報審計時間和收費的實證研究，針對性地提出年報審計最低的審計時間和審計收費的指導(dǎo)意見，讓社會公眾都認(rèn)識到，凡是支持一份審計報告的審計時間低于最低標(biāo)準(zhǔn)的，可能意味著注冊會計師執(zhí)業(yè)不謹(jǐn)慎，也說明這份審計報告不可信，從而在審計收費中獲得報表使用者的支持。
3.2 提高注冊會計師的綜合素質(zhì)
應(yīng)大力加強(qiáng)注冊會計師的選拔、培養(yǎng)以及后續(xù)教育，尤其是在執(zhí)業(yè)水平和職業(yè)道德方面予以高度的重視，這樣才能高效地執(zhí)行準(zhǔn)則，提高審計質(zhì)量。有關(guān)政府部門及行業(yè)協(xié)會應(yīng)當(dāng)組織專家進(jìn)行研究和宣傳，讓審計準(zhǔn)則深入人心，讓市場經(jīng)濟(jì)的每個主體都認(rèn)同、接受審計準(zhǔn)則。同時，應(yīng)當(dāng)組織專家研究準(zhǔn)則運用中的技巧和方法，對會計師事務(wù)所的所有執(zhí)業(yè)人員進(jìn)行不同層次的針對性的培訓(xùn)，以提高注冊會計師的綜合素質(zhì)。
3.3 準(zhǔn)則制定從國情出發(fā)，保留中國特色
我國CPA審計準(zhǔn)則的制定大量地借鑒國際審計準(zhǔn)則制定的經(jīng)驗和方法，在準(zhǔn)則制定過程中社會公眾的參與程度較低，對于我國國情和注冊會計師行業(yè)的特殊需要考慮不全。社會制度、文化背景、執(zhí)業(yè)環(huán)境以及社會公眾對注冊會計師認(rèn)識程度等的不同，決定了我們在與國際趨同的同時，必須從中國國情出發(fā)，使之既與國際接軌，又能保留中國特色。鑒于國情，我國目前還無法做到與國際準(zhǔn)則的完全趨同，但是我們應(yīng)該做到：在與國際審計準(zhǔn)則趨同的過程中，在不造成國際投資人對審計報告錯誤理解的前提下，保留有中國特色、適合我國國情的部分，并在此基礎(chǔ)上對我國的審計報告準(zhǔn)則做出進(jìn)一步的發(fā)展創(chuàng)新。
總之，完善與國際趨同的中國CPA審計準(zhǔn)則，有助于提升我國注冊會計師的執(zhí)業(yè)水平和執(zhí)業(yè)質(zhì)量，促進(jìn)注冊會計師行業(yè)的專業(yè)化發(fā)展和我國經(jīng)濟(jì)的全球化發(fā)展，拉近我國與國際間的距離。我們要順應(yīng)經(jīng)濟(jì)全球化和國際審計標(biāo)準(zhǔn)趨同的大趨勢，著力完善中國審計準(zhǔn)則體系，吸收借鑒國際審計準(zhǔn)則的最新成果，以實現(xiàn)與國際審計準(zhǔn)則的持續(xù)全面趨同，為實現(xiàn)高質(zhì)量的財務(wù)報告，維護(hù)經(jīng)濟(jì)和金融穩(wěn)定奠定基礎(chǔ)。
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企業(yè)經(jīng)營環(huán)境的變化主要表現(xiàn)為：企業(yè)組織機(jī)構(gòu)及其經(jīng)營活動的方式日益復(fù)雜、全球化和科學(xué)技術(shù)的影響日益加深、會計準(zhǔn)則要求的判斷和估計日益增加，財務(wù)舞弊的動機(jī)和壓力日益增大，從而給注冊會計師帶來審計風(fēng)險，導(dǎo)致社會公眾對審計有效性的信心產(chǎn)生了動搖。
（二）對風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫹椒ㄕJ(rèn)識上的誤差。由于傳統(tǒng)審計風(fēng)險模型和審計方法有其局限性，國外一些大型會計師事務(wù)所開始探索新的審計方法。新的審計方法注重從企業(yè)宏觀層面了解會計報表存在的重大錯報風(fēng)險，國內(nèi)外職業(yè)界稱之為風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲?。風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬜鳛橐环N重要的審計理念和方法，隨著國內(nèi)外審計失敗事件的爆發(fā)，受到行業(yè)內(nèi)外新的關(guān)注。一種意見認(rèn)為，安然事件中安達(dá)信會計公司審計失敗，很大程度上可以歸結(jié)于風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬂砟詈头椒ǖ氖?，因此要求反思甚至停止采用風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫹椒?；還有一種意見認(rèn)為，我國中天勤會計師事務(wù)所出現(xiàn)的問題，是因為沒有采用風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫹椒?。以上這些意見都表明，人們對風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬤€缺乏全面的認(rèn)識。反映在審計實踐中，國內(nèi)外一些會計師事務(wù)所對風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫹椒ㄟM(jìn)行了探索，但存在許多局限性，隱藏著很大的審計風(fēng)險；有的注重對企業(yè)經(jīng)營戰(zhàn)略及其業(yè)務(wù)流程的了解，忽視對重要的各類交易、賬戶余額、列報和披露的實質(zhì)性測試，將實質(zhì)性測試集中在例外事項；有的注重對企業(yè)及其環(huán)境的了解，忽視對內(nèi)部控制的了解和測試，認(rèn)為內(nèi)部控制測試已經(jīng)過時。由于實施的實質(zhì)性程序有限，當(dāng)不實施內(nèi)部控制測試或沒有發(fā)現(xiàn)內(nèi)部控制失效時，注冊會計師就不能發(fā)現(xiàn)會計報表存在的重大錯報。
（三）中國獨立審計準(zhǔn)則部分項目已不適應(yīng)要求。與國際審計準(zhǔn)則一樣，中國獨立審計準(zhǔn)則也是建立在傳統(tǒng)風(fēng)險審計模型基礎(chǔ)上的，需要完善。傳統(tǒng)審計風(fēng)險模型要求注冊會計師通過綜合評估固有風(fēng)險來控制檢查風(fēng)險。但由于固有風(fēng)險難以評估，審計的起點為內(nèi)部控制測試或?qū)嵸|(zhì)性測試。由于忽略對固有風(fēng)險的評估，注冊會計師往往不注重從宏觀層面上了解企業(yè)及其環(huán)境，如行業(yè)狀況、監(jiān)管環(huán)境、企業(yè)的性質(zhì)以及目標(biāo)、戰(zhàn)略和相關(guān)經(jīng)營風(fēng)險等，而直接進(jìn)行控制測試或?qū)嵸|(zhì)性測試，容易犯只見樹木不見森林的錯誤。如果企業(yè)、管理當(dāng)局串通舞弊或凌駕于內(nèi)部控制之上，內(nèi)部控制將失效。注冊會計師不把審計視角擴(kuò)展到內(nèi)部控制以外，很容易受到蒙蔽和欺騙，不能發(fā)現(xiàn)由于內(nèi)部控制失效所導(dǎo)致的會計報表重大錯報風(fēng)險。
（四）國際審計與鑒證準(zhǔn)則理事會采取積極的應(yīng)對措施。一是成立聯(lián)合風(fēng)險評估工作組；二是制定審計風(fēng)險準(zhǔn)則，從源頭上實現(xiàn)國際協(xié)調(diào)。聯(lián)合風(fēng)險評估工作組于2002年10月了審計風(fēng)險準(zhǔn)則征求意見稿，包括《會計報表審計的目標(biāo)和一般原則》、《審計證據(jù)》、《了解被審計單位及其環(huán)境并評估重大錯報風(fēng)險》和《針對評估的重大錯報風(fēng)險實施的程序》。2003年10月，國際審計與鑒證準(zhǔn)則理事會在東京的會議上對征求意見稿進(jìn)行了最后修訂，獲得委員會通過，審計風(fēng)險準(zhǔn)則在2004年12月15日之后正式施行。
二、我國起草審計風(fēng)險準(zhǔn)則的思路
國際審計與鑒證準(zhǔn)則理事會起草的審計風(fēng)險準(zhǔn)則，在很大程度上吸收了風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫹椒ǖ膬?yōu)點，克服了其存在的缺陷，并保留了原有審計準(zhǔn)則可取之處，得到職業(yè)界和社會公眾的好評。因此，我們在起草審計風(fēng)險審計準(zhǔn)則時，借鑒了國際審計風(fēng)險準(zhǔn)則的基本原則和必要程序，以期從源頭上實現(xiàn)協(xié)調(diào)與趨同。
基本思路是，通過修訂審計風(fēng)險模型，強(qiáng)調(diào)從宏觀上了解被審計單位及其環(huán)境，包括內(nèi)部控制，以充分識別和評估會計報表重大錯報的風(fēng)險，針對評估的重大錯報風(fēng)險，設(shè)計和實施控制測試和實質(zhì)性程序。
（一）起草《獨立審計具體準(zhǔn)則第1號-會計報表審計的目標(biāo)和一般原則》，進(jìn)一步明確會計報表審計的目標(biāo)和基本原則。內(nèi)容包括：1.注冊會計師應(yīng)當(dāng)保持職業(yè)懷疑態(tài)度，計劃和實施審計工作，充分考慮可能存在導(dǎo)致會計報表發(fā)生重大錯報的情形；2.注冊會計師應(yīng)當(dāng)合理保證會計報表不存在重大錯報，將審計風(fēng)險降低至可接受的最低水平；3.審計風(fēng)險取決于重大錯報風(fēng)險和檢查風(fēng)險，注冊會計師應(yīng)當(dāng)通過評估重大錯報風(fēng)險，實施進(jìn)一步審計程序以控制檢查風(fēng)險；4.重要性與審計風(fēng)險相關(guān)，注冊會計師應(yīng)當(dāng)合理運用重要性。起草的新準(zhǔn)則將取代《獨立審計具體準(zhǔn)則第1號-會計報表審計》。
（二）修訂《獨立審計具體準(zhǔn)則第5號-審計證據(jù)》，進(jìn)一步明確注冊會計師審計證據(jù)的內(nèi)容、數(shù)量和質(zhì)量，以及為獲取審計證據(jù)所實施的審計程序。內(nèi)容包括：1.注冊會計師應(yīng)當(dāng)充分運用各類交易、賬戶余額、列報和披露的認(rèn)定，以作為評估重大錯報風(fēng)險、設(shè)計與執(zhí)行進(jìn)一步審計程序的基礎(chǔ)；2.將注冊會計師獲取審計證據(jù)的程序區(qū)分為總體程序和具體方法，總體程序包括風(fēng)險評估程序、控制測試和實質(zhì)性程序，具體方法包括檢查記錄和文件、檢查有形資產(chǎn)、觀察、詢問、函證、重新計算、重新執(zhí)行和分析性程序。這些內(nèi)容涉及修改《獨立審計具體準(zhǔn)則第2號-審計證據(jù)）。
（三）起草《獨立審計具體準(zhǔn)則第29號-了解被審計單位及其環(huán)境并評估重大錯報風(fēng)險》，進(jìn)一步明確注冊會計師了解被審計單位及其環(huán)境并評估重大錯報風(fēng)險的程序。內(nèi)容包括：1.明確風(fēng)險評估程序與信息來源，注冊會計師應(yīng)當(dāng)在審計過程中組織審計項目組討論會計報表存在重大錯報的可能性；2.注冊會計師應(yīng)當(dāng)從行業(yè)狀況，監(jiān)管環(huán)境、被審計單位性質(zhì)、目標(biāo)、戰(zhàn)略和經(jīng)營風(fēng)險、內(nèi)部控制等方面了解被審計單位及其環(huán)境；3.注冊會計師應(yīng)當(dāng)識別和評估會計報表層次以及各類交易、賬戶余額、列報和披露認(rèn)定層次的重大錯報風(fēng)險；4.注冊會計師應(yīng)當(dāng)將實施識別和評估程序的重要環(huán)節(jié)形成審計工作記錄。這些內(nèi)容涉及合并、分拆原《獨立審計具體準(zhǔn)則第9號-內(nèi)部控制與審計風(fēng)險》、《獨立審計具體準(zhǔn)則第20號-計算機(jī)信息系統(tǒng)環(huán)境下的審計》和《獨立審計具體準(zhǔn)則第21號-了解被審計單位情況》，并將其部分過時內(nèi)容刪除。
（四）起草＜獨立審計具體準(zhǔn)則第30號-針對評估的重大錯報風(fēng)險實施的程序》，進(jìn)一步明確針對評估的重大錯報風(fēng)險實施的程序。內(nèi)容包括：1.注冊會計師應(yīng)當(dāng)針對會計報表層次的重大錯報風(fēng)險制定總體應(yīng)對措施，包括向?qū)徲嬳椖拷M強(qiáng)調(diào)在獲取審計證據(jù)過程中保持職業(yè)懷疑態(tài)度的必要性、分派更有經(jīng)驗或具有特殊技能的審計人員或請專家，向?qū)徲嬳椖拷M提供更多督導(dǎo)等；2.注冊會計師應(yīng)當(dāng)針對認(rèn)定層次的重大錯報風(fēng)險設(shè)計和實施審計程序，包括測試控制的執(zhí)行有效性以及實施實質(zhì)性程序；3.注冊會計師應(yīng)當(dāng)評價風(fēng)險評估的結(jié)果是否適當(dāng)，并確定是否已經(jīng)獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)；4.注冊會計師應(yīng)當(dāng)將實施關(guān)鍵的程序形成審計工作記錄。這些內(nèi)容涉及合并、分拆原《獨立審計具體準(zhǔn)則第9號-內(nèi)部控制與審計風(fēng)險》和《獨立審計具體準(zhǔn)則第20號-計算機(jī)信息系統(tǒng)環(huán)境下的審計》，并將其部分過時內(nèi)容刪除。
三、審計風(fēng)險準(zhǔn)則對我國注冊會計師的影響
審計風(fēng)險準(zhǔn)則的出臺，將對注冊會計師更好地評估重大錯報風(fēng)險、改進(jìn)審計程序、提高審計質(zhì)量、降低審計風(fēng)險起到重大作用。同時，也在以下方面對注冊會計師產(chǎn)生重大的影響。
（一）對注冊會計師審計理念的影響。注冊會計師審計的主線始終是對重大錯報風(fēng)險的識別、評估與應(yīng)對。注冊會計師為了實現(xiàn)審計目標(biāo)，在計劃和實施審計工作時，應(yīng)當(dāng)保持職業(yè)懷疑態(tài)度，充分考慮可能導(dǎo)致會計報表發(fā)生重大錯報的情形。
為了適應(yīng)內(nèi)部審計的最新發(fā)展，更好地發(fā)揮內(nèi)部審計準(zhǔn)則在規(guī)范內(nèi)部審計行為、提升內(nèi)部審計質(zhì)量方面的作用，中國內(nèi)部審計協(xié)會對2003年以來的內(nèi)部審計準(zhǔn)則進(jìn)行了全面、系統(tǒng)的修訂。2013年8月23日，中國內(nèi)部審計協(xié)會以公告形式頒布了新修訂的《中國內(nèi)部審計準(zhǔn)則》（以下簡稱新準(zhǔn)則），并于2014年1月1日起施行。新準(zhǔn)則的頒布，標(biāo)志我國內(nèi)部審計準(zhǔn)則體系的進(jìn)一步發(fā)展和完善，并逐步與國際慣例接軌。
新準(zhǔn)在總框架以及其內(nèi)容上都進(jìn)行了更新與改進(jìn)，從而進(jìn)一步縮小了我國內(nèi)部審計準(zhǔn)則與國際內(nèi)部審計協(xié)會即IIA的最新的準(zhǔn)則的差距，表明我國企業(yè)內(nèi)部審計準(zhǔn)則正在逐步拉進(jìn)與國際理論與實踐的距離，與此同時，國際內(nèi)部審計準(zhǔn)則所表現(xiàn)的出的優(yōu)點也是我們可以借鑒的地方，從而促進(jìn)我國內(nèi)部審計準(zhǔn)則的完善，使我國企業(yè)內(nèi)部審計的理論與實踐與國際慣例進(jìn)一步接軌，本文將從準(zhǔn)則框架、結(jié)構(gòu)以及相關(guān)的主要內(nèi)容上對中外內(nèi)部審計準(zhǔn)則進(jìn)行一定的比較，以期找出兩者差距，從而指出我國企業(yè)內(nèi)部審計準(zhǔn)則可以發(fā)展及改進(jìn)的地方。
一、框架之上的比較
（一）中國內(nèi)部審計準(zhǔn)則體系
新準(zhǔn)則內(nèi)部審計準(zhǔn)則體系由三部分組成：基本準(zhǔn)則、具體準(zhǔn)則以及職業(yè)道德規(guī)范。
基本準(zhǔn)則是內(nèi)部審計準(zhǔn)則總綱領(lǐng)、內(nèi)部審計從業(yè)者應(yīng)遵守的基本規(guī)范，以及另外兩部分的制定依據(jù)，在準(zhǔn)則體系中擁有最高的法定約束力和權(quán)威性；以基本準(zhǔn)則為依據(jù)制定基本準(zhǔn)則，基本準(zhǔn)則則是內(nèi)部審計工作應(yīng)遵守的規(guī)范，較為具體及具有操作上的指引意義，其權(quán)威性低于前者；職業(yè)道德規(guī)范是開展審計工作時內(nèi)審人員所應(yīng)具備的職業(yè)品德，也規(guī)定了內(nèi)審工作的職業(yè)紀(jì)律以及在實施審計時內(nèi)審人員應(yīng)承擔(dān)的職責(zé)。將職業(yè)道德規(guī)范納入準(zhǔn)則體系屬于國際慣例，其具有法定的約束力，也處于準(zhǔn)則體系的最高層次。
（二）IIA規(guī)定的內(nèi)部審計準(zhǔn)則體系框架
IIA職業(yè)實務(wù)框即PPF由強(qiáng)制性指南、實務(wù)咨詢以及發(fā)展和實務(wù)支持組成。
所謂強(qiáng)制性指南，指在任何情況必須使用的準(zhǔn)則，包含了對內(nèi)部審計的定義，以及內(nèi)部審計的人員職業(yè)道德規(guī)范和職業(yè)實務(wù)準(zhǔn)則。PPF的第二個層次便是實務(wù)咨詢，它屬于一個建設(shè)性條款，對準(zhǔn)則的運用以及解釋提出詳細(xì)建議，也包含諸如內(nèi)部審計準(zhǔn)則公告、咨詢服務(wù)準(zhǔn)則、風(fēng)險管理細(xì)則、信息安全服務(wù)準(zhǔn)則等的新信息；發(fā)展與實務(wù)支持即內(nèi)部審計界最新實務(wù)，包含IIA的專題及研究報告、參考的書目、教育培訓(xùn)等推薦參考意見。
二、內(nèi)部審計準(zhǔn)則
（一）結(jié)構(gòu)比較
新準(zhǔn)則基本準(zhǔn)則含六章三十三條?？倓t，說明本準(zhǔn)則的目的及依據(jù)、內(nèi)部審計定義及本準(zhǔn)則適用范圍；一般準(zhǔn)則，要求組織應(yīng)當(dāng)設(shè)置與其目標(biāo)、性質(zhì)、規(guī)模、治理結(jié)構(gòu)等相適應(yīng)的內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)，并配備具有相應(yīng)資格的內(nèi)部審計人員。并規(guī)定內(nèi)部審計人員應(yīng)有職業(yè)審慎性、勝任能力以及保密；作業(yè)準(zhǔn)則，是進(jìn)行內(nèi)部審計工作時遵循的基本要求，描述該怎樣進(jìn)行審計工作；第四章為報告準(zhǔn)則，確定了審計報告出具要求，及怎樣對審計結(jié)果出具審計報告；第五章為內(nèi)部管理準(zhǔn)則，共兩條，闡明內(nèi)部審計的報告對象，應(yīng)有的組織結(jié)構(gòu)以及管理模式；最后一章是附則，表明準(zhǔn)則的、解釋者及實施的日期。
IIA最新的內(nèi)部審計職業(yè)實務(wù)準(zhǔn)則即SPPIA，共五部分構(gòu)成。第一是導(dǎo)言，提出了內(nèi)部審計的定義、適用對象及目的，以及準(zhǔn)則的三個部分，即屬性標(biāo)準(zhǔn)，工作準(zhǔn)則以及實施準(zhǔn)則。屬性標(biāo)準(zhǔn)明確內(nèi)審機(jī)構(gòu)和人員應(yīng)具備的特點，工作準(zhǔn)闡明內(nèi)審工作性質(zhì)以及工作業(yè)績衡量標(biāo)準(zhǔn)，實施準(zhǔn)則具體運用了以上的準(zhǔn)則?？梢娗皟烧呤菍?nèi)部審計業(yè)務(wù)廣泛地規(guī)定，實施準(zhǔn)則卻是對特定的審計項目的限定。同時，導(dǎo)言提出，準(zhǔn)則的制定方式IIA內(nèi)部審計準(zhǔn)則委員會，并表彰了其在準(zhǔn)則制定過程的努力。
屬性準(zhǔn)則位于第二部分，主要內(nèi)部審計業(yè)務(wù)的實施具有的特征，有四個主要方面：實施審計業(yè)務(wù)的權(quán)責(zé)以及目的、專業(yè)勝任能力、獨立性和客觀性、及應(yīng)有的職業(yè)關(guān)注以及審計工作質(zhì)量保證和改進(jìn)。工作準(zhǔn)則處第三部分，提出審計工作的指南及質(zhì)量衡量標(biāo)準(zhǔn)，分為7個部分：內(nèi)部審計管理工作、工作性質(zhì)、審計計劃、執(zhí)行審計業(yè)務(wù)、審計結(jié)果的交流、過程監(jiān)督以及管理者對待風(fēng)險的態(tài)度。執(zhí)行準(zhǔn)則為屬性準(zhǔn)則及工作準(zhǔn)則的運用和操作提供指南，涉及到了審計確認(rèn)與咨詢的活動。最后部分為內(nèi)部審計術(shù)語，對若干審計詞匯進(jìn)行說明以及定義。
新準(zhǔn)則與SPPIA相比較，SPPIA更詳細(xì)具體，是內(nèi)部審計最新動態(tài)及發(fā)展趨勢的反映，有著更為豐富的內(nèi)容，也囊括了我國內(nèi)部審計準(zhǔn)則大多的規(guī)定。
（二）主要內(nèi)容比較
1.內(nèi)部審計定義。我國新準(zhǔn)則的定義：一種獨立、客觀的確認(rèn)和咨詢活動，它通過運用系統(tǒng)、規(guī)范的方法，審查和評價組織的業(yè)務(wù)活動、內(nèi)部控制和風(fēng)險管理的適當(dāng)性和有效性，以促進(jìn)組織完善治理、增加價值和實現(xiàn)目標(biāo)。
中圖分類號：F239.1 文獻(xiàn)標(biāo)識碼：A
文章編號：1004-4914(2011)02-187-02-
一、審計準(zhǔn)則
(一)審計準(zhǔn)則的涵義
審計準(zhǔn)則是經(jīng)權(quán)威機(jī)構(gòu)制定或認(rèn)可的、用以明確審計主體資格、指導(dǎo)審計人員工作和評價審計工作質(zhì)量的專業(yè)規(guī)范。審計準(zhǔn)則是規(guī)范注冊會計師執(zhí)業(yè)的權(quán)威性標(biāo)準(zhǔn)，也是衡量注冊會計師業(yè)務(wù)質(zhì)量的尺度，直接關(guān)系到注冊會計師行業(yè)的生存和發(fā)展。
(二)審計準(zhǔn)則的作用
審計準(zhǔn)則的施行對我國市場經(jīng)濟(jì)的發(fā)展起到了積極作用：一是促進(jìn)了上市公司會計信息質(zhì)量的提高。國家對上市公司監(jiān)管所依據(jù)的信息，主要來自上市公司的會計報表和注冊會計師對此出具的審計報告。在某種意義上，注冊會計師通過對上市公司會計報表的審計，間接地實施了對上市公司的監(jiān)管，提高了上市公司會計信息的質(zhì)量。二是維護(hù)了證券市場秩序。證券市場是重要的資本市場，注冊會計師通過為投資者提供相關(guān)、可靠的信息，在很大程度上防止了證券市場的欺詐行為，增強(qiáng)了投資者的信心和安全感，有利于維護(hù)證券市場秩序。三是推動了國有企業(yè)的改革。注冊會計師通過提供審計等服務(wù)，對國有企業(yè)改制上市、優(yōu)化資源配置和促進(jìn)經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)調(diào)整等起到了推動作用。
(三)我國審計準(zhǔn)則的現(xiàn)狀和未來發(fā)展
中國注冊會計師協(xié)會非常重視審計準(zhǔn)則的制定工作，并將其作為注冊會計師行業(yè)管理的重要手段。根據(jù)《中華人民共和國注冊會計師法》第三十五條的規(guī)定，中國注冊會計師協(xié)會負(fù)責(zé)擬訂中國注冊會計師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則、規(guī)則，經(jīng)財政部批準(zhǔn)施行。為此，中國注冊會計師協(xié)會自1994年初，開始籌備審計準(zhǔn)則研究制定計劃，6月，財政部批準(zhǔn)審計準(zhǔn)則研究制定計劃。同年10月，中國注冊會計師協(xié)會成立中國審計準(zhǔn)則組，審計準(zhǔn)則的制定I作正式啟動。從1995年第1批審計準(zhǔn)則起，到2002年3月止，中國注冊會計師協(xié)會先后制定5批審計準(zhǔn)則。包括1個審計準(zhǔn)則序言、1個獨立審計基本準(zhǔn)則及3個相關(guān)基本準(zhǔn)則(職業(yè)道德基本準(zhǔn)則、質(zhì)量控制基本準(zhǔn)則和后續(xù)教育基本準(zhǔn)則)、27個具體準(zhǔn)則、10個實務(wù)公告和4個執(zhí)業(yè)規(guī)范指南，共46個項目。此外，為保證審計準(zhǔn)則的貫徹執(zhí)行，還了10個相關(guān)文件。目前，我國已經(jīng)初步建立起審計準(zhǔn)則體系。但是我國目前審計準(zhǔn)則的制定也存在一系列的問題需要解決：例如審計準(zhǔn)則的制定主要依據(jù)以往的經(jīng)驗總結(jié)，對于新出現(xiàn)的情況則考慮較少；理論和實踐的結(jié)合尚有空隙，理論成果與實際工作脫節(jié)；審計準(zhǔn)則的要求與其自身的完善程度不相符合，如重要性、職業(yè)謹(jǐn)慎、審計風(fēng)險評估等方面缺乏可操作性；審計執(zhí)法環(huán)境與現(xiàn)行審計管理體制不相適應(yīng)等。但是從我國目前生產(chǎn)力發(fā)展水平不高、審計職業(yè)發(fā)展較晚、審計師的職業(yè)判斷和理論水平有限等實際情況看，當(dāng)前執(zhí)行由國家制定的普遍性較強(qiáng)、條款較為具體明確的審計準(zhǔn)則是比較符合現(xiàn)實需要的。今后，工作重點將轉(zhuǎn)向增強(qiáng)審計準(zhǔn)則的可操作性和對審計準(zhǔn)則體系進(jìn)行補(bǔ)充、修訂與完善。
二、審計質(zhì)量
(一)審計質(zhì)量的涵義
審計質(zhì)量是指審計工作業(yè)務(wù)的優(yōu)劣程度。即審計結(jié)果達(dá)到審計目的的有效程度。具體表現(xiàn)為審計人員的工作質(zhì)量和審計過程的質(zhì)量，最終體現(xiàn)為所形成的審計報告的質(zhì)量。隨著審計工作不斷深化和影響不斷擴(kuò)大，審計質(zhì)量問題越來越受到審計機(jī)關(guān)和社會各界的高度關(guān)注，越成為影響審計事業(yè)生存與發(fā)展的重大問題。審計質(zhì)量是審計工作的核心問題，全面提高審計質(zhì)量，是更好地發(fā)揮審計監(jiān)督作用，促進(jìn)審計事業(yè)在新階段取得更大發(fā)展的關(guān)鍵所在。
(二)影響審計質(zhì)量的制度因素和我國審計質(zhì)量的現(xiàn)狀
在市場經(jīng)濟(jì)條件下，特別是資本市場的運行中，由注冊會計師實施的財務(wù)報告被立審計發(fā)揮著不可或缺的作用：這種作用具體表現(xiàn)為監(jiān)督、預(yù)警和經(jīng)濟(jì)補(bǔ)償三方面的機(jī)制對于審計質(zhì)量的要求，正是由這三方面的機(jī)制內(nèi)在很大程度上決定著審計質(zhì)量的高低。
第一，所有者需求決定對審計質(zhì)量的要求。獨立審計的監(jiān)督機(jī)制主要是為了保護(hù)所有者的利益。審計公費是所有者為了避免受托經(jīng)營一方損害其利益而付出的成本的一部分。在我國，由于經(jīng)濟(jì)體制尚處于特軌過程，國有股份所有者“虛住”現(xiàn)象較為嚴(yán)重。因而盡管法律、法規(guī)要求對國有企業(yè)及含有國家股份的企業(yè)進(jìn)行審計，但如果國有代表并不真正需要審計，或者說并不需要高質(zhì)量的審計。則審計只是一種形式。另外，在我國，所有者不到位的另一個表現(xiàn)是，上市公司虛假報告通常只受到國家監(jiān)管部門的懲處，很少有股東或潛在投資者訴諸法律手段來保護(hù)自身的利益。證券市場投資者期望得到回報的主要渠遣不是上市公司的良好業(yè)績，而是市場投機(jī)，政策保護(hù)。因此，審計收費越少，他們自身的利益越多。我國企業(yè)，特別是國有企業(yè)產(chǎn)權(quán)制度的改革與完善，以及證券市場的規(guī)范與發(fā)展，直接影響到對審計質(zhì)量的實際要求。
第二，宏觀監(jiān)管需求'決定對審計質(zhì)量的要求。對會計師事務(wù)所審計目標(biāo)的法律界定，反映了國家賦予獨立審計的社會功能；由注冊會計師職業(yè)界制訂的審計準(zhǔn)則，反映了職業(yè)界對滿足國家需要所做出的積極反應(yīng)。然而。由于歷史和社會環(huán)境的不同，相同的審計目標(biāo)有著不同的內(nèi)涵。例如，發(fā)達(dá)國家和我國的審計準(zhǔn)則中，都要求注冊會計師關(guān)注違反法規(guī)行為。然而在發(fā)達(dá)國家，市場經(jīng)濟(jì)體制以私有經(jīng)濟(jì)為基礎(chǔ)，國家制定的直接約束、規(guī)范企業(yè)行為的法律法規(guī)較少。在我國。目前尚處于由計劃經(jīng)濟(jì)向市場經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)換過程中，國有企業(yè)和國有經(jīng)濟(jì)成份仍占有主導(dǎo)地位。國家從行政管理者和所有者雙重身協(xié)出發(fā)，制定了內(nèi)容繁多、十分具體的各種法規(guī)來約束、規(guī)范企業(yè)的行為。其中有的是為了保護(hù)國家所有者的利益，有的是為履行國家發(fā)展經(jīng)濟(jì)職能，有的則關(guān)系到國民經(jīng)濟(jì)或市場經(jīng)濟(jì)的運行秩序。因此，在中國，檢查違反法規(guī)行為意味著注冊會計師更犬的任務(wù)和責(zé)任，需要更多的經(jīng)濟(jì)資源。也必然因要求耗費過多的社會資源而無法實現(xiàn)。
因此，國家必須明確，在有限的社會資源條件約束下，何種獨立審計目標(biāo)對有效地發(fā)揮好國家宏觀監(jiān)控作用最為重要。這是合理確定審計質(zhì)量目標(biāo)與質(zhì)量要求，充分利用有限的獨立審計資源的另一重要的制度基礎(chǔ)。
第三，會計師事務(wù)所約束機(jī)制影響對審計質(zhì)量的要求。會計師事務(wù)所發(fā)揮其社會功能的前提條件之一，是注冊會計師不僅在專業(yè)水平上，而且在經(jīng)濟(jì)基礎(chǔ)方面，確有能力對獨立審計的質(zhì)量承擔(dān)經(jīng)濟(jì)責(zé)任。在發(fā)達(dá)因家，無限
責(zé)任合伙制一直是會計師事務(wù)所的主要組織形式，直至本世紀(jì)80年代末、90年代初，才開始在法律上允許成立有限責(zé)任合伙制和有限責(zé)任公司制的會計師事務(wù)所。但即使在法律上解除了禁令，各會計師事務(wù)所仍然對采用有限責(zé)任合伙制十分謹(jǐn)慎。迄今辦止，也很少有事務(wù)所采用有限責(zé)任公司的組織形式。究其原因，不是因為會計師事務(wù)所不愿意規(guī)避風(fēng)險，而是因為怕失去公眾的信任、喪失保障和提高審計質(zhì)量的動力。在法律上允許采用有限合伙制和有限責(zé)任公司制，一方面是由于法律訴訟之多已危及注冊會計師職業(yè)界的生存和發(fā)展，從另一方面講，則是由于會計師事務(wù)所經(jīng)過多年的發(fā)展已積累了較強(qiáng)的經(jīng)濟(jì)實力，職業(yè)責(zé)任保險也已具備了相當(dāng)?shù)囊?guī)模。如果沒有這樣的經(jīng)濟(jì)基礎(chǔ)，投資者及其他審計報告使用者對注冊會計師的信任就會喪失重要的心理保障。
深入考察會計師事務(wù)所約束機(jī)制的問題，還涉度會計師事務(wù)所規(guī)模與客戶規(guī)模相對應(yīng)的內(nèi)在要求。如果會計師事務(wù)所艦?zāi)慕?jīng)濟(jì)上，人員數(shù)量與素質(zhì)等方面與客戶的規(guī)模不對應(yīng)，則其審計的質(zhì)量難以保障。國際四大會計師事務(wù)所包攬了85％以上國際上最大的跨國公司的審計業(yè)務(wù)，正是這種內(nèi)在要求的必然結(jié)果。
在我國，對違反職業(yè)道德弄虛作假的注冊會計師和會計師事務(wù)所，在經(jīng)濟(jì)方面要求注冊會計師和會計師事務(wù)所給予賠償還遠(yuǎn)遠(yuǎn)不夠。適今據(jù)報導(dǎo)的案件，集中在少數(shù)地區(qū)和個別所，且主要涉及驗資業(yè)務(wù)。在國有企業(yè)審計中，幾乎沒有注冊會計師及會計師事務(wù)所因?qū)徲嬞|(zhì)量被給予經(jīng)濟(jì)補(bǔ)償?shù)?。會計師事?wù)所對審計質(zhì)量承擔(dān)責(zé)任的經(jīng)濟(jì)約束缺乏剛性和力度，是審計質(zhì)量保障機(jī)制重要的制度缺陷。
三、審計準(zhǔn)則與審計質(zhì)量的關(guān)系
從審計質(zhì)量的角度考慮，遵守審計準(zhǔn)則并不意味著就達(dá)到了最高的審計質(zhì)量，而是達(dá)到了審計質(zhì)量的最低要求。隨著國家審計信息的公開化和人們法治意識的日益增強(qiáng)，社會各界對審計質(zhì)量提出了更高的要求?！皩徲嬍 钡娘L(fēng)險日益增加。
從審計準(zhǔn)則的角度考慮，如果沒有必要的對違法違規(guī)行為的懲戒性條款或?qū)`約責(zé)任的明示。再好的法規(guī)也是廢紙一張。沒有質(zhì)量責(zé)任追究制度作為保障，整個審計項目質(zhì)量控制體系的設(shè)計就可能前功盡棄，甚至使之形同虛設(shè)。在實際工作中，某個審計項目一旦出現(xiàn)質(zhì)量問題，如果不對責(zé)任人進(jìn)行必要她追究，一方面?？赡苁官|(zhì)量控制失效；另一方面，也可能引起對違規(guī)行為的相互效仿，反而會使負(fù)面效應(yīng)放大。因此，實行質(zhì)量控制制度是保證審計準(zhǔn)則有效實施的非常關(guān)鍵的一個環(huán)節(jié)。
審計質(zhì)量控制是審計機(jī)關(guān)為實現(xiàn)審計目標(biāo)，規(guī)范審計行為。明確審計責(zé)任，確保審計質(zhì)量符合國家審計準(zhǔn)則的要求而建立和實施的控制政治和控制程序的總稱。審計質(zhì)量控制分為全面質(zhì)量控制和項目質(zhì)量控制。
(一)全面質(zhì)量控制。
全面質(zhì)量控制制度是指審計機(jī)關(guān)為保證每個審計項目按照國家審計準(zhǔn)則的要求進(jìn)行而制定的控制程序或政策，其主要內(nèi)容及要點包括：審計的獨立客觀公正原則，科學(xué)的審計項目計劃，審計人員的專業(yè)勝任能力，完善的審計準(zhǔn)則等法律規(guī)范。
1.獨立客觀公正原則。審計人員在實施審計時，應(yīng)當(dāng)嚴(yán)格按照審計法及相關(guān)的法律法規(guī)獨立行使審計監(jiān)督權(quán)。審計過程中，應(yīng)當(dāng)客觀公正，實事求是，應(yīng)以正直、誠實的品質(zhì)，嚴(yán)謹(jǐn)?shù)膽B(tài)度、高尚的職業(yè)道德和過硬的業(yè)務(wù)本領(lǐng)從事各項審計工作，這是保證審計質(zhì)量的基本要求。
2.科學(xué)的審計項目計劃。審計計劃應(yīng)當(dāng)緊緊圍繞審計工作的總體目標(biāo)進(jìn)行編制。要突出重點，具有較強(qiáng)的針對性、科學(xué)性和合理性。在確定審計項目計劃時，應(yīng)根據(jù)年度計劃確立的審計目標(biāo)進(jìn)行確定。首先應(yīng)當(dāng)進(jìn)行項目的風(fēng)險評估和可行性研究，以確定審計項、目，對一些重點項目還應(yīng)當(dāng)召集有關(guān)專家進(jìn)行研討；其次在編制審計計劃過程中，要考慮審計項目計劃本身的問題，如項目的全面性、項目的影響程度以及未來的發(fā)展趨勢等；最后經(jīng)有關(guān)部門審核后，最終形成年度審計項目計劃。同時，還要建立審計計劃執(zhí)行進(jìn)度報告制度，對計劃的執(zhí)行情況進(jìn)行監(jiān)督，以確保審計計劃真正得到落實。
3.審計人員的專業(yè)勝任能力。建立審計人員職業(yè)化管理體系，實行審計執(zhí)業(yè)資格制度。應(yīng)采取多種形式和渠道來提高審計人員的專業(yè)素質(zhì)，保證審計人員能夠及時獲得和掌握與審計相關(guān)領(lǐng)域的知識和技能。不斷提高業(yè)務(wù)素質(zhì)和專業(yè)判斷能力，以滿足完成各項審計任務(wù)的要求。
4.完善的審計準(zhǔn)則規(guī)范體系。審計準(zhǔn)則是對審計人員審計行為的基本約束，全面質(zhì)量控制的制度保證。分為基本準(zhǔn)則、通用準(zhǔn)則和專業(yè)準(zhǔn)則、審計指南三大部分。
(二)項目審計質(zhì)量控制。
項目審計質(zhì)量控制制度是審計機(jī)關(guān)為使某一具體審計項目按已擬定的總體審計計劃順利進(jìn)行而制定的控制程序或政策。其內(nèi)容及要點主要包括：審計方案的制定，審計證據(jù)、審計工作底稿的審查，項目復(fù)核，監(jiān)督與考核等控制程序。
1.審計方案的制定。審計方案是審計機(jī)關(guān)在實施審計前，對審計工作所作的計劃和安排，分為審計工作方案和審計實施方案。切實可行的審計方案是建立在充分調(diào)查研究基礎(chǔ)上的，沒有充分的審前調(diào)查，難以制定出高質(zhì)量審計方案。審計工作方案是用于指導(dǎo)整個項目審計的指導(dǎo)性文件，應(yīng)在充分調(diào)研的基礎(chǔ)上編制，必要時可以進(jìn)行試審，所確定的審計目標(biāo)、范圍、內(nèi)容應(yīng)當(dāng)明確，重點突出，組織分工合理，各項工作措施和要求恰當(dāng)。審計實施方案是各審計組根據(jù)審計工作方案結(jié)合項目具體特點制定的具有可操作性的文件，用于指導(dǎo)審計人員執(zhí)行所有的審計程序。審計實施方案應(yīng)當(dāng)切實可行，具有較強(qiáng)的可操作性。
2.審計工作底稿和審計證據(jù)的審查。審計機(jī)關(guān)應(yīng)建立多級審計工作底稿和審計證據(jù)的審查機(jī)制，通過對審計工作底稿和審計證據(jù)的審核，確保每一審計事項都有充分必要的材料支持，并據(jù)此確定審計組對內(nèi)部控制制度的描述是否準(zhǔn)確、符合性測試及實質(zhì)性測試是否履行、審計重要性確定及分配是否適當(dāng)、受限制的審計程序是否已實施替代審計程序、重點審計領(lǐng)域和重要審計項目是否已獲得充分適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)。
3.項目復(fù)核。審計機(jī)關(guān)應(yīng)有專門的復(fù)核機(jī)構(gòu)對整個審計項目過程和結(jié)果進(jìn)行分析復(fù)核。復(fù)核的內(nèi)容主要包括：項目是否按照審計實施方案進(jìn)行實施，對調(diào)整的審計事項是否按權(quán)限履行了相應(yīng)的程序；對固有風(fēng)險和控制風(fēng)險的評估是否準(zhǔn)確，對檢查風(fēng)險的確定是否滿足可接受的最低審計風(fēng)險水平的要求；根據(jù)符合性測試結(jié)果對被審計單位內(nèi)部控制制度的描述及執(zhí)行情況的判斷是否正確。審計人員據(jù)此所確定的實質(zhì)性測試的性質(zhì)、時間、范圍及具體方法的采用能否保證發(fā)現(xiàn)已存在的重大錯誤及舞弊，結(jié)合管理層對已存在的重大審計問題的態(tài)度、采取措施的方式及最終對審計結(jié)論的影響程度，復(fù)核審計評價和審計結(jié)果的表述是否恰當(dāng)。
4.監(jiān)督與考核。審計機(jī)關(guān)應(yīng)成立專門的以高級審計師為主的業(yè)務(wù)監(jiān)督和考核部門，制定明確的業(yè)務(wù)監(jiān)督和考核程序及方法，使所有參與該審計項目的審計人員所從事的工作符合審計準(zhǔn)則及質(zhì)量控制規(guī)范的要求。這是項目審計質(zhì)量控制的重要內(nèi)容之一。
四、結(jié)論
綜上所述，審計質(zhì)量要求與審計準(zhǔn)則緊密聯(lián)系在一起，在特定社會環(huán)境下可以達(dá)到的一般水準(zhǔn)，是一個復(fù)雜的社會過程，其中審計質(zhì)量的提高是目標(biāo)，審計準(zhǔn)則的實施是保證。缺乏以高審計質(zhì)量為目標(biāo)的健全的審計準(zhǔn)則體系，僅僅靠監(jiān)管機(jī)構(gòu)的懲罰，難以從根本上解決審計質(zhì)量的問題。因此，應(yīng)該積極建立健全有關(guān)的審計準(zhǔn)則體系，不斷加強(qiáng)審計質(zhì)量控制，提高審計工作質(zhì)量滿足社會公眾的期望要求。
參考文獻(xiàn)：
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一、從制度經(jīng)濟(jì)學(xué)角度分析審計準(zhǔn)則的制定
(一)審計準(zhǔn)則有助于明晰和界定產(chǎn)權(quán)。改革開放30年來，無論農(nóng)村還是城市，經(jīng)濟(jì)體制改革的核心反反復(fù)復(fù)都是圍繞產(chǎn)權(quán)改革展開的。只有產(chǎn)權(quán)明晰、權(quán)責(zé)明確才能建立市場經(jīng)濟(jì)的主體——企業(yè)。為什么說審計準(zhǔn)則的制定有助于明晰和界定產(chǎn)權(quán)呢?從審計的發(fā)展史來看，審計是基于兩權(quán)分離的需要而產(chǎn)生的。透過審計報告，所有者可以了解經(jīng)營者履行義務(wù)的情況，了解自身資本的保全與增值狀況；而經(jīng)營者通過獨立第三方的審計，解脫其對產(chǎn)權(quán)維護(hù)的責(zé)任，并獲得相應(yīng)的收益，這種利益按照契約安排實質(zhì)上是經(jīng)營者投進(jìn)人力資本的產(chǎn)權(quán)收益。可見，審計實際上是以協(xié)調(diào)財產(chǎn)所有者與財產(chǎn)受托治理者之間內(nèi)在利益沖突關(guān)系的一種外在社會保險機(jī)制，它既要保護(hù)委托者的利益，又要體現(xiàn)財產(chǎn)經(jīng)營人的利益，按產(chǎn)權(quán)的觀點則是滿足不同產(chǎn)權(quán)主體的同等要求。因此，審計是與產(chǎn)權(quán)制度及其運行密切相關(guān)的，審計準(zhǔn)則體現(xiàn)了對特定產(chǎn)權(quán)主體的保護(hù)。
(二)審計準(zhǔn)則有助于降低交易用度
首先，審計準(zhǔn)則可以降低交易用度，主要體現(xiàn)在三個方面。首先體現(xiàn)在降低審計交易中的信息用度。審計交易中，有關(guān)審計委托人不僅要了解關(guān)于審計主體的聲譽(yù)評價、業(yè)務(wù)能力評價，還要了解他們遵守協(xié)議的意愿。獲取這些信息是要付出本錢的，這些本錢可稱為信息用度。審計準(zhǔn)則可以提供規(guī)范審計行為的基本標(biāo)準(zhǔn)，把不同方面的這些標(biāo)準(zhǔn)聯(lián)系起來有助于評價各個審計主體的聲譽(yù)，進(jìn)而幫助委托人簡化決策程序，根據(jù)其潛伏伙伴以往的行為方式往推斷自己未來最有可能的行為方式，從而產(chǎn)生對未來態(tài)度的公道預(yù)期。
其次，審計準(zhǔn)則降低了監(jiān)視制裁用度。對于根據(jù)理性原則進(jìn)行損益計算的審計主體而言，違反制度規(guī)則的凈收益必須超過由于這一行動而產(chǎn)生的凈本錢。假如他們由于違反制度而受到制裁，那么他們就要把這種制裁帶來的損失納進(jìn)到本錢收益分析中。由于對聲譽(yù)的珍視，追求自身利益最大化的審計主體即使是在“短視的自利”要求與審計準(zhǔn)則的要求不相一致時，也會遵守審計準(zhǔn)則，履行與之相關(guān)的審計協(xié)議，從而可大大降低用于監(jiān)視制裁機(jī)會主義行為的用度。
最后，審計準(zhǔn)則降低政府監(jiān)管本錢。審計準(zhǔn)則是市場經(jīng)濟(jì)的游戲規(guī)則之一，是參與市場交易的一套標(biāo)準(zhǔn)。對于制定和監(jiān)視這些規(guī)則是否得到有效執(zhí)行的監(jiān)管者來說，完善和可操縱的審計準(zhǔn)則可以減少政府官員的尋租行為。由于缺少制度或制度模糊都助長政府官員的尋租行為，導(dǎo)致他們把主要精力放在政治權(quán)利的分配上，而不是建立促進(jìn)市場競爭的秩序上。因此，一套邏輯井然且具有可操縱性的審計準(zhǔn)則體系有助于降低政府的監(jiān)管本錢。
二、我國審計準(zhǔn)則變遷的原因
為什么會發(fā)生制度變遷?其原因在于制度的穩(wěn)定性、環(huán)境的變動性和不確定性及人對利益極大化的追求之間的沖突。
(一)制度的穩(wěn)定性。穩(wěn)定性是制度存在的理由，又是制度變遷的原因。制度作為人們的行為規(guī)范，是現(xiàn)實的和具體的，而且也不能自行改變。人們一方面需要制度提供的穩(wěn)定功能；另一方面又會被其穩(wěn)定不變性所困擾。原因在于制度在沿時間空間展開的過程中，會由于條件和環(huán)境的變化而失往原有的很多功能，原來適宜的制度就變成了過期的制度。制度不能改變的事實就要求人們主動采取行動，改變或打破舊的穩(wěn)定性，建立新的穩(wěn)定性。
(二)環(huán)境的變動性和不確定性。環(huán)境的變動性和不確定性，一方面源于物質(zhì)世界的運動，人類對其尚未熟悉或有一定熟悉，但卻無法應(yīng)對，人類在很大程度上只能被動地接受它們的影響；另一方面人類通過對物質(zhì)世界的改造，在達(dá)到目的的同時產(chǎn)生了意想不到的副產(chǎn)品。假如環(huán)境不發(fā)生變動，則人們一旦建立一套有效的制度就不必再為之操勞，制度變將就不會發(fā)生：但世界是運動、變化、發(fā)展的事實，要求人們適時改變和調(diào)整已有的行為規(guī)則才可能使自身的利益最大化。
(三)利益極大化的努力。制度有正式與非正式之分，對于非正式制度，由于它取決于個人對收益和本錢的計算，只要違反非正式制度的收益大于違反的本錢，個人就有動力違反已有的規(guī)則，并逐步導(dǎo)致制度變遷。對于正式制度，由于“搭便車”的困擾產(chǎn)生供給不足，而在作為正式制度專業(yè)化供給者的國家出現(xiàn)后，制度供賜與新的方式出現(xiàn)，但這并不違反個人利益極大化原則。假如個人不存在利益極大化的追求，制度變遷也不會發(fā)生。
審計準(zhǔn)則毫無疑問也是一項制度，作為一項制度必然會發(fā)生變遷。新準(zhǔn)則代替舊準(zhǔn)則是制度穩(wěn)定性、環(huán)境變動性和不確定性及利益極大化追求三者之間持久沖突的結(jié)果。公道的制度沿著時間空間展開后逐漸會變得不公道，人們唯一的選擇就是改變失往了公道的制度，創(chuàng)造新的公道制度，即制度變將就是在約束條件改變的條件下對制度的重新求解。
三、我國審計準(zhǔn)則變遷模式
(一)根據(jù)制度變遷的主體不同來考察。制度經(jīng)濟(jì)學(xué)中將制度的變遷劃分為不同的模式，從制度變遷的主體來考察存在需求誘致性變遷和強(qiáng)制性變遷。兩種變遷模式有聯(lián)系，也有區(qū)別。從嚴(yán)格的意義上來說，兩種變遷的主體、優(yōu)劣勢以及面臨的題目都各不相同。然而，在社會實際生活中，不能孤立地看兩種變遷模式。誘致式變遷與強(qiáng)制式變遷是很難劃分開的，它們相互聯(lián)系、相互制約，共同推動社會的制度變遷。
制度變遷是一個需要付出時間、努力及用度的過程，以最少的用度獲得最佳的制度安排，就是合乎理想的制度安排。制度創(chuàng)新者首先發(fā)現(xiàn)新制度的“潛伏利潤”，為了讓這種潛伏利潤內(nèi)部化，他們有強(qiáng)烈的制度變遷渴看與意愿。然而，“搭便車”是制度變遷所固有的題目，致使制度的供給不足。這時，作為制度變遷的一個重要主體——國家就可以采取行動，利用強(qiáng)制性的變遷來矯正制度供給的不足。
在此還要說明的是，并不是每一個人都贊同制度的變遷，個人是通過本錢一收益分析來決定是否同意制度變遷的，當(dāng)由于變遷帶來的本錢大于收益時，個人就會組織新制度代替舊制度。然而，一個制度的好與壞不能以個人為標(biāo)準(zhǔn)，只要社會總的凈收益大于零就應(yīng)該進(jìn)行變遷。但是，假如沒有政府的強(qiáng)制性變遷為保證，僅僅靠誘致性的自發(fā)變遷，則可能會受到方方面面的阻礙，導(dǎo)致變遷難以徹底、時間漫長以及變遷的本錢過大。同樣，僅依靠政府的“暴力上風(fēng)”實施強(qiáng)制性變遷，不考慮社會大眾是否真正有對變遷的需求，則同樣會產(chǎn)生不利的影響。從制度變遷的主體角度分析，我國的審計準(zhǔn)則修訂、審計準(zhǔn)則的變遷模式同樣不能簡單的回為任何一類。目前，我國的審計準(zhǔn)則是由政府同一制定、頒布，形式上看來是強(qiáng)制性的制度變遷。但從其變遷的深層次考慮，隨著經(jīng)濟(jì)環(huán)境的變化，度變遷的發(fā)生。此外，我國審計準(zhǔn)則在制定過程中會聽取和征求有關(guān)審計職員的意見和建議，其制定準(zhǔn)則的過程在一定程度上是建立在***之上的。因此，我國審計準(zhǔn)則的變遷充分體現(xiàn)了誘致性與強(qiáng)制性兩種模式的聯(lián)系與不可分割。
(二)根據(jù)制度變遷的速度不同來考察。從制度變遷的速度來考察，存在激進(jìn)式的制度變遷和漸進(jìn)式的制度變遷。我國審計準(zhǔn)則變遷走的是漸進(jìn)式變遷道路，通過新制度的不斷發(fā)展來逐漸縮小舊制度的空間，終極達(dá)到整體變遷的目標(biāo)，因此具有以下特征：
1、邊際性。我國審計準(zhǔn)則變遷沒有按照一個理想模式和預(yù)定時間表進(jìn)行，而是依變遷所碰到的題目而定。根據(jù)在各個階段形成新的制度均衡的約束條件，選擇正確的目標(biāo)以公道的使用氣力。從實施本錢的角度來看，我國審計準(zhǔn)則國際化變遷是一種邊際性的變遷。變遷通?？偸菑脑械膶徲嫓?zhǔn)則的“邊際”即不均衡最嚴(yán)重、獲利性最大、機(jī)會本錢最低、最易于推行和展開、本錢和阻力最小的那一點開始，每一次變遷進(jìn)展的深度都會達(dá)到而且也僅僅達(dá)到邊際收益與邊際本錢相等的一點，因此每一次審計準(zhǔn)則的變遷都交易達(dá)成。
2、局部性。我國審計準(zhǔn)則變遷通常是從某一特定制度安排開始進(jìn)行改變，逐漸擴(kuò)展與其有關(guān)的其他制度安排，化整為零，通過分步實施向未來分?jǐn)偩揞~本錢。從摩擦本錢來看，局部性變遷在整個制度變遷過程中一直注重過程的可控性和穩(wěn)健性，夸大各社會團(tuán)體之間的利益均等和利益補(bǔ)償機(jī)制，使得各社會利益團(tuán)體在整個制度變遷過程中基本達(dá)到其福利的帕累托改進(jìn)。
3、路徑依靠性。所謂路徑依靠是指制度變遷一旦在自我增強(qiáng)機(jī)制下選擇了一條路徑，它就會沿著這條路徑走下往。也就是說，一次偶然的機(jī)會會導(dǎo)致一種解決方法，而一旦這種方法流行起來，它會導(dǎo)致這種方法進(jìn)進(jìn)一定的軌跡，在報酬遞增和自我強(qiáng)化機(jī)制的作用下，它的既定方向在以后的發(fā)展中得到強(qiáng)化。在我國審計準(zhǔn)則變遷中，舊制度在國際化過程中的頑強(qiáng)維持和向新制度的滲透，使得路徑依靠性非常強(qiáng)，出現(xiàn)一系列過渡性的制度安排。
對于開展初步業(yè)務(wù)活動，新審計準(zhǔn)則作了如下規(guī)定：
首先，《準(zhǔn)則第1201號——計劃審計工作》第二章第六條針對連續(xù)審計業(yè)務(wù)規(guī)定：“注冊會計師應(yīng)當(dāng)在本期審計業(yè)務(wù)開始時開展下列初步業(yè)務(wù)活動。”
其次，在第九章第二十七條規(guī)定：“在首次接受審計委托前，注冊會計師應(yīng)當(dāng)執(zhí)行下列程序：……?！迸c第九章第二十七條相關(guān)聯(lián)的《準(zhǔn)則第1152號——前后任注冊會計師的溝通》指南中補(bǔ)充規(guī)定：“與前任注冊會計師進(jìn)行溝通，是后任注冊會計師在接受委托前應(yīng)當(dāng)執(zhí)行的必要審計程序。如果沒有進(jìn)行必要溝通，則應(yīng)視為后任注冊會計師沒有實施必要的審計程序?！?/p>
再次，即使對小型單位的審計，它也是一個必須執(zhí)行的審計程序?！稖?zhǔn)則第1621號——對小型被審計單位的特殊考慮》第二章第五條規(guī)定：“注冊會計師應(yīng)當(dāng)充分了解小型被審計單位的基本情況，初步評價審計風(fēng)險，以確定是否接受委托。”
筆者認(rèn)為，在審計實務(wù)和教材表述中，對初步業(yè)務(wù)活動的理解應(yīng)注意兩點：
一是上述有關(guān)規(guī)定中使用“應(yīng)當(dāng)”一詞，著重強(qiáng)調(diào)了初步業(yè)務(wù)活動的必要性。注冊會計師在簽約前沒有開展初步業(yè)務(wù)活動，不得接受客戶委托。無論是首次接受審計委托還是連續(xù)審計，在確定是否建立和保持客戶關(guān)系之前，都應(yīng)當(dāng)開展初步業(yè)務(wù)活動。這是必須執(zhí)行的審計程序，不可以無端的簡化省略，甚至放棄而直接接受客戶委托。
二是對于規(guī)模較小、業(yè)務(wù)活動和會計記錄相對簡單、內(nèi)部控制有限的小型被審計單位，也必須開展初步業(yè)務(wù)活動，只是開展初步業(yè)務(wù)活動的內(nèi)容有所不同。應(yīng)在滿足評估小型被審計單位可審計性需要的前提下開展初步業(yè)務(wù)活動，以確定是否接受委托。
二、開展初步業(yè)務(wù)活動的時間考慮
初步業(yè)務(wù)活動按照審計業(yè)務(wù)客戶情形的不同，可分為：首次接受審計委托的初步業(yè)務(wù)活動；連續(xù)審計情形下的初步業(yè)務(wù)活動。
兩種情形下的初步業(yè)務(wù)活動在開展的時間上有所不同。
（一）首次接受審計委托開展初步業(yè)務(wù)活動的時間
首次接受審計委托分為兩種：一種是接受新客戶而建立客戶關(guān)系的審計業(yè)務(wù)委托；另一種是承接現(xiàn)有客戶（因?qū)ζ涮峁┝似渌?wù)）的審計業(yè)務(wù)委托。
《準(zhǔn)則第1201號——計劃審計工作》中規(guī)定：“在首次接受審計委托前，注冊會計師應(yīng)當(dāng)執(zhí)行下列程序：……”由此可見，首次接受審計委托開展初步業(yè)務(wù)活動的時間，無論是哪一種審計業(yè)務(wù)委托都是相同的。接受新客戶的審計業(yè)務(wù)委托，必須在首次接受審計委托前，即確定建立客戶關(guān)系之前來開展初步業(yè)務(wù)活動；對提供了其它服務(wù)的現(xiàn)有客戶所提出的審計業(yè)務(wù)委托，即使會計師事務(wù)所對現(xiàn)有客戶的情況有所了解，也必須在首次接受審計業(yè)務(wù)委托前，實施必要的審計程序，開展初步業(yè)務(wù)活動，不可以簡化省略。因為審計業(yè)務(wù)與其它業(yè)務(wù)所提供的保證程度不同。
（二）連續(xù)審計情形下開展初步業(yè)務(wù)活動的時間
連續(xù)審計分為兩種，一種是簽訂長期審計業(yè)務(wù)約定書的連續(xù)審計；另一種是續(xù)簽、重新簽訂審計業(yè)務(wù)約定書的連續(xù)審計。
如前所述，《準(zhǔn)則第1201號——計劃審計工作》對連續(xù)審計業(yè)務(wù)規(guī)定：“注冊會計師應(yīng)當(dāng)在本期審計業(yè)務(wù)開始時開展下列初步業(yè)務(wù)活動?！痹摐?zhǔn)則指南中對此做出解釋：“在連續(xù)審計的業(yè)務(wù)中，這些初步業(yè)務(wù)活動通常是在上期審計工作結(jié)束后不久或?qū)⒁Y(jié)束時就已開始了?！?/p>
可以看出，準(zhǔn)則及準(zhǔn)則指南并沒有區(qū)別連續(xù)審計的兩種不同情況，進(jìn)而無法明確指出在這兩種不同情況下開展初步業(yè)務(wù)活動的時間。
通常而言，在簽訂長期審計業(yè)務(wù)約定書的連續(xù)審計情況下，注冊會計師在前一期審計工作結(jié)束前即開始本期的審計計劃工作。因而，新準(zhǔn)則實施后，開展初步業(yè)務(wù)活動的時間應(yīng)當(dāng)是在前一期審計工作結(jié)束前或結(jié)束后不久，本期審計計劃工作之前，以確定是否保持客戶關(guān)系和具體審計業(yè)務(wù)。只有確定了保持客戶關(guān)系和具體審計業(yè)務(wù)，才能開始制定本期的審計計劃。
對于續(xù)簽、重新簽訂審計業(yè)務(wù)約定書的連續(xù)審計，則應(yīng)當(dāng)在做出續(xù)簽、重新簽訂的決定之前開展初步業(yè)務(wù)活動。
三、初步業(yè)務(wù)活動的內(nèi)容
（一）首次接受審計委托開展初步業(yè)務(wù)活動的內(nèi)容
按照《準(zhǔn)則第1201號——計劃審計工作》第九章中規(guī)定如下：“1.針對建立客戶關(guān)系和承接具體審計業(yè)務(wù)實施相應(yīng)的質(zhì)量控制程序；2.與前任注冊會計師溝通。”
對于實施質(zhì)量控制程序和與前任注冊會計師溝通的內(nèi)容，該準(zhǔn)則指南要求分別按《準(zhǔn)則第1121號——歷史財務(wù)信息審計的質(zhì)量控制》和《準(zhǔn)則第1152號——前后任注冊會計師的溝通》中的相關(guān)規(guī)定開展工作。
前者是從項目負(fù)責(zé)人的角度來規(guī)范初步業(yè)務(wù)活動中實施質(zhì)量控制程序的內(nèi)容。主要考慮以下三個方面：1.客戶的管理層和治理層是否誠信；2.項目組自身的勝任能力及其狀況；3.會計師事務(wù)所和項目組能否遵守職業(yè)道德規(guī)范。
在首次接受審計委托的情況下，項目負(fù)責(zé)人對能否遵守職業(yè)道德規(guī)范的考慮，應(yīng)特別關(guān)注獨立性的要求?？紤]經(jīng)濟(jì)利益、自我評價、關(guān)聯(lián)關(guān)系、外界壓力等方面對獨立性的影響，并采取措施，形成記錄。
后者是從注冊會計師的角度來規(guī)范初步業(yè)務(wù)活動中溝通的內(nèi)容。主要考慮以下四個方面：1.是否發(fā)現(xiàn)客戶存在誠信方面的問題；2.前任注冊會計師與客戶在重大會計、審計等問題上存在的意見分歧；3.前任注冊會計師從被審計單位監(jiān)事會、審計委員會或類似機(jī)構(gòu)了解到的管理層舞弊、違反法規(guī)行為以及內(nèi)部控制的重大缺陷；4.前任注冊會計師認(rèn)為導(dǎo)致客戶變更會計師事務(wù)所的原因。
在沒有與前任注冊會計師就上述內(nèi)容進(jìn)行溝通并評價溝通結(jié)果之前，不得接受客戶委托。
上述業(yè)務(wù)活動內(nèi)容，從會計師事務(wù)所的角度，也應(yīng)制定相應(yīng)的政策和程序來提供合理保證。
（二）連續(xù)審計情況下開展初步業(yè)務(wù)活動的內(nèi)容
按照《準(zhǔn)則第1201號——計劃審計工作》第二章中規(guī)定如下：“1.針對保持客戶關(guān)系和具體審計業(yè)務(wù)實施相應(yīng)的質(zhì)量控制程序；2.評價遵守職業(yè)道德規(guī)范的情況，包括評價獨立性；3.就業(yè)務(wù)約定條款與被審計單位達(dá)成一致理解?！?/p>
1.實施質(zhì)量控制程序的內(nèi)容
該準(zhǔn)則指南要求按照《會計師事務(wù)所質(zhì)量控制準(zhǔn)則第5101號——業(yè)務(wù)質(zhì)量控制》及《準(zhǔn)則第1121號——歷史財務(wù)信息審計的質(zhì)量控制》中的相關(guān)規(guī)定開展初步業(yè)務(wù)活動。兩個準(zhǔn)則中的相關(guān)規(guī)定，與首次接受審計委托實施質(zhì)量控制程序所考慮的三個方面內(nèi)容相同。所不同的是，二者分別從會計師事務(wù)所和項目負(fù)責(zé)人兩個層面上來規(guī)范初步業(yè)務(wù)活動。從而對確定保持客戶關(guān)系和具體審計業(yè)務(wù)的決策承擔(dān)不同的責(zé)任。前者要求會計師事務(wù)所應(yīng)對客戶關(guān)系和具體業(yè)務(wù)的接受與保持、以及業(yè)務(wù)的執(zhí)行和業(yè)務(wù)質(zhì)量承擔(dān)最終的領(lǐng)導(dǎo)責(zé)任；后者要求項目負(fù)責(zé)人應(yīng)當(dāng)對會計師事務(wù)所分派的每項審計業(yè)務(wù)的總體質(zhì)量承擔(dān)責(zé)任，包括接受和保持客戶關(guān)系。無論有關(guān)審計業(yè)務(wù)接受與保持的決策過程是否由項目負(fù)責(zé)人發(fā)起，項目負(fù)責(zé)人都應(yīng)當(dāng)確定決策的適當(dāng)性。項目負(fù)責(zé)人應(yīng)當(dāng)考慮：（1）有關(guān)客戶關(guān)系和具體業(yè)務(wù)的接受與保持的質(zhì)量控制程序是否得到恰當(dāng)?shù)淖袷?；?）本期或前期審計中發(fā)現(xiàn)的重大事項及其對保持客戶關(guān)系的影響。
2.評價遵守職業(yè)道德規(guī)范的內(nèi)容
該準(zhǔn)則指南對評價遵守職業(yè)道德規(guī)范只是要求了“按照質(zhì)量控制準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定執(zhí)行”，但兩個質(zhì)量控制準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定有所不同。《會計師事務(wù)所質(zhì)量控制準(zhǔn)則第5101號——業(yè)務(wù)質(zhì)量控制》要求會計師事務(wù)所應(yīng)當(dāng)制定政策和程序，以合理保證會計師事務(wù)所及其人員遵守職業(yè)道德規(guī)范?！稖?zhǔn)則第1121號——歷史財務(wù)信息審計的質(zhì)量控制》要求項目負(fù)責(zé)人實施這些政策和程序，考慮項目組成員是否已遵守職業(yè)道德規(guī)范。
連續(xù)審計情況下評價遵守職業(yè)道德規(guī)范的內(nèi)容與首次接受審計委托所考慮的能否遵守職業(yè)道德規(guī)范的內(nèi)容有所不同。它包括兩部分：（1）對上期審計過程中遵守職業(yè)道德規(guī)范情況的評價；（2）對上期審計工作結(jié)束后至本期確定保持客戶關(guān)系前遵守職業(yè)道德規(guī)范的評價。因為評價遵守職業(yè)道德規(guī)范尤其是對獨立性的關(guān)注，是一個連續(xù)、變化的過程，并不是首次接受審計委托評價后一成不變的。
對誰評價、如何評價，準(zhǔn)則及準(zhǔn)則指南中并無規(guī)定。筆者認(rèn)為，評價的對象應(yīng)當(dāng)主要是項目組的成員及項目組負(fù)責(zé)人?？梢杂身椖拷M負(fù)責(zé)人對項目組的成員進(jìn)行評價，會計師事務(wù)所對項目組負(fù)責(zé)人進(jìn)行評價。以確保注冊會計師已具備執(zhí)行業(yè)務(wù)所需要的獨立性和專業(yè)勝任能力，使本期的審計工作能夠順利進(jìn)行，并將評價結(jié)果記入員工職業(yè)道德檔案。
3.協(xié)商業(yè)務(wù)約定條款的內(nèi)容
經(jīng)過上述初步業(yè)務(wù)活動，在確定接受或保持客戶關(guān)系后，注冊會計師應(yīng)按照《準(zhǔn)則第1111號——審計業(yè)務(wù)約定書》的規(guī)定，在審計業(yè)務(wù)開始前與被審計單位協(xié)商溝通。就審計業(yè)務(wù)約定條款達(dá)成一致意見后，及時簽訂或修改審計業(yè)務(wù)約定書，避免雙方對審計業(yè)務(wù)的理解產(chǎn)生分歧。
（三）對小型被審計單位初步業(yè)務(wù)活動的特殊考慮
針對小型被審計單位規(guī)模較小、業(yè)務(wù)活動和會計記錄相對簡單、內(nèi)部控制有限等特點，《準(zhǔn)則第1621號——對小型被審計單位的特殊考慮》對初步業(yè)務(wù)活動這一必要審計程序的內(nèi)容作了適當(dāng)?shù)暮喕骸俺浞至私庑⌒捅粚徲媶挝坏幕厩闆r，初步評價審計風(fēng)險，以確定是否接受委托?！币簿褪窃u估小型被審計單位的可審計性。
該準(zhǔn)則指南明確了可審計性的內(nèi)容：“1.會計記錄的完整性。2.內(nèi)部控制的存在性。3.管理層的誠信度?！?/p>
該準(zhǔn)則和指南對小型被審計單位的特殊考慮是相對于一般單位而言的；對初步業(yè)務(wù)活動的簡化，是以滿足評估小型被審計單位可審計性的需要為前提的適當(dāng)簡化。一方面避免把小型被審計單位視為無足輕重，對初步業(yè)務(wù)活動過度簡化，草率從事；另一方面避免將小型被審計單位等同于一般單位來開展初步業(yè)務(wù)活動，增加審計成本。
對于評估的結(jié)果及相應(yīng)的措施，存在三種情況：1.不具有可審計性。應(yīng)當(dāng)考慮拒絕接受委托或解除業(yè)務(wù)約定。2.對可審計性存有疑慮或存在某些不足。針對疑慮應(yīng)予以證實或消除，針對不足應(yīng)采取相應(yīng)措施。3.具有可審計性。決定接受委托，簽訂審計業(yè)務(wù)約定書。
四、開展初步業(yè)務(wù)活動應(yīng)注意的問題
（一）注意初步業(yè)務(wù)活動與其他準(zhǔn)則的關(guān)系
首先，鑒證業(yè)務(wù)基本準(zhǔn)則對具體準(zhǔn)則起著統(tǒng)馭的作用，指導(dǎo)著具體準(zhǔn)則的制定。鑒證業(yè)務(wù)基本準(zhǔn)則中的“業(yè)務(wù)承接”與審計準(zhǔn)則中的“初步業(yè)務(wù)活動”遙相呼應(yīng)，是初步業(yè)務(wù)活動制定的依據(jù)。
其次，注意初步業(yè)務(wù)活動與其他審計準(zhǔn)則和質(zhì)量控制準(zhǔn)則的聯(lián)系?！稖?zhǔn)則第1201號——計劃審計工作》中的初步業(yè)務(wù)活動與多個審計準(zhǔn)則和質(zhì)量控制準(zhǔn)則相關(guān)聯(lián)，應(yīng)將該準(zhǔn)則與其他準(zhǔn)則的相關(guān)內(nèi)容結(jié)合起來使用，才能完整、準(zhǔn)確地把握初步業(yè)務(wù)活動。
（二）注意初步業(yè)務(wù)活動與了解被審計單位及其環(huán)境的關(guān)系
本文為中國商業(yè)會計學(xué)會課題《高職院校內(nèi)部審計專業(yè)人才培養(yǎng)模式研討》（中商學(xué)字[2010]第10號，項目編號：kj201003）的階段性成果
中圖分類號：F23文獻(xiàn)標(biāo)識碼：A
全球化時代的經(jīng)營和管理需要先進(jìn)的理論及實務(wù)，內(nèi)部審計理論及實務(wù)也必然走向全球的協(xié)調(diào)與共享。全球經(jīng)濟(jì)一體化的趨勢要求我國的內(nèi)部審計應(yīng)充分借鑒國際內(nèi)部審計先進(jìn)的理論、技術(shù)及經(jīng)驗，將我國內(nèi)部審計事業(yè)融入國際內(nèi)部審計的一體化之中。本文試圖通過我國內(nèi)部審計準(zhǔn)則與國際內(nèi)部審計準(zhǔn)則的比較分析，尋找二者的差異，以進(jìn)一步完善我國內(nèi)部審計準(zhǔn)則，促進(jìn)我國內(nèi)部審計事業(yè)的發(fā)展。
一、內(nèi)部審計的定義比較
（一）國際內(nèi)部審計師協(xié)會（IIA）規(guī)定的內(nèi)部審計的定義。IIA國際內(nèi)部審計準(zhǔn)則中規(guī)定：內(nèi)部審計是一項獨立、客觀的鑒證與咨詢活動，其目的在于增加價值，改善組織經(jīng)營。它通過系統(tǒng)化和規(guī)范化的方法，評估和改進(jìn)風(fēng)險管理、控制和管理過程的有效性，幫助組織實現(xiàn)其目標(biāo)。這是1999年6月國際內(nèi)部審計師協(xié)會理事，根據(jù)反饋的意見，經(jīng)過反復(fù)推敲，通過的上述內(nèi)部審計新定義。這個定義由6組概念組成：1、獨立性和客觀性；2、保證性和咨詢性；3、增加價值；4、系統(tǒng)化和規(guī)范化的方法；5、評價和改進(jìn)風(fēng)險管理、控制和治理過程的效果；6、組織目標(biāo)。新定義既有繼承性，又有新的發(fā)展。
（二）我國內(nèi)部審計的定義。我國內(nèi)部審計基本準(zhǔn)則的總則中是這樣定義內(nèi)部審計的：是在組織內(nèi)部的一種獨立客觀的監(jiān)督和評價活動，它通過審查和評價經(jīng)營活動及內(nèi)部控制的恰當(dāng)性、合法性和有效性來促進(jìn)組織目標(biāo)的實現(xiàn)。我國對內(nèi)部審計所下的定義，是在科學(xué)認(rèn)識內(nèi)部審計的發(fā)展?fàn)顩r、借鑒IIA對內(nèi)部審計的最新定義、結(jié)合我國經(jīng)濟(jì)發(fā)展情況和內(nèi)部審計現(xiàn)狀的情況下作出的，對我國內(nèi)部審計的進(jìn)一步發(fā)展具有更好的指導(dǎo)意義。
比較上述兩種定義不難發(fā)現(xiàn)，二者對內(nèi)部審計的目標(biāo)、基本職能、性質(zhì)等方面的理解有較大差異，這也恰恰體現(xiàn)了中外內(nèi)部審計理論與實踐的發(fā)展處于不同階段和水平。西方國家的內(nèi)部審計已完成從傳統(tǒng)財務(wù)審計向經(jīng)營審計的過渡，并開始向風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲?、?zhàn)略審計轉(zhuǎn)變，它們重視內(nèi)部審計的咨詢與服務(wù)功能，內(nèi)部審計的目標(biāo)也從服務(wù)于管理當(dāng)局發(fā)展為增加價值，改善組織經(jīng)營，幫助組織實現(xiàn)其目標(biāo)。而我國仍處于從傳統(tǒng)財務(wù)審計向經(jīng)營審計過渡的階段，所以內(nèi)部審計的職能仍局限于監(jiān)督和評價的傳統(tǒng)職能，審計的重點是經(jīng)營活動及內(nèi)部控制的適當(dāng)性、合法性和有效性，審計目標(biāo)是促進(jìn)組織目標(biāo)的實現(xiàn)。
二、內(nèi)部審計準(zhǔn)則的適用范圍比較
（一）國際內(nèi)部審計準(zhǔn)則的適用范圍。國際內(nèi)部審計確定的適用范圍是：適用于組織內(nèi)部或組織外部的審計人員。只要是從事內(nèi)部審計工作，都應(yīng)該遵守準(zhǔn)則。根據(jù)IIA的要求，國際內(nèi)部審計準(zhǔn)則要達(dá)到：對應(yīng)該能夠代表內(nèi)部審計實務(wù)的基本原則進(jìn)行表述；為開展并促進(jìn)廣義范圍的價值增值型的內(nèi)部審計活動提供框架；為內(nèi)部審計工作業(yè)績的評定確立基礎(chǔ)；扶持經(jīng)改進(jìn)的組織流程和業(yè)務(wù)。因此，國際內(nèi)部審計準(zhǔn)則則具有國際性，適用于各種社會制度、法律和文化背景下的組織。
（二）我國內(nèi)部審計準(zhǔn)則的適用范圍?！吨袊鴥?nèi)部審計準(zhǔn)則序言》規(guī)定：中國內(nèi)部審計準(zhǔn)則適用于內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)和人員進(jìn)行內(nèi)部審計的全過程；適用于各類組織，無論組織是否以盈利為目的，也無論組織規(guī)模大小和組織形式如何，內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)和人員進(jìn)行內(nèi)部審計時，都應(yīng)遵循內(nèi)部審計準(zhǔn)則。內(nèi)部審計基本準(zhǔn)則、內(nèi)部審計具體準(zhǔn)則是內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)和人員進(jìn)行內(nèi)部審計的執(zhí)業(yè)規(guī)范，內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)和人員在進(jìn)行內(nèi)部審計時應(yīng)當(dāng)遵照執(zhí)行。這一規(guī)定是否符合我國內(nèi)部審計運作的實際，還有待實踐的檢驗。因此，我國內(nèi)部審計準(zhǔn)則適用于中國范圍內(nèi)的組織，不具有國際性。
三、內(nèi)部審計準(zhǔn)則的框架比較
（一）國際內(nèi)部審計師協(xié)會（IIA）規(guī)定的內(nèi)部審計準(zhǔn)則框架。國際內(nèi)部審計師協(xié)會（IIA）公布的國際職業(yè)實務(wù)框架（IPPF）包括三部分，分別是強(qiáng)制性指南、實務(wù)咨詢與發(fā)展與實務(wù)支持。
1、強(qiáng)制性指南。強(qiáng)制性指南是指在不同的國家或地區(qū)、不同的環(huán)境下，內(nèi)部審計人員都必須使用的準(zhǔn)則，它包括內(nèi)部審計定義、內(nèi)部審計人員的職業(yè)道德規(guī)范、內(nèi)部審計職業(yè)實務(wù)準(zhǔn)則，這是內(nèi)部審計的職業(yè)基礎(chǔ)。
2、實務(wù)咨詢。實務(wù)咨詢是內(nèi)部審計準(zhǔn)則的第二個層次，為內(nèi)部審計人員提供一個建設(shè)性的條款，目的是對新準(zhǔn)則的解釋和運用提供詳細(xì)的建議；同時，還包括一些新的信息，如IIA的內(nèi)部審計準(zhǔn)則公告（SIAS）和新近流行的職業(yè)道德規(guī)范的關(guān)注項目、風(fēng)險管理的細(xì)則、咨詢準(zhǔn)則、信息的安全準(zhǔn)則等。
3、發(fā)展與實務(wù)支持。發(fā)展與實務(wù)支持是指那些最近發(fā)展的實務(wù)，IIA往往以專題報告、研究報告、參考書籍、研討會文集、教育培訓(xùn)項目等方式來推薦這些參考性意見。
IIA公布的強(qiáng)制性指南在法律上有約束作用，而IIA同時也強(qiáng)調(diào)說，強(qiáng)制性指南中的職業(yè)道德規(guī)范更是重中之重。實務(wù)咨詢部分起到指導(dǎo)內(nèi)部審計實務(wù)的作用，發(fā)展與實務(wù)支持部分提供了對內(nèi)部審計的建議，并不做強(qiáng)制要求，發(fā)展與實務(wù)支持則是僅供參考。
（二）我國的內(nèi)部審計準(zhǔn)則框架。我國內(nèi)部審計準(zhǔn)則由三部分組成，分別是內(nèi)部審計基本準(zhǔn)則、內(nèi)部審計具體準(zhǔn)則、內(nèi)部審計實務(wù)指南。
1、內(nèi)部審計基本準(zhǔn)則。內(nèi)部審計基本準(zhǔn)則是內(nèi)部審計準(zhǔn)則的總綱，是內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)和人員進(jìn)行內(nèi)部審計時應(yīng)當(dāng)遵循的基本規(guī)范，是制定內(nèi)部審計具體準(zhǔn)則、內(nèi)部審計實務(wù)指南的基本依據(jù)。
2、內(nèi)部審計具體準(zhǔn)則。內(nèi)部審計具體準(zhǔn)則是依據(jù)基本準(zhǔn)則制定的，是內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)和人員在進(jìn)行內(nèi)部審計時應(yīng)當(dāng)遵循的具體規(guī)范。
3、內(nèi)部審計實務(wù)指南。內(nèi)部審計實務(wù)指南是依據(jù)基本準(zhǔn)則、具本準(zhǔn)則制定的，為內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)和人員進(jìn)行內(nèi)部審計提供的具有可操作性的指導(dǎo)意見。
內(nèi)部審計基本準(zhǔn)則根據(jù)《中華人民共和國審計法》、《審計署關(guān)于內(nèi)部審計工作的規(guī)定》及相關(guān)法律法規(guī)制定，具有最高的權(quán)威性和約束力。內(nèi)部審計具體準(zhǔn)則根據(jù)基本準(zhǔn)則的規(guī)范制定，則對內(nèi)部審計各個方面的理論進(jìn)行了規(guī)范，在權(quán)威性上雖弱于內(nèi)部審計基本準(zhǔn)則，但也具有法律約束力。內(nèi)部審計實務(wù)指南根據(jù)內(nèi)部審計具體準(zhǔn)則制定，目的是為了理論上指導(dǎo)內(nèi)部審計人員的工作。
四、內(nèi)部審計準(zhǔn)則的獨立性和客觀性比較
（一）國際內(nèi)部審計準(zhǔn)則的獨立性和客觀性。IIA的《內(nèi)部審計實務(wù)準(zhǔn)則》的獨立性是指內(nèi)部審計工作應(yīng)該是獨立的，這就要求內(nèi)部審計活動在確定內(nèi)部審計的范圍、實施業(yè)務(wù)和提交結(jié)果方面不受任何干擾?？陀^性是指審計人員的客觀性，即內(nèi)部審計師應(yīng)該有公正的、不偏不倚的態(tài)度，并避免利害沖突。不僅如此，IIA的《內(nèi)部審計實務(wù)準(zhǔn)則》還規(guī)定，如果獨立或客觀性實質(zhì)上受到損害或看起來受到了損害，應(yīng)將損害的細(xì)節(jié)向有關(guān)方披露。
IIA的《內(nèi)部審計實務(wù)準(zhǔn)則》認(rèn)為，損害內(nèi)部審計獨立或客觀性的情形有：1、內(nèi)部審計師應(yīng)該避免評價自己以前負(fù)責(zé)主持的特定的經(jīng)營活動，如果審計人員為自己在以前年度負(fù)責(zé)的一項業(yè)務(wù)提供鑒證服務(wù)，那么便可以認(rèn)為客觀性受到了損害；2、對由總審計師負(fù)責(zé)的職能進(jìn)行鑒證時，應(yīng)該由內(nèi)部審計以外的另一方進(jìn)行監(jiān)督；3、內(nèi)部審計師可以為曾負(fù)責(zé)過的經(jīng)營活動提供咨詢服務(wù)；4、如果內(nèi)部審計師提供咨詢服務(wù)會對獨立或客觀性產(chǎn)生潛在損害的話，那么，內(nèi)部審計在承接業(yè)務(wù)前應(yīng)向客戶說明。
（二）我國內(nèi)部審計準(zhǔn)則的獨立性和客觀性。我國《內(nèi)部審計基本準(zhǔn)則》中“一般準(zhǔn)則”規(guī)定：內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)和人員應(yīng)保持獨立性和客觀性，不得負(fù)責(zé)被審計單位經(jīng)營活動和內(nèi)部控制的決策與執(zhí)行。沒有對獨立性和客觀性的定義和情形做單獨的說明。
內(nèi)部審計的獨立性主要體現(xiàn)在三個方面，即內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)的獨立性、控制審查過程的獨立性、審計結(jié)論的獨立性。內(nèi)審工作的實踐證明，獨立性是內(nèi)部審計的內(nèi)在要求。內(nèi)部審計的獨立性，有利于內(nèi)部審計的業(yè)務(wù)開展，有利于內(nèi)部審計職能作用的發(fā)揮。內(nèi)部審計是領(lǐng)導(dǎo)者的“眼睛”和“監(jiān)控器”，而內(nèi)部審計部門要真正發(fā)揮好這種監(jiān)控作用，就必須具有權(quán)威性和獨立性。首先，內(nèi)部審計部門在整個組織或單位中應(yīng)處于較高的權(quán)威位置，它只接受最高層如總經(jīng)理或董事會的領(lǐng)導(dǎo)和授權(quán)。只有這樣，它才能有效地行使審計職權(quán)；其次，它在審計過程中，必須具有對下的權(quán)威性，才能不受干擾地實現(xiàn)有效監(jiān)督。內(nèi)部審計的獨立性，有利于內(nèi)部審計的客觀性?？陀^性是對內(nèi)部審計的基本要求，客觀性是真實性的前提。它要求內(nèi)部審計人員在實施控制的全過程必須做到審計目的、審計過程和審計結(jié)論的客觀、真實、公正，為領(lǐng)導(dǎo)者提供準(zhǔn)確的信息。所以，對獨立性和客觀性的界定在內(nèi)部審計準(zhǔn)則中非常重要。
IIA的《內(nèi)部審計實務(wù)準(zhǔn)則》從獨立性與客觀性的含義出發(fā)，列舉了損害獨立性或客觀性的幾種可能情況，并規(guī)定必須向有關(guān)方進(jìn)行充分披露。獨立與客觀性在IIA的《內(nèi)部審計實務(wù)準(zhǔn)則》中不算什么新概念，但他們卻提供了特性與靈活性之間的微妙平衡。該準(zhǔn)則雖然試圖確保內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)在所有鑒證業(yè)務(wù)上不受干擾，但是總審計師的報告責(zé)任卻可以是十分靈活的，以適應(yīng)組織的不同形式和規(guī)模。而我國的準(zhǔn)則對獨立與客觀性的規(guī)定比較籠統(tǒng)和抽象，只是提到內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)和人員不得負(fù)責(zé)被審計單位經(jīng)營活動和內(nèi)部控制的決策與執(zhí)行，沒有具體解釋什么是獨立性，什么是客觀性，也沒有對損害獨立性或客觀性的情形予以列舉，更沒有說明發(fā)生損害情形后應(yīng)如何披露。
通過上述四個方面的比較分析，我們可以看到，我國內(nèi)部審計準(zhǔn)則與國際準(zhǔn)則存在著較大差異。在目前國際審計準(zhǔn)則趨同的形勢下，我國應(yīng)充分借鑒國際內(nèi)部審計先進(jìn)的理論、技術(shù)及經(jīng)驗，將我國內(nèi)部審計事業(yè)融入國際內(nèi)部審計的一體化之中，促進(jìn)我國內(nèi)部審計事業(yè)的發(fā)展。
（作者單位：長沙商貿(mào)旅游職業(yè)技術(shù)學(xué)院）
主要參考文獻(xiàn)：
[1]中國內(nèi)部審計協(xié)會.中國內(nèi)部審計規(guī)范[S].北京：中國時代經(jīng)濟(jì)出版社，2005.
我國內(nèi)部審計基本準(zhǔn)則稱“內(nèi)部審計，是指組織內(nèi)部的一種獨立客觀的監(jiān)督和評價活動，它通過審查和評價經(jīng)營活動及內(nèi)部控制的適當(dāng)性、合法性和有效性來促進(jìn)組織目標(biāo)的實現(xiàn)?！?/p>
國際內(nèi)部審計協(xié)會（IIA）的內(nèi)部審計定義：“內(nèi)部審計是一種獨立、客觀的確認(rèn)與咨詢活動，旨在增加價值和改善組織的運營。它通過系統(tǒng)的、規(guī)范化的，來評價和改善風(fēng)險管理、控制及治理過程的效果，幫助組織實現(xiàn)其目標(biāo)?！?/p>
從這三個定義里可以看出：審計署2003年在《關(guān)于內(nèi)部審計工作的規(guī)定》的定義關(guān)注于獨立監(jiān)督和評價本單位及所屬單位財政收支、財務(wù)收支、經(jīng)濟(jì)活動的真實、合法和效益的行為，以促進(jìn)加強(qiáng)經(jīng)濟(jì)管理和實現(xiàn)經(jīng)濟(jì)目標(biāo)。審計的關(guān)鍵點是財務(wù)活動的合法有效。不難看出我國的內(nèi)部審計定義正處在監(jiān)督評價和系統(tǒng)導(dǎo)向的內(nèi)部審計階段。而國際的內(nèi)部審計定義則是以風(fēng)險為導(dǎo)向的增值性的內(nèi)部審計。國際的內(nèi)部審計定義已完成從傳統(tǒng)財務(wù)審計向經(jīng)營審計的過渡，并開始向風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫛?zhàn)略審計轉(zhuǎn)變，它們重視內(nèi)部審計的咨詢與服務(wù)功能，內(nèi)部審計的目標(biāo)也從服務(wù)于管理層為增加組織價值，改善組織的運營，幫助組織實現(xiàn)其目標(biāo)。
二、內(nèi)部審計準(zhǔn)則框架結(jié)構(gòu)的比較任何的審計活動均應(yīng)該是依法審計。所謂系統(tǒng)化、規(guī)范化內(nèi)部審計應(yīng)該是依據(jù)審計規(guī)范進(jìn)行審計。審計規(guī)范是審計主體在審計工作中應(yīng)當(dāng)遵循的業(yè)務(wù)標(biāo)準(zhǔn)和行為準(zhǔn)則。審計規(guī)范是由審計立法體系、審計準(zhǔn)則體系和審計標(biāo)準(zhǔn)體系構(gòu)成的。審計規(guī)范體系是指各種有關(guān)審計的、法規(guī)及準(zhǔn)則的總稱。
審計規(guī)范體系包括：
Ⅰ、審計法規(guī)：審計法規(guī)通常是對審計機(jī)構(gòu)的設(shè)置和職權(quán)、審計范圍、審計行為、審計責(zé)任等做出的原則性規(guī)定。審計法規(guī)由國家權(quán)利機(jī)構(gòu)和行政機(jī)構(gòu)制定。在我國審計法規(guī)包括：《審計法》、《注冊師法》、《關(guān)于審計工作的暫行規(guī)定》、《審計條例》、《注冊會計師條例》、《中央預(yù)算執(zhí)行情況審計監(jiān)督暫行辦法》等。
Ⅱ、審計職業(yè)道德規(guī)范：審計職業(yè)道德規(guī)范主要規(guī)范審計主體的職業(yè)道德行為，為審計人員履行職業(yè)責(zé)任提供進(jìn)一步的指導(dǎo)。審計職業(yè)道德準(zhǔn)則通常由審計主管部門或職業(yè)團(tuán)體制定。在我國審計職業(yè)道德包括：《審計機(jī)關(guān)審計人員職業(yè)道德準(zhǔn)則》、《中國注冊會計師職業(yè)道德守則》、《中國注冊會計師職業(yè)道德基本準(zhǔn)則》等等。
Ⅲ、審計準(zhǔn)則：審計準(zhǔn)則主要規(guī)范審計人員在具體審計工作中應(yīng)遵守的操作規(guī)范，為審計人員如何進(jìn)行審計提供指導(dǎo)。審計準(zhǔn)則通常也是由審計主管部門或職業(yè)團(tuán)體制定。在我國審計準(zhǔn)則包括《國家審計基本準(zhǔn)則》、《獨立審計基本準(zhǔn)則》、《獨立審計具體準(zhǔn)則和獨立審計實務(wù)公告》、《執(zhí)業(yè)規(guī)范指南》、《內(nèi)部審計基本準(zhǔn)則》、《內(nèi)部審計具體準(zhǔn)則》、《指南》等等。
Ⅳ、審計質(zhì)量控制：審計質(zhì)量控制主要規(guī)范審計機(jī)構(gòu)（審計機(jī)構(gòu)和會計師事務(wù)所）的質(zhì)量控制行為，為保證審計工作的質(zhì)量提供指導(dǎo)性意見并采取相應(yīng)的具體措施。審計質(zhì)量控制準(zhǔn)則通常也是由審計主管部門或職業(yè)團(tuán)體制定。如《中國注冊會計師質(zhì)量控制基本準(zhǔn)則》等等。
Ⅴ、其他審計規(guī)范：其他審計規(guī)范是指上述審計規(guī)范以外的審計規(guī)范。其他審計規(guī)范的比較多。包括一些“實施辦法”和“暫行規(guī)定”。如《注冊會計師注冊審批暫行辦法》、《會計師事務(wù)所業(yè)務(wù)檢查辦法》等等。
1978年國際內(nèi)部審計師協(xié)會（IIA）正式批準(zhǔn)了《內(nèi)部審計實務(wù)標(biāo)準(zhǔn)》。根據(jù)國際內(nèi)部審計協(xié)會（IIA）的要求，國際內(nèi)部審計準(zhǔn)則要達(dá)到：對應(yīng)該能夠代表內(nèi)部審計實務(wù)的基本原則進(jìn)行表述；為開展并促進(jìn)廣義范圍的價值增值型的內(nèi)部審計活動提供框架；為內(nèi)部審計工作業(yè)績的評定確立基礎(chǔ)；扶持經(jīng)改進(jìn)的組織流程和業(yè)務(wù)。國際內(nèi)部審計師協(xié)會（IIA）1999年通過內(nèi)部審計的新定義非常重要，它反映了國際內(nèi)部審計實務(wù)的重大變革，預(yù)示著內(nèi)部審計職業(yè)進(jìn)一步擴(kuò)大其職能，它明確了內(nèi)部審計的服務(wù)目標(biāo)、工作范圍及定位、工作條件和人員品質(zhì)。
國際內(nèi)部審計協(xié)會（IIA）的內(nèi)部審計職業(yè)實務(wù)框架分為六個層次：
Ⅰ、內(nèi)部審計定義：“內(nèi)部審計是一種獨立、客觀的保證與咨詢活動，旨在增加價值和改善組織的運營。它通過應(yīng)用系統(tǒng)的、規(guī)范化的方法，來評價和改善風(fēng)險管理、控制及治理過程的效果，幫助組織實現(xiàn)其目標(biāo)?！?/p>
Ⅱ、內(nèi)部審計師職業(yè)道德規(guī)范。正直、客觀性、保密性、勝任能力。Ⅲ、屬性標(biāo)準(zhǔn)：屬性標(biāo)準(zhǔn)說明了內(nèi)部審計活動的機(jī)構(gòu)及人員的特點Ⅳ、工作標(biāo)準(zhǔn)：工作標(biāo)準(zhǔn)描述了內(nèi)部審計活動的性質(zhì)并提出了衡量內(nèi)部審計活動開展的質(zhì)量準(zhǔn)繩。Ⅴ、實施標(biāo)準(zhǔn)：是屬性標(biāo)準(zhǔn)和工作標(biāo)準(zhǔn)在特定類型的審計活動中的具體體現(xiàn)。屬性標(biāo)準(zhǔn)和工作標(biāo)準(zhǔn)只有一套，實施標(biāo)準(zhǔn)有很多套。每種主要類型的內(nèi)部審計活動都有一套實施標(biāo)準(zhǔn)。
Ⅵ、指南：實務(wù)公告、實務(wù)公告開發(fā)和目標(biāo)。
其中第1、內(nèi)部審計定義。2、內(nèi)部審計師協(xié)會職業(yè)道德規(guī)范。3、屬性標(biāo)準(zhǔn)。4、工作標(biāo)準(zhǔn)。5實施標(biāo)準(zhǔn)。這五個層次是強(qiáng)制性的。而第6、指南。這個層次是非強(qiáng)制性的。
雖然從形式上看我國的內(nèi)部審計準(zhǔn)則結(jié)構(gòu)和國際內(nèi)部審計準(zhǔn)則框架不相同。但都是由強(qiáng)制性和非強(qiáng)制性的兩部分組成。但國際內(nèi)部審計準(zhǔn)則規(guī)定得更詳細(xì)具體，可操作性更強(qiáng)。而且充分反映了國際內(nèi)部審計領(lǐng)域的最新動態(tài)和發(fā)展趨勢，其內(nèi)容十分豐富，實際上涵蓋了我國基本準(zhǔn)則和具體準(zhǔn)則的大部分內(nèi)容。
三、內(nèi)部審計準(zhǔn)則的適用范圍。
《中國內(nèi)部審計準(zhǔn)則序言》規(guī)定：中國內(nèi)部審計準(zhǔn)則適用于內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)和人員進(jìn)行內(nèi)部審計的全過程；適用于各類組織，無論組織是否以盈利為目的，也無論組織規(guī)模大小和組織形式如何。
而國際內(nèi)部審計確定的適用范圍是：適用于各種法律和文化背景下的組織，而不論該組織的目的、規(guī)模及結(jié)構(gòu)如何；適用于組織內(nèi)部或組織外部的審計人員。只要是從事內(nèi)部審計工作都應(yīng)該遵守準(zhǔn)則。根據(jù)國際內(nèi)部審計協(xié)會（IIA）的要求，國際內(nèi)部審計準(zhǔn)則要達(dá)到：對應(yīng)該能夠代表內(nèi)部審計實務(wù)的基本原則進(jìn)行表述；為開展并促進(jìn)廣義范圍的價值增值型的內(nèi)部審計活動提供框架；為內(nèi)部審計工作業(yè)績的評定確立基礎(chǔ)；扶持經(jīng)改進(jìn)的組織流程和業(yè)務(wù)。
因此，中國內(nèi)部審計準(zhǔn)則適用于中國范圍內(nèi)的組織，不具有國際性；而國際內(nèi)部審計準(zhǔn)則，則具有國際性，適用于各種社會制度、法律和文化背景下的組織。但二者都是適用于各類組織的內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)和人員。
四、我國內(nèi)部審計準(zhǔn)則和國際內(nèi)部審計準(zhǔn)則主要內(nèi)容的比較1、宗旨、權(quán)力和責(zé)任。
我國基本準(zhǔn)則中對于內(nèi)部審計的宗旨，沒有專門規(guī)定，只在內(nèi)部審計定義中提及。關(guān)于責(zé)任，基本準(zhǔn)則的“一般準(zhǔn)則”規(guī)定：內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)應(yīng)建立有效的質(zhì)量控制制度，并積極了解、參與組織的內(nèi)部控制建設(shè)。表明內(nèi)部審計對于建立質(zhì)量控制制度、組織的內(nèi)部控制建設(shè)負(fù)有責(zé)任。
國際內(nèi)部審計準(zhǔn)則的屬性準(zhǔn)則中首先提出了這一，規(guī)定內(nèi)部審計的宗旨、權(quán)力和責(zé)任應(yīng)該以正式的書面形式寫入審計章程中，并由董事會通過。
2、獨立性與客觀性。
我國基本準(zhǔn)則的“一般準(zhǔn)則”規(guī)定：內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)和人員應(yīng)保持獨立性和客觀性，不得負(fù)責(zé)被審計單位經(jīng)營活動和內(nèi)部控制的決策與執(zhí)行。
國際內(nèi)部審計準(zhǔn)則的獨立性是指內(nèi)部審計組織應(yīng)該具備獨立性。這就要求內(nèi)部審計活動在確定內(nèi)部審計的范圍、實施業(yè)務(wù)和提交結(jié)果方面不受任何干擾?？陀^性是指審計人員的客觀性，即內(nèi)部審計師應(yīng)該有公正的、不偏不倚的態(tài)度，并避免利害沖突。國際內(nèi)部審計準(zhǔn)則中的獨立性是指內(nèi)部審計活動獨立于他們所審查的活動之外。內(nèi)部審計活動應(yīng)獨立開展，并且內(nèi)部審計師在工作時應(yīng)保持客觀。內(nèi)部審計師在他們能自由、客觀地進(jìn)行工作時是獨立的。獨立性可使內(nèi)部審計師做出公正、無偏的判斷，這對業(yè)務(wù)工作的恰當(dāng)開展是必不可少的。獨立性要通過組織的地位和客觀性來實現(xiàn)。國際內(nèi)部審計準(zhǔn)則還規(guī)定，首席審計執(zhí)行官應(yīng)直接向組織內(nèi)的高層人員報告，從而保證內(nèi)部審計活動的開展。內(nèi)部審計師應(yīng)該取得管理高層和董事會的支持，這樣他們才能取得業(yè)務(wù)客戶的配合，并且在不受干擾的條件下開展工作。首席審計執(zhí)行官應(yīng)向組織內(nèi)有足夠權(quán)限的人員負(fù)責(zé)，促進(jìn)獨立性并確保廣泛的業(yè)務(wù)范圍、對業(yè)務(wù)溝通的恰當(dāng)考慮以及對業(yè)務(wù)建議的適當(dāng)行動。如果獨立或客觀性實質(zhì)上受到損害或看起來受到了損害，應(yīng)將損害的細(xì)節(jié)向有關(guān)方披露。
國際內(nèi)部審計實務(wù)準(zhǔn)則1130.A1-要求內(nèi)部審計人員在評估自己以前負(fù)責(zé)的具體業(yè)務(wù)時，應(yīng)該回避。如果某位審計人員為自己在以前年度中負(fù)責(zé)的活動提供了確認(rèn)服務(wù)，可以假定客觀性受損。內(nèi)部審計師不應(yīng)該承擔(dān)經(jīng)營責(zé)任。如果組織管理高層指示內(nèi)部審計師開展非審計工作，他們必須明白，內(nèi)部審計師不是在以內(nèi)部審計師的身份開展此類工作。而且，當(dāng)內(nèi)部審計師對他們在上一年度負(fù)責(zé)的或管轄的經(jīng)營活動進(jìn)行確認(rèn)檢查時，其客觀性就受到了損害。在溝通審計業(yè)務(wù)結(jié)果時，應(yīng)該考慮這種損害。
3、熟練性和應(yīng)有的職業(yè)審慎。
關(guān)于內(nèi)部審計人員的專業(yè)勝任能力，我國的基本準(zhǔn)則提出：內(nèi)部審計人員應(yīng)具備必要的學(xué)識及業(yè)務(wù)能力，熟悉本組織的經(jīng)營活動和內(nèi)部控制，并不斷通過后續(xù)來保持和提高專業(yè)勝任能力；內(nèi)部審計人員應(yīng)具有較強(qiáng)的人際交往技能，能恰當(dāng)?shù)嘏c他人進(jìn)行有效的溝通。我國基本準(zhǔn)則中也提到應(yīng)有的職業(yè)關(guān)注，即內(nèi)部審計人員應(yīng)當(dāng)遵循職業(yè)道德規(guī)范，并以應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎態(tài)度執(zhí)行內(nèi)部審計業(yè)務(wù)。而我國內(nèi)部審計人員職業(yè)道德規(guī)范對應(yīng)有的職業(yè)關(guān)注是這樣規(guī)定的：內(nèi)部審計人員應(yīng)當(dāng)保持應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎，并合理使用職業(yè)判斷。應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎態(tài)度，是指內(nèi)部審計人員在進(jìn)行審計業(yè)務(wù)時應(yīng)具備一絲不茍的責(zé)任感，并保持應(yīng)有的慎重態(tài)度。
而國際內(nèi)部審計準(zhǔn)則對熟練性和應(yīng)有的職業(yè)審慎解釋是：內(nèi)部審計人員應(yīng)該擁有知識、技能和其它必需的能力以履行自己的責(zé)任。
國際內(nèi)部審計實務(wù)準(zhǔn)則1210熟練性是指：內(nèi)部審計師應(yīng)具備履行其職責(zé)所需的知識，技能和其他的勝任能力。內(nèi)部審計活動應(yīng)在總體上具備或獲取履行其職責(zé)的知識、技能和其他的勝任能力。
國際內(nèi)部審計實務(wù)準(zhǔn)則實務(wù)公告1220-1：應(yīng)有的職業(yè)審慎性規(guī)定：①應(yīng)有的職業(yè)審慎性要求內(nèi)部審計師具備謹(jǐn)慎態(tài)度和技能，人們期望具有合理地謹(jǐn)慎且有能力的內(nèi)部審計師在相同或類似情形下都能達(dá)到上述要求。因此，應(yīng)有的職業(yè)審慎性應(yīng)該適合于正開展的復(fù)雜業(yè)務(wù)。在行使應(yīng)有的職業(yè)審慎性時，內(nèi)部審計師應(yīng)警惕故意做錯事、發(fā)生差錯和遺漏、無效率、浪費、工作無效和利益沖突等情況的可能性，還應(yīng)該警惕最可能發(fā)生違規(guī)的情形和活動。此外，他們應(yīng)該識別控制不夠充分的領(lǐng)域，并提出促使遵守可接受程序和實務(wù)的改進(jìn)建議。②應(yīng)有的職業(yè)審慎性意味著合理的謹(jǐn)慎和能力，而不是永不出錯或永不出現(xiàn)反常工作表現(xiàn)。應(yīng)有的職業(yè)審慎性要求審計師在合理程度上開展檢查和核證工作，但不要求對所有交易進(jìn)行詳細(xì)檢查。相應(yīng)地，內(nèi)部審計師不可能絕對保證組織不存在違規(guī)或違紀(jì)行為。此外，無論何時開展內(nèi)部審計工作，審計師都應(yīng)該考慮存在重大違規(guī)或不合規(guī)情形的可能性。
另外，當(dāng)內(nèi)部審計師缺乏履行全部或部分業(yè)務(wù)的知識、技能或不具備勝任能力時，考慮到內(nèi)部審計師應(yīng)該具有應(yīng)有的職業(yè)審慎性，因此可以聘用外部服務(wù)提供者。
很明顯，通過比較可以清楚地表明，國際內(nèi)部審計準(zhǔn)則十分重視內(nèi)部審計師的能力，這是內(nèi)部審計師實現(xiàn)增加組織價值、改善組織經(jīng)營這一目標(biāo)的關(guān)鍵因素之一。相對而言，國際內(nèi)部審計準(zhǔn)則對內(nèi)部審計的熟練性和應(yīng)有的職業(yè)審慎的更為具體、細(xì)致。
4、質(zhì)量保證和改進(jìn)方案。
我國的基本準(zhǔn)則中對于如何保證內(nèi)部審計質(zhì)量提到：內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)應(yīng)建立有效的質(zhì)量控制制度，并積極了解、參與組織的內(nèi)部控制建設(shè)；內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)負(fù)責(zé)人應(yīng)建立內(nèi)部激勵約束制度，對內(nèi)部審計人員的工作進(jìn)行監(jiān)督、考核，評價其工作業(yè)績。此外，《具體準(zhǔn)則第9號-內(nèi)部審計督導(dǎo)》中較詳細(xì)地談到了內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)負(fù)責(zé)人和審計項目負(fù)責(zé)人如何對實施審計工作的審計人員進(jìn)行監(jiān)督和指導(dǎo)。督導(dǎo)人員實施督導(dǎo)的包括：①應(yīng)確保審計人員明確審計目標(biāo)和審計責(zé)任，并且有完成審計項目所必需的知識和技能；②應(yīng)確保審計人員了解被審計單位的業(yè)務(wù)性質(zhì)和需要特別關(guān)注的重大經(jīng)營，制定可行的審計方案；③應(yīng)確認(rèn)審計人員按批準(zhǔn)后的審計方案實施必要的審計程序，并針對新發(fā)現(xiàn)的重要問題修訂審計方案；④應(yīng)復(fù)核審計人員所編制工作底稿的質(zhì)量；⑤應(yīng)確認(rèn)審計證據(jù)的充分性相關(guān)性及可靠性；⑥應(yīng)確認(rèn)審計報告的可靠性，審計建議的可行性：⑦對被審單位提出的異議，應(yīng)進(jìn)行核實復(fù)查，并及時給予答復(fù)；⑧應(yīng)確認(rèn)審計目標(biāo)實現(xiàn)的情況，確定是否存在尚未解決的重要問題；⑨應(yīng)確認(rèn)審計人員是否遵循審計準(zhǔn)則的情況。《內(nèi)部審計具體準(zhǔn)則第19號――內(nèi)部審計質(zhì)量控制》也有所規(guī)范。
國際內(nèi)部審計準(zhǔn)則規(guī)定：總審計師應(yīng)該制訂和保持一種涉及內(nèi)部審計活動方方面面的質(zhì)量保證和改進(jìn)方案，并連續(xù)監(jiān)控其效果。這項方案旨在幫助內(nèi)部審計活動增加價值，改善組織經(jīng)營，并保證內(nèi)部審計活動遵照準(zhǔn)則和職業(yè)道德規(guī)范執(zhí)行。這一過程要求：①對內(nèi)部審計活動進(jìn)行定期的自我評估，審查其業(yè)績；定期由組織外部的獨立審計師進(jìn)行評估，至少每5年一次；②總審計師應(yīng)將外部評估的結(jié)果報告給董事會；③當(dāng)內(nèi)部審計師的活動符合準(zhǔn)則規(guī)定時，應(yīng)對他們業(yè)務(wù)活動遵守了國際內(nèi)部審計準(zhǔn)則的情況加以鼓勵；④當(dāng)內(nèi)部審計活動未遵守國際內(nèi)部審計準(zhǔn)則和職業(yè)道德規(guī)范，且這種不遵守到內(nèi)部審計業(yè)務(wù)的總體范圍或經(jīng)營時，應(yīng)該向高級管理者和董事會進(jìn)行披露。
比較我國的內(nèi)部審計準(zhǔn)則與國際內(nèi)部審計準(zhǔn)則關(guān)于如何保證內(nèi)部審計質(zhì)量、加強(qiáng)監(jiān)督指導(dǎo)的規(guī)定，可以發(fā)現(xiàn)最重要的不同之處就是：外部評價。
我國的內(nèi)部審計準(zhǔn)則所說的外部評價是指：內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)可以從以下途徑選擇外部評價機(jī)構(gòu)和人員：（一）組織內(nèi)部其他機(jī)構(gòu)和人員；（二）師事務(wù)所；（三）管理咨詢公司；（四）內(nèi)部審計協(xié)會；（五）其他組織的內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)。
（一）難以實時獲取準(zhǔn)確的信息
在生產(chǎn)經(jīng)營過程中，由于不確定因素的存在，企業(yè)風(fēng)險在所難免。當(dāng)面臨經(jīng)營失敗和財務(wù)失敗的威脅時，被審計單位可能發(fā)生重大的錯報。通過了解被審計單位及其環(huán)境有利于了解被審計單位面臨的風(fēng)險，進(jìn)而有利于評價被審計單位產(chǎn)生重大錯報風(fēng)險的可能性。但是，隨著知識經(jīng)濟(jì)時代的來臨，經(jīng)濟(jì)全球化的發(fā)展，市場競爭的加劇，在一定時期內(nèi)，被審計單位及其環(huán)境將發(fā)生很大的變化。為了及時了解被審計單位存在的風(fēng)險，注冊會計師必須持續(xù)收集和分析被審計單位的信息，判斷被審計單位存在重大錯報的可能性?！吨袊詴嫀煂徲嫓?zhǔn)則第1211號———了解被審計單位及其環(huán)境并評估重大錯報風(fēng)險》第五條提出了“了解被審計單位及其環(huán)境是一個連續(xù)和動態(tài)地收集、更新與分析信息的過程，貫穿于整個審計過程的始終?！钡窃趥鹘y(tǒng)的鑒證業(yè)務(wù)中，一般采用定期了解被審計單位及其環(huán)境的方法，即只在簽訂業(yè)務(wù)約定書和執(zhí)行外勤工作時了解被審計單位及其環(huán)境，這種方法下信息更新速度較慢，難以實時獲得準(zhǔn)確可靠的信息。
（二）難以實時獲取充分適當(dāng)?shù)碾娮訉徲嬜C據(jù)
審計證據(jù)是形成審計結(jié)論和意見的基礎(chǔ)，只有獲得充分適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)，才能形成正確的審計結(jié)論和意見。在傳統(tǒng)的經(jīng)營模式下，審計人員利用各種文件和記錄，采用觀察、詢問和分析性復(fù)核等方法獲取審計證據(jù)。但是隨著信息技術(shù)的廣泛應(yīng)用，電子商務(wù)活動的深入開展，企業(yè)的經(jīng)營活動與信息系統(tǒng)的聯(lián)系愈來愈緊密，越來越多的數(shù)據(jù)資料采用電子文檔的方式保存。由于發(fā)生檔案更新或備份文件不存在，致使某些電子化的審計證據(jù)只在某一特定時點存在。為了取得充分適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)，《中國注冊會計師審計準(zhǔn)則第1633號———電子商務(wù)對財務(wù)報表審計的影響》指出：“電子商務(wù)系統(tǒng)高度自動化或未保留包含審計軌跡的電子證據(jù)的情況下，僅依靠實施實質(zhì)性程序不足以將審計風(fēng)險降至可接受的低水平，注冊會計師應(yīng)當(dāng)實施控制測試，并考慮使用計算機(jī)輔助審計技術(shù)?！蹦壳俺Ｓ玫挠嬎銠C(jī)輔助審計技術(shù)主要是采用通用審計軟件，這些審計軟件能夠提供憑證準(zhǔn)確性校驗、賬戶平衡校驗、年度間結(jié)轉(zhuǎn)校驗、總賬明細(xì)賬分類校驗等年末時點的審計，以及簡單的明細(xì)賬查詢、科目余額分析、審計抽樣、跨年度賬齡分析、固定資產(chǎn)及工資系統(tǒng)的分析，但是不能實時獲取被審計單位的資料，缺乏強(qiáng)大的分析程序，不利于獲取充分適當(dāng)?shù)碾娮幼C據(jù)。
（三）難以對實時財務(wù)報告進(jìn)行審計
隨著網(wǎng)絡(luò)技術(shù)的廣泛應(yīng)用，被審計單位采用信息技術(shù)在網(wǎng)站公布本單位的財務(wù)報告將逐漸成為主流。這些財務(wù)報告采用實時生成系統(tǒng)，報告周期較短，甚至縮短到每日一份財務(wù)報告。其作為被審計單位出具的一種形式的財務(wù)報告，也構(gòu)成注冊會計師審計的對象。根據(jù)第1101號審計準(zhǔn)則《財務(wù)報表審計的目標(biāo)和一般原則》第四條的要求，財務(wù)報表要在所有重大方面公允反映被審計單位的財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量。但是僅通過傳統(tǒng)的定期審計方法，注冊會計師難以實時獲取財務(wù)信息，更無法對實時的財務(wù)報告的合法性和公允性進(jìn)行審計。
二、持續(xù)審計———解決問題的一種方法
持續(xù)審計是指由獨立審計師在事項發(fā)生的同時，或在事項發(fā)生后的較短時間內(nèi)，對與事項相關(guān)的主題使用一系列審計師報告提供書面認(rèn)證的一種方法。目前，持續(xù)審計受到越來越多的審計職業(yè)人士的重視，將成為未來的主要審計模式。
（一）有利于獲取及時準(zhǔn)確的信息
持續(xù)審計的方法有多種，既可以通過嵌入審計模塊的方法，也可以采用持續(xù)審計的方法。在嵌入審計模塊法下，審計人員把審計軟件嵌入客戶的信息系統(tǒng)中，在被審計單位業(yè)務(wù)發(fā)生的同時，依據(jù)既定的標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行控制測試和實質(zhì)性測試。但是在被審計單位業(yè)務(wù)量較大的情況下，采用嵌入審計模塊的方法會浪費客戶的系統(tǒng)資源，影響客戶的運行速度。持續(xù)審計的方法下，可以在企業(yè)的信息系統(tǒng)設(shè)置服務(wù)器，把相關(guān)信息儲存至服務(wù)器中，再通過虛擬專用網(wǎng)把信息下載到實時審計系統(tǒng)的數(shù)據(jù)庫中。數(shù)據(jù)經(jīng)過審計系統(tǒng)的自動分析轉(zhuǎn)換成注冊會計師所需的各種數(shù)據(jù)，根據(jù)預(yù)設(shè)的程序發(fā)送到注冊會計師的電腦中。此外，計算機(jī)程序在分析處理數(shù)據(jù)的過程中，如果發(fā)現(xiàn)數(shù)據(jù)有重大異常現(xiàn)象，也將會發(fā)送異常情況報告給特定的注冊會計師。在這種方法下，注冊會計師可以根據(jù)需要隨時啟動數(shù)字來獲取被審計單位的信息，及時進(jìn)行分析處理。
（二）有利于實時獲取電子證據(jù)
在電子商務(wù)活動中，雙方通過網(wǎng)絡(luò)進(jìn)行商品或服務(wù)的交易，很難形成有效的審計證據(jù)。利用持續(xù)審計的方法，注冊會計師可以把交易的實時數(shù)據(jù)下載到數(shù)據(jù)庫，根據(jù)交易記錄和日志文件以及財務(wù)信息的內(nèi)容，借助持續(xù)審計分析系統(tǒng)強(qiáng)大的索引功能，提取每筆業(yè)務(wù)的訂貨記錄、訂貨合同、貨物或服務(wù)的交付記錄、賒銷情況和回款記錄，通過分析程序把每筆交易按照業(yè)務(wù)循環(huán)重新分類，實時獲取電子證據(jù)。
（三）有利于對實時財務(wù)報告的審計
在持續(xù)審計系統(tǒng)中，審計軟件按照既定的標(biāo)準(zhǔn)對生成的財務(wù)信息和非財務(wù)信息進(jìn)行驗證，對于完全符合標(biāo)準(zhǔn)的信息，系統(tǒng)自動生成電子簽名，報表使用者在使用實時的財務(wù)報告的同時也在使用實時的審計報告。對于不符合標(biāo)準(zhǔn)或者嚴(yán)重偏離標(biāo)準(zhǔn)的交易事項，系統(tǒng)自動將相關(guān)信息以電子郵件或者消息提示的方式迅速送達(dá)注冊會計師的電腦中，注冊會計師對這些事項進(jìn)行專業(yè)判斷，必要時進(jìn)行現(xiàn)場審計，以確定這些信息的真實性。對于符合按照會計準(zhǔn)則和相關(guān)會計制度編制的財務(wù)信息，以及所有重大方面公允反映被審計單位的財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量的財務(wù)信息，信息系統(tǒng)自動對實時財務(wù)報表出具標(biāo)準(zhǔn)無保留意見。至于是否應(yīng)當(dāng)出具非標(biāo)意見，則由注冊會計師在專業(yè)判斷的基礎(chǔ)上確定。
三、實施持續(xù)審計的思考
為了促使持續(xù)審計安全高效地運行，必須從以下幾方面做起：
（一）加強(qiáng)持續(xù)審計軟件的研發(fā)
1完善持續(xù)審計應(yīng)用軟件。首先，應(yīng)當(dāng)完善各系統(tǒng)的應(yīng)用軟件。持續(xù)審計的順利運行離不開應(yīng)用軟件，包括信息收集系統(tǒng)、信息分析系統(tǒng)和信息反饋系統(tǒng)的應(yīng)用軟件。完善的信息收集系統(tǒng)應(yīng)當(dāng)加強(qiáng)系統(tǒng)對信息的識別和采集能力，能夠在客戶紛繁復(fù)雜的信息系統(tǒng)中獲取所需資料，并把這些資料通過虛擬專用網(wǎng)傳送到實時審計系統(tǒng)的數(shù)據(jù)庫中；完善的信息分析系統(tǒng)應(yīng)當(dāng)把收集的財務(wù)信息與非財務(wù)信息轉(zhuǎn)換成計算機(jī)能夠自行處理的數(shù)據(jù)，根據(jù)持續(xù)審計標(biāo)準(zhǔn)庫的既定標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行處理完善的反饋系統(tǒng)能夠最終把結(jié)果傳輸?shù)阶詴嫀煹挠嬎銠C(jī)中，具有報告例外事項的能力，而且能夠?qū)徍藷o誤的財務(wù)信息做出自動簽署審計報告的能力。其次，加強(qiáng)應(yīng)用軟件的升級。軟件的更新?lián)Q代是其正常運行的必要條件，實時審計軟件應(yīng)當(dāng)定期或不定期進(jìn)行升級改造，以適應(yīng)企業(yè)信息系統(tǒng)不斷發(fā)展變化的需求。再次，加快應(yīng)用軟件的運行速度。信息系統(tǒng)的資源是有限的，實時審計軟件必須不斷優(yōu)化，與使用的硬件相適應(yīng)，加快數(shù)據(jù)處理速度。
2建立健全持續(xù)審計標(biāo)準(zhǔn)庫。持續(xù)審計標(biāo)準(zhǔn)庫是持續(xù)審計系統(tǒng)進(jìn)行審計分析的參照物，對實時審計報告的真實性可產(chǎn)生重要影響。注冊會計師應(yīng)當(dāng)把法規(guī)、政策以及審計準(zhǔn)則等以實時審計應(yīng)用程序能夠識別的數(shù)據(jù)形式存放在實時審計系統(tǒng)中，并不斷更新完善。
（二）確保持續(xù)審計信息的安全
1確保服務(wù)器系統(tǒng)信息的安全。服務(wù)器系統(tǒng)可能受到被審計單位和來自互聯(lián)網(wǎng)雙方的威脅。一方面被審計單位可能對服務(wù)器系統(tǒng)的數(shù)據(jù)進(jìn)行篡改，從而使注冊會計師取得錯誤的電子數(shù)據(jù)；另一方面來自互聯(lián)網(wǎng)的病毒軟件可能攻擊服務(wù)器系統(tǒng)，從而浪費服務(wù)器系統(tǒng)的資源，嚴(yán)重情況下造成系統(tǒng)癱瘓和數(shù)據(jù)丟失。鑒于此，服務(wù)器系統(tǒng)必須加強(qiáng)數(shù)據(jù)收集能力和病毒防范能力，確保信息安全。
2確保虛擬專用網(wǎng)系統(tǒng)的安全。虛擬專用網(wǎng)是利用密碼技術(shù)和訪問控制技術(shù)在公共網(wǎng)絡(luò)中建立虛擬的專用通信網(wǎng)絡(luò)，使數(shù)據(jù)通過安全的加密通道，保密性相對較強(qiáng)。但是由于數(shù)據(jù)在公共網(wǎng)絡(luò)中傳播，如果密碼驗證系統(tǒng)主要以用戶名/密碼等明文形式保存，容易被盜。此外，如果企業(yè)的連接環(huán)境較差，可能會有電腦對企業(yè)的信息系統(tǒng)進(jìn)行威脅。因此，應(yīng)當(dāng)確保虛擬專用網(wǎng)系統(tǒng)的安全?？梢圆捎秒p因素認(rèn)證方案和評估客戶信息系統(tǒng)網(wǎng)絡(luò)環(huán)境面臨的風(fēng)險的方式增強(qiáng)安全性。
（三）提高注冊會計師的專業(yè)判斷能力
二、新準(zhǔn)則的基本內(nèi)容
新的企業(yè)會計準(zhǔn)則體系，由1項基本準(zhǔn)則、38項具體準(zhǔn)則構(gòu)成，涵蓋了各類企業(yè)、各項經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)。從準(zhǔn)則類別看，既有普遍適用的一般業(yè)務(wù)準(zhǔn)則，又有兼顧特殊行業(yè)的業(yè)務(wù)準(zhǔn)則，還有專門規(guī)范財務(wù)報告問題的報告準(zhǔn)則。從準(zhǔn)則項目看，從過去偏重工商企業(yè)的16項一般業(yè)務(wù)準(zhǔn)則，如收入、固定資產(chǎn)、存貨等，擴(kuò)展到金融衍生工具、保險合同、石油天然氣、投資性房地產(chǎn)、生物資產(chǎn)、職工薪酬等眾多領(lǐng)域的39項準(zhǔn)則，拓展了我國市場經(jīng)濟(jì)條件下經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)會計處理的標(biāo)準(zhǔn)。新會計準(zhǔn)則與原準(zhǔn)則、制度相比較，主要有以下重大改變：
（一）在資產(chǎn)減值的會計處理上，改變了原準(zhǔn)則“資產(chǎn)減值恢復(fù)沖回”的規(guī)定，規(guī)定“資產(chǎn)減值恢復(fù)后不得沖回”。這一改變，克服了原準(zhǔn)則下利用資產(chǎn)減值恢復(fù)調(diào)節(jié)利潤粉飾報表的弊端。
（二）在所得稅會計上，新準(zhǔn)則采用了資產(chǎn)負(fù)債觀，擯棄了損益影響觀，取消了原所得稅會計的應(yīng)付稅款法，規(guī)定，只能使用納稅影響會計法。這一改變，與稅務(wù)會計的實現(xiàn)制原則相一致，雖然對應(yīng)納稅所得額不發(fā)生影響，但會影響國有資產(chǎn)的稅后收益。
（三）更多引入了“公允價值”計量方法。在《投資》、《投資性房地產(chǎn)》、《債務(wù)重組》、《非貨幣交易》等準(zhǔn)則中，更多地引入了公允價值計量方法。這一改變，更加注重了資產(chǎn)的現(xiàn)時價值。
（四）完善了無形資產(chǎn)的核算。對研發(fā)費用的處理，新準(zhǔn)則規(guī)定，無形資產(chǎn)研究階段的支出計入當(dāng)期損益；開發(fā)階段的支出符合條件的確認(rèn)為無形資產(chǎn)。在無形資產(chǎn)攤銷上，新準(zhǔn)則規(guī)定，使用壽命有限的無形資產(chǎn)在使用壽命期限內(nèi)攤銷，使用壽命不確定的無形資產(chǎn)不應(yīng)攤銷。這一改變，將會增加研發(fā)投入大的高新技術(shù)企業(yè)利潤，從而增加其對財政收入的貢獻(xiàn)。除此之外，新準(zhǔn)則與原準(zhǔn)則還有諸多不同。
總之，新準(zhǔn)則從企業(yè)財務(wù)報告的目標(biāo)出發(fā)，以為投資者和社會公眾決策提供真實、可靠、公允的會計信息為宗旨，大量采用國際會計準(zhǔn)則的理論、技術(shù)和方法，在會計標(biāo)準(zhǔn)的關(guān)鍵環(huán)節(jié)和原則上，實現(xiàn)了與國際準(zhǔn)則的趨同。在審計準(zhǔn)則方面，新審計準(zhǔn)則體系滿足了新形勢下注冊會計師的執(zhí)業(yè)需求，強(qiáng)化了注冊會計師的執(zhí)業(yè)責(zé)任，細(xì)化了對注冊會計師揭示、防范市場風(fēng)險的指導(dǎo)，突出了維護(hù)公眾利益的行業(yè)宗旨。財政部決定，企業(yè)會計準(zhǔn)則體系，自2007年1月1日起在上市公司范圍內(nèi)施行。注冊會計師審計準(zhǔn)則體系，自2007年1月1日起在境內(nèi)所有會計師事務(wù)所執(zhí)行。
三、新一輪會計改革對財政工作的深遠(yuǎn)影響
以新準(zhǔn)則、政府及事業(yè)單位會計制度為主要內(nèi)容的新一輪會計改革，將對財政工作產(chǎn)生深遠(yuǎn)影響。
一、從制度經(jīng)濟(jì)學(xué)角度分析審計準(zhǔn)則的制定
(一)審計準(zhǔn)則有助于明晰和界定產(chǎn)權(quán)。改革開放30年來，無論農(nóng)村還是城市，經(jīng)濟(jì)體制改革的核心反反復(fù)復(fù)都是圍繞產(chǎn)權(quán)改革展開的。只有產(chǎn)權(quán)明晰、權(quán)責(zé)明確才能建立市場經(jīng)濟(jì)的主體——企業(yè)。為什么說審計準(zhǔn)則的制定有助于明晰和界定產(chǎn)權(quán)呢?從審計的發(fā)展史來看，審計是基于兩權(quán)分離的需要而產(chǎn)生的。透過審計報告，所有者可以了解經(jīng)營者履行義務(wù)的情況，了解自身資本的保全與增值狀況；而經(jīng)營者通過獨立第三方的審計，解脫其對產(chǎn)權(quán)維護(hù)的責(zé)任，并獲得相應(yīng)的收益，這種利益按照契約安排實質(zhì)上是經(jīng)營者投入人力資本的產(chǎn)權(quán)收益?？梢姡瑢徲媽嶋H上是以協(xié)調(diào)財產(chǎn)所有者與財產(chǎn)受托管理者之間內(nèi)在利益沖突關(guān)系的一種外在社會保險機(jī)制，它既要保護(hù)委托者的利益，又要體現(xiàn)財產(chǎn)經(jīng)營人的利益，按產(chǎn)權(quán)的觀點則是滿足不同產(chǎn)權(quán)主體的平等要求。因此，審計是與產(chǎn)權(quán)制度及其運行密切相關(guān)的，審計準(zhǔn)則體現(xiàn)了對特定產(chǎn)權(quán)主體的保護(hù)。
(二)審計準(zhǔn)則有助于降低交易費用
首先，審計準(zhǔn)則可以降低交易費用，主要體現(xiàn)在三個方面。首先體現(xiàn)在降低審計交易中的信息費用。審計交易中，有關(guān)審計委托人不僅要了解關(guān)于審計主體的聲譽(yù)評價、業(yè)務(wù)能力評價，還要了解他們遵守協(xié)議的意愿。獲取這些信息是要付出成本的，這些成本可稱為信息費用。審計準(zhǔn)則可以提供規(guī)范審計行為的基本標(biāo)準(zhǔn)，把不同方面的這些標(biāo)準(zhǔn)聯(lián)系起來有助于評價各個審計主體的聲譽(yù)，進(jìn)而幫助委托人簡化決策程序，根據(jù)其潛在伙伴以往的行為方式去推斷自己未來最有可能的行為方式，從而產(chǎn)生對未來立場的合理預(yù)期。
其次，審計準(zhǔn)則降低了監(jiān)督制裁費用。對于根據(jù)理性原則進(jìn)行損益計算的審計主體而言，違反制度規(guī)則的凈收益必須超過由于這一行動而產(chǎn)生的凈成本。如果他們由于違反制度而受到制裁，那么他們就要把這種制裁帶來的損失納入到成本收益分析中。由于對聲譽(yù)的珍視，追求自身利益最大化的審計主體即使是在“短視的自利”要求與審計準(zhǔn)則的要求不相一致時，也會遵守審計準(zhǔn)則，履行與之相關(guān)的審計協(xié)議，從而可大大降低用于監(jiān)督制裁機(jī)會主義行為的費用。
最后，審計準(zhǔn)則降低政府監(jiān)管成本。審計準(zhǔn)則是市場經(jīng)濟(jì)的游戲規(guī)則之一，是參與市場交易的一套標(biāo)準(zhǔn)。對于制定和監(jiān)督這些規(guī)則是否得到有效執(zhí)行的監(jiān)管者來說，完善和可操作的審計準(zhǔn)則可以減少政府官員的尋租行為。因為缺少制度或制度模糊都助長政府官員的尋租行為，導(dǎo)致他們把主要精力放在政治權(quán)利的分配上，而不是建立促進(jìn)市場競爭的秩序上。因此，一套邏輯井然且具有可操作性的審計準(zhǔn)則體系有助于降低政府的監(jiān)管成本。
二、我國審計準(zhǔn)則變遷的原因
為什么會發(fā)生制度變遷?其原因在于制度的穩(wěn)定性、環(huán)境的變動性和不確定性及人對利益極大化的追求之間的沖突。
(一)制度的穩(wěn)定性。穩(wěn)定性是制度存在的理由，又是制度變遷的原因。制度作為人們的行為規(guī)范，是現(xiàn)實的和具體的，而且也不能自行改變。人們一方面需要制度提供的穩(wěn)定功能；另一方面又會被其穩(wěn)定不變性所困擾。原因在于制度在沿時間空間展開的過程中，會由于條件和環(huán)境的變化而失去原有的許多功能，原來適宜的制度就變成了過時的制度。制度不能改變的事實就要求人們主動采取行動，改變或打破舊的穩(wěn)定性，建立新的穩(wěn)定性。
(二)環(huán)境的變動性和不確定性。環(huán)境的變動性和不確定性，一方面源于物質(zhì)世界的運動，人類對其尚未認(rèn)識或有一定認(rèn)識，但卻無法應(yīng)對，人類在很大程度上只能被動地接受它們的影響；另一方面人類通過對物質(zhì)世界的改造，在達(dá)到目的的同時產(chǎn)生了意想不到的副產(chǎn)品。如果環(huán)境不發(fā)生變動，則人們一旦建立一套有效的制度就不必再為之操勞，制度變遷就不會發(fā)生：但世界是運動、變化、發(fā)展的事實，要求人們適時改變和調(diào)整已有的行為規(guī)則才可能使自身的利益最大化。
(三)利益極大化的努力。制度有正式與非正式之分，對于非正式制度，由于它取決于個人對收益和成本的計算，只要違反非正式制度的收益大于違反的成本，個人就有動力違反已有的規(guī)則，并逐步導(dǎo)致制度變遷。對于正式制度，由于“搭便車”的困擾產(chǎn)生供給不足，而在作為正式制度專業(yè)化供給者的國家出現(xiàn)后，制度供給以新的方式出現(xiàn)，但這并不違背個人利益極大化原則。如果個人不存在利益極大化的追求，制度變遷也不會發(fā)生。
審計準(zhǔn)則毫無疑問也是一項制度，作為一項制度必然會發(fā)生變遷。新準(zhǔn)則代替舊準(zhǔn)則是制度穩(wěn)定性、環(huán)境變動性和不確定性及利益極大化追求三者之間持久沖突的結(jié)果。合理的制度沿著時間空間展開后逐漸會變得不合理，人們唯一的選擇就是改變失去了合理的制度，創(chuàng)造新的合理制度，即制度變遷就是在約束條件改變的條件下對制度的重新求解。
三、我國審計準(zhǔn)則變遷模式
(一)根據(jù)制度變遷的主體不同來考察。制度經(jīng)濟(jì)學(xué)中將制度的變遷劃分為不同的模式，從制度變遷的主體來考察存在需求誘致性變遷和強(qiáng)制性變遷。兩種變遷模式有聯(lián)系，也有區(qū)別。從嚴(yán)格的意義上來說，兩種變遷的主體、優(yōu)劣勢以及面臨的問題都各不相同。然而，在社會實際生活中，不能孤立地看兩種變遷模式。誘致式變遷與強(qiáng)制式變遷是很難劃分開的，它們相互聯(lián)系、相互制約，共同推動社會的制度變遷。
制度變遷是一個需要付出時間、努力及費用的過程，以最少的費用獲得最佳的制度安排，就是合乎理想的制度安排。制度創(chuàng)新者首先發(fā)現(xiàn)新制度的“潛在利潤”，為了讓這種潛在利潤內(nèi)部化，他們有強(qiáng)烈的制度變遷渴望與意愿。然而，“搭便車”是制度變遷所固有的問題，致使制度的供給不足。這時，作為制度變遷的一個重要主體——國家就可以采取行動，利用強(qiáng)制性的變遷來矯正制度供給的不足。在此還要說明的是，并不是每一個人都贊同制度的變遷，個人是通過成本一收益分析來決定是否同意制度變遷的，當(dāng)由于變遷帶來的成本大于收益時，個人就會組織新制度代替舊制度。然而，一個制度的好與壞不能以個人為標(biāo)準(zhǔn)，只要社會總的凈收益大于零就應(yīng)該進(jìn)行變遷。但是，如果沒有政府的強(qiáng)制性變遷為保證，僅僅靠誘致性的自發(fā)變遷，則可能會受到方方面面的阻礙，導(dǎo)致變遷難以徹底、時間漫長以及變遷的成本過大。同樣，僅依靠政府的“暴力優(yōu)勢”實施強(qiáng)制性變遷，不考慮社會大眾是否真正有對變遷的需求，則同樣會產(chǎn)生不利的影響。
從制度變遷的主體角度分析，我國的審計準(zhǔn)則修訂、審計準(zhǔn)則的變遷模式同樣不能簡單的歸為任何一類。目前，我國的審計準(zhǔn)則是由政府統(tǒng)一制定、頒布，形式上看來是強(qiáng)制性的制度變遷。但從其變遷的深層次考慮，隨著經(jīng)濟(jì)環(huán)境的變化，人們的意識形態(tài)和道德觀念發(fā)生了相應(yīng)的改革，必然要求制定新的制度準(zhǔn)則，以實現(xiàn)經(jīng)濟(jì)利益格局的重新分配，從而促進(jìn)制度變遷的發(fā)生。此外，我國審計準(zhǔn)則在制定過程中會聽取和征求有關(guān)審計人員的意見和建議，其制定準(zhǔn)則的過程在一定程度上是建立在民主之上的。因此，我國審計準(zhǔn)則的變遷充分體現(xiàn)了誘致性與強(qiáng)制性兩種模式的聯(lián)系與不可分割。
(二)根據(jù)制度變遷的速度不同來考察。從制度變遷的速度來考察，存在激進(jìn)式的制度變遷和漸進(jìn)式的制度變遷。我國審計準(zhǔn)則變遷走的是漸進(jìn)式變遷道路，通過新制度的不斷發(fā)展來逐漸縮小舊制度的空間，最終達(dá)到整體變遷的目標(biāo)，因此具有以下特征：
1、邊際性。我國審計準(zhǔn)則變遷沒有按照一個理想模式和預(yù)定時間表進(jìn)行，而是依變遷所遇到的問題而定。根據(jù)在各個階段形成新的制度均衡的約束條件，選擇正確的目標(biāo)以合理的使用力量。從實施成本的角度來看，我國審計準(zhǔn)則國際化變遷是一種邊際性的變遷。變遷通?？偸菑脑械膶徲嫓?zhǔn)則的“邊際”即不均衡最嚴(yán)重、獲利性最大、機(jī)會成本最低、最易于推行和展開、成本和阻力最小的那一點開始，每一次變遷進(jìn)展的深度都會達(dá)到而且也僅僅達(dá)到邊際收益與邊際成本相等的一點，因此每一次審計準(zhǔn)則的變遷都交易達(dá)成。
2、局部性。我國審計準(zhǔn)則變遷通常是從某一特定制度安排開始進(jìn)行改變，逐漸擴(kuò)展與其有關(guān)的其他制度安排，化整為零，通過分步實施向未來分?jǐn)偩揞~成本。從摩擦成本來看，局部性變遷在整個制度變遷過程中一直注重過程的可控性和穩(wěn)健性，強(qiáng)調(diào)各社會集團(tuán)之間的利益均等和利益補(bǔ)償機(jī)制，使得各社會利益集團(tuán)在整個制度變遷過程中基本達(dá)到其福利的帕累托改進(jìn)。
3、路徑依賴性。所謂路徑依賴是指制度變遷一旦在自我增強(qiáng)機(jī)制下選擇了一條路徑，它就會沿著這條路徑走下去。也就是說，一次偶然的機(jī)會會導(dǎo)致一種解決方法，而一旦這種方法流行起來，它會導(dǎo)致這種方法進(jìn)入一定的軌跡，在報酬遞增和自我強(qiáng)化機(jī)制的作用下，它的既定方向在以后的發(fā)展中得到強(qiáng)化。在我國審計準(zhǔn)則變遷中，舊制度在國際化過程中的頑強(qiáng)維持和向新制度的滲透，使得路徑依賴性非常強(qiáng)，出現(xiàn)一系列過渡性的制度安排。
