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時間：2022-04-20 15:18:06
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成本作為一個經(jīng)濟(jì)價值的范疇,在市場經(jīng)濟(jì)中是客觀存在的,加強(qiáng)成本管理,努力降低成本,無論對提高企業(yè)經(jīng)濟(jì)效益,還是提高整個國民經(jīng)濟(jì)的宏觀經(jīng)濟(jì)效益都是極為重要的,而要做好成本的管理工作,就必須充分認(rèn)識成本的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)。
成本的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)是:生產(chǎn)經(jīng)營過程中不斷消耗的生產(chǎn)資料轉(zhuǎn)移的價值和勞動者為自己勞動所創(chuàng)造的價值的貨幣表現(xiàn),也就是企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營中所耗費(fèi)的資金總額。
成本的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)決定成本在經(jīng)濟(jì)管理中具有十分重要的作用。表現(xiàn)在:(1)成本是劃分生產(chǎn)經(jīng)營耗費(fèi)和企業(yè)純收入的依據(jù),在一定的銷售收入中,成本越低企業(yè)純收入就越多;(2)成本是一種綜合性的經(jīng)濟(jì)指標(biāo),企業(yè)經(jīng)營管理中各方面工作的業(yè)績,都可以直接或間接地在成本上反映出來;(3)成本是制定價格的一項重要因素;(4)成本還是企業(yè)進(jìn)行經(jīng)營決策的重要依據(jù)。進(jìn)行成本核算,提供真實(shí)、有用的核算資料,是成本會計的基本任務(wù)和中心環(huán)節(jié),也是企業(yè)經(jīng)營管理的基礎(chǔ)。
因此,成本的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)也決定了成本會計反映的首要職能,也就是從經(jīng)濟(jì)價值補(bǔ)償?shù)慕嵌瘸霭l(fā),反映生產(chǎn)經(jīng)營過程中實(shí)際發(fā)生各種費(fèi)用的支出,提供實(shí)際的成本核算資料。
二、煤礦企業(yè)的成本費(fèi)用支出特點(diǎn)
目前,煤炭行業(yè)成本核算是依據(jù)1991年能源部制度的成本核算辦法,1993年取消了行業(yè)會計制度,但是,煤炭成本核算基本框架沒有變,還是按照計劃經(jīng)濟(jì)和當(dāng)時社會經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平確定,它僅核算煤礦的直接生產(chǎn)成本,導(dǎo)致長期以來煤炭企業(yè)成本核算不完整。
(一)通過制造成本來反映一個企業(yè)的經(jīng)營狀況的不足
1.隨著礦山開采時間的延續(xù),開采條件在逐步惡化。如開采水平逐年延深,排水、提升系統(tǒng)越來越復(fù)雜,地溫增高導(dǎo)致通風(fēng)費(fèi)用加大等等,使得煤礦企業(yè)產(chǎn)量逐年遞減,成本卻逐年上升。
2.煤炭開采過程中,其作業(yè)人員不可避免地受到粉塵的傷害,這一傷害是逐漸的,不可逆轉(zhuǎn)的,這些作業(yè)人員的傷害補(bǔ)償,如果未能在傷害當(dāng)時進(jìn)入成本進(jìn)行核算,將給行業(yè)的發(fā)展背上沉重的包袱。
3.煤礦職工收入低,絕大多數(shù)沒有能力購買住房,回原籍安置也比較困難,所以退休后職工留在礦山的不少。煤礦企業(yè)多在深山和邊遠(yuǎn),其所蓋的職工住房隨著礦井開采的結(jié)束將變得一文不值。因此對煤礦職工的老有所養(yǎng)、安居樂業(yè),這一最基本福利待遇,也應(yīng)進(jìn)行核算,作為當(dāng)期費(fèi)用進(jìn)入生產(chǎn)成本。
4.煤礦開采屬資源性的開發(fā),80年代后煤炭資源取得必須有償使用,存在前期勘探費(fèi)用,而我們在進(jìn)行成本核算時并未計入這一費(fèi)用。
5.煤礦資源有限,隨著時間的推移,煤炭資源必將枯竭,因而企業(yè)也將報廢關(guān)閉,企業(yè)需要大量資金用于轉(zhuǎn)產(chǎn)和安置人員,因而存在退出成本,而這些成本企業(yè)卻不能預(yù)提。
6.煤礦存在特困群體救助成本。邵武煤礦經(jīng)過48年的開采,現(xiàn)有離退休人員、內(nèi)退人員2000多人,另有傷病亡遺屬等困難職工多,生活貧困。作為國有企業(yè),我們積極對困難職工展開困難救助活動,給予發(fā)放救助金和慰問金,僅靠提取的福利費(fèi)根本無法解決,而不足部分也沒有在當(dāng)期成本費(fèi)用中體現(xiàn),僅近幾年,礦上支付春節(jié)慰問金平均每年就達(dá)100多萬元。
7.煤礦企業(yè)存在改制成本。煤礦企業(yè)要走向市場競爭,但企業(yè)背負(fù)的歷史包袱比較沉重,要卸掉包袱輕裝上陣,就必須對擔(dān)負(fù)的社會職能多的礦山學(xué)校、礦山醫(yī)院和礦山公安分局進(jìn)行剝離,對礦辦企業(yè)進(jìn)行改制。僅2004年一年,礦上對相關(guān)單位進(jìn)行資產(chǎn)剝離和改制成本就開銷2000多萬元。
以上特點(diǎn)是煤礦企業(yè)不同于一般的工業(yè)企業(yè),按照目前的成本會計核算辦法,以上內(nèi)容有些并沒有進(jìn)入當(dāng)期成本核算范圍,而是直接進(jìn)入費(fèi)用,這與會計核算的謹(jǐn)慎性、配比性原則明顯是不相符的,不利于行業(yè)的科學(xué)發(fā)展。
邵武煤礦是經(jīng)過了48年開采歷史的老礦,欠職工的歷史老賬太多,尚有許多歷史遺留問題還在逐項解決,特別是不可避免的、逐漸的、不可逆轉(zhuǎn)的粉塵傷害造成的職業(yè)病問題,還有一次性工傷補(bǔ)償問題等,都在困擾著礦山企業(yè),而這些歷史問題,從開礦以來實(shí)際就已經(jīng)形成一種或有負(fù)債,而我們所執(zhí)行的會計制度卻未能在噸煤成本中提取這些支出,難以進(jìn)入當(dāng)期成本,無法準(zhǔn)確體現(xiàn)煤炭生產(chǎn)成本,現(xiàn)在解決這些歷史遺留問題支出巨大,費(fèi)用達(dá)8000多萬元,企業(yè)無法承受。
(二)邵武煤礦在閉坑時發(fā)生的具體費(fèi)用(不考慮閉坑預(yù)留費(fèi)用)
1.邵武煤礦閉坑時(2005年2月)對離退休人員進(jìn)行“三項補(bǔ)貼”參加保險的共有1800多人,僅支付保險費(fèi)3400多萬元。
2.職業(yè)病職工1200多人,約占全省煤炭系統(tǒng)四分之一多,新的《工傷法》出臺后,要對以上職業(yè)病人員進(jìn)行一次性補(bǔ)償,2005年已支出1800多萬元。
3.職業(yè)病的醫(yī)療費(fèi)問題,僅2005年支付工亡家屬的撫恤金為120萬元及醫(yī)療費(fèi)150萬元。
4.職工福利欠賬多,建房成本及房補(bǔ)成本大。煤礦企業(yè)絕大多數(shù)位于偏僻山區(qū),交通極為不便,早年職工福利建房付出了很大的代價,而隨著資源的枯竭,礦井閉坑,這些職工住宅將一文不值,為此企業(yè)還將付出職工住房補(bǔ)貼的代價。邵武煤礦雖地處市郊、交通非常便利,但在如此相對優(yōu)越的地理位置上,2005年支付職工住房補(bǔ)貼900多萬元。
5.企業(yè)負(fù)擔(dān)的社會費(fèi)用加大。隨著醫(yī)保政策的出臺,礦山離退休人員多,目前國家財政無力承擔(dān)企業(yè)離退休人員的醫(yī)保費(fèi)用,而是由企業(yè)自己負(fù)擔(dān),僅我礦為社會負(fù)擔(dān)的離退休人員醫(yī)保費(fèi)用就達(dá)到1300多萬元。
6.人員安置1000多人,支付安置費(fèi)用達(dá)800多萬元。
7.離退人員社會化管理費(fèi)用165萬元。
8.環(huán)境的恢復(fù)費(fèi)用280萬元。
以上這些問題,按《會計法》核算辦法都屬于當(dāng)期費(fèi)用,構(gòu)成不了企業(yè)直接生產(chǎn)成本,而從會計配比性、歷史性、可比性原則來說,這些費(fèi)用應(yīng)該從企業(yè)經(jīng)營之日起就將要發(fā)生的,是構(gòu)成生產(chǎn)成本的不可缺少的部分,目前煤炭企業(yè)成本核算的范圍過窄。
三、對煤炭企業(yè)成本核算項目構(gòu)成的設(shè)想
正是煤炭企業(yè)成本核算的不科學(xué),使得現(xiàn)有的煤炭成本不能真實(shí)全面地反映煤炭在生產(chǎn)過程中的實(shí)際耗費(fèi),故提出應(yīng)增加如下成本核算項目設(shè)想:
(一)增加煤炭企業(yè)的資源成本,用于分?jǐn)側(cè)〉玫牟傻V權(quán)、探礦權(quán)、煤田勘探費(fèi)、資源稅及與煤炭資源取得有關(guān)的費(fèi)用。
(二)增加社會福利成本,用于困難救助、困難職工住房支出和礦區(qū)醫(yī)院經(jīng)費(fèi)等。醫(yī)院地處山區(qū),效益不佳,而醫(yī)院為煤礦職工救死扶傷,每年需要支付一定的費(fèi)用維持其生存。
(三)積極爭取政策,在噸煤成本中提取一次性傷殘補(bǔ)助金。
(四)計提礦井建設(shè)基金,過去礦井的基本建設(shè)都由國家投資,企業(yè)無償使用國家的探礦權(quán)和資源權(quán),目前政府已取消這一政策,全部實(shí)施有償使用,礦井的投資基本上靠企業(yè)自有資金和銀行貸款解決。礦井的建設(shè)投入需要巨額資金,為了使礦井能夠維持簡單的再生產(chǎn)及今后的生產(chǎn)接替,必須按噸煤提取礦井建設(shè)基金。
成本作為一個經(jīng)濟(jì)價值的范疇,在市場經(jīng)濟(jì)中是客觀存在的,加強(qiáng)成本管理,努力降低成本,無論對提高企業(yè)經(jīng)濟(jì)效益,還是提高整個國民經(jīng)濟(jì)的宏觀經(jīng)濟(jì)效益都是極為重要的,而要做好成本的管理工作,就必須充分認(rèn)識成本的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)。
成本的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)是:生產(chǎn)經(jīng)營過程中不斷消耗的生產(chǎn)資料轉(zhuǎn)移的價值和勞動者為自己勞動所創(chuàng)造的價值的貨幣表現(xiàn),也就是企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營中所耗費(fèi)的資金總額。
成本的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)決定成本在經(jīng)濟(jì)管理中具有十分重要的作用。表現(xiàn)在:(1)成本是劃分生產(chǎn)經(jīng)營耗費(fèi)和企業(yè)純收入的依據(jù),在一定的銷售收入中,成本越低企業(yè)純收入就越多;(2)成本是一種綜合性的經(jīng)濟(jì)指標(biāo),企業(yè)經(jīng)營管理中各方面工作的業(yè)績,都可以直接或間接地在成本上反映出來;(3)成本是制定價格的一項重要因素;(4)成本還是企業(yè)進(jìn)行經(jīng)營決策的重要依據(jù)。進(jìn)行成本核算,提供真實(shí)、有用的核算資料,是成本會計的基本任務(wù)和中心環(huán)節(jié),也是企業(yè)經(jīng)營管理的基礎(chǔ)。
因此,成本的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)也決定了成本會計反映的首要職能,也就是從經(jīng)濟(jì)價值補(bǔ)償?shù)慕嵌瘸霭l(fā),反映生產(chǎn)經(jīng)營過程中實(shí)際發(fā)生各種費(fèi)用的支出,提供實(shí)際的成本核算資料。
二、煤礦企業(yè)的成本費(fèi)用支出特點(diǎn)
目前,煤炭行業(yè)成本核算是依據(jù)1991年能源部制度的成本核算辦法,1993年取消了行業(yè)會計制度,但是,煤炭成本核算基本框架沒有變,還是按照計劃經(jīng)濟(jì)和當(dāng)時社會經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平確定,它僅核算煤礦的直接生產(chǎn)成本,導(dǎo)致長期以來煤炭企業(yè)成本核算不完整。
(一)通過制造成本來反映一個企業(yè)的經(jīng)營狀況的不足
1.隨著礦山開采時間的延續(xù),開采條件在逐步惡化。如開采水平逐年延深,排水、提升系統(tǒng)越來越復(fù)雜,地溫增高導(dǎo)致通風(fēng)費(fèi)用加大等等,使得煤礦企業(yè)產(chǎn)量逐年遞減,成本卻逐年上升。
2.煤炭開采過程中,其作業(yè)人員不可避免地受到粉塵的傷害,這一傷害是逐漸的,不可逆轉(zhuǎn)的,這些作業(yè)人員的傷害補(bǔ)償,如果未能在傷害當(dāng)時進(jìn)入成本進(jìn)行核算,將給行業(yè)的發(fā)展背上沉重的包袱。
3.煤礦職工收入低,絕大多數(shù)沒有能力購買住房,回原籍安置也比較困難,所以退休后職工留在礦山的不少。煤礦企業(yè)多在深山和邊遠(yuǎn),其所蓋的職工住房隨著礦井開采的結(jié)束將變得一文不值。因此對煤礦職工的老有所養(yǎng)、安居樂業(yè),這一最基本福利待遇,也應(yīng)進(jìn)行核算,作為當(dāng)期費(fèi)用進(jìn)入生產(chǎn)成本。
4.煤礦開采屬資源性的開發(fā),80年代后煤炭資源取得必須有償使用,存在前期勘探費(fèi)用,而我們在進(jìn)行成本核算時并未計入這一費(fèi)用。
5.煤礦資源有限,隨著時間的推移,煤炭資源必將枯竭,因而企業(yè)也將報廢關(guān)閉,企業(yè)需要大量資金用于轉(zhuǎn)產(chǎn)和安置人員,因而存在退出成本,而這些成本企業(yè)卻不能預(yù)提。
6.煤礦存在特困群體救助成本。邵武煤礦經(jīng)過48年的開采,現(xiàn)有離退休人員、內(nèi)退人員2000多人,另有傷病亡遺屬等困難職工多,生活貧困。作為國有企業(yè),我們積極對困難職工展開困難救助活動,給予發(fā)放救助金和慰問金,僅靠提取的福利費(fèi)根本無法解決,而不足部分也沒有在當(dāng)期成本費(fèi)用中體現(xiàn),僅近幾年,礦上支付春節(jié)慰問金平均每年就達(dá)100多萬元。
7.煤礦企業(yè)存在改制成本。煤礦企業(yè)要走向市場競爭,但企業(yè)背負(fù)的歷史包袱比較沉重,要卸掉包袱輕裝上陣,就必須對擔(dān)負(fù)的社會職能多的礦山學(xué)校、礦山醫(yī)院和礦山公安分局進(jìn)行剝離,對礦辦企業(yè)進(jìn)行改制。僅2004年一年,礦上對相關(guān)單位進(jìn)行資產(chǎn)剝離和改制成本就開銷2000多萬元。
以上特點(diǎn)是煤礦企業(yè)不同于一般的工業(yè)企業(yè),按照目前的成本會計核算辦法,以上內(nèi)容有些并沒有進(jìn)入當(dāng)期成本核算范圍,而是直接進(jìn)入費(fèi)用,這與會計核算的謹(jǐn)慎性、配比性原則明顯是不相符的,不利于行業(yè)的科學(xué)發(fā)展。
邵武煤礦是經(jīng)過了48年開采歷史的老礦,欠職工的歷史老賬太多,尚有許多歷史遺留問題還在逐項解決,特別是不可避免的、逐漸的、不可逆轉(zhuǎn)的粉塵傷害造成的職業(yè)病問題,還有一次性工傷補(bǔ)償問題等,都在困擾著礦山企業(yè),而這些歷史問題,從開礦以來實(shí)際就已經(jīng)形成一種或有負(fù)債,而我們所執(zhí)行的會計制度卻未能在噸煤成本中提取這些支出,難以進(jìn)入當(dāng)期成本,無法準(zhǔn)確體現(xiàn)煤炭生產(chǎn)成本,現(xiàn)在解決這些歷史遺留問題支出巨大,費(fèi)用達(dá)8000多萬元,企業(yè)無法承受。
(二)邵武煤礦在閉坑時發(fā)生的具體費(fèi)用(不考慮閉坑預(yù)留費(fèi)用)
1.邵武煤礦閉坑時(2005年2月)對離退休人員進(jìn)行“三項補(bǔ)貼”參加保險的共有1800多人,僅支付保險費(fèi)3400多萬元。
2.職業(yè)病職工1200多人,約占全省煤炭系統(tǒng)四分之一多,新的《工傷法》出臺后,要對以上職業(yè)病人員進(jìn)行一次性補(bǔ)償,2005年已支出1800多萬元。
3.職業(yè)病的醫(yī)療費(fèi)問題,僅2005年支付工亡家屬的撫恤金為120萬元及醫(yī)療費(fèi)150萬元。
4.職工福利欠賬多,建房成本及房補(bǔ)成本大。煤礦企業(yè)絕大多數(shù)位于偏僻山區(qū),交通極為不便,早年職工福利建房付出了很大的代價,而隨著資源的枯竭,礦井閉坑,這些職工住宅將一文不值,為此企業(yè)還將付出職工住房補(bǔ)貼的代價。邵武煤礦雖地處市郊、交通非常便利,但在如此相對優(yōu)越的地理位置上,2005年支付職工住房補(bǔ)貼900多萬元。
5.企業(yè)負(fù)擔(dān)的社會費(fèi)用加大。隨著醫(yī)保政策的出臺,礦山離退休人員多,目前國家財政無力承擔(dān)企業(yè)離退休人員的醫(yī)保費(fèi)用,而是由企業(yè)自己負(fù)擔(dān),僅我礦為社會負(fù)擔(dān)的離退休人員醫(yī)保費(fèi)用就達(dá)到1300多萬元。
6.人員安置1000多人,支付安置費(fèi)用達(dá)800多萬元。
7.離退人員社會化管理費(fèi)用165萬元。
8.環(huán)境的恢復(fù)費(fèi)用280萬元。
以上這些問題,按《會計法》核算辦法都屬于當(dāng)期費(fèi)用,構(gòu)成不了企業(yè)直接生產(chǎn)成本,而從會計配比性、歷史性、可比性原則來說,這些費(fèi)用應(yīng)該從企業(yè)經(jīng)營之日起就將要發(fā)生的,是構(gòu)成生產(chǎn)成本的不可缺少的部分,目前煤炭企業(yè)成本核算的范圍過窄。
三、對煤炭企業(yè)成本核算項目構(gòu)成的設(shè)想
正是煤炭企業(yè)成本核算的不科學(xué),使得現(xiàn)有的煤炭成本不能真實(shí)全面地反映煤炭在生產(chǎn)過程中的實(shí)際耗費(fèi),故提出應(yīng)增加如下成本核算項目設(shè)想:
(一)增加煤炭企業(yè)的資源成本,用于分?jǐn)側(cè)〉玫牟傻V權(quán)、探礦權(quán)、煤田勘探費(fèi)、資源稅及與煤炭資源取得有關(guān)的費(fèi)用。
(二)增加社會福利成本,用于困難救助、困難職工住房支出和礦區(qū)醫(yī)院經(jīng)費(fèi)等。醫(yī)院地處山區(qū),效益不佳,而醫(yī)院為煤礦職工救死扶傷,每年需要支付一定的費(fèi)用維持其生存。
(三)積極爭取政策,在噸煤成本中提取一次性傷殘補(bǔ)助金。
(四)計提礦井建設(shè)基金,過去礦井的基本建設(shè)都由國家投資,企業(yè)無償使用國家的探礦權(quán)和資源權(quán),目前政府已取消這一政策,全部實(shí)施有償使用,礦井的投資基本上靠企業(yè)自有資金和銀行貸款解決。礦井的建設(shè)投入需要巨額資金,為了使礦井能夠維持簡單的再生產(chǎn)及今后的生產(chǎn)接替,必須按噸煤提取礦井建設(shè)基金。
一、變動成本法和全部成本法的概念
在會計學(xué)中有兩種計算生產(chǎn)成本的方法：全部成本法和變動成本法。變動成本法是在組織常規(guī)的成本計算過程中，以成本性態(tài)分析為前提條件，將一定時期所發(fā)生的成本按照其成本性態(tài)分為變動成本和固定成本兩大類，只將變動生產(chǎn)成本作為產(chǎn)品成本的構(gòu)成內(nèi)容，而將固定性制造費(fèi)用和固定成本全部作為期間成本，并按貢獻(xiàn)式損益確定程序計算損益的一種成本計算模式。全部成本法是較為普遍的一種成本計算方法，是指將一定時期所發(fā)生的成本按其經(jīng)濟(jì)用途分為生產(chǎn)成本和非生產(chǎn)成本兩大類，在計算產(chǎn)品成本時，包括在生產(chǎn)過程中所消耗的全部生產(chǎn)成本（即直接材料、直接人工和制造費(fèi)用），將非生產(chǎn)成本作為期間成本。這樣，在全部成本法下計算出的產(chǎn)品成本既包括變動生產(chǎn)成本又包括固定生產(chǎn)成本。在全部成本法下，全部生產(chǎn)成本要在已售產(chǎn)成品、庫存產(chǎn)成品和在產(chǎn)品之間進(jìn)行分配，所以期末在產(chǎn)品和產(chǎn)成品存貨成本中，包含了一部分固定生產(chǎn)成本。
二、變動成本法與完全成本法結(jié)合應(yīng)用的必要性
變動成本法與完全成本法各有利弊結(jié)合，單純使用其中任何一種方法都不能滿足企業(yè)管理的要求。盡管變動成本法在加強(qiáng)企業(yè)內(nèi)部管理、成本核算和提高企業(yè)經(jīng)濟(jì)效益等方面具有諸多優(yōu)點(diǎn)，但它與現(xiàn)行“企業(yè)會計制度”和“企業(yè)會計準(zhǔn)則”中成本核算及財務(wù)報告的編制等內(nèi)容的要求不一致。為此，一些企業(yè)按照現(xiàn)行統(tǒng)一會計制度編制定期的財務(wù)報表，同時存貨計價和收益決定也以完全成本計算；但在企業(yè)內(nèi)部，則大多采用變動成本法計算產(chǎn)品成本，編制內(nèi)部報表，為企業(yè)管理部門正確進(jìn)行預(yù)測、決策、分析和控制提供有用的資料。由此可見企業(yè)會計為了能更好地履行其對內(nèi)、對外兩方面的職能，兩種成本法可以結(jié)合使用、互相補(bǔ)充，以變動成本法為基礎(chǔ)，在編制對外財務(wù)報表時進(jìn)行適當(dāng)?shù)恼{(diào)整。但絕不搞兩套平行的成本計算資料。否則，工作量太大，還會造成人力、物力、財力和時間上的極大浪費(fèi)以及數(shù)據(jù)、資料的重復(fù)。
三、兩種成本核算方法在企業(yè)中的聯(lián)合應(yīng)用模式
1、兩種成本核算方法聯(lián)合應(yīng)用的可行性
通過兩種方法的比較不難發(fā)現(xiàn)，兩種方法最主要的差別是對固定制造費(fèi)用的處理不同，在完全成本法下固定制造費(fèi)用要計入產(chǎn)品的生產(chǎn)成本;而變動成本法下固定制造費(fèi)用則作為期間費(fèi)用處理。但對于直接材料、直接人工、變動制造費(fèi)用在兩種方法下都必須列入產(chǎn)品成本中，對于管理費(fèi)用、財務(wù)費(fèi)用、銷售費(fèi)用，二者都是作為期間費(fèi)用處理的中國知網(wǎng)論文數(shù)據(jù)庫。因此，兩種方法雖然在成本劃分、存貨計價、損益表的編制方面存在較大的差異，但對于具體成本項目的處理大體是一致的，這些都為兩種方法的結(jié)合提供了條件和可能。本著既能享受變動成本計算法的優(yōu)勢，又不影響當(dāng)前對會計核算的統(tǒng)一要求這一基本原則，企業(yè)以一種核算方法為基礎(chǔ)，同時提供另一種方法下相關(guān)的成本資料，提出將兩種方法聯(lián)合應(yīng)用使企業(yè)會計核算兼顧內(nèi)部和外部兩方面的要求，從而實(shí)現(xiàn)企業(yè)管理的最終目標(biāo)，是可行和必要的。
2、兩種成本核算方法聯(lián)合應(yīng)用設(shè)計思路
變動成本法和完全成本法在賬戶處理方面最主要的區(qū)別，是對固定性制造費(fèi)用的處理不同，由此導(dǎo)致存貨估價、損益計算結(jié)果不同。完全成本法下，本期發(fā)生的固定性制造費(fèi)用總額=期末在產(chǎn)品中的固定性制造費(fèi)用+期末庫存商品中的固定性制造成本+本期已銷商品中的固定制造成本。由于在兩種成本計算法下結(jié)合，對本期已銷商品中的固定性制造成本的處理并無實(shí)質(zhì)性的差別，最終都計入了當(dāng)期損益。因此，在變動成本法下可以得出以下結(jié)論:
本年利潤賬戶期末余額=A-B-C
存貨賬戶期末余額=D-B-C
主營業(yè)務(wù)成本賬戶本期發(fā)生額=E-(F-B-C)
其中，A為完全成本法下的本年利潤賬戶期末余額; B為完全成本法下期末庫存商品中的固定性生產(chǎn)成本;C為完全成本法下期末在產(chǎn)品中的固定性制造費(fèi)用; D為完全成本法下存貨賬戶期末余額;E為完全成本法下營業(yè)成本賬戶本期發(fā)生額;F為完全成本法下本期發(fā)生的固定性制造費(fèi)用。
3、兩種成本核算方法聯(lián)合應(yīng)用賬戶設(shè)置
一級賬戶的設(shè)置完全按現(xiàn)行會計制度的規(guī)定，不需新增一級賬戶，只在一級賬戶下增設(shè)需要的二級賬戶，主要設(shè)以下二級科目:制造費(fèi)用-變動性制造費(fèi)用;制造費(fèi)用-固定性制造費(fèi)用;生產(chǎn)成本-變動性制造費(fèi)用;生產(chǎn)成本-固定性制造費(fèi)用;庫存商品-變動性生產(chǎn)成本;庫存商品-固定性生產(chǎn)成本。
4、兩種成本核算方法聯(lián)合應(yīng)用賬務(wù)處理
在成本的日常核算過程中，首先應(yīng)對發(fā)生的各項生產(chǎn)費(fèi)用按成本性態(tài)進(jìn)行分類、歸集，將生產(chǎn)費(fèi)用劃分為變動費(fèi)用和固定費(fèi)用，由于構(gòu)成產(chǎn)品成本內(nèi)容的直接材料、直接人工屬變動成本。因此只需將當(dāng)期發(fā)生的制造費(fèi)用分解為變動性制造費(fèi)用和固定性制造費(fèi)用。日常的賬務(wù)處理程序與完全成本法完全相同，根據(jù)兩種成本計算法的內(nèi)在聯(lián)系，可以很方便的獲取企業(yè)內(nèi)部經(jīng)營決策所需要的數(shù)據(jù)資料。
5．兩種成本核算方法在企業(yè)中的聯(lián)合應(yīng)用總結(jié)
現(xiàn)行企業(yè)會計制度中成本項目包括直接材料、直接人工和制造費(fèi)用。企業(yè)先要根據(jù)國家有關(guān)規(guī)定和企業(yè)的自身特點(diǎn)，將生產(chǎn)費(fèi)用按其與產(chǎn)量的依存關(guān)系，分解為變動成本和固定成本，尤其是制造費(fèi)用應(yīng)逐項進(jìn)行分解。把日常核算建立在變動成本計算的基礎(chǔ)上，對在產(chǎn)品、產(chǎn)成品賬戶均按變動成本反映，同時另設(shè)“存貨中的固定成本”賬戶。也就是說，對直接材料、直接人工、變動性制造費(fèi)用等變動成本，仍然按照原來傳統(tǒng)的成本計算方法進(jìn)行歸集和分配，把廠房折舊費(fèi)、保險費(fèi)、租金等固定成本先計入“存貨中的固定成本”賬戶。平時根據(jù)有關(guān)記賬憑證和費(fèi)用分配表，登記產(chǎn)品成本明細(xì)賬，分別歸集各品種的產(chǎn)品成本，并采用適當(dāng)?shù)姆峙浞椒?，分配計算這兩種產(chǎn)品的完工產(chǎn)品成本和月末在產(chǎn)品成本。但由于期初在產(chǎn)品成本和本月生產(chǎn)成本均不包括固定性制造費(fèi)用，所以無論是完工產(chǎn)品成本，還是月末在產(chǎn)品成本中也都不包含固定性制造費(fèi)用，固定性制造費(fèi)用仍停留在“存貨中的固定成本”賬戶中。期末，其賬戶余額可以在不同品種的產(chǎn)品之間按照分配制造費(fèi)用的分配方法進(jìn)行分配結(jié)合，如：生產(chǎn)工人工時比例法、生產(chǎn)工人工資比例法、機(jī)器工時比例法和按年度計劃分配率分配法等，分配出每種產(chǎn)品應(yīng)負(fù)擔(dān)的固定性制造費(fèi)用，然后按每種產(chǎn)品當(dāng)期銷售量、期末產(chǎn)成品數(shù)量及期末在產(chǎn)品的約當(dāng)產(chǎn)量比例，將“存貨中的固定成本”應(yīng)歸屬于本期已銷售產(chǎn)品的部分轉(zhuǎn)入“主營業(yè)務(wù)成本”賬戶，并列入利潤表，作為本期銷售收入的一個扣減項目；而其中應(yīng)歸屬于期末在產(chǎn)品、產(chǎn)成品部分，則仍留在這個賬戶上，其分配的結(jié)果填列在資產(chǎn)負(fù)債表上的存貨（在產(chǎn)品、產(chǎn)成品）項上，使它們?nèi)园此馁M(fèi)的完全成本列示。
所以為了發(fā)揮變動成本法在加強(qiáng)企業(yè)內(nèi)部管理方面的作用，同時滿足現(xiàn)行會計制度對外報告的需要，應(yīng)將變動成本法與全部成本法結(jié)合應(yīng)用。即將日常核算建立在變動成本法的基礎(chǔ)上，期末調(diào)整，使產(chǎn)品的生產(chǎn)成本、銷售成本和存貨成本按全部成本法反映，以滿足對外編制會計報表的需要。這樣能實(shí)現(xiàn)企業(yè)與國家的雙盈。
四．變動成本法與完全成本法結(jié)合應(yīng)用中存在的問題與改進(jìn)建議及其應(yīng)遵循的原則。
1.存在的主要問題。
（1）在同時生產(chǎn)多種產(chǎn)品且各月不同產(chǎn)品生產(chǎn)工時水平相差懸殊的企業(yè)中，在不同產(chǎn)品之間按照分配制造費(fèi)用的分配方法對“存貨中的固定成本”進(jìn)行分配，如生產(chǎn)工時等資料都是本月的發(fā)生數(shù)，而“存貨中的固定成本”卻是一個逐期的累計數(shù)，顯然按此標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行分配不夠準(zhǔn)確。
（2）在實(shí)際工作中有不少的成本、費(fèi)用對業(yè)務(wù)量的依存關(guān)系是比較復(fù)雜的，其成本雖然可隨產(chǎn)量的增減而成同方向變動，但其變動幅度卻不與產(chǎn)量變動幅度保持嚴(yán)格的正比例關(guān)系。這是因為這些成本同時兼有變動成本與固定成本兩種不同的性質(zhì)，稱為混合成本。
（3）對于某些機(jī)械化程度較高的企業(yè)，固定性制造費(fèi)用中包括不少與機(jī)械使用有關(guān)的費(fèi)用，例如機(jī)器設(shè)備的折舊費(fèi)、租賃費(fèi)和保險費(fèi)等等。如果采用生產(chǎn)工人工時比例法、生產(chǎn)工人工資比例法分配固定性制造費(fèi)用就不盡合理，所以采用機(jī)器工時比例分配法分配各種產(chǎn)品應(yīng)負(fù)擔(dān)的固定性制造費(fèi)用會更合理一些中國知網(wǎng)論文數(shù)據(jù)庫。
（4）由于平時核算是建立在變動成本法的基礎(chǔ)上，產(chǎn)品成本以變動成本反映，如果企業(yè)以此成本為依據(jù)進(jìn)行產(chǎn)品訂價應(yīng)區(qū)別對待。
2.改進(jìn)建議。
（1）對于上述第一個問題，首先，可以通過以生產(chǎn)工時、生產(chǎn)工人工資等全年累計數(shù)為標(biāo)準(zhǔn)結(jié)合，進(jìn)行分配。其次，實(shí)現(xiàn)會計電算化的單位也可以對“存貨中固定成本”按不同的車間或產(chǎn)品設(shè)置明細(xì)賬，賬內(nèi)按照費(fèi)用項目設(shè)立專欄或?qū)簦炊鄼谑矫骷?xì)賬）分別反映各車間、產(chǎn)品品種中各項固定性制造費(fèi)用的發(fā)生情況，此明細(xì)賬應(yīng)根據(jù)有關(guān)的付款憑證、轉(zhuǎn)賬憑證和前述各種費(fèi)用分配表進(jìn)行登記。在對“存貨中的固定成本”進(jìn)行分?jǐn)倳r，可以分車間、產(chǎn)品進(jìn)行分配，甚至可以按費(fèi)用項目進(jìn)行分配，以增加核算的準(zhǔn)確性。
（2）對于上述第二個問題敘述的混合成本必須對其進(jìn)行分解，以便分別將其合并到固定成本和變動成本中去。分解混合成本的方法很多，較簡便的方法有近似分類法、比例分?jǐn)偡ǖ取?/p>
3．需要注意的幾項原則：
(1)以完全成本法為基礎(chǔ)，采用“先外后內(nèi)”的原則。即統(tǒng)一成本核算系統(tǒng)首先應(yīng)滿足對外報告的法定要求，然后再考慮對內(nèi)經(jīng)營管理的需要。
(2)符合成本效益原則。統(tǒng)一成本核算系統(tǒng)的設(shè)立不以額外增加企業(yè)運(yùn)行成本、過多增加會計核算人員的工作負(fù)擔(dān)為前提，而應(yīng)符合成本效益原則，在遵循原有成本核算系統(tǒng)框架的前提下，通過對核算帳戶的巧妙設(shè)計，利用兩種成本計算法的內(nèi)在聯(lián)系，來實(shí)現(xiàn)對內(nèi)對外的資源共享。
(3)簡化成本核算原則。統(tǒng)一成本核算系統(tǒng)的設(shè)計應(yīng)符合簡便、實(shí)用、高效原則。即在統(tǒng)一成本核算系統(tǒng)下，既能滿足對外報告的要求，又能方便、快捷地提供對內(nèi)所需的資料。
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成本核算是企業(yè)管理和財務(wù)決策中最重要的一個環(huán)節(jié),在市場經(jīng)濟(jì)條件下,企業(yè)要想在競爭中取勝,必須降低生產(chǎn)成本,做好成本核算,著力提高利潤水平。經(jīng)調(diào)查了多家企業(yè)成本核算情況,對能給企業(yè)經(jīng)營決策提供依據(jù)的簡潔有效核算方法進(jìn)行了分析、整理,現(xiàn)分述如下:
一、核算方法的選擇
中小型企業(yè)一般指資產(chǎn)規(guī)模較小、產(chǎn)品的生產(chǎn)工藝流程和產(chǎn)品結(jié)構(gòu)及所用原材料大部分相同的、管理人員(財務(wù)人員少)相對精簡的企業(yè),管理結(jié)構(gòu)通常是垂直管理體系。中小型企業(yè)因數(shù)量多而在經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)鏈中起著不可少的作用。隨著全球經(jīng)濟(jì)一體化時代到來,具備先進(jìn)技術(shù)的人員創(chuàng)辦新興的科技型企業(yè)將不斷的增加。中小型企業(yè)因受到財力、物力和人力的瓶頸,企業(yè)內(nèi)部管理水平、財務(wù)決策能力、成本核算制度、財務(wù)控制制度等基本制度一般不完整、不系統(tǒng)帶來會計基礎(chǔ)工作薄弱、會計信息數(shù)據(jù)采集不準(zhǔn)確。在生產(chǎn)過程中具體表現(xiàn)為:①沒有專職的成本核算人員;②輔助核算部門沒有獨(dú)立核算;③車間物流劃分不明顯、傳遞手續(xù)不完善而導(dǎo)致數(shù)據(jù)失真;④車間生產(chǎn)管理人員與行政管理人員不區(qū)分。中小企業(yè)的這些特點(diǎn)決定了他們應(yīng)對成本核算方法進(jìn)行簡化,使成本核算方法能符合其管理的需要;也同時決定了他們大多數(shù)使用的是實(shí)際成本法,而不會采用標(biāo)準(zhǔn)成本法或其他的成本核算方法。
二、中小企業(yè)的管理模式?jīng)Q定其應(yīng)使用簡易的成本核算方法
中小型企業(yè),無論其生產(chǎn)什么類型的產(chǎn)品,也不論管理標(biāo)準(zhǔn)如何,最終目標(biāo)都是要按照產(chǎn)品品種算出產(chǎn)品成本。按產(chǎn)品品種計算成本,是產(chǎn)品成本計算最基本要求,品種法是最基本的成本計算方法。若有需要或管理上要求按訂單生產(chǎn),也可采用分批法。同時因小企業(yè)一般不對外籌集資金或者籌借金額較小,一般不要向金融機(jī)構(gòu)報送報表而只需向稅務(wù)部門報送稅務(wù)報表,所執(zhí)行的也就不是嚴(yán)格意義上的《企業(yè)會計制度》或《小企業(yè)會計制度》,執(zhí)行的將是符合稅法規(guī)定的一種簡易的能滿足稅法要求的會計政策,從而達(dá)到不違法稅法規(guī)定,避免涉嫌偷稅漏稅。
三、基本科目設(shè)置和成本核算思路
1.不分別設(shè)置基本生產(chǎn)成本和輔助生產(chǎn)成本兩大科目,將其合并為一個生產(chǎn)成本科目,不再按產(chǎn)品設(shè)明細(xì)賬,直接設(shè)原材料、工資薪酬、動力費(fèi)用、制造費(fèi)用等幾個二級明細(xì)科目對大項費(fèi)用進(jìn)行歸集。因為中小企業(yè)經(jīng)營范圍比較小,生產(chǎn)產(chǎn)品的工藝和產(chǎn)品結(jié)構(gòu)及所耗原材料基本相同,除了主要原材料能歸屬到具體產(chǎn)品外,其它項目不宜歸屬到具體某一產(chǎn)品,其實(shí)核算到產(chǎn)品反而失去真實(shí)性。但當(dāng)所用原料及所產(chǎn)產(chǎn)品區(qū)別較大,達(dá)到重要性原則,往往可以單一產(chǎn)品設(shè)明細(xì)帳;也可不設(shè)置,而以成本核算表代替。
2.原材料范圍,在滿足生產(chǎn)需要的前提下,只把產(chǎn)品構(gòu)成比例較大的幾種做為原材料,把非主要的原材料提前進(jìn)入了成本,這樣既能降低工作量,也符合會計原則重要性原則。對生產(chǎn)車間月末已領(lǐng)未用的原材料,酌情處理:若價值較低,歸入當(dāng)月即可;若價值較高,按照實(shí)際領(lǐng)用實(shí)用部分計算成本。
3.中小企業(yè)因車間劃分不明顯或雖明顯但傳遞手續(xù)不完全,制造費(fèi)用科目很難按車間設(shè)明細(xì)賬,只好直接設(shè)機(jī)物料、修理費(fèi)、折舊等幾個二級明細(xì)科目對車間費(fèi)用進(jìn)行歸集。同時因中小企業(yè)管理人員多參加生產(chǎn)管理,對這種由管理人員參與且發(fā)生的差旅費(fèi)、辦公費(fèi)而無法確定是車間費(fèi)用還是辦公費(fèi)用而往往直接歸屬到辦公費(fèi)用內(nèi),直接記入管理費(fèi)用。制造費(fèi)用月底不先進(jìn)行分配,而是轉(zhuǎn)到生產(chǎn)成本科目后往往是已銷產(chǎn)品和庫存產(chǎn)品之間統(tǒng)一分配。
4.廢品損失只在管理上做處理,不單獨(dú)做成本核算,企業(yè)一般是按存記耗,按已銷售數(shù)量加庫存成品計算生產(chǎn)數(shù)量。
5.若管理上或生產(chǎn)工藝上非常有必要,設(shè)自制半成品科目。否則不設(shè)。
6.設(shè)立低值易耗品科目或不設(shè)直接記入制造費(fèi)用---機(jī)物料或修理費(fèi)明細(xì)科目,同時設(shè)備查帳以備管理需要,采用一次攤銷法,入賬同時即進(jìn)行分配。
7.關(guān)于固定資產(chǎn)折舊,采用符合稅法規(guī)定的年限計算,可省去納稅調(diào)整的麻煩有可以及時掌握交稅額度。稅法沒有明確規(guī)定的,應(yīng)按稅法的一般要求進(jìn)行折舊核算。
8.對于在產(chǎn)品構(gòu)成中所占比重較小且數(shù)量眾多的存貨一般采用實(shí)地盤存制,以存記耗計算每月實(shí)際消耗量。
四、日常核算工作及成本數(shù)據(jù)資料的取得
(一)日常成本數(shù)據(jù)的歸集
1.日常成本計算離不開倉庫和車間等單據(jù)的傳遞、歸集、整理等,這就需要企業(yè)起碼有相應(yīng)的管理制度。如庫房管理制度,生產(chǎn)管理制度等
2.生產(chǎn)過程中的各種記錄:原材料入庫單、生產(chǎn)計劃通知單、產(chǎn)品生產(chǎn)領(lǐng)料單、成品或半成品入庫單等單據(jù)資料要及時轉(zhuǎn)交會計部門。
3.日常發(fā)生的與生產(chǎn)有關(guān)的費(fèi)用歸入生產(chǎn)成本或制造費(fèi)用科目。
(二)月底
1.計提折舊,結(jié)轉(zhuǎn)制造費(fèi)用科目到生產(chǎn)成本科目。
2.取得原材料庫月報表,先比對已入財務(wù)帳原材料與庫房所報購入數(shù)量是否有出入,若有應(yīng)屬發(fā)票未到者,要估價入賬。原材料發(fā)出一般采用加權(quán)平均法。
3.取得工資相關(guān)資料,計提工資及福利費(fèi)。
4.由生產(chǎn)車間相關(guān)部門提供各工序在產(chǎn)品數(shù)量及完工程度分?jǐn)偝杀尽?/p>
五、成本費(fèi)用分配原則及方法
1.分配方法要符合企業(yè)自身的生產(chǎn)特點(diǎn)及工藝流程,要能體現(xiàn)受益原則。
2.分配標(biāo)準(zhǔn)的選擇原則上應(yīng)選擇的標(biāo)準(zhǔn)與待分配的費(fèi)用之間有一定關(guān)聯(lián),并且容易取得。
3.能辨別受益對象的直接記入,不能明確辨別的按一定標(biāo)準(zhǔn)記入。
4.能直接歸屬到某一產(chǎn)品的原材料等大項費(fèi)用應(yīng)直接歸入相應(yīng)產(chǎn)品。
5.不是直接成本費(fèi)用一律采用產(chǎn)值比例法分配,即按各產(chǎn)品的產(chǎn)值占總產(chǎn)值的比例進(jìn)行分配,在產(chǎn)品按約當(dāng)產(chǎn)量計算產(chǎn)值參與分配。
六、簡易的成本核算方法的優(yōu)缺點(diǎn)
1.核算基本準(zhǔn)確,能滿足成本分析的需要,也符合會計的重要性原則,但不夠精確。
2.產(chǎn)品約當(dāng)產(chǎn)量估計不夠準(zhǔn)確,這也是成本核算中的不可避免的問題,在中小型企業(yè)使用基本能夠滿足生產(chǎn)及管理決策的需要,也基本達(dá)到稅務(wù)核算的要求。
七、簡易成本核算的幾個相關(guān)問題
1.成本會計核心的是掌握企業(yè)的生產(chǎn)流程和各個關(guān)鍵的作業(yè),了解車間最新的生產(chǎn)情況,月底通過編制成本核算報表將財務(wù)與業(yè)務(wù)結(jié)合,及時地分析每個月的成本波動的原因,為決策做好材料依據(jù)。
2.成本核算不僅是財務(wù)部門的事情,而是包括生產(chǎn)管理、采購與銷售各部門的事情。一是成本核算需要生產(chǎn)車間、技術(shù)部門、采購部門、銷售部門等多部門的配合;二是計算出的成本是否合理有價值,不但需要財務(wù)部門的不斷改善和時間的印證,還需要生產(chǎn)、技術(shù)等部門提供數(shù)據(jù)及客觀的評價,僅靠財務(wù)部門獨(dú)立思考有時難以發(fā)現(xiàn)問題。
3.成本會計實(shí)務(wù)應(yīng)接受成本會計理論的指導(dǎo),但要理論聯(lián)系實(shí)際突破相關(guān)理論的束縛,不要局限在成本會計理論的框框里面,最好的成本會計核算和管理體系就是最貼近企業(yè)生產(chǎn)流程最科學(xué)合理核算出成本的核算體系,這樣才能有力的服務(wù)生產(chǎn)管理及經(jīng)營決策,每一個企業(yè)的生產(chǎn)流程都有其特殊性,公司的管理在不同的階段有著不一樣的管理任務(wù),所以在確定整體思路的前提下,成本核算體系要有一定的可變性,關(guān)鍵的要在成本理論的指導(dǎo)下解決管理層關(guān)心的問題,將業(yè)務(wù)和財務(wù)相結(jié)合從而服務(wù)于企業(yè)管理與決策。
參考文獻(xiàn)
1現(xiàn)狀分析
經(jīng)濟(jì)的全球化，給服飾行業(yè)帶來了無限的商機(jī)，但也給生產(chǎn)制造商帶來了越來越大的壓力。陳舊的管理方式使得服飾行業(yè)一直處于粗放型狀態(tài)，傳統(tǒng)的進(jìn)、存、銷的經(jīng)營模式已不再適應(yīng)當(dāng)前的經(jīng)濟(jì)發(fā)展，取而代之的是可模塊化的信息化管理方式。
成本核算是企業(yè)生產(chǎn)管理的一個重要環(huán)節(jié)，關(guān)系到整個企業(yè)的經(jīng)濟(jì)走向。傳統(tǒng)的成本核算過程很不完善，主要依靠人工核算數(shù)據(jù)與流轉(zhuǎn)來完成各個環(huán)節(jié)的協(xié)同處理，這個過程需要大量的驗算和審核時間，這不僅浪費(fèi)了人力和物力，同時還很難保證數(shù)據(jù)的準(zhǔn)確性。企業(yè)要提高創(chuàng)新能力和競爭能力，一定需要依靠新的信息化管理平臺，走專業(yè)化的道路。只有深入了解自身的業(yè)務(wù)運(yùn)營情況和各業(yè)務(wù)部門之間的績效和獲利情況，分析生產(chǎn)效能的差異，從根本上降低企業(yè)的耗能，才能最終實(shí)現(xiàn)資源的優(yōu)化配置。
2成本核算概述
2.1成本核算的定義
成本核算系統(tǒng)是企業(yè)在整個產(chǎn)品生產(chǎn)過程中對產(chǎn)品原材料成本、生產(chǎn)成本、銷售成本及產(chǎn)品附加成本的綜合分析，并得出產(chǎn)品成本組合中的有效環(huán)節(jié)、待優(yōu)化成本、及盈利情況的分析，為企業(yè)決策分析提供直觀服務(wù)的系統(tǒng)。通過成本核算系統(tǒng)，企業(yè)可以對各階段的成本有了一體化的核算過程，對原材料的成本、加工的成本以及其他額外的成本有一個綜合的分析，能更快、更有效地知道企業(yè)生產(chǎn)的盈利情況、產(chǎn)品在生產(chǎn)中材料的損耗情況、企業(yè)產(chǎn)能資金分配效率以及企業(yè)各項產(chǎn)品結(jié)合銷售的盈利情況，給生產(chǎn)、市場和企業(yè)提供有利的數(shù)據(jù)依據(jù)，可以幫助企業(yè)內(nèi)部調(diào)整、糾正、重新分?jǐn)偝杀?，保持企業(yè)對業(yè)務(wù)成本數(shù)據(jù)的緊密控制，使得企業(yè)做出正確、中肯的決策分析。
2.2成本核算的基本步驟
（1）成本歸集：對生產(chǎn)過程中各種不同的費(fèi)用，根據(jù)其具體的各種用途，編制各種要素費(fèi)用的分配表，按照要求制定表格，將各自的費(fèi)用和成本記入表中，等到一定時期做費(fèi)用的最終歸集。
（2）部門費(fèi)用分配：由于輔助生產(chǎn)部門是為基本生產(chǎn)車間和行政管理等部門提品或服務(wù)的，所以輔助生產(chǎn)部門所消耗的費(fèi)用，應(yīng)根據(jù)其提供的勞務(wù)數(shù)量、消耗的費(fèi)用和各部門耗用產(chǎn)品或勞務(wù)的數(shù)量，通過制作表格的方式來進(jìn)行具體的計算。
（3）產(chǎn)品費(fèi)用分配：基本生產(chǎn)車間若生產(chǎn)多種產(chǎn)品，則應(yīng)歸集于基本生產(chǎn)車間“費(fèi)用明細(xì)表”中的金額，采用適當(dāng)?shù)姆峙浞椒?，在該車間生產(chǎn)的各種產(chǎn)品當(dāng)中通過制定“制造費(fèi)用分配表”的方式來進(jìn)行具體計算。
成本會計是一門理論性與實(shí)踐性較強(qiáng)的課程,是財會專業(yè)的學(xué)生學(xué)習(xí)了基礎(chǔ)會計、財務(wù)會計后的又一門專業(yè)課,課程內(nèi)容主要是制造業(yè)產(chǎn)品成本的核算與分析。從事電大教學(xué)以來,本人一直擔(dān)任著本課程的教學(xué),從歷年通考結(jié)果看,成績時好時差,學(xué)員也普遍反映課程偏難。作為這門課的任課教師,在此對成本會計的統(tǒng)考及教學(xué)提出幾點(diǎn)體會,愿與大家探討。
一、成本會計統(tǒng)考分析
電大教學(xué)采用統(tǒng)考制,在2006年以前采用中央電大統(tǒng)一出卷考試,2006年江蘇省由省電大統(tǒng)一命題考試,也就是所謂的教考分離,歷年考試成績出現(xiàn)時好時差的原因,現(xiàn)分析如下幾點(diǎn):
1、復(fù)習(xí)資料題目未涉及部分的出現(xiàn)。復(fù)習(xí)資料是學(xué)生考前復(fù)習(xí)的重點(diǎn),成本會計計算分析部分可考的內(nèi)容較多,如果在資料中未涉及的計算內(nèi)容與方法出現(xiàn)在考卷中,其結(jié)果必然只能是平時學(xué)的較好的一部分同學(xué)能給予解答。而成本會計計算分析中的大題目所占分值一般較大,這必然使得一些僅依賴于資料的同學(xué)造成大量失分。如在一年的資料中沒有涉及到的平行結(jié)轉(zhuǎn)分步法出現(xiàn)在考卷中,又一年的資料中沒有涉及到的制造費(fèi)用按年度分配率分配法出現(xiàn)在考卷中,以上題目所占分值均在十五分以上。
2、課程可考的內(nèi)容較多。成本會計在計算部分可考的內(nèi)容較多,包括從材料費(fèi)用到其他費(fèi)用的各項要素費(fèi)用的分配核算,輔助生產(chǎn)費(fèi)用的四種計算分配方法,制造費(fèi)用的兩種歸集程序和四種分配方法,廢品損失與停工損失的單獨(dú)核算內(nèi)容,生產(chǎn)費(fèi)用在完工產(chǎn)品與在產(chǎn)品之間的七種分配方法,產(chǎn)品成本的五種計算方法以及成本還原方法的計算要點(diǎn),連環(huán)分析法在原材料費(fèi)用總額分析與可比產(chǎn)品降低任務(wù)完成分析中的應(yīng)用等。
3、課程偏難的詮釋。學(xué)生反映課程偏難的原因可分析如下幾點(diǎn):1缺乏產(chǎn)品生產(chǎn)與核算的程序概念,成本生產(chǎn)有著不同的生產(chǎn)流程其核算也是環(huán)環(huán)緊口,雖然在教學(xué)中老師會給予講解,但學(xué)生在學(xué)習(xí)中由于缺乏實(shí)踐工作,因此較難理解掌握。2計算煩瑣且共性部分容易混淆,成本會計計算量較大,大的題目往往要分幾個步驟才能完成,在學(xué)習(xí)中一部分同學(xué)只求一知半解,怕煩,不善于深入理解、鉆研,另外成本核算最終是將成本計算對象的各項生產(chǎn)費(fèi)用經(jīng)過費(fèi)用的分配計入該對象中從而完成成本的計算,其中的各項費(fèi)用的分配有其個性也有其共性,學(xué)生容易混淆。3會計基礎(chǔ)知識薄弱,有些同學(xué)在進(jìn)入成本會計學(xué)習(xí)時,基本的會計知識掌握較差,有些甚至還未入門,加上課程較煩瑣,因此失去了學(xué)習(xí)的興趣。
二、成本會計教學(xué)體會
鑒于成本會計實(shí)踐操作性較強(qiáng),計算內(nèi)容較多,如果僅靠考前的抱佛腳,依賴局限于資料上的計算題,且考前在老師的解答下勉強(qiáng)會做,其結(jié)果只能是若考題不在資料中或者略有條件變動,就難以給予正確的解答。因此要想真正掌握這門課程的相關(guān)知識,作到舉一反三,融會貫通,在學(xué)習(xí)中一方面要下工夫,另一方面要掌握課程的特點(diǎn),善于發(fā)現(xiàn)不同知識點(diǎn)的共性和個性,總結(jié)歸納,起到事半功倍的效果。
1、了解課程特點(diǎn),掌握每一個知識點(diǎn)。成本會計圍繞制造業(yè)成本核算展開,成本核算的一般程序就是對在生產(chǎn)經(jīng)營過程中發(fā)生的各項生產(chǎn)費(fèi)用和期間費(fèi)用按照核算的要求,逐步進(jìn)行歸集和分配,最后完成各種產(chǎn)品生產(chǎn)成本和各項期間費(fèi)用的計算。這里強(qiáng)調(diào)兩個字“逐步”,這表示成本核算是順序完成,各環(huán)節(jié)工作緊密聯(lián)系;這里又強(qiáng)調(diào)“各項費(fèi)用的歸集分配”這表示成本計算就是將各成本核算對象的費(fèi)用逐步歸集分配計入每個對象中,就形成了該對象的成本。產(chǎn)品成本核算的程序,也是這門課程貫穿始終的線索即:“①各項要素費(fèi)用的分配——②輔助生產(chǎn)費(fèi)用的歸集分配——③基本生產(chǎn)車間制造費(fèi)用的歸集分配——④各種產(chǎn)品完工產(chǎn)品成本與在產(chǎn)品成本的計算?！?這好比成本核算的主干,每個主干部分又包括許多的內(nèi)容與方法。因此學(xué)員在學(xué)習(xí)的過程中要抓住這一線索,一方面要注意教材各章節(jié)內(nèi)容的聯(lián)系,另一方面要注意成本核算每一步的內(nèi)容和采用的多種方法,這些都是要求掌握的知識點(diǎn)。
2、理清思路,尋找共同點(diǎn)。成本核算是對計入產(chǎn)品成本和期間費(fèi)用的各項費(fèi)用逐步的進(jìn)行歸集分配而完成的,每一步中包括許多的內(nèi)容和方法,但學(xué)習(xí)中要善于發(fā)現(xiàn)它們共同的點(diǎn),靈活學(xué)習(xí),掌握方法,作到舉一反三。1、各項要素費(fèi)用的分配包括:原材料費(fèi)用的分配、燃料費(fèi)用的分配、低值易耗品的攤銷、工資費(fèi)用的分配、外購動力費(fèi)用的分配、折舊費(fèi)用的計提分配、利息費(fèi)用、稅金及其他費(fèi)用等的核算。這一內(nèi)容的共性在于:各項費(fèi)用的分配均按用途進(jìn)行,屬于產(chǎn)品直接用的又專設(shè)有成本項目的計入“基本生產(chǎn)成本”帳戶、屬于基本生產(chǎn)車間耗用及產(chǎn)品直接用的但沒有專設(shè)有成本項目的計入“制造費(fèi)用”帳戶、輔助生產(chǎn)部門用的計入“輔助生產(chǎn)成本”帳戶、行政管理部門用的計入“管理費(fèi)用”等,并分別從各要素費(fèi)用所屬帳戶的貸方轉(zhuǎn)出。2、輔助生產(chǎn)費(fèi)用的分配主要是針對勞務(wù)性的輔助生產(chǎn)費(fèi)用,首先要將在要素費(fèi)用分配中計入某勞務(wù)“輔助生產(chǎn)成本”帳戶的發(fā)生額匯總起來,再把匯總的輔助生產(chǎn)費(fèi)用總額在它的勞務(wù)受益者之間分配,分配方法有直接分配法、交互分配法、代數(shù)分配法、計劃成本分配法,在學(xué)習(xí)的過程中除了要掌握每種方法的計算過程及基本公式外,還應(yīng)抓住它們的共同點(diǎn):某輔助生產(chǎn)勞務(wù)費(fèi)用經(jīng)分配以后,其所屬的明細(xì)帳戶余額為零,最終
的分配按用途進(jìn)行,其他輔助生產(chǎn)部門耗用的計入“輔助生產(chǎn)成本”所屬的明細(xì)賬戶,基本生產(chǎn)產(chǎn)品耗用的并專設(shè)成本項目的計入“基本生產(chǎn)成本”帳戶,車間耗用的計入“制造費(fèi)用”帳戶,行政管理耗用的計入“管理費(fèi)用”,等,并從所分配的輔助生產(chǎn)成本所屬名細(xì)帳戶的貸方轉(zhuǎn)出。3、制造費(fèi)用的分配主要是針對基本生產(chǎn)車間的制造費(fèi)用,首先要將在要素費(fèi)用分配及輔助生產(chǎn)費(fèi)用分配中計入某個車間“制造費(fèi)用”帳戶的發(fā)生額進(jìn)行匯總,再把匯總的費(fèi)用總額在該車間的生產(chǎn)產(chǎn)品間進(jìn)行分配,分配方法有生產(chǎn)工時比例分配法、生產(chǎn)工人工資比例分配法、機(jī)器工時比例分配法、年度計劃分配率分配法,以上四種方法都是要求掌握的,前三種方法是將某車間本月發(fā)生的制造費(fèi)用總額在該車間的產(chǎn)品之間進(jìn)行分配,經(jīng)分配后,“制造費(fèi)用”帳戶余額為零,不同之處在于三種方法所用的分配標(biāo)準(zhǔn)不同。而第四種分配方法與前三種截然不同,該方法在分配時不考慮本月發(fā)生的制造費(fèi)用,而是按年度制造費(fèi)用計劃分配率乘以某種產(chǎn)品本月實(shí)際產(chǎn)量的定額工時計算該產(chǎn)品本月應(yīng)承擔(dān)的車間制造費(fèi)用,用這種方法分配,“制造費(fèi)用”帳戶月末會出現(xiàn)借方或貸方余額。制造費(fèi)用分配的結(jié)果是:某產(chǎn)品應(yīng)承擔(dān)的分配額計入該產(chǎn)品的“基本生產(chǎn)成本”明細(xì)帳戶,并從該車間的“制造費(fèi)用”帳戶的貸方轉(zhuǎn)出。4、生產(chǎn)費(fèi)用在完工產(chǎn)品與在產(chǎn)品之間分配,是產(chǎn)品成本核算的最后一步的費(fèi)用分配,經(jīng)過前面各步驟的費(fèi)用分配,我們已經(jīng)將某種產(chǎn)品的生產(chǎn)費(fèi)用按成本項目計入了該產(chǎn)品的“基本生產(chǎn)成本”明細(xì)帳戶,接下來月末我們要把該產(chǎn)品的上個月沒有完工的(該月初)在產(chǎn)品費(fèi)用加上歸集的本月發(fā)生的費(fèi)用在完工產(chǎn)品與在產(chǎn)品之間分配,計算出完工產(chǎn)品與在產(chǎn)品成本,教材中介紹了七種分配方法,在掌握這七種方法時,要理解并結(jié)合某產(chǎn)品“基本生產(chǎn)成本”名細(xì)賬戶中四項生產(chǎn)費(fèi)用的衡等關(guān)系。
三、結(jié)合成本核算程序,掌握成本計算方法
作業(yè)成本法被引入我國，它有著制造成本計算法無可比擬的優(yōu)點(diǎn)，但是，作業(yè)成本法始終未能在我國制造業(yè)企業(yè)中得到廣泛的運(yùn)用。本文就是在這種情況下對作業(yè)成本法的最新理論、核算流程及應(yīng)用實(shí)踐進(jìn)行了系統(tǒng)分析，通過比較作業(yè)成本法與制造成本法的聯(lián)系和區(qū)別，得出作業(yè)成本法與制造成本法在中國的可適用性，具體表現(xiàn)在：
一、作業(yè)成本法與制造成本法的基本原理和成本核算
1.作業(yè)成本法的基本原理和成本核算
（1）作業(yè)成本法的含義
作業(yè)成本法(簡稱ABC)，即基于作業(yè)成本的成本計算方法，是指以作業(yè)為間接費(fèi)用歸集對象，通過資源動因的確認(rèn)、計量，歸集資源費(fèi)用到作業(yè)上，再通過作業(yè)動因的確認(rèn)計量，歸集作業(yè)成本到產(chǎn)品或顧客上去的間接費(fèi)用分配方法。
（2）作業(yè)成本法的基本原理
作業(yè)本法的原理，簡單地講，就是產(chǎn)品消耗作業(yè)，作業(yè)消耗資源。作業(yè)成本法以成本動因理論為基本依據(jù)。這種理論提出分配間接費(fèi)用應(yīng)著眼于費(fèi)用、成本的來源，把間接費(fèi)用的分配與發(fā)生這些費(fèi)用的原因聯(lián)系起來。
（3）作業(yè)成本法的成本核算
作業(yè)成本計算流程分為八個步驟,其實(shí)際操作步驟如下：
①確認(rèn)和計量耗用企業(yè)資源的成本。
②確認(rèn)和計量耗用資源的作業(yè)。
③計量作業(yè)成本。
④選擇成本動因，即選擇驅(qū)動成本發(fā)生的因素。
⑤匯集成本庫。
⑥計算成本(庫)分配率。
2. 制造成本法的基本原理和成本核算
（1）制造成本法的概念
制造成本法是指企業(yè)在計算產(chǎn)品成本時，分配和歸集與生產(chǎn)經(jīng)營有著最直接和最密切關(guān)系的費(fèi)用，(即直接材料、直接工資、其他直接支出和制造費(fèi)用)而將與生產(chǎn)經(jīng)營沒有直接關(guān)系和關(guān)系不密切的費(fèi)用，(即管理費(fèi)用和財務(wù)費(fèi)用) 直接計入企業(yè)當(dāng)期損益從當(dāng)期收益中扣除。
（2）制造成本法下工業(yè)企業(yè)產(chǎn)品的生產(chǎn)成本核算及其應(yīng)用
會計制度設(shè)置了“生產(chǎn)成本”和“制造費(fèi)用”作為成本類科目，按照成本核算對象和成本項目，匯集企業(yè)為生產(chǎn)產(chǎn)品而發(fā)生的各項費(fèi)用，屬直接材料、直接工資等制造成本，直接通過“生產(chǎn)成本”科目計入產(chǎn)品(包括自制工具、設(shè)備)成本的有關(guān)項目，借記：“生產(chǎn)成本―基本生產(chǎn)成本、輔助生產(chǎn)成本”科目，貸記：“原材料”“現(xiàn)金”“應(yīng)付工資”“應(yīng)付福利費(fèi)”等科目；輔助生產(chǎn)成本應(yīng)于月末按照一定的分配標(biāo)準(zhǔn)分配給各受益部門；為生產(chǎn)產(chǎn)品和勞務(wù)提供而發(fā)生的不能直接計入產(chǎn)品成本的各項間接費(fèi)用，通過“制造費(fèi)用”科目進(jìn)行歸集，月末，再按一定方法分配計入有關(guān)成本核算對象和成本項目。在制造成本法下，企業(yè)仍需根據(jù)生產(chǎn)特點(diǎn)和成本管理的要求，確定成本核算對象。自制半成品以及完工產(chǎn)品的成本中都不包含管理費(fèi)用和財務(wù)費(fèi)用，直接列入當(dāng)期損益，從而簡化成本核算。
二、作業(yè)成本法與制造成本法的聯(lián)系與區(qū)別
1.作業(yè)成本法與制造成本法的相互聯(lián)系
（1）作業(yè)成本法是責(zé)任成本與制造成本計算方法的結(jié)合。
（2）計算的目的相同。二者都是以計算產(chǎn)品成本為目的。
（3）對直接費(fèi)用的確認(rèn)和分配相同。
2.作業(yè)成本法與制造成本法的主要區(qū)別
（1）制造成本法與作業(yè)成本法差異的比較
①間接費(fèi)用界限的差異。
在制造成本法下，間接費(fèi)用指制造成本，就經(jīng)濟(jì)內(nèi)容來看，只包括與生產(chǎn)產(chǎn)品直接、間接有關(guān)的費(fèi)用，而用于管理和組織全廠生產(chǎn)、銷售產(chǎn)品和籌集生產(chǎn)資金的支出作為期間費(fèi)用。
在作業(yè)成本法下，產(chǎn)品成本則是完全成本，所有費(fèi)用只要合理有效，都是對最終企業(yè)價值有益的支出，都被應(yīng)計入生產(chǎn)成本。
②信息準(zhǔn)確性的差異。
制造成本法計算成本的主要目的是把輔助部門歸集的制造費(fèi)用以一種平均線性方式的分配到各產(chǎn)品，沒有考慮實(shí)際生產(chǎn)中產(chǎn)品消耗與費(fèi)用的配比問題，只能是一種“絕對不準(zhǔn)確”(absolute inaccuracy)的信息。
作業(yè)成本法在分配間接費(fèi)用時，選擇多樣化的分配標(biāo)準(zhǔn)(成本動因)，使成本的可歸屬性大大提高，并將按人為標(biāo)準(zhǔn)分配間接費(fèi)用的比重降到最低限度，提高了成本信息的準(zhǔn)確性。
③生產(chǎn)管理和質(zhì)量管理方式的差異。
制造成本法下的管理生產(chǎn)系統(tǒng)是一種由前向后推的生產(chǎn)系統(tǒng)。即生產(chǎn)從原材料開始進(jìn)入第一生產(chǎn)工序，第一工序完工后的半成品轉(zhuǎn)入到第二生產(chǎn)工序，依次類推按部就班，直至最終形成完工產(chǎn)品，從而傳統(tǒng)的成本質(zhì)量管理一般都將工作重點(diǎn)放在半成品和完工產(chǎn)品的質(zhì)量檢測上，出現(xiàn)問題，及時修補(bǔ)或剔除。
作業(yè)成本法下的生產(chǎn)管理系統(tǒng)一般為適時生產(chǎn)系統(tǒng)(Just-in-time Production System，簡稱JIT)，它與傳統(tǒng)生產(chǎn)不同，是由后向前拉的一種逆推似的生產(chǎn)系統(tǒng)，企業(yè)的生產(chǎn)程序環(huán)環(huán)相扣，銜接非常緊密，提高了工作效率和收益，也使得企業(yè)減少了存貨帶來的費(fèi)用。
④分配基準(zhǔn)特性的差異。
制造成本法主要采用單一的人工工時等財務(wù)變量為分配基準(zhǔn)，而忽略了一套良好的非財務(wù)變量，因而喪失了一些改善公司管理的有利機(jī)會。
作業(yè)成本法的分配基礎(chǔ)是多元的，不但強(qiáng)調(diào)如人工工時、機(jī)械工時、生產(chǎn)批量、產(chǎn)品的零部件數(shù)量等財務(wù)變量，也強(qiáng)調(diào)如工藝變更指令、調(diào)整準(zhǔn)備次數(shù)、運(yùn)輸距離等非財務(wù)變量。采用多元分配基準(zhǔn)，提高了產(chǎn)品與其實(shí)際消耗費(fèi)用的相關(guān)性，使管理深入到作業(yè)層次，以消除“不增值作業(yè)”，改進(jìn)“增值作業(yè)”，增加“顧客價值”。
（2）制造成本法與作業(yè)成本法局限性的比較
制造成本法存在三個不可避免的缺陷。
第一是成本信息失真?？萍嫉倪M(jìn)步，導(dǎo)致資金的密集和直接人工工時的減少。如果仍然采用制造成本計算方法中的直接人工標(biāo)準(zhǔn)來分配數(shù)倍、甚至數(shù)十倍高于自己的制造費(fèi)用，必將導(dǎo)致成本信息失真 。第二是對成本事前控制乏力。產(chǎn)品壽命周期成本的60%～80%是在產(chǎn)品設(shè)計階段確定的，一旦投入生產(chǎn)，降低成本的空間就不大了。此外，對于新產(chǎn)品的設(shè)計費(fèi)用，如果仍然按照制造成本計算方法，讓標(biāo)準(zhǔn)化的產(chǎn)品負(fù)擔(dān)這部分費(fèi)用，勢必扭曲新產(chǎn)品、非標(biāo)準(zhǔn)產(chǎn)品成本的信息，導(dǎo)致產(chǎn)品組織及資源配置決策失誤。
第三是成本信息相關(guān)性弱化。制造成本法無法計算與產(chǎn)品無關(guān)的成本，導(dǎo)致了相關(guān)性的弱化。根據(jù)不相關(guān)的成本信息極有可能做出錯誤的決策。
三、作業(yè)成本法和制造成本法在中國的可適用性
1.制造成本法在中國的可適用性
一定的社會政治制度和經(jīng)濟(jì)基礎(chǔ), 決定了必須建立與之相適應(yīng)、并為之服務(wù)的會計管理體制和會計核算模式。長期以來, 我國的生產(chǎn)制造技術(shù)和國外先進(jìn)技術(shù)相比還存在著比較大的差距，很多企業(yè)仍然使用比較原始的生產(chǎn)制造技術(shù)，現(xiàn)代化程度不高，企業(yè)工作中心多，相對的作業(yè)中心也多，因此今天看來仍具有以下幾個方面的優(yōu)點(diǎn)：
（1）制造成本法有利于生產(chǎn)部門以及相關(guān)管理部門分清經(jīng)濟(jì)責(zé)任，便于企業(yè)推行目標(biāo)成本管理，加強(qiáng)對產(chǎn)品成本的控制以及對各相關(guān)部門業(yè)績的考核，從而達(dá)到降低產(chǎn)品成本、提高企業(yè)經(jīng)濟(jì)效益、加強(qiáng)企業(yè)內(nèi)部管理的目的。
（2）制造成本法一定程度上有利于緩解企業(yè)的潛虧問題。
2.作業(yè)成本法在中國的可適用性
從ABC產(chǎn)生的根據(jù)、時代背景和上述調(diào)查分析中，可能會很自然地覺得：ABC應(yīng)用的前提條件必須有一個高科技制造環(huán)境。而我國不少制造企業(yè)仍然屬于勞動密集型，我國企業(yè)在目前應(yīng)用ABC條件還不太成熟。筆者認(rèn)為，ABC雖然受環(huán)境的制約和影響，但是作為一種先進(jìn)的管理思想，并不排斥一般企業(yè)，相反，在個別先進(jìn)制造業(yè)企業(yè)或企業(yè)中的某一部門可以先行實(shí)施，將會帶動整個企業(yè)管理思維的變革。對企業(yè)管理水平的提高、競爭力的增強(qiáng)，有著明顯的推動作用。從長期看，ABC還會反作用于其科技環(huán)境，促進(jìn)企業(yè)自動化水平的提高。特別是改革開放以來，我國電子技術(shù)革命加速發(fā)展，進(jìn)而產(chǎn)生了越來越多高度自動化的先進(jìn)制造企業(yè)，提供了日益先進(jìn)的生產(chǎn)技術(shù)，也帶來了管理觀念和管理技術(shù)的巨大變革，ABC這種成本管理的新思維、新理念在我國先進(jìn)制造業(yè)企業(yè)或一般企業(yè)的某個部門是可以率先推行、逐步推廣的。
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論文關(guān)鍵詞：海水養(yǎng)殖業(yè)會計核算;核算特點(diǎn);核算對象或品種
1 海水養(yǎng)殖業(yè)會計核算特點(diǎn)
海水養(yǎng)殖業(yè)是通過苗種的繁育和培養(yǎng)或外購苗種而生產(chǎn)出各種水產(chǎn)品，海島水產(chǎn)養(yǎng)殖業(yè)經(jīng)營模式一般以育苗、浮筏吊養(yǎng)、底播增殖、活魚養(yǎng)殖為主，其成本核算具有以下特點(diǎn)。
1.1 成本具有不確定性
作為海水養(yǎng)殖的主要產(chǎn)品——水產(chǎn)品，主要是以繁育和養(yǎng)殖為主。由于受自然條件變化制約，變化無常的自然環(huán)境影響著水產(chǎn)品的產(chǎn)量和養(yǎng)殖成本。海域狀況好、水溫等自然條件適宜，水產(chǎn)品的產(chǎn)量就高，單位產(chǎn)品生產(chǎn)成本就低；反之，水產(chǎn)品的產(chǎn)量低，單位產(chǎn)品生產(chǎn)成本就高。
1.2 生產(chǎn)周期長，資金周轉(zhuǎn)慢
海水養(yǎng)殖業(yè)從育苗、中間育成、海上暫養(yǎng)、投入放養(yǎng)、收獲或外購苗種、投入放養(yǎng)、收獲的生產(chǎn)過程，生產(chǎn)周期少則幾個月，多則4-5年，一般在1-3年或以上。由于常年性投入，使得占用在某項產(chǎn)品的生產(chǎn)資金時間相對較長，資金周轉(zhuǎn)速度緩慢。
1.3 生產(chǎn)具有季節(jié)性，占用的資金量大
海水養(yǎng)殖業(yè)產(chǎn)品生產(chǎn)季節(jié)性較強(qiáng)，苗種投入時間相對集中，一般在每年的4~6月份或10~12月份，并且占用大量的經(jīng)營資金；有的在較短的時間內(nèi)即可收獲，比如：海灣扇貝規(guī)模養(yǎng)殖從當(dāng)年苗種購入到浮筏吊養(yǎng)、直至秋季收獲僅需5個多月的時間；而有的需要較長的生產(chǎn)時間才能回收，比如：某企業(yè)為了擴(kuò)大蝦夷扇貝底播養(yǎng)殖規(guī)模，大量購入苗種實(shí)施三齡貝底播養(yǎng)殖計劃，從苗種購置、投入放養(yǎng)、海上看護(hù)到采捕收獲大約需要36個月，資金占用量較大，資金需三年多才得以回收；活魚養(yǎng)殖從幼魚的投放、看護(hù)、餌料喂養(yǎng)、到成魚收獲，少則1年、多則3年以上，受海域狀況、水溫等自然條件制約，經(jīng)歷越冬過程，需要北魚南養(yǎng)再回運(yùn)過程，到回收季節(jié)還需關(guān)注市場的行情，若出口還需不斷關(guān)注匯率變化，以確報該品種實(shí)現(xiàn)很好的效益。因此，在生產(chǎn)過程中占用企業(yè)經(jīng)營資金較多，一般都需要較長時間。
2 海水養(yǎng)殖業(yè)成本核算應(yīng)考慮的問題
2.1 合理確定成本核算對象或品種
成本核算對象的確定是海水養(yǎng)殖成本進(jìn)行歸集和核算的前提。海水養(yǎng)殖的任務(wù)是生產(chǎn)出各種水產(chǎn)品，因此，水產(chǎn)品品種是水產(chǎn)養(yǎng)殖業(yè)成本核算的對象，也就是對養(yǎng)殖期間所發(fā)生的各項品種費(fèi)用進(jìn)行分類、歸集、核算。由于海水養(yǎng)殖養(yǎng)殖品種不同，因而在養(yǎng)殖過程中，各品種育苗、投入放養(yǎng)、收獲的成本也不盡相同。海水養(yǎng)殖業(yè)按蝦夷扇貝、鮑魚、海參、海螺、海膽以及放養(yǎng)的魚等來計算主要產(chǎn)品成本。這樣能比較科學(xué)地歸集和核算不同養(yǎng)殖品種的生產(chǎn)成本，有利于對海水養(yǎng)殖成本的管理和控制。
2.2 做好成本核算基礎(chǔ)工作
2.2.1 建立健全成本核算帳戶體系
為了歸集養(yǎng)殖業(yè)各項費(fèi)用，劃分有關(guān)成本費(fèi)用界限，正確計算和結(jié)轉(zhuǎn)產(chǎn)品成本，應(yīng)建立規(guī)范的成本核算帳戶體系。根據(jù)需要應(yīng)設(shè)置：消耗性生物資產(chǎn)、制造費(fèi)用、管理費(fèi)用、財務(wù)費(fèi)用、長期待攤費(fèi)用、原材料、應(yīng)交稅金、固定資產(chǎn)、累計折舊、應(yīng)付職工薪酬、應(yīng)付福利費(fèi)、現(xiàn)金、銀行存款、主營業(yè)務(wù)收入、主營業(yè)務(wù)成本、主營業(yè)務(wù)稅金及附加等帳戶。
2.2.2 建立健全各項原始記錄
各種原始記錄是計算產(chǎn)品成本的依據(jù)。各種材料物資、燃料動力的消耗、各種生產(chǎn)工具的耗用、產(chǎn)品質(zhì)量驗收以及暫養(yǎng)臺筏和養(yǎng)成臺筏、當(dāng)年（或以后年度）收獲臺筏、空筏各是多少，每月都必須有原始記錄，以利于成本核算工作更好的進(jìn)行。
2.2.3 建立健全養(yǎng)殖物資計量、驗收、保管發(fā)放工作和盤點(diǎn)工作
各種養(yǎng)殖物資采購都必須有計劃、按計劃購買，然后辦理入庫驗收手續(xù)，領(lǐng)用要辦理出庫手續(xù)。年終必須清點(diǎn)，并處理盈虧額。
2.2.4 了解生產(chǎn)工藝或流程
海水養(yǎng)殖業(yè)核算基礎(chǔ)是要掌握第一手資料，因此說，作為財務(wù)人員或成本核算人員必須深入生產(chǎn)第一線，了解全面生產(chǎn)工藝或生產(chǎn)過程，取得核算數(shù)據(jù)，為成本核算作準(zhǔn)備。
2.3 正確核算成本項目
為了正確反映海水養(yǎng)殖成本項目的構(gòu)成和范圍，必須合理歸集養(yǎng)殖成本項目，成本項目設(shè)置和劃分的是否合理，對養(yǎng)殖成本核算的科學(xué)性與準(zhǔn)確性產(chǎn)生直接的影響。在海水養(yǎng)殖過程中，將養(yǎng)殖相關(guān)的費(fèi)用支出作為養(yǎng)殖成本進(jìn)行核算，與養(yǎng)殖生產(chǎn)無關(guān)的費(fèi)用支出均不應(yīng)計入養(yǎng)殖成本，關(guān)鍵看其是否直接或間接用于養(yǎng)殖生產(chǎn)方面。因此，在進(jìn)行成本核算時，應(yīng)正確劃分和確定養(yǎng)殖成本核算項目。
根據(jù)海水養(yǎng)殖業(yè)的實(shí)際情況，應(yīng)設(shè)立苗種費(fèi)用、臺筏物資攤銷、燃料費(fèi)、維修費(fèi)、折舊費(fèi)、工資及補(bǔ)貼、餌料費(fèi)用、水電費(fèi)、生活費(fèi)、差旅費(fèi)、養(yǎng)殖物資盤點(diǎn)損失額、海域使用金等成本費(fèi)用項目。
2.4 成本核算應(yīng)遵循的原則
2.4.1 收入與支出配比原則
海水養(yǎng)殖業(yè)進(jìn)行養(yǎng)殖成本核算時，應(yīng)將一定會計期間費(fèi)用成本，與有關(guān)的收益相結(jié)合，即收入與相關(guān)的成本費(fèi)用應(yīng)當(dāng)相互配比。如燃料費(fèi)、維修費(fèi)、折舊費(fèi)、工資及補(bǔ)貼、生活費(fèi)、差旅費(fèi)等不能明確直接進(jìn)行品種歸集的費(fèi)用，可通過“制造費(fèi)用”科目核算按一定的分配方法和標(biāo)準(zhǔn)，分配到不同的養(yǎng)殖品種中。采用配比性原則進(jìn)行成本核算，能準(zhǔn)確地計算出一個時期的養(yǎng)殖成本和每個品種的成本。 轉(zhuǎn)貼于 2.4.2 權(quán)責(zé)發(fā)生制
為了真實(shí)反映海水養(yǎng)殖業(yè)經(jīng)營狀況，各養(yǎng)殖企業(yè)應(yīng)嚴(yán)格執(zhí)行企業(yè)會計準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定，按照權(quán)責(zé)發(fā)生制進(jìn)行會計核算。因為權(quán)責(zé)發(fā)生制是依據(jù)持續(xù)經(jīng)營和會計分期兩個基本前提來正確劃分不同會計期間資產(chǎn)、負(fù)債、收入、費(fèi)用等會計要素的歸屬。并運(yùn)用一些諸如應(yīng)收、應(yīng)付、預(yù)提、待攤等項目來記錄由此形成的資產(chǎn)和負(fù)債等會計要素。企業(yè)會計報表是按照持續(xù)經(jīng)營原則編制的，其損益的記錄又要分期進(jìn)行，每期的損益計算理應(yīng)反映所有屬于本期的真實(shí)經(jīng)營業(yè)績，收付實(shí)現(xiàn)制顯然不能完全做到這一點(diǎn)。因此，權(quán)責(zé)發(fā)生制能更加準(zhǔn)確地反映特定會計期間實(shí)際的財務(wù)狀況和經(jīng)營業(yè)績。
2.4.3 劃分收益性與資本性支出
收益性支出是指發(fā)生的與海水養(yǎng)殖生產(chǎn)有關(guān)（包括直接的和間接的費(fèi)用支出等等）的支出。資本性支出是指那些一次購置并長時間使用的耐用資產(chǎn)消耗（如房屋建筑物、各種設(shè)備購置、養(yǎng)殖臺筏等）。劃分收益性與資本性支出的意義在于確定哪些費(fèi)用支出應(yīng)當(dāng)計入當(dāng)期成本，哪些支出不應(yīng)當(dāng)計入當(dāng)期成本，只有這樣才能科學(xué)地計算出各品種的養(yǎng)殖成本。
2.4.4 核算周期的確定
由于海水養(yǎng)殖專業(yè)性較強(qiáng)，養(yǎng)殖生產(chǎn)要經(jīng)過育苗、中間育成、海上暫養(yǎng)、投入放養(yǎng)或外購、放養(yǎng)等過程，其生產(chǎn)周期一般在1-3年或以上，具有培育周期長的特點(diǎn)，因此，海水養(yǎng)殖的成本計算期從購入商品苗或育苗開始，計算到銷售為止，其成本計算期一般應(yīng)與生產(chǎn)周期相一致。例如：蝦夷扇貝生長周期分三種情形，（1）自當(dāng)年6月份購入幼貝，經(jīng)過浮筏暫養(yǎng)、掛養(yǎng)到11月份底播，到第三年4月末收獲期結(jié)束，生長周期需要22個月；（2）如果養(yǎng)殖單位當(dāng)年11月份購入商品苗直接底播，到第三年4月末收獲期結(jié)束，生長周期需要18個月；（3）從育苗開始計算，經(jīng)過中間育成、海上暫養(yǎng)、投入放養(yǎng)，到第三年4月末收獲期結(jié)束，生長周期需要18個月；鮑魚自底播到收獲生長周期36個月，海參自底播到收獲生長周期為36個月。
2.4.5 嚴(yán)格區(qū)分成本費(fèi)用界限
嚴(yán)格劃分各時期產(chǎn)品費(fèi)用的界限，嚴(yán)格劃分不同養(yǎng)殖品種產(chǎn)品成本費(fèi)用的界限，嚴(yán)格劃分收獲產(chǎn)品和未收獲產(chǎn)品的費(fèi)用界限，凡能直接分清的成本費(fèi)用，直接計入該種產(chǎn)品中，不好分清的成本費(fèi)用，選擇合理的分配方法計入各個產(chǎn)品成本。
3 養(yǎng)殖核算程序
現(xiàn)以某養(yǎng)殖企業(yè)外購蝦夷扇貝商品苗投入底播生產(chǎn)，到產(chǎn)品收獲為例，談其成本核算程序。
3.1 成本核算
（1）某養(yǎng)殖企業(yè)購入蝦夷扇貝商品苗直接底播，發(fā)生時，記借：消耗性生物資產(chǎn)-底播-××年收獲蝦夷扇貝-××場隊-苗種費(fèi)，貸：銀行存款等科目。
（2）在底播增殖期內(nèi)，發(fā)生的直接費(fèi)用，應(yīng)記借：消耗性生物資產(chǎn)-底播-××年收獲蝦夷扇貝-××場隊-××（成本項目），貸：現(xiàn)金（或銀行存款）等；若發(fā)生的費(fèi)用為看護(hù)底播產(chǎn)品共同費(fèi)用，借：制造費(fèi)用，貸：現(xiàn)金（或銀行存款）等，月末，按照配比原則將費(fèi)用分?jǐn)偨Y(jié)轉(zhuǎn)到“消耗性生物資產(chǎn)”，記借：消耗性生物資產(chǎn)-底播-××年收獲蝦夷扇貝-××場隊-××（成本項目），貸：制造費(fèi)用。
（3）收獲底播蝦夷扇貝產(chǎn)品時，發(fā)生的采捕費(fèi)應(yīng)記入收獲的產(chǎn)品生產(chǎn)成本中，記借：消耗性生物資產(chǎn)-底播-××年收獲蝦夷扇貝-××場隊-采捕費(fèi)，貸：銀行存款等科目。
（4）蝦夷扇貝收獲時，苗種費(fèi)按收獲的程度（實(shí)收面積與應(yīng)收面積的比例）逐月攤銷。
（5）收獲期結(jié)束后，應(yīng)將該年度收獲的蝦夷扇貝所應(yīng)承擔(dān)的各種費(fèi)用全部體現(xiàn)在當(dāng)期收益中，“消耗性生物資產(chǎn)-底播-××年收獲蝦夷扇貝-××場隊”帳戶余額為零。
3.2 銷售核算
3.2.1 主營業(yè)務(wù)收入核算
該企業(yè)收到對外銷售的蝦夷扇貝產(chǎn)品款時，記借：現(xiàn)金或銀行存款，貸：主營業(yè)務(wù)收入-底播-蝦夷扇貝-××場隊，月末結(jié)到本年利潤戶，記借：主營業(yè)務(wù)收入-底播-蝦夷扇貝-××場隊，貸：本年利潤-主營業(yè)務(wù)利潤-底播-蝦夷扇貝-××場隊。
3.2.2 主營業(yè)務(wù)成本核算
成本會計是一門理論性與實(shí)踐性較強(qiáng)的課程，是財會專業(yè)的學(xué)生學(xué)習(xí)了基礎(chǔ)會計、財務(wù)會計后的又一門專業(yè)課，課程內(nèi)容主要是制造業(yè)產(chǎn)品成本的核算與分析。從事電大教學(xué)以來，本人一直擔(dān)任著本課程的教學(xué)，從歷年通考結(jié)果看，成績時好時差，學(xué)員也普遍反映課程偏難。作為這門課的任課教師，在此對成本會計的統(tǒng)考及教學(xué)提出幾點(diǎn)體會，愿與大家探討。
一、成本會計統(tǒng)考分析
電大教學(xué)采用統(tǒng)考制，在2006年以前采用中央電大統(tǒng)一出卷考試，2006年江蘇省由省電大統(tǒng)一命題考試，也就是所謂的教考分離，歷年考試成績出現(xiàn)時好時差的原因，現(xiàn)分析如下幾點(diǎn)：
1、復(fù)習(xí)資料題目未涉及部分的出現(xiàn)。復(fù)習(xí)資料是學(xué)生考前復(fù)習(xí)的重點(diǎn)，成本會計計算分析部分可考的內(nèi)容較多，如果在資料中未涉及的計算內(nèi)容與方法出現(xiàn)在考卷中，其結(jié)果必然只能是平時學(xué)的較好的一部分同學(xué)能給予解答。而成本會計計算分析中的大題目所占分值一般較大，這必然使得一些僅依賴于資料的同學(xué)造成大量失分。如在一年的資料中沒有涉及到的平行結(jié)轉(zhuǎn)分步法出現(xiàn)在考卷中，又一年的資料中沒有涉及到的制造費(fèi)用按年度分配率分配法出現(xiàn)在考卷中，以上題目所占分值均在十五分以上。
2、課程可考的內(nèi)容較多。成本會計在計算部分可考的內(nèi)容較多，包括從材料費(fèi)用到其他費(fèi)用的各項要素費(fèi)用的分配核算，輔助生產(chǎn)費(fèi)用的四種計算分配方法，制造費(fèi)用的兩種歸集程序和四種分配方法，廢品損失與停工損失的單獨(dú)核算內(nèi)容，生產(chǎn)費(fèi)用在完工產(chǎn)品與在產(chǎn)品之間的七種分配方法，產(chǎn)品成本的五種計算方法以及成本還原方法的計算要點(diǎn)，連環(huán)分析法在原材料費(fèi)用總額分析與可比產(chǎn)品降低任務(wù)完成分析中的應(yīng)用等。
3、課程偏難的詮釋。學(xué)生反映課程偏難的原因可分析如下幾點(diǎn)：1缺乏產(chǎn)品生產(chǎn)與核算的程序概念，成本生產(chǎn)有著不同的生產(chǎn)流程其核算也是環(huán)環(huán)緊口，雖然在教學(xué)中老師會給予講解，但學(xué)生在學(xué)習(xí)中由于缺乏實(shí)踐工作，因此較難理解掌握。2計算煩瑣且共性部分容易混淆，成本會計計算量較大，大的題目往往要分幾個步驟才能完成，在學(xué)習(xí)中一部分同學(xué)只求一知半解，怕煩，不善于深入理解、鉆研，另外成本核算最終是將成本計算對象的各項生產(chǎn)費(fèi)用經(jīng)過費(fèi)用的分配計入該對象中從而完成成本的計算，其中的各項費(fèi)用的分配有其個性也有其共性，學(xué)生容易混淆。3會計基礎(chǔ)知識薄弱，有些同學(xué)在進(jìn)入成本會計學(xué)習(xí)時，基本的會計知識掌握較差，有些甚至還未入門，加上課程較煩瑣，因此失去了學(xué)習(xí)的興趣。
二、成本會計教學(xué)體會
鑒于成本會計實(shí)踐操作性較強(qiáng)，計算內(nèi)容較多，如果僅靠考前的抱佛腳，依賴局限于資料上的計算題，且考前在老師的解答下勉強(qiáng)會做，其結(jié)果只能是若考題不在資料中或者略有條件變動，就難以給予正確的解答。因此要想真正掌握這門課程的相關(guān)知識，作到舉一反三，融會貫通，在學(xué)習(xí)中一方面要下工夫，另一方面要掌握課程的特點(diǎn)，善于發(fā)現(xiàn)不同知識點(diǎn)的共性和個性， 總結(jié) 歸納，起到事半功倍的效果。
1、了解課程特點(diǎn)，掌握每一個知識點(diǎn)。成本會計圍繞制造業(yè)成本核算展開，成本核算的一般程序就是對在生產(chǎn)經(jīng)營過程中發(fā)生的各項生產(chǎn)費(fèi)用和期間費(fèi)用按照核算的要求，逐步進(jìn)行歸集和分配，最后完成各種產(chǎn)品生產(chǎn)成本和各項期間費(fèi)用的計算。這里強(qiáng)調(diào)兩個字“逐步”，這表示成本核算是順序完成，各環(huán)節(jié)工作緊密聯(lián)系；這里又強(qiáng)調(diào)“各項費(fèi)用的歸集分配”這表示成本計算就是將各成本核算對象的費(fèi)用逐步歸集分配計入每個對象中，就形成了該對象的成本。產(chǎn)品成本核算的程序，也是這門課程貫穿始終的線索即：“①各項要素費(fèi)用的分配——②輔助生產(chǎn)費(fèi)用的歸集分配——③基本生產(chǎn)車間制造費(fèi)用的歸集分配——④各種產(chǎn)品完工產(chǎn)品成本與在產(chǎn)品成本的計算?！?這好比成本核算的主干，每個主干部分又包括許多的內(nèi)容與方法。因此學(xué)員在學(xué)習(xí)的過程中要抓住這一線索，一方面要注意教材各章節(jié)內(nèi)容的聯(lián)系，另一方面要注意成本核算每一步的內(nèi)容和采用的多種方法，這些都是要求掌握的知識點(diǎn)。
2、理清思路，尋找共同點(diǎn)。成本核算是對計入產(chǎn)品成本和期間費(fèi)用的各項費(fèi)用逐步的進(jìn)行歸集分配而完成的，每一步中包括許多的內(nèi)容和方法，但學(xué)習(xí)中要善于發(fā)現(xiàn)它們共同的點(diǎn)，靈活學(xué)習(xí)，掌握方法，作到舉一反三。1、各項要素費(fèi)用的分配包括：原材料費(fèi)用的分配、燃料費(fèi)用的分配、低值易耗品的攤銷、工資費(fèi)用的分配、外購動力費(fèi)用的分配、折舊費(fèi)用的計提分配、利息費(fèi)用、稅金及其他費(fèi)用等的核算。這一內(nèi)容的共性在于：各項費(fèi)用的分配均按用途進(jìn)行，屬于產(chǎn)品直接用的又專設(shè)有成本項目的計入“基本生產(chǎn)成本”帳戶、屬于基本生產(chǎn)車間耗用及產(chǎn)品直接用的但沒有專設(shè)有成本項目的計入“制造費(fèi)用”帳戶、輔助生產(chǎn)部門用的計入“輔助生產(chǎn)成本”帳戶、行政管理部門用的計入“管理費(fèi)用”等，并分別從各要素費(fèi)用所屬帳戶的貸方轉(zhuǎn)出。2、輔助生產(chǎn)費(fèi)用的分配主要是針對勞務(wù)性的輔助生產(chǎn)費(fèi)用，首先要將在要素費(fèi)用分配中計入某勞務(wù)“輔助生產(chǎn)成本”帳戶的發(fā)生額匯總起來，再把匯總的輔助生產(chǎn)費(fèi)用總額在它的勞務(wù)受益者之間分配，分配方法有直接分配法、交互分配法、代數(shù)分配法、計劃成本分配法，在學(xué)習(xí)的過程中除了要掌握每種方法的計算過程及基本公式外，還應(yīng)抓住它們的共同點(diǎn)：某輔助生產(chǎn)勞務(wù)費(fèi)用經(jīng)分配以后，其所屬的明細(xì)帳戶余額為零，最終
的分配按用途進(jìn)行，其他輔助生產(chǎn)部門耗用的計入“輔助生產(chǎn)成本”所屬的明細(xì)賬戶，基本生產(chǎn)產(chǎn)品耗用的并專設(shè)成本項目的計入“基本生產(chǎn)成本”帳戶，車間耗用的計入“制造費(fèi)用”帳戶，行政管理耗用的計入“管理費(fèi)用”，等，并從所分配的輔助生產(chǎn)成本所屬名細(xì)帳戶的貸方轉(zhuǎn)出。3、制造費(fèi)用的分配主要是針對基本生產(chǎn)車間的制造費(fèi)用，首先要將在要素費(fèi)用分配及輔助生產(chǎn)費(fèi)用分配中計入某個車間“制造費(fèi)用”帳戶的發(fā)生額進(jìn)行匯總，再把匯總的費(fèi)用總額在該車間的生產(chǎn)產(chǎn)品間進(jìn)行分配，分配方法有生產(chǎn)工時比例分配法、生產(chǎn)工人工資比例分配法、機(jī)器工時比例分配法、年度計劃分配率分配法，以上四種方法都是要求掌握的，前三種方法是將某車間本月發(fā)生的制造費(fèi)用總額在該車間的產(chǎn)品之間進(jìn)行分配，經(jīng)分配后，“制造費(fèi)用”帳戶余額為零，不同之處在于三種方法所用的分配標(biāo)準(zhǔn)不同。而第四種分配方法與前三種截然不同，該方法在分配時不考慮本月發(fā)生的制造費(fèi)用，而是按年度制造費(fèi)用計劃分配率乘以某種產(chǎn)品本月實(shí)際產(chǎn)量的定額工時 計算 該產(chǎn)品本月應(yīng)承擔(dān)的車間制造費(fèi)用，用這種方法分配，“制造費(fèi)用”帳戶月末會出現(xiàn)借方或貸方余額。制造費(fèi)用分配的結(jié)果是：某產(chǎn)品應(yīng)承擔(dān)的分配額計入該產(chǎn)品的“基本生產(chǎn)成本”明細(xì)帳戶，并從該車間的“制造費(fèi)用”帳戶的貸方轉(zhuǎn)出。4、生產(chǎn)費(fèi)用在完工產(chǎn)品與在產(chǎn)品之間分配，是產(chǎn)品成本核算的最后一步的費(fèi)用分配，經(jīng)過前面各步驟的費(fèi)用分配，我們已經(jīng)將某種產(chǎn)品的生產(chǎn)費(fèi)用按成本項目計入了該產(chǎn)品的“基本生產(chǎn)成本”明細(xì)帳戶，接下來月末我們要把該產(chǎn)品的上個月沒有完工的（該月初）在產(chǎn)品費(fèi)用加上歸集的本月發(fā)生的費(fèi)用在完工產(chǎn)品與在產(chǎn)品之間分配，計算出完工產(chǎn)品與在產(chǎn)品成本，教材中介紹了七種分配方法，在掌握這七種方法時，要理解并結(jié)合某產(chǎn)品“基本生產(chǎn)成本”名細(xì)賬戶中四項生產(chǎn)費(fèi)用的衡等關(guān)系。
三、結(jié)合成本核算程序，掌握成本計算方法
一．概述
變動成本法是把產(chǎn)品生產(chǎn)過程中直接耗用的直接材料、直接人工和變動制造費(fèi)用包括在生產(chǎn)成本中，而固定制造費(fèi)用計入期間費(fèi)用，歸入當(dāng)期損益。其理論依據(jù)是固定制造費(fèi)用在一定范圍內(nèi)不因產(chǎn)量變化而增減，因此不應(yīng)遞延到下期。與變動成本法相對應(yīng)的是完全成本法。在完全成本法下，固定制造費(fèi)用計入產(chǎn)品成本，其理論依據(jù)是固定制造費(fèi)用發(fā)生在生產(chǎn)領(lǐng)域，與直接材料并無直接區(qū)別固定制造費(fèi)用，因此應(yīng)作為產(chǎn)品成本的一部分。
二. 成本核算方法比較分析
（一）.變動成本法
企業(yè)采取變動成本核算成本的主要原因有：（1）提供每種產(chǎn)品的盈利能力。變動成本法是按成本性態(tài)劃分為變動成本與固定成本兩大類。其貢獻(xiàn)損益式為：
銷售收入—變動成本＝邊際貢獻(xiàn)
邊際貢獻(xiàn)—固定成本＝稅前利潤
每種產(chǎn)品的盈利能力可以通過邊際貢獻(xiàn)表示。邊際貢獻(xiàn)是用于在補(bǔ)償整個企業(yè)的固定成本后還有余額的部分即表示利潤。因此，變動成本法能體現(xiàn)各產(chǎn)品對企業(yè)貢獻(xiàn)的大小。（2）為企業(yè)短期經(jīng)營決策提供有價值的資料cssci期刊目錄。由上訴分析可知，變動成本法通過邊際貢獻(xiàn)的觀念反映產(chǎn)品的盈利能力，直接揭示了業(yè)務(wù)量、成本以及利潤之間的關(guān)系。企業(yè)在短期內(nèi)生產(chǎn)經(jīng)營能力很難改變，以貢獻(xiàn)損益式為基礎(chǔ)的本—利—量（CVP）分析是企業(yè)合理計劃和有效控制經(jīng)營過程的重要方法，因此采用變動成本法能為企業(yè)決策提供極大的數(shù)據(jù)資料。
然而，變動成本法也有一定的局限性——其成本觀念與會計準(zhǔn)則不符。我國現(xiàn)行會計準(zhǔn)則沒有把制造費(fèi)用劃分為變動制造費(fèi)用與固定性制造費(fèi)用，而把全部制造費(fèi)用歸入產(chǎn)品成本中。而變動成本法下固定制造費(fèi)用被計入當(dāng)期損益，所計算出的當(dāng)期利潤與完全成本法下有時會產(chǎn)生差異，進(jìn)而影響報表使用者決策。因此現(xiàn)行會計準(zhǔn)則要求企業(yè)使用完全成本法編制對外報表。
（二）.完全成本法
企業(yè)采用完全成本法是必要的?，F(xiàn)行會計準(zhǔn)則及稅法要求把制造費(fèi)用歸入產(chǎn)品成本。因此，企業(yè)采用完全成本法核算產(chǎn)品成本，便于企業(yè)期末編制對外財務(wù)報表以及納稅申報。
完全成本法也有其缺點(diǎn)。根據(jù)損益式的計算方法：
銷售收入—銷售成本＝銷售毛利
銷售毛利—期間費(fèi)用＝稅前利潤
銷售成本的計算方法是當(dāng)期產(chǎn)量與包含固定制造費(fèi)用的單位產(chǎn)品成本乘積，同時當(dāng)企業(yè)產(chǎn)量大于銷量的時候其固定制造費(fèi)用停留在存貨中，容易會出現(xiàn)產(chǎn)量改變而影響利潤固定制造費(fèi)用，從而企業(yè)盲目擴(kuò)大生產(chǎn)而無助于企業(yè)發(fā)展，或者造成利潤與銷量成反比例出項的情況，與現(xiàn)行市場經(jīng)濟(jì)客觀要求相背離。
（三）.小結(jié)
因此，將兩者結(jié)合起來可以同時滿足對內(nèi)決策以及對外披露的要求。由于企業(yè)要根據(jù)日常情況變化而作出調(diào)整，而對外披露一年可能只需要一次或兩次，所以應(yīng)建立以變動成本法為主、同時通過適當(dāng)?shù)恼{(diào)整達(dá)到披露要求的成本核算系統(tǒng)。
三. 成本核算方法差異分析
例：ABC公司在2X10年1—3月生產(chǎn)一種新產(chǎn)品D，其銷售及成本費(fèi)用數(shù)據(jù)如表1所示：
表1
項目
1月份
2月份
3月份
期初存貨（單位：件）
200
本期生產(chǎn)（單位：件）
600
800
400
本期銷售（單位：件）
600
600
600
期末存貨（單位：件）
200
銷售單價（單位：元）
20
20
20
單位直接材料（單位：元）
3
3
3
單位直接人工（單位：元）
2
2
2
單位變動制造費(fèi)用（單位：元）
2
2
2
固定制造費(fèi)用（單位：元）
1200
1200
1200
管理及銷售費(fèi)用（單位：元）
200
200
200
變動成本法下產(chǎn)品單位成本
7
7
7
固定成本法下產(chǎn)品單位成本
一．概述
變動成本法是把產(chǎn)品生產(chǎn)過程中直接耗用的直接材料、直接人工和變動制造費(fèi)用包括在生產(chǎn)成本中，而固定制造費(fèi)用計入期間費(fèi)用，歸入當(dāng)期損益。其理論依據(jù)是固定制造費(fèi)用在一定范圍內(nèi)不因產(chǎn)量變化而增減，因此不應(yīng)遞延到下期。與變動成本法相對應(yīng)的是完全成本法。在完全成本法下，固定制造費(fèi)用計入產(chǎn)品成本，其理論依據(jù)是固定制造費(fèi)用發(fā)生在生產(chǎn)領(lǐng)域，與直接材料并無直接區(qū)別固定制造費(fèi)用，因此應(yīng)作為產(chǎn)品成本的一部分。
二. 成本核算方法比較分析
（一）.變動成本法
企業(yè)采取變動成本核算成本的主要原因有：（1）提供每種產(chǎn)品的盈利能力。變動成本法是按成本性態(tài)劃分為變動成本與固定成本兩大類。其貢獻(xiàn)損益式為：
銷售收入—變動成本＝邊際貢獻(xiàn)
邊際貢獻(xiàn)—固定成本＝稅前利潤
每種產(chǎn)品的盈利能力可以通過邊際貢獻(xiàn)表示。邊際貢獻(xiàn)是用于在補(bǔ)償整個企業(yè)的固定成本后還有余額的部分即表示利潤。因此，變動成本法能體現(xiàn)各產(chǎn)品對企業(yè)貢獻(xiàn)的大小。（2）為企業(yè)短期經(jīng)營決策提供有價值的資料cssci期刊目錄。由上訴分析可知，變動成本法通過邊際貢獻(xiàn)的觀念反映產(chǎn)品的盈利能力，直接揭示了業(yè)務(wù)量、成本以及利潤之間的關(guān)系。企業(yè)在短期內(nèi)生產(chǎn)經(jīng)營能力很難改變，以貢獻(xiàn)損益式為基礎(chǔ)的本—利—量（CVP）分析是企業(yè)合理計劃和有效控制經(jīng)營過程的重要方法，因此采用變動成本法能為企業(yè)決策提供極大的數(shù)據(jù)資料。
然而，變動成本法也有一定的局限性——其成本觀念與會計準(zhǔn)則不符。我國現(xiàn)行會計準(zhǔn)則沒有把制造費(fèi)用劃分為變動制造費(fèi)用與固定性制造費(fèi)用，而把全部制造費(fèi)用歸入產(chǎn)品成本中。而變動成本法下固定制造費(fèi)用被計入當(dāng)期損益，所計算出的當(dāng)期利潤與完全成本法下有時會產(chǎn)生差異，進(jìn)而影響報表使用者決策。因此現(xiàn)行會計準(zhǔn)則要求企業(yè)使用完全成本法編制對外報表。
（二）.完全成本法
企業(yè)采用完全成本法是必要的?，F(xiàn)行會計準(zhǔn)則及稅法要求把制造費(fèi)用歸入產(chǎn)品成本。因此，企業(yè)采用完全成本法核算產(chǎn)品成本，便于企業(yè)期末編制對外財務(wù)報表以及納稅申報。
完全成本法也有其缺點(diǎn)。根據(jù)損益式的計算方法：
銷售收入—銷售成本＝銷售毛利
銷售毛利—期間費(fèi)用＝稅前利潤
銷售成本的計算方法是當(dāng)期產(chǎn)量與包含固定制造費(fèi)用的單位產(chǎn)品成本乘積，同時當(dāng)企業(yè)產(chǎn)量大于銷量的時候其固定制造費(fèi)用停留在存貨中，容易會出現(xiàn)產(chǎn)量改變而影響利潤固定制造費(fèi)用，從而企業(yè)盲目擴(kuò)大生產(chǎn)而無助于企業(yè)發(fā)展，或者造成利潤與銷量成反比例出項的情況，與現(xiàn)行市場經(jīng)濟(jì)客觀要求相背離。
（三）.小結(jié)
因此，將兩者結(jié)合起來可以同時滿足對內(nèi)決策以及對外披露的要求。由于企業(yè)要根據(jù)日常情況變化而作出調(diào)整，而對外披露一年可能只需要一次或兩次，所以應(yīng)建立以變動成本法為主、同時通過適當(dāng)?shù)恼{(diào)整達(dá)到披露要求的成本核算系統(tǒng)。
三. 成本核算方法差異分析
例：ABC公司在2X10年1—3月生產(chǎn)一種新產(chǎn)品D，其銷售及成本費(fèi)用數(shù)據(jù)如表1所示：
表1
項目
1月份
2月份
3月份
期初存貨（單位：件）
200
本期生產(chǎn)（單位：件）
600
800
400
本期銷售（單位：件）
600
600
600
期末存貨（單位：件）
200
銷售單價（單位：元）
20
20
20
單位直接材料（單位：元）
3
3
3
單位直接人工（單位：元）
2
2
2
單位變動制造費(fèi)用（單位：元）
2
2
2
固定制造費(fèi)用（單位：元）
1200
1200
1200
管理及銷售費(fèi)用（單位：元）
200
200
200
變動成本法下產(chǎn)品單位成本
7
7
7
固定成本法下產(chǎn)品單位成本
