時間：2023-03-22 17:45:07
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當(dāng)今時代，市場競爭日趨激烈，企業(yè)為了獲得和保持持久競爭優(yōu)勢，越來越倚重財務(wù)部門的成本信息，以加強對經(jīng)濟活動的事前規(guī)劃和日常控制。成本核算是企業(yè)獲得成本信息最重要的手段，因此，核算方法的選擇要適應(yīng)企業(yè)的經(jīng)營環(huán)境。本文就我國目前采用的制造成本法和西方廣泛采用的作業(yè)成本法做一淺析。
一、制造成本法的適用性
我國經(jīng)濟環(huán)境比較復(fù)雜，制造成本法對直接成本占產(chǎn)品成本絕大比重的中小企業(yè)來講，方法簡便，能滿足其成本信息需要，該法在我國有著一定的適應(yīng)性。
1.該法成本核算方法簡便。直接材料費用、直接人工費用直接計入產(chǎn)品成本,制造費用按車間、部門匯集后再按統(tǒng)一的生產(chǎn)量標(biāo)準(zhǔn)(工時、產(chǎn)量等)分配,成本計算工作簡單。適用于生產(chǎn)力水平不高，管理手段特別是成本信息系統(tǒng)不很健全，成本管理要求不高的企業(yè)，而我國現(xiàn)有許多中小企業(yè)都是這種情況。
2.制造成本法對企業(yè)員工素質(zhì)的要求較低，成本計算費用較少。傳統(tǒng)的穩(wěn)定的生產(chǎn)工藝下,機器操作簡單,成本核算工作也比較簡單,對財會核算人員的素質(zhì)要求比較寬松,掌握基本的財務(wù)會計知識和成本會計知識就能夠勝任成本核算崗位，因此信息成本低，成本計算費用較少。
3.制造成本法更能體現(xiàn)產(chǎn)品成本和期間費用的概念。制造成本法下的產(chǎn)品成本強調(diào)了生產(chǎn)過程,非生產(chǎn)過程中發(fā)生的支出不計入產(chǎn)品成本；期間費用指的是當(dāng)期發(fā)生的不能直接或間接歸入某種產(chǎn)品成本的、應(yīng)直接計入當(dāng)期損益的各項費用,這種解釋更能強化對生產(chǎn)過程的管理,更有利于分項管理各項期間費用。
二、制造成本法的弊端
1.在期間費用的分配上導(dǎo)致成本信息的失真?？萍嫉陌l(fā)展導(dǎo)致許多企業(yè)生產(chǎn)設(shè)備技術(shù)含量及價值的提高，反映到會計上是單位會計期間內(nèi)的制造費用大增，同時，設(shè)備自動化程度的提高使得直接人工大大減少。制造費用的增大和人工的減少使傳統(tǒng)成本分配法下的分配率增大，過大的分配率使得產(chǎn)品工時些微的誤差就能導(dǎo)致產(chǎn)品成本的巨大誤差；其次，日益激烈的競爭使買方市場逐步形成，許多產(chǎn)品的市價已逼近成本，容納不了太多的成本誤差，同時許多企業(yè)放棄大批量生產(chǎn)方式，采用對顧客要求及時做出反應(yīng)的彈性制造系統(tǒng)。產(chǎn)品成本結(jié)構(gòu)的根本變化使得以工時或以工時為基礎(chǔ)的間接費用的分配方法產(chǎn)生了許多不合理現(xiàn)象，導(dǎo)致不同產(chǎn)品之間的“成本轉(zhuǎn)移”，造成產(chǎn)品成本的嚴(yán)重扭曲，誤導(dǎo)管理者錯誤選擇產(chǎn)品經(jīng)營方向。
2.成本核算內(nèi)容的局限性。(1)隨著高新技術(shù)的發(fā)展，產(chǎn)品投產(chǎn)前費用大增，但是制造成本法將產(chǎn)品研發(fā)及設(shè)計費用統(tǒng)歸為期間費用，從產(chǎn)品成本中剔除出去，同時對于配送、顧客服務(wù)等與產(chǎn)品定價有關(guān)的成本不包括在成本的范疇內(nèi)，容易誤導(dǎo)定價決策。(2)企業(yè)的某些特殊資產(chǎn)，例如土地、自然資源、專營權(quán)、知識產(chǎn)權(quán)等，是被企業(yè)控制并能為企業(yè)帶來經(jīng)濟效益的資源。由于會計人員沒有或不能可靠地加以計量，從而根本沒有在資產(chǎn)負(fù)債表上得到充分的反映。(3)在人工成本的核算中存在下列問題:①列入產(chǎn)品成本核算的人員范圍僅限于生產(chǎn)工人和車間管理人員，不包括開發(fā)研制、設(shè)計等人員;②列入產(chǎn)品成本核算的人工支出內(nèi)容僅限于生產(chǎn)工人和管理人員的工資和福利費，不包括員工招聘、培訓(xùn)等支出，而員工招聘、培訓(xùn)等費用支出的受益期間往往超過一個會計期間，一次作為期間費用列人損益表，會較大地減少企業(yè)當(dāng)期凈收益，導(dǎo)致決策失誤。
三、作業(yè)成本法的特性
戰(zhàn)略成本管理的提出是基于企業(yè)戰(zhàn)略管理的需要，是將成本信息的分析和利用貫穿于整個戰(zhàn)略管理，它引進(jìn)作業(yè)成本核算法，該法彌補了傳統(tǒng)的核算方法的許多不足。及時提供了相對準(zhǔn)確的成本信息，優(yōu)化了業(yè)績評價標(biāo)準(zhǔn)。
1.強調(diào)成本的戰(zhàn)略管理，延伸了成本范圍。作業(yè)成本法立足于全程的成本概念進(jìn)行管理，將成本視野向前延伸到產(chǎn)品的市場需求，分析相關(guān)技術(shù)的發(fā)展態(tài)勢，將產(chǎn)品的設(shè)計向后延伸到顧客的使用、維修及處置階段，尤其重視在產(chǎn)品投產(chǎn)前設(shè)計階段的成本控制，強調(diào)在設(shè)計過程中消除不增加價值的作業(yè)，對于可增加價值的作業(yè)，在不影響產(chǎn)品必要功能的前提下，也選用低成本作業(yè)。
2.改進(jìn)了費用分配方法，避免成本信息失真。作業(yè)成本計算的基本原理就是產(chǎn)品消耗作業(yè)、作業(yè)消耗資源。該方法是以作業(yè)為核算對象，核算各個作業(yè)所耗的生產(chǎn)資源，計算出各個作業(yè)的成本，然后按各最終產(chǎn)品所耗用的作業(yè)數(shù)量將各作業(yè)的成本分配計入各最終產(chǎn)品，從而計算出各種最終產(chǎn)品總成本和單位成本的一種成本核算方法。作業(yè)成本法對于不增值作業(yè)盡可能消除，對于增值作業(yè)也盡可能降低其資源的消耗。
二、煤制油企業(yè)成本核算過程
一般的，煤制油企業(yè)將煤化工生產(chǎn)成本分為直接生產(chǎn)成本（原料和主要材料、化工輔助材料、燃料、動力和人工成本）和間接成本兩大類，并選取原料及主要材料、化工輔料材料、制造費用等項目具體核算內(nèi)容主要分為基本生產(chǎn)成本、輔助生產(chǎn)成本、制造費用等。具體核算過程如下：
(一)確定成本核算會計科目
成本信息的輸出主要是從成本核算所需要的會計科目為基礎(chǔ)的，因此，建立一套科學(xué)完善的會計科目是成本核算的必要基礎(chǔ)。根據(jù)煤制油企業(yè)生產(chǎn)裝置的不同功能，分別設(shè)置基本生產(chǎn)成本、輔助生產(chǎn)成本和制造費用等會計科目?；旧a(chǎn)成本主要核算能夠生產(chǎn)出主要油品的各生產(chǎn)裝置所發(fā)生的費用，比如直接材料、輔助材料、人工費用等;輔助生產(chǎn)成本主要核算提供水、電、汽、風(fēng)等公用工程的各生產(chǎn)裝置所發(fā)生的費用。制造費用主要核算各生產(chǎn)裝置發(fā)生的與生產(chǎn)沒有直接關(guān)系的各項費用。
(二)劃分成本核算裝置
單元成本核算單元是成本核算的最小部分，合理劃分生產(chǎn)裝置單元能夠準(zhǔn)確計算出產(chǎn)品各工序、步驟的加工成本，是準(zhǔn)確計算出產(chǎn)品的基礎(chǔ)。煤制油企業(yè)將生產(chǎn)裝置按單元進(jìn)行劃分，分為基本生產(chǎn)核算單元和輔助生產(chǎn)成本核算單元?；竞怂銌卧饕阂夯b置、煤制氫裝置等，輔助核算單元主要包括空分裝置、環(huán)保裝置、熱電中心等裝置。
(三)歸集直接成本
煤制油公司按生產(chǎn)單元對直接成本進(jìn)行歸集，即將每個生產(chǎn)單元領(lǐng)用的原材料、燃料、動力，投入的直接人工、發(fā)生的折舊費用以生產(chǎn)單元為歸口進(jìn)行歸集。其中將基本生產(chǎn)核算單元發(fā)生的直接成本計入基本生產(chǎn)成本，將輔助生產(chǎn)核算單元發(fā)生的直接成本計入輔助生產(chǎn)成本。
(四)歸集分配制造費用
煤制油公司制造費用首先按核算單元作日常費用歸集,分配以生產(chǎn)單元進(jìn)行分配。每月末將本月各核算單元發(fā)生的制造費用結(jié)轉(zhuǎn)到相對應(yīng)的輔助生產(chǎn)成本和基本生產(chǎn)成本中。對于質(zhì)檢中心提供的化驗分析費用按提供人工服務(wù)的比例分別分配到其他核算單元。
(五)分配輔助生產(chǎn)成本
煤制油公司輔助生產(chǎn)單元生產(chǎn)的輔助產(chǎn)品除供其他生產(chǎn)單元使用外還有少量對外銷售。公司輔助生產(chǎn)成本的分配采用計劃分配法，即首先根據(jù)內(nèi)部價格經(jīng)驗數(shù)據(jù)確定每種輔助產(chǎn)品的單位成本，然后確定各生產(chǎn)單元耗用的輔助產(chǎn)品數(shù)量以及對外銷售輔助產(chǎn)品，進(jìn)而計算出各生產(chǎn)單元應(yīng)當(dāng)分配的輔助生產(chǎn)成本以及對外銷售的輔助產(chǎn)品應(yīng)當(dāng)分配的輔助生產(chǎn)成本。各月實際發(fā)生的輔助生產(chǎn)成本與分配的輔助生產(chǎn)成本之間的差額全部轉(zhuǎn)入基本生產(chǎn)成本。
(六)分配完工產(chǎn)品與在產(chǎn)品成本
在對制造費用和輔助生產(chǎn)成本進(jìn)行分配后，與生產(chǎn)相關(guān)的成本費用全部轉(zhuǎn)入基本生產(chǎn)成本，即完工成品與在產(chǎn)品共同承擔(dān)的成本。月末通過各生產(chǎn)裝置單元固定時點內(nèi)所剩余原料的數(shù)量以及相應(yīng)原料的內(nèi)部計劃單價來確定月末在產(chǎn)品應(yīng)當(dāng)分配的成本，總生產(chǎn)成本扣除期末在產(chǎn)品分配的成本即為本月產(chǎn)成品應(yīng)當(dāng)結(jié)轉(zhuǎn)的成本。
(七)計算完工產(chǎn)成成品的成本計算
經(jīng)過完工成本與在產(chǎn)品成本分配后，還需要按照品種法對完工產(chǎn)品成本進(jìn)行分配。煤制油產(chǎn)成品成本分配按聯(lián)產(chǎn)品系數(shù)法計算成本，即根據(jù)生產(chǎn)裝置生產(chǎn)能力、產(chǎn)品銷售價格等確定柴油、石腦油、液化氣等技術(shù)系數(shù)，利用產(chǎn)成品總成本和總積數(shù)換算出標(biāo)準(zhǔn)產(chǎn)品價格，然后依據(jù)標(biāo)準(zhǔn)產(chǎn)品價格和每一種產(chǎn)品積數(shù)分別計算出每種產(chǎn)品總成本。計算方法如下：煤制油產(chǎn)品成本積數(shù)＝某產(chǎn)品成本系數(shù)×產(chǎn)品產(chǎn)量全部產(chǎn)品成本積數(shù)和＝∑（某種產(chǎn)品成本系數(shù)×該種產(chǎn)品產(chǎn)量）某產(chǎn)品總成本＝（全部產(chǎn)品總成本÷全部產(chǎn)品成本積數(shù)和）×某產(chǎn)品成本積數(shù)某產(chǎn)品單位成本＝某產(chǎn)品總成本÷某產(chǎn)品產(chǎn)量
三、煤制油化工企業(yè)成本核算存在的問題
(一)成本費用確認(rèn)
計量成本核算必須要有準(zhǔn)確的生產(chǎn)數(shù)據(jù)作支撐，煤制油前期建設(shè)期間有些計量課儀表并不完善，比如空分裝置，兩套空分裝置只有一套電表計量，車間統(tǒng)計人員只能根據(jù)空分裝置設(shè)計用電量區(qū)分每套裝置耗電量，財務(wù)人員只能根據(jù)車間統(tǒng)計人員提供的耗電量按比例分?jǐn)偯刻籽b置耗電費用，而這并不能真實反映裝置所發(fā)生的費用。
(二)成本費用分配問題
1、間接費用分配煤制油企業(yè)將生產(chǎn)經(jīng)營過程中的耗費劃分為直接生產(chǎn)成本費用和間接費用兩大部分。對于日常直接歸屬于單個裝置的材料耗用、動力消耗和、人工支出和間接費用可以直接計入相應(yīng)裝置中。但對于為其他裝置提供服務(wù)的質(zhì)檢中心、檢維修中心等發(fā)生的費用需要按一定比例分?jǐn)偟绞芤娴母餮b置里去。煤制油企業(yè)不同于傳統(tǒng)煤化工企業(yè)，生產(chǎn)過程自動化程序很高。煤制油生產(chǎn)設(shè)備投資大，機器設(shè)備折舊費用也很高。煤制油企業(yè)的這些特點決定了制造費用在整個煤制油生產(chǎn)成本中所占比例很高，這種分?jǐn)偡椒ㄓ龅搅藘纱髥栴}：其一，是固定制造費用比重增大、直接人工比重下降，從而制造費用分配率很大，很容易造成產(chǎn)品成本失真。其二，隨著與工時無關(guān)費用的快速增加，用具因果關(guān)系的直接人工去分配這些費用，必定產(chǎn)生虛假的成本信息。制造成本法分配間接費用時受分配標(biāo)準(zhǔn)的影響是很大的，而該方法在選擇費用分配標(biāo)準(zhǔn)時是單一的、不科學(xué)的,會影響到產(chǎn)品成本計算的準(zhǔn)確性。
2、半產(chǎn)品成本分配柴油、石腦油、液化氣與其他化工副產(chǎn)品所耗用的主要原料都是洗精煤，且具有相同的生產(chǎn)工藝流程，經(jīng)過煤液化裝置化學(xué)反應(yīng)生產(chǎn)出液化輕油、液化重油、油渣等半成品。各種油品產(chǎn)量受裝置負(fù)荷，操作條件影響很大，不同的操作條件和負(fù)荷會生產(chǎn)出產(chǎn)量不同的各種產(chǎn)品。煤制油企業(yè)進(jìn)行成本核算時，往往在年初制定柴油、石腦油、液化氣等半成品計劃價格，企業(yè)根據(jù)這個計劃價格在每個月末進(jìn)行半產(chǎn)品成本分配。這個半成品計劃價格在一個會計期間內(nèi)保持固定，不再改變。這樣做優(yōu)點在于簡化成本核算，減少了工作量，但同時也存在著一些缺點。實際上，生產(chǎn)裝置月度之間的投入產(chǎn)出系數(shù)是不均衡的，有時會有較大差距，價格固定化也存在弊端，不能橫向、縱向比較其實際的生產(chǎn)績效。另一方面采用計劃價格計算裝成品成本，然后再計算各聯(lián)產(chǎn)品之間成本也不合理，這會誤導(dǎo)產(chǎn)品定價、各種油品產(chǎn)量比例或外銷等企業(yè)經(jīng)營決策。如煤液化裝置、加氫穩(wěn)定裝置產(chǎn)品成本分配采用系數(shù)法，直接影響柴油和石腦油成本準(zhǔn)確性，進(jìn)而又影響油渣、粗酚等產(chǎn)品成本準(zhǔn)確性。
(三)成本核算方法
目前，煤制油企業(yè)成本核算把柴油、石腦油、液化氣、穩(wěn)定輕烴、汽油等產(chǎn)品合并為一個成本核算對象，先計算出聯(lián)產(chǎn)品總成本，然后按主產(chǎn)品和各關(guān)聯(lián)產(chǎn)品系數(shù)換算為柴油產(chǎn)量，最后分配計算出各品種的總成本和單位成本。這種方法對于每個生產(chǎn)環(huán)節(jié)的成本情況卻拿不出準(zhǔn)確數(shù)字，企業(yè)無法及時對生產(chǎn)進(jìn)行優(yōu)化安排和實現(xiàn)資源有效配置，這種方法是脫離企業(yè)實際生產(chǎn)過程的一種準(zhǔn)則式的方法，其計算出的產(chǎn)品成本存在著扭曲。例如，按照這種方法計算產(chǎn)品成本和進(jìn)行效益分析，液化氣、油渣等成為最賺錢的產(chǎn)品，顯然產(chǎn)品成本信息被扭曲了，更談不上作為生產(chǎn)決策的依據(jù)，財務(wù)管理對生產(chǎn)決策的支持作用很弱。另一方面，現(xiàn)有成本核算方法不能反映生產(chǎn)過程的因果關(guān)系，很難準(zhǔn)確確定中間產(chǎn)品的成本，使得企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營活動分析非常困難。例如：分析生產(chǎn)一噸柴油實際耗費了多少洗精煤這個基本的成本還原問題，現(xiàn)在的成本核算方法就很難甚至無法實現(xiàn)。再比如，生產(chǎn)計劃部門需要財務(wù)部門對其生產(chǎn)計劃方案進(jìn)行利潤測算和分析，但現(xiàn)有的成本核算方法根本無法提供能反映實際生產(chǎn)過程的中間產(chǎn)品的成本價格體系，無法進(jìn)行有效的利潤測算，更談不上從宏觀控制角度預(yù)測分析企業(yè)實際生產(chǎn)過程的效益和提出合理的成本控制標(biāo)準(zhǔn)。
四、煤制油企業(yè)成本核算改進(jìn)措施
(一)加強成本核算基礎(chǔ)數(shù)據(jù)管理
成本核算精確與否關(guān)系著企業(yè)的發(fā)展壯大。成本核算離不開生產(chǎn)一線提供的基礎(chǔ)生產(chǎn)數(shù)據(jù)。比如流量儀表，這些基礎(chǔ)工作有些可以在生產(chǎn)過程中逐漸完善，但成本核算基礎(chǔ)工作更應(yīng)該貫穿企業(yè)興建之初及生產(chǎn)全過程中去，也就是說，從項目建設(shè)開始就應(yīng)該認(rèn)真考慮和生產(chǎn)成本核算相關(guān)的基礎(chǔ)設(shè)施、計量儀器儀表是否完備和準(zhǔn)確。煤制油企業(yè)生產(chǎn)裝置多，工藝復(fù)雜，各個生產(chǎn)裝置應(yīng)指定專人負(fù)責(zé)統(tǒng)計在生產(chǎn)過程中原材料、化工三劑、動力等投入產(chǎn)出的基礎(chǔ)數(shù)據(jù)，在月末及時上報。對于計量儀器儀表不完善的要請專業(yè)人員想盡辦法安裝或更新，對于在讀取數(shù)據(jù)中不準(zhǔn)確的儀器儀表要在第一時間進(jìn)行校正。
(二)結(jié)合作業(yè)成本法改進(jìn)現(xiàn)有成本核算
成本核算應(yīng)該與企業(yè)的生產(chǎn)工藝、生產(chǎn)特點相適應(yīng)，應(yīng)當(dāng)與成本管理、績效考核相結(jié)合。煤制油企業(yè)在成本核算上主要是借鑒制造企業(yè)所采用的聯(lián)產(chǎn)品系數(shù)法，其成本核算程序比較簡單。由于成本核算簡單，企業(yè)只能將成本管理的重點集中在“產(chǎn)品”這一層次上，不可能深入到每一個“作業(yè)”層次。因此，這一成本核算模式不可能實現(xiàn)成本核算與成本管理的真正相結(jié)合，也不可能將成本核算與企業(yè)績效考核相結(jié)合，也就不可能調(diào)動廣大員工參與成本管理的積極性和主動性。因此，真正關(guān)心產(chǎn)品成本管理的只是與最終產(chǎn)品成本高低相關(guān)的少數(shù)高層管理人員。從成本管理角度來講，最終的產(chǎn)品成本信息并沒有多大實際意義。成本核算的目的是為了成本管理，所以，煤制油企業(yè)目前采用的聯(lián)產(chǎn)品系數(shù)法的成本核算體系尚沒有進(jìn)入成本管理會計階段，只是進(jìn)行了會計核算，并沒有真正實現(xiàn)成本管理，不能為成本管理提供有效的支持。從這種意義上講，作業(yè)成本法比產(chǎn)品成本法更實用和更有效。煤制油企業(yè)應(yīng)結(jié)合生產(chǎn)實際狀況，充分利用sap系統(tǒng)的集成性、先進(jìn)性，開發(fā)實施基于作業(yè)的成本管理系統(tǒng)，將現(xiàn)在的以產(chǎn)品為中心的成本核算逐漸轉(zhuǎn)變成以作業(yè)為中心。把能獨立進(jìn)行投入產(chǎn)出的生產(chǎn)活動定義為一個作業(yè)，作為最小核算單位，比如熱電中心、質(zhì)檢中心可以作為一個最小核算單位；有多個獨立作業(yè)的生產(chǎn)裝置就細(xì)分為工段，比如凝結(jié)水裝置、污水汽提裝置、污水處理裝置可以分別作為一個工段；擁有多套生產(chǎn)裝置的聯(lián)合車間則作為一個作業(yè)中心，比如煤液化生產(chǎn)中心可以作為一個作業(yè)中心，中心所屬的液化備煤裝置、煤液化裝置、加氫穩(wěn)定裝置、加氫改質(zhì)裝置可以作為工段。在煤制油企業(yè)作業(yè)成本核算中，可以按柴油和汽油分別確立兩大生產(chǎn)流程，確認(rèn)相應(yīng)生產(chǎn)成本核算作業(yè)點，每月進(jìn)行統(tǒng)計，形成作業(yè)成本核算框架。
（一）不能反映真實的成本信息物流企業(yè)營運間接成本占總成本比重較大，范圍廣，種類繁多，比如運輸車輛的日常營運費用、維護修理費用，倉庫、車輛、搬運設(shè)備等的折舊費用。按照目前會計制度的核算要求，物流企業(yè)一般采用工時、產(chǎn)量、面積、體積等作為分配標(biāo)準(zhǔn)，分配營運間接費用。這種做法，已經(jīng)不能客觀地反映成本信息，扭曲了成本計算結(jié)果。
（二）不利于業(yè)績的考核與評價規(guī)模較大的物流公司在全國各地設(shè)有分支機構(gòu)與運輸網(wǎng)絡(luò)，貨物運輸過程中，需要多個機構(gòu)、部門的協(xié)調(diào)運作，經(jīng)過接貨、包裝、運輸、配送諸多環(huán)節(jié)。由此可以看出，物流成本通常涉及運輸線上的各個分支機構(gòu)。傳統(tǒng)的成本核算方法不能取得各個分支機構(gòu)的成本信息，致使各分支機構(gòu)責(zé)任不明確，不利于對各分支機構(gòu)進(jìn)行業(yè)績考核與評價。
（三）無法提供針對某一客戶的成本信息物流企業(yè)的客戶眾多，對服務(wù)的要求各不相同，為了滿足客戶的不同需求，物流成本必然會提高，如客戶交運的易碎物品，為了使包裝更加堅固，就需要加大包裝環(huán)節(jié)的投入。為了降低貨物的運輸成本，幾個合同的貨物同時運輸?shù)那闆r非常普遍，傳統(tǒng)的成本核算方法不能將運營間接費用按客戶或合同進(jìn)行分?jǐn)?，也無法針對某一客戶進(jìn)行盈虧分析，不利于物流企業(yè)對成本進(jìn)行有效控制。
（四）缺乏定價決策的科學(xué)依據(jù)在激烈的市場競爭中，客戶對服務(wù)的要求也變得越來越嚴(yán)苛，客戶為了降低成本，極力壓低物流費用，物流企業(yè)有必要掌握針對每一客戶的盈虧情況，而傳統(tǒng)的成本計算法無法提供這類信息，不能出具有說服力的成本明細(xì)，不能為服務(wù)的定價提供科學(xué)依據(jù)，同樣，與客戶進(jìn)行價格談判時沒有有力的證據(jù)。
二、作業(yè)成本法在物流企業(yè)應(yīng)用條件分析
（一）作業(yè)成本法簡介
作業(yè)成本法的發(fā)展主要基于兩個主要原因：其一、間接費用占總成本的比重越來越大。其二、產(chǎn)品與服務(wù)多樣化、復(fù)雜化。作業(yè)成本法（Activity-basedCosting，ABC），是指以作業(yè)為間接費用歸集對象，通過資源動因的確認(rèn)、計量，歸集資源費用到作業(yè)，再通過作業(yè)動因的確認(rèn)、計量，歸集作業(yè)成本到產(chǎn)品或服務(wù)中去的間接費用分配方法。作業(yè)成本法的基本思路是：產(chǎn)品或服務(wù)消耗作業(yè)，作業(yè)消耗資源并導(dǎo)致成本的發(fā)生。資源成本與產(chǎn)品或服務(wù)之間以“作業(yè)”作為橋梁，透視成本發(fā)生的原因，從而盡可能消除不必要的作業(yè)，降低成本費用，對成本進(jìn)行有效控制。
（二）物流企業(yè)成本特點及應(yīng)用作業(yè)成本法的有利條件
1.占比很高的運營間接費用。這一特點與作業(yè)成本法適用的條件相符合。物流企業(yè)營運間接費用項目廣，種類多，比如貨物運輸過程，運輸可以作為一個作業(yè)，即運輸作業(yè)，該作業(yè)可以以客戶或服務(wù)合同為成本計算對象。運營間接費用包括運輸一線工人工資、運輸車輛耗用的燃油、輪胎、運輸車輛設(shè)備、倉庫的折舊費，維修費、水電費及信息系統(tǒng)的維護費用等。
2.客戶要求不同，服務(wù)形式多變。由于物流企業(yè)服務(wù)的對象千差萬別，客戶需求多樣，物流企業(yè)與客戶簽訂的合同各不相同，服務(wù)具有很強的個性化特點，即使是相同地點、重量基本相同的貨物，可能導(dǎo)致其成本會有差異。而作業(yè)成本法非常適合于產(chǎn)品或服務(wù)復(fù)雜、工藝多變、經(jīng)常調(diào)整生產(chǎn)作業(yè)的情況。
3.物流環(huán)節(jié)可分解性。物流企業(yè)的業(yè)務(wù)流程雖然包括接貨、打包、整理分類、裝卸搬運、出庫、運輸?shù)鹊戎T多環(huán)節(jié)，但是這些環(huán)節(jié)是可以分解的，這就為將這些環(huán)節(jié)分解為作業(yè)成本法中的各個作業(yè)提供了有利條件。
4.計算機管理技術(shù)的應(yīng)用為作業(yè)成本法提供技術(shù)支持。由于物流服務(wù)的多樣性，物流環(huán)節(jié)的復(fù)雜性，使得物流業(yè)務(wù)整合資源非常重要，尤其是各種信息資源的整合，將紛繁復(fù)雜的業(yè)務(wù)信息進(jìn)行有效整合，可以降低物流成本，這必須需要強大的信息處理系統(tǒng)作為后盾。作業(yè)成本法正是基于計算技術(shù)的支持，才能順利實施。隨著物流企業(yè)計算機應(yīng)用水平的不斷提高，相關(guān)管理軟件的普及，為物流企業(yè)實施作業(yè)成本法提供有力的技術(shù)保障。
三、作業(yè)成本法在物流企業(yè)應(yīng)用設(shè)計
以上述及物流企業(yè)采用傳統(tǒng)成本核算方法，存在不能提供詳實的成本信息，不能滿足物流企業(yè)成本控制、管理與定價決策的需要，而作業(yè)成本法是核算和控制物流成本非常有效的方法。下面以LJ物流公司為例，簡要說明作業(yè)成本法在物流企業(yè)的應(yīng)用。LJ物流公司是一家第三方物流公司，主要業(yè)務(wù)是倉儲服務(wù)。2014年5月，該公司順利完成了A、B公司兩個服務(wù)合同。期末結(jié)算時該月的運營間接費用為250000元。A、B兩合同的貨物倉儲空間分別為19000立方米和31000立方米，費用匯總情況是；直接人工工資為46000元、水電費為14000元，設(shè)備、房屋等的折舊費用為180000元，辦公費用為10000元。直接人工等的相關(guān)情況如下：裝卸作業(yè)的司機5人，平均每月工資4000元、有效工時共為1000工時；分類、整理工人各4人，平均每月工資2200元、有效工時各為500工時；訂單處理2人，驗貨人員各2人，平均每月工資分別為3200元和2500元，有效工時為各350工時。本月處理訂單1000份，其中A公司400份、B公司600份；貨物托盤數(shù)為3000個，其中A為1000個、B為2000個；下面分別采用傳統(tǒng)成本計算方法和作業(yè)成本法進(jìn)行計算，確定A、B兩個服務(wù)合同的相關(guān)成本費用。
（一）傳統(tǒng)成本計算法
該公司以倉儲空間作為分配服務(wù)合同期間費用的基礎(chǔ)。所以各自的成本計算如下：A服務(wù)合同的成本=250000÷（19000＋31000）×19000=5×19000=95000元，B服務(wù)合同的成本=250000÷（19000＋31000）×31000=5×31000=155000元
（二）作業(yè)成本法
1.建立主要的作業(yè)中心。按合同將設(shè)計的作業(yè)進(jìn)行歸集，整理出完整的作業(yè)鏈條，該公司主要作業(yè)有處理訂單、驗貨、入庫、分類、倉儲、出庫，共六個作業(yè)。
2.確認(rèn)各資源耗費。資源是企業(yè)提供服務(wù)、生產(chǎn)時所發(fā)生的各項成本費用，在物流業(yè)務(wù)流程中，企業(yè)根據(jù)自身情況采用適當(dāng)?shù)馁Y源動因，劃分各個資源庫，以便分配成本費用。
3.根據(jù)資源動因?qū)Ω髯鳂I(yè)中心分配成本費用。資源與作業(yè)聯(lián)系緊密，作業(yè)引起各種資源的耗費，耗費的資源，即成本費用應(yīng)當(dāng)由作業(yè)承擔(dān)，這就體現(xiàn)了作業(yè)成本法的因果關(guān)系。若某一資源的耗費是由單一的作業(yè)引起的，則這部資源耗費直接計入該作業(yè)中，不需要進(jìn)行分配；若不同的作業(yè)耗費同一資源，這一資源耗費就應(yīng)當(dāng)采用適當(dāng)?shù)姆椒ǚ峙涞讲煌淖鳂I(yè)中。在物流企業(yè)中，經(jīng)常使用的資源動因有次數(shù)、人數(shù)、重量、距離等，資源動因是個“量”的概念，比如按公里數(shù)收取的運輸費用等。主要資源動因如表2所示。
二、作業(yè)成本法下高校教育成本的計量體系
（一）確定高校資源
高校教育成本應(yīng)該包括與教學(xué)活動相關(guān)的直接成本和間接成本，直接成本是指能夠直接計入到學(xué)生身上的成本，而間接成本則需要依據(jù)一定的分配比例進(jìn)行分配。與學(xué)生教學(xué)活動無關(guān)的成本包括機會成本、學(xué)校的其他社會活動所帶來的成本及其他不應(yīng)計入高校教育成本的成本。國家發(fā)改委2005年公布的《高等學(xué)校教育培養(yǎng)成本監(jiān)審辦法》（試行）中將我國高校教育培養(yǎng)成本分為人員支出、公用支出、對個人和家庭的補助支出和固定資產(chǎn)折舊四部分。根據(jù)作業(yè)成本法和我國高校教育使用費的情況需要剔除的費用有離退休費、對個人和家庭的無償性補助支出及用于校辦企業(yè)的支出等，這些活動與學(xué)生的培養(yǎng)無關(guān)。而目前對于科研經(jīng)費的處理有兩種方法，一是直接計入教育成本；二是不計入教育成本。實際上不管是橫向科研經(jīng)費還是縱向科研經(jīng)費，都由三部分構(gòu)成。本文認(rèn)為高校教師的科研活動與學(xué)生的活動有一定相關(guān)性，但是在實際處理中，又很難區(qū)分哪些科研成本與教學(xué)活動相關(guān)聯(lián)。為此，參照王道琴（2002）將科研經(jīng)費按照30%的比例計入到高校的教育成本。
（二）確定高校作業(yè)、作業(yè)中心與作業(yè)動因
我國高校的組織機構(gòu)是平行的關(guān)系，并不是所有部門的活動都與學(xué)生的教育有關(guān)，如紀(jì)監(jiān)部門、附屬中學(xué)等。剔除這些與教學(xué)活動無關(guān)的作業(yè)，然后將高校有關(guān)部門活動的作業(yè)劃分為主要作業(yè)以及支持作業(yè)，并分類歸入到各項作業(yè)中心。主要作業(yè)中心包括院系管理、科研管理和教學(xué)；輔助作業(yè)中心包括學(xué)生管理、行政管理、資源管理及固定資產(chǎn)折舊等，這些作業(yè)都與學(xué)生的教育密切相關(guān)。其中科研管理的作業(yè)主要包括：與科研有關(guān)的使用固定資產(chǎn)作業(yè)，與科研有關(guān)的耗水、耗電、實驗作業(yè)以及與科研有關(guān)的材料耗用作業(yè)等。將成本分?jǐn)偟綄W(xué)院或?qū)W生身上之前，需要確定各作業(yè)的作業(yè)動因，本文的作業(yè)動因劃分詳見表1。
三、劃分資源動因，將資源分配至作業(yè)中心
資源動因是資源分配至作業(yè)中心的依據(jù)，（李強等，2012；楊世忠等，2012；肖玲芳，2013）將資源動因分為三種：（1）終結(jié)資源動因。該資源耗費能夠直觀地確定被某一特定對象消耗，將其直接歸集到成本對象中去，在高校教育成本中表現(xiàn)為學(xué)生困難補助、助學(xué)費、實習(xí)費以及特別日期的生活補貼。（2）直接計入作業(yè)成本作業(yè)專屬資源動因。該動因的依據(jù)原則是作業(yè)消耗資源，如果某項資源能夠直接地確定為被某項作業(yè)所消耗，可將該資源直接計入該作業(yè)成本庫，如招生費、考試費等。（3）混合資源動因。即某項資源在消耗開始時就呈現(xiàn)出混合的狀態(tài)，需要采取適當(dāng)?shù)牧炕罁?jù)將其分配到各個作業(yè)，比如水費、電費等。高校具體的資源項目及資源動因詳見表2。因為終結(jié)資源動因可以直接分配到對象上去，這里需要歸集的是非終結(jié)資源，根據(jù)動因?qū)ζ渌牡馁Y源進(jìn)行分配，將其分到各個作業(yè)中心，計算過程中用到的公式有：（1）資源動因分配率：為了將資源歸集到各成本庫或作業(yè)中心去，需要先計算資源動因分配率，然后依據(jù)分配率計算各個作業(yè)中心應(yīng)該歸集多少資源，某資源動因分配率=所有作業(yè)中心消耗的該資源/各作業(yè)中心消耗該資源動因的總量；（2）某作業(yè)中心應(yīng)歸集的某項資源=該作業(yè)中心耗用的該項資源的成本動因量×資源動因分配率；（3）某作業(yè)中心消耗的總資源=Σ該作業(yè)中心應(yīng)分配的某項資源。資源歸集到作業(yè)中心的操作詳見表3。依據(jù)作業(yè)動因?qū)⒆鳂I(yè)中心各作業(yè)消耗的資源直接分配至成本對象，詳見圖2。
四、作業(yè)成本法核算某高校教育成本本文以廣州市某綜合性大學(xué)為例，運用作業(yè)成本法核算該校教育成本。
（一）確定約當(dāng)系數(shù)及約當(dāng)數(shù)
因為高校不同層次的學(xué)生所學(xué)習(xí)的復(fù)雜程度和學(xué)習(xí)的深入程度不同，各個學(xué)生所耗費的資源也不同，引入約當(dāng)教師人數(shù)和學(xué)生人數(shù)。按照目前財政撥款常用的方式，學(xué)生按照本科生約當(dāng)系數(shù)為1、碩士生和博士生約當(dāng)系數(shù)分別為2和3計算；教師按照講師及以下職稱約當(dāng)系數(shù)為1，副高和正高約當(dāng)系數(shù)分別為2和3計算。2013年該校學(xué)生數(shù)為28113人，其中本科生25500人、碩士研究生2540人、博士研究生73人，即約當(dāng)學(xué)生人數(shù)=25500+2540×2+73×3=30799（人）；教師總?cè)藬?shù)1342人，其中中級人員及以下人員337人，副高級人員520人，正高級人員273人，即約當(dāng)教師人數(shù)=337+520×2+273×3=2192（人）；教學(xué)輔導(dǎo)員55人，教學(xué)管理人員196人，學(xué)生管理人員188人，行政人員948人。學(xué)校2012—2013年度總課時量為963500課時，其中本科生805000課時，碩士研究生200020課時，博士研究生58480課時，約當(dāng)課時=805000+200020×2+58480×3=1380480。
（二）確定高校耗費資源金額
在確定高校資源之前首先需要按照前文提到的資源歸集辦法，剔除與高校教育成本無關(guān)的資源耗費；然后進(jìn)行調(diào)整，得到高校教育成本支出，具體見表4。表4中的教育支出費用都是根據(jù)該校的明細(xì)支出表調(diào)整而來的，可以看出該校的其他工資所占人員經(jīng)費比重較大，這是由于該校對人員經(jīng)費的定義不同所造成的，但是不影響本文的分析結(jié)果。根據(jù)2014年《高度學(xué)校會計制度》的要求高校必須虛提折舊。為了加強固定資產(chǎn)的合理使用與管理，更好地對教育成本進(jìn)行核算，本文假設(shè)房屋建筑物使用年限為30年，教學(xué)儀器設(shè)備使用年限為10年，一般設(shè)備使用年限為20年，固定資產(chǎn)不設(shè)殘值率。該校的具體計提方式見表5。傳統(tǒng)的做法認(rèn)為高校的科研成本不應(yīng)計入高校的教育成本，但是高校的部分科研能夠提升教師的教學(xué)質(zhì)量，教學(xué)質(zhì)量的提高能夠提升教師對學(xué)生的教育，為社會提供高素質(zhì)的人才。本文將高校的部分科研成本考慮到高校教育成本中，具體做法見表6。該?？蒲薪?jīng)費總額=981.3+766.7+214.5=1952.5（萬元），其中計入高校教育成本的部分參照李淑霞（2005）的做法將科研經(jīng)費按照30%比例計入到高校的教育成本，因此該?？蒲薪?jīng)費應(yīng)劃入教育成本的部分=1952.5×30%=588.75（萬元）。
（三）依據(jù)資源動因?qū)①M用分配至作業(yè)中心
1.直接計入相關(guān)作業(yè)中心按比例分?jǐn)偤蟮目蒲匈M用588.75萬元可以直接計入科研管理作業(yè)中心，固定資產(chǎn)折舊12755.32萬元可以直接固定資產(chǎn)折舊作業(yè)中心。修繕費直接計入資源管理作業(yè)中心。2.其他費用依據(jù)資源動因分配至各作業(yè)中心將資源動因分配至作業(yè)中心，首先需要明確作業(yè)中心消耗哪些資源，做到誰消耗誰承擔(dān)的原則，該校的資源分配具體見表7。
（四）作業(yè)動因?qū)⒆鳂I(yè)中心費用分配至各學(xué)院
由于各個學(xué)院分配方法相同，本文以教育學(xué)院為例，將費用分配到該學(xué)院。2012—2013學(xué)年該學(xué)校教育學(xué)院本科生962人，碩士215人，按照約當(dāng)比例該學(xué)院約當(dāng)學(xué)生人數(shù)=962+2×215=1392（人）。除此之外該學(xué)院總課時為100050，其中本科生88320課時，碩士11730課時，同樣對該學(xué)校采取約當(dāng)課時=88320+11730×2=111780。計算學(xué)院生均教育成本，將作業(yè)中心的成本費用分配至各學(xué)院時按照作業(yè)動因進(jìn)行分配，本文中主要作業(yè)動因有實際課時、約當(dāng)課時、約當(dāng)學(xué)生人數(shù)和實際學(xué)生使用人數(shù)。首先計算出作業(yè)動因分配率，作業(yè)動因分配率=某作業(yè)中心消耗的該資源/各作業(yè)中心消耗該作業(yè)動因的總量；然后依據(jù)作業(yè)動因分配率算出教育學(xué)院該作業(yè)中心所耗費的資源，教育學(xué)院該作業(yè)中心應(yīng)歸集的某項資源=該作業(yè)中心耗用的該項資源的作業(yè)動因量×資源動因分配率；最后將教育學(xué)院各個作業(yè)中心所耗費的資源求和，得到教育學(xué)院生均教育成本，該校教育學(xué)院共花費教育成本3801.375萬元，進(jìn)一步核算教育學(xué)院人均生均教育成本=38013750/1392=27308.7（元）。教育學(xué)院各作業(yè)中心所耗費資源情況詳見表8。
傳統(tǒng)成本制度存在以下弊端，如：無法提供相關(guān)物流成本的準(zhǔn)確信息，傳統(tǒng)成本核算主要以計算產(chǎn)品成本為目的把物流成分進(jìn)行分解，導(dǎo)致不容易看到其真實面目，因此不能為現(xiàn)代企業(yè)物流管理提供真實可靠的依據(jù)。具體情況如下：
①物流核算范圍不夠全面?，F(xiàn)階段，企業(yè)日常物流核算主要涉及采購、銷售環(huán)節(jié)，忽略其他物流環(huán)節(jié)的核算。從現(xiàn)代物流的角度來說，物流主要涉及供應(yīng)、生產(chǎn)、銷售、退貨等環(huán)節(jié)，其相應(yīng)的物流費用也是種類繁雜。從核算的內(nèi)容來說，部分企業(yè)把支付給外部的、比較明顯的外部運輸、倉儲企業(yè)的費用歸納到專項成本中。而企業(yè)內(nèi)部的物流費用經(jīng)常與企業(yè)所用的生產(chǎn)費用等各項混在一起，極易遭到忽視，多數(shù)企業(yè)并未把其列入成本核算內(nèi)。從而導(dǎo)致物流成本出現(xiàn)低估或模糊的情況，嚴(yán)重影響會計信息的準(zhǔn)確性和真實性，不利于有關(guān)利益者或企業(yè)內(nèi)部管理者進(jìn)行決策。
②物流信息與其它成本相互混雜。根據(jù)物流信息的披露情況來說，因物流活動貫穿于企業(yè)經(jīng)營活動的始終，把有關(guān)物流費用核算整理歸納至產(chǎn)品成本核算中，和其他成本費用相互混雜。這種把物流信息與其他信息混雜起來，導(dǎo)致物流信息需要從有關(guān)會計信息中進(jìn)行歸納，計算過程比較復(fù)雜其信息時效性太差，嚴(yán)重影響物流管理和效績評價效果。
1.2借助作業(yè)成本法進(jìn)行物流核算的優(yōu)勢
作業(yè)成本法不只是企業(yè)成本分配和計算的方法，也是根據(jù)因果關(guān)系對資源流動情況進(jìn)行分配，便于合理控制成本。使用作業(yè)成本法先以市場的信息決定選擇那些產(chǎn)品，判斷生產(chǎn)所需產(chǎn)品必須輔助哪些作業(yè)及數(shù)量，隨之對進(jìn)行這些作業(yè)所需的哪些資源展開分析。物流活動及其它很多費用并不單單出現(xiàn)在一個部門，過去企業(yè)進(jìn)行成本計算的方法是把各種物流活動與其它費用混合在一起，歸集成租金或工資等形式出現(xiàn)，這種成本核算方法無法明確劃分運作責(zé)任，嚴(yán)重影響生產(chǎn)經(jīng)營評價效果。作業(yè)成本法可以有效彌補上述不足之處，作業(yè)成本法的分配標(biāo)準(zhǔn)更符合客觀情況，能有效提升物流成本信息的準(zhǔn)確性。同時，能有效對不同物流作業(yè)成本展開匯總，不用在大量的會計賬目內(nèi)找尋物流活動形成的費用，可以快速計算出物流成本。作業(yè)成本預(yù)測法是把作業(yè)成本庫為依據(jù)，以成本動因為預(yù)測變量，在一定程度上縮小成本預(yù)測的范圍，加大預(yù)測變量的相關(guān)性，確保預(yù)測更加明晰、客觀，提升預(yù)測的準(zhǔn)確性。
2時間驅(qū)動作業(yè)成本核算的步驟
作業(yè)成本法（ABC）就是以作業(yè)成本核算的方法為基礎(chǔ)，根據(jù)作業(yè)動因理論，隨之對作業(yè)展開動態(tài)追蹤、認(rèn)證和計量來評價作業(yè)業(yè)績和資源利用情況。因時間驅(qū)動作業(yè)成本法是具有一致性，但是TBABC具有程序簡單，節(jié)省ABC中分配資源費用到作業(yè)的某些步驟，依照測定單位作業(yè)所需的時間把資源動因與作業(yè)動因進(jìn)行合理融合，從而把資源成本合理分配給成本對象。把ABC內(nèi)資源動因和作業(yè)動因合理融合起來，以時間為統(tǒng)一的度量工具，合理分?jǐn)偝杀?，從而保障物流成本計算更加簡單，更容易進(jìn)行推廣，具體步驟如下：
①大膽估計總作業(yè)時間。某些部門的具體產(chǎn)能是員工或設(shè)備實際工作的時間，管理人員根據(jù)長時間的工作經(jīng)驗展開估算，通常認(rèn)為資源能力的提供量占據(jù)理論提供量的80%～85%左右，以實際提供量為理論提供量的80%進(jìn)行計算，如此能快速估算出有效作業(yè)所需的時間。隨之對單位時間成本進(jìn)行計算，必須注意，單位時間成本是為總成本除去有效總作業(yè)時間。
②明確資源動因。資源動因是指資源被各作業(yè)消耗的方式和原因。資源消耗是完成某項作業(yè)需要消耗資源的總量，作業(yè)影響著資源消耗量，資源動因與資源和作業(yè)相互聯(lián)系，明確資源動因的專屬和共同消耗，若某項資源消耗只屬于某項作業(yè)，可以直接計入某項作業(yè)成本庫內(nèi)。若某項資源消耗是因多項作業(yè)引發(fā)的，這是要選擇最佳的量化依據(jù)把資源分解至各類作業(yè)中，這里的量化依據(jù)就是需求的資源動因。
③估算單位作業(yè)耗費時間。單位時間需要的時間是通過經(jīng)驗豐富的作業(yè)經(jīng)理進(jìn)行認(rèn)真的觀察和推測獲取。得到單位作業(yè)耗費的時間，計算出單位作業(yè)的成本。單位作業(yè)成本就是單位時間成本和單位作業(yè)花費時間這兩項指標(biāo)的乘積，作業(yè)成本動因率的經(jīng)濟含義則是某項作業(yè)的單位作業(yè)成本。求得作業(yè)成本動因率之后，就能把作業(yè)成本計算至產(chǎn)品或服務(wù)之上，最后匯總出產(chǎn)品或服務(wù)成本。
對于高校發(fā)生的間接成本，運用傳統(tǒng)的成本核算方法核算時，往往采用單一的標(biāo)準(zhǔn)將其分配到成本對象，造成成本核算結(jié)果不準(zhǔn)確。
（二）成本核算內(nèi)容不明確
傳統(tǒng)的成本核算方法往往是通過調(diào)整過去的統(tǒng)計調(diào)查資料來獲得教育成本數(shù)據(jù)，并沒有明確成本核算內(nèi)容，造成得到的成本數(shù)據(jù)不系統(tǒng)。
二、高校教育成本核算應(yīng)用作業(yè)成本法的可行性
由于傳統(tǒng)成本法的缺陷和作業(yè)成本法在核算教育成本方面的優(yōu)越性，越來越多的學(xué)校在成本核算時采用作業(yè)成本法。目前，作業(yè)成本法在西方高校中應(yīng)用較廣泛，效果較好。研究發(fā)現(xiàn)，近年來歐洲的一些大學(xué)通過運用作業(yè)成本法核算教育成本，不僅強化了內(nèi)部管理，而且優(yōu)化了資源配置。我國雖然在這方面起步比較晚，但隨著近年來經(jīng)濟的發(fā)展，高校在運用作業(yè)成本法進(jìn)行教育成本核算方面也具備了良好的條件。
（一）高校教育成本中直接費用少，間接費用多
高校發(fā)生的行政支出、教輔支出等，一般無法直接歸集到特定的成本核算對象，都屬于間接成本，如果按照單一的標(biāo)準(zhǔn)對這些支出進(jìn)行分配，則會造成計算結(jié)果不準(zhǔn)確，而作業(yè)成本法在對間接成本進(jìn)行分配時往往會選擇合適的標(biāo)準(zhǔn)，提高了計算結(jié)果的準(zhǔn)確性。
（二）高校的作業(yè)類型比較固定
高校進(jìn)行的教育活動周期性、重復(fù)性很強。每屆學(xué)生都是從新生入學(xué)開始到學(xué)生畢業(yè)結(jié)束。同一年級、專業(yè)的學(xué)生的培養(yǎng)過程基本都是相同的，即高校具有的作業(yè)比較穩(wěn)定。
（三）高校的軟件、硬件基礎(chǔ)比較好
隨著辦公自動化的普及，學(xué)校的日常經(jīng)營活動都是通過計算機完成的，這為作業(yè)成本法的實施提供了良好的硬件條件。此外，作業(yè)成本法的計算過程復(fù)雜，工作量大，對會計人員和計算機系統(tǒng)要求高，而高校在這方面的軟件條件也已經(jīng)達(dá)到要求。
三、作業(yè)成本法下的高校教育成本核算實例———以A大學(xué)經(jīng)管學(xué)院為例
A大學(xué)是一所以本科生教育為主的普通全日制高校，共有院系15個，學(xué)生17174人。本著簡化計算的原則，運用作業(yè)成本法核算該校經(jīng)管學(xué)院學(xué)生教育成本，并且在確定資源項目時主要分析數(shù)額較大的項目。該院學(xué)生共計2200名。分析教育成本的內(nèi)容，教育成本可以分為直接成本和間接成本，而作業(yè)成本法主要是用于對間接成本的分配。對于經(jīng)管學(xué)院來說，直接成本主要包括經(jīng)管學(xué)院教師和管理人員工資及補助、班主任津貼等，它們可以直接歸屬于成本核算對象。間接成本是無法歸屬于成本對象的支出。如學(xué)校管理人員的工資及補助、辦公經(jīng)費等。本年該學(xué)院的教師、管理人員的工資及補助金額13484234.8元，班主任津貼的總金額6777.16元，直接成本的總金額為13491011.96元。對于間接成本要用作業(yè)成本法分析。作業(yè)成本法的思路是產(chǎn)品消耗作業(yè)，作業(yè)消耗資源。具體步驟如下：
（一）明確高校的教育資源項目
高校要進(jìn)行教育成本核算首先要明確教育資源的項目，明確哪些資源可以計入教育成本，哪些不可以計入，將不可以計入教育成本的資源費用予以剔除。本文認(rèn)為可以計入教育成本的資源項目有：工資及補助費（學(xué)校管理人員）、辦公經(jīng)費、水電費、維修費等。
（二）確認(rèn)各類資源
的資源動因及金額資源動因是將資源分配到作業(yè)的依據(jù)，反映了作業(yè)對資源的消耗情況。在將高校的資源項目確認(rèn)完畢后，要對這些資源加以分析，確定其資源動因。準(zhǔn)確有效的資源動因是資源正確分配的前提。
（三）確定作業(yè)中心及作業(yè)動因
在資源及資源動因確定后，應(yīng)該確定A大學(xué)的作業(yè)中心，為了簡便起見，將A大學(xué)的作業(yè)中心確定為5個。
（四）將資源分配至作業(yè)中心
在作業(yè)中心確定完畢后，要將資源金額分配至作業(yè)中心，一般來說資源的分配分為以下三類：
1.直接分配至成本對象
像工資補助費、辦公經(jīng)費等可以直接分配至成本對象，無需通過作業(yè)中心。
2.直接分配到作業(yè)中心
像維修費、折舊費等支出可以直接計入相關(guān)作業(yè)中心，對于維修費和折舊費可以通過分析固定資產(chǎn)明細(xì)賬得到相應(yīng)的金額并將其分配到相關(guān)作業(yè)中心。
3.按儀表計量數(shù)分配至相關(guān)作業(yè)中心
對于水電費可以根據(jù)儀表計量數(shù)進(jìn)行分配，現(xiàn)在電費價格是每度0.5元，水費每方2元。分配完畢后，將資源成本歸集到作業(yè)成本庫。
一、導(dǎo)致作業(yè)成本管理產(chǎn)生的幾個變化因素
1.環(huán)境的變化。
新技術(shù)的廣泛應(yīng)用帶來的成本結(jié)構(gòu)的巨大變化以及成本重心的嚴(yán)重轉(zhuǎn)移,使傳統(tǒng)成本管理不再適合企業(yè)。另外,隨著技術(shù)的不斷提升,人們的生活水平也在提高,對于產(chǎn)品質(zhì)量和功能的期望也日益提高,消費行為變得有選擇性和挑剔性,產(chǎn)品的質(zhì)量雖然是重要的一個方面,但服務(wù)以及針對性又成了企業(yè)的一項新挑戰(zhàn),傳統(tǒng)的“規(guī)模經(jīng)濟”,即大批量的生產(chǎn)來滿足顧客已經(jīng)遠(yuǎn)遠(yuǎn)不夠,對于顧客多樣化的需求應(yīng)該采用顧客化的生產(chǎn)方式,通過對價值鏈的分析來減少各個環(huán)節(jié)的非增值作業(yè)成本,用全面質(zhì)量管理來增加企業(yè)可取得的“顧客價值”,正是市場需求由統(tǒng)一化向多樣化的轉(zhuǎn)變導(dǎo)致企業(yè)必須的成本控制觀念的轉(zhuǎn)變,管理觀念的轉(zhuǎn)變使制造成本轉(zhuǎn)變成了企業(yè)成本,顧客成本,更有利于企業(yè)分析成本。
對于企業(yè)的管理方法,由以前賣方市場導(dǎo)致的生產(chǎn)管理轉(zhuǎn)變成為了現(xiàn)在買方市場形成的營銷管理上,企業(yè)的管理方法轉(zhuǎn)變的最終目的是要提升企業(yè)的核心競爭力,把各種資源有效的結(jié)合起來,促使企業(yè)根據(jù)有限的資源提供差異化的服務(wù),建立有效的管理團隊和基礎(chǔ)架構(gòu),滿足不斷提高的顧客的期望。所以管理方法的不斷更新和整合,需要成本管理的轉(zhuǎn)變。
2.成本管理中成本動因的轉(zhuǎn)變。
傳統(tǒng)成本法成本的計算對象是企業(yè)所生產(chǎn)的各種產(chǎn)品,產(chǎn)量則是產(chǎn)品成本的唯一動因,直接材料、直接人工、制造費用全部都追溯到產(chǎn)品成本中去。作業(yè)成本法的基礎(chǔ)是產(chǎn)品消耗作業(yè),作業(yè)消耗資源,生產(chǎn)所產(chǎn)生的費用按其成本動因不同匯集到作業(yè)中去,計算作業(yè)成本,再按照產(chǎn)品生產(chǎn)消耗的作業(yè)量,將其計入產(chǎn)品成本。兩者的區(qū)別在于長期的變動成本,在傳統(tǒng)成本法下大多都被計入固定成本,而在作業(yè)成本法下,作業(yè)作為其成本動因,是會有所變化的。因此,作業(yè)成本法的成本動因由“產(chǎn)品”轉(zhuǎn)為“作業(yè)”,不僅克服了傳統(tǒng)成本法中嚴(yán)重扭曲成本的缺陷,而且?guī)椭芾碚邚某杀井a(chǎn)生的源頭入手,目光關(guān)注于資源消耗的動因,分析成本發(fā)生的前因后果,成本的分配由單一的產(chǎn)品轉(zhuǎn)化為多種動因標(biāo)準(zhǔn),為管理者提供更為準(zhǔn)確的成本信息,另外作業(yè)成本法也對所有作業(yè)活動進(jìn)行跟蹤反映,這樣可以提高成本預(yù)測、成本決策、成本計劃、成本管理、成本控制,等各個方面的效率和準(zhǔn)確性,實現(xiàn)前饋和反饋成本控制相結(jié)合,實現(xiàn)一個良好的成本計算和管理系統(tǒng)。
3.成本管理中分析成本的角度發(fā)生變化。
傳統(tǒng)成本法是將企業(yè)的成本分為直接材料、直接人工、制造費用,也是按此來分析成本,而作業(yè)成本法是將企業(yè)的全部經(jīng)營按照業(yè)務(wù)流程的不同分解成為一系列作業(yè),再將總的成本按照這些活動消耗資源的多少分配到這些活動中去。傳統(tǒng)成本法是著眼于量,按量把成本分?jǐn)偟疆a(chǎn)品中去,不能夠有利于企業(yè)判斷出什么顧客,產(chǎn)品給企業(yè)創(chuàng)造價值,什么顧客,產(chǎn)品在侵蝕價值,而作業(yè)成本法著眼于流程。例如,某企業(yè)采用作業(yè)成本法,從產(chǎn)品的研制開發(fā)到組織訂貨,從安排生產(chǎn)到對外銷售,以及最后的售后服務(wù)等等,這一系列作業(yè)的集合,也就是所謂的“作業(yè)鏈”。由于生產(chǎn)消耗了作業(yè),而作業(yè)又消耗了資源,作業(yè)的轉(zhuǎn)移實質(zhì)上伴隨著價值的轉(zhuǎn)移,最終產(chǎn)品既是全部作業(yè)的集合,又是價值量的集合,作業(yè)的形成,也就是價值鏈的形成,作業(yè)成本法對作業(yè)成本的確認(rèn),計量,報告提供了動態(tài)連續(xù)的信息。正是作業(yè)成本法價值鏈的形成,對企業(yè)內(nèi)跨部門工作的規(guī)范計入提供了共同語言,有利于各部門之間了解業(yè)務(wù),規(guī)劃并進(jìn)行資源管理,考核及提高績效,使管理者雖業(yè)務(wù)做到心中有數(shù);對企業(yè)中員工,小組有著激勵作用,由于他對業(yè)務(wù)流程有著詳細(xì)的記錄,在此基礎(chǔ)上再將作業(yè)與績效考評相結(jié)合,使得薪酬系統(tǒng)不僅準(zhǔn)確,而且易于管理激勵,使管理者對企業(yè)激勵機制心中有數(shù)。
4.企業(yè)增長方式及管理目標(biāo)的轉(zhuǎn)變。
企業(yè)的增長方式正由外延增長到內(nèi)涵增長的劇烈轉(zhuǎn)變,從管理觀念上來看,傳統(tǒng)成本管理講求的是降低成本,從管理方法上分析,傳統(tǒng)成本管理以事中控制與事后反饋為主,強調(diào)對活動的規(guī)范和約束,從管理對象上看,它主要是企業(yè)的制造成本,而看不到企業(yè)的價值鏈和隱性成本?，F(xiàn)在企業(yè)增長方式的轉(zhuǎn)變要求企業(yè)立足于全局和長遠(yuǎn)的利益,尋找企業(yè)新的持續(xù)的效益增長點,而不是傳統(tǒng)成本中所謂的成本節(jié)約,對于成本管理方法上,也提出了新的要求,即成本管理必須要有前瞻性,對于管理對象來說,必須圍繞企業(yè)的價值鏈進(jìn)行全方位、多角度的分析,從開放的競爭市場洞察其變化的成本動因,正是企業(yè)增長方式的轉(zhuǎn)變使企業(yè)不得不轉(zhuǎn)變戰(zhàn)略管理方法。
企業(yè)管理目標(biāo)由成本的最小化和利潤的最大化轉(zhuǎn)為了提升企業(yè)的核心競爭力。傳統(tǒng)成本管理通過最大限度的降低企業(yè)各種經(jīng)營活動的成本來謀求利潤的最大化,盡管降低成本對企業(yè)來說任何時候都不能忽視,但傳統(tǒng)成本管理過多的為降低成本而降低成本,而沒有很好的把成本管理與競爭的優(yōu)勢聯(lián)系起來,企業(yè)只有通過戰(zhàn)略的制定實施形成企業(yè)的競爭優(yōu)勢,創(chuàng)造出企業(yè)的核心競爭力,像新產(chǎn)品的開發(fā)與售后服務(wù)的完善都能夠為企業(yè)取得長期競爭的優(yōu)勢,即便短期成本有所提高也是正常的,作業(yè)成本管理正是通過立足于企業(yè)長期的盈利和競爭優(yōu)勢,而不是短期成本的削減才使企業(yè)有了良好的發(fā)展機會。
二、作業(yè)成本管理在運用中存在的問題
1.我國的科技發(fā)展水平同西方發(fā)達(dá)國家相比,差距仍然很大,企業(yè)整體的裝備水平仍然很落后,高新技術(shù)企業(yè)的比重還較低,適應(yīng)作業(yè)成本會計應(yīng)用的制造環(huán)境還不具備或不充分。
2.很多中小型企業(yè)一貫都應(yīng)用傳統(tǒng)成本管理,對于作業(yè)成本管理并不熟悉,而且有的準(zhǔn)則只能夠規(guī)定只可以應(yīng)用制造成本法,對作業(yè)成本的推廣造成阻礙作用,而且作業(yè)成本管理應(yīng)該面對著這么多千變?nèi)f化的企業(yè)經(jīng)營情況,有著更多的適應(yīng)方法,這樣才能使作業(yè)成本管理的應(yīng)用范圍進(jìn)一步擴大。
3.作業(yè)成本管理的發(fā)展與應(yīng)用與經(jīng)濟環(huán)境、生產(chǎn)環(huán)境、會計環(huán)境相關(guān),雖然作業(yè)成本管理在理論上已經(jīng)較為成熟,但是我國作業(yè)成本法還在介紹和引進(jìn)階段,并未有太多的研究。另外作業(yè)成本管理的理論和方法要通過企業(yè)管理人員、會計人員作用到企業(yè)的經(jīng)營中去,而現(xiàn)狀卻是管理人員的素質(zhì)不高,生產(chǎn)管理的范圍狹窄、生產(chǎn)控制弱、生產(chǎn)設(shè)備組織不合理,總體的會計素質(zhì)就更成問題,比如由于我國會計人員計算機知識有限,會計電算化并未得到普及,這也屬于會計人員的素質(zhì)問題,正是這些問題影響著作業(yè)成本管理在實際中的應(yīng)用。
4.目前,大多數(shù)企業(yè)沒有先進(jìn)的管理水平與作業(yè)成本法相配合,這樣利用作業(yè)成本法所計算出來的大量成本信息將很難真正運用于成本分析、作業(yè)成本預(yù)算、業(yè)績評價指標(biāo)的制定、產(chǎn)品定價及內(nèi)部轉(zhuǎn)移定價的制定、顧客及合同的選擇等作業(yè)分析及作業(yè)成本管理中,作業(yè)成本法的效果將很難顯現(xiàn)出來。
三、推廣作業(yè)成本的舉措
1.加大宣傳力度。首先,要介紹清楚傳統(tǒng)成本法在新制造環(huán)境下所產(chǎn)生的局限性,以及這種局限性對企業(yè)的經(jīng)營決策和企業(yè)競爭地位的影響。其次,應(yīng)介紹清楚作業(yè)成本法的先進(jìn)性、合理性、有效性及科學(xué)性,特別是作業(yè)分析法在降低成本方面的突破性進(jìn)展,讓作業(yè)成本和作業(yè)管理的理念得到廣泛的認(rèn)同,為推行作業(yè)成本法創(chuàng)造良好的環(huán)境。再次,應(yīng)介紹清楚作業(yè)成本法的適用范圍。最后,對作業(yè)成本法的簡易實施法進(jìn)行介紹。
2.將其更好地與責(zé)任會計及全面預(yù)算管理相結(jié)合。責(zé)任會計是適應(yīng)分權(quán)管理的要求,在企業(yè)內(nèi)部建立若干責(zé)任單位,對各責(zé)任單位權(quán)責(zé)范圍內(nèi)的生產(chǎn)經(jīng)營活動進(jìn)行規(guī)劃及業(yè)績考評的內(nèi)部控制制度。責(zé)任會計所建立的“責(zé)任中心”與作業(yè)成本管理所建立的“作業(yè)中心”是相一致的,他們之間是相互促動的,成本動因中除了產(chǎn)量、作業(yè)量等客觀因素的影響外,還有人的一些主觀因素的影響,像員工的工作態(tài)度,管理意識、員工之間的人際關(guān)系、員工對于公司的信賴程度和責(zé)任感等等,正確處理好這些關(guān)系比單純?nèi)p少企業(yè)成本要更加有效,按照作業(yè)設(shè)置責(zé)任中心,更加易于成本合理的分配,也更加易于區(qū)分清楚責(zé)任,而對于全面預(yù)算管理方法,預(yù)算編制的成功在于對未來預(yù)測的把握,而對未來預(yù)測的把握關(guān)鍵在于歷史數(shù)據(jù)的分析與應(yīng)用,而隨著高科技的發(fā)展,新的管理理念的形成,傳統(tǒng)成本管理下產(chǎn)生的成本數(shù)據(jù)并不能代表產(chǎn)品成本的信息,作業(yè)成本管理下所創(chuàng)造的按成本動因所計算出來的成本相對能夠如是的反映成本構(gòu)成狀況,在此基礎(chǔ)上所編制的預(yù)算能達(dá)到全面預(yù)算管理的目標(biāo)要求,作業(yè)成本管理與責(zé)任會計、戰(zhàn)略規(guī)劃、全面預(yù)算管理方法相伴相生,相互促動。
筆者認(rèn)為,應(yīng)對策略主要有產(chǎn)品差異化策略、低成本運作策略、質(zhì)量優(yōu)勝策略、員工激勵策略等幾個方面。
一、成本控制的三個結(jié)合
就成本控制而言,飯店的成本構(gòu)成內(nèi)容可劃分為:人工成本、低值易耗品與洗滌成本、餐飲成本、商品成本、能源成本、投資成本、管理中辦公經(jīng)費等其它費用。
以上七項費用控制都納入飯店財務(wù)管理的職責(zé)范疇內(nèi)。要達(dá)到成本控制的目的,首先是加強財務(wù)管理。飯店只有通過財務(wù)控制才能進(jìn)行低成本運作。這就要求飯店財會部門與財會人員認(rèn)真做到“三個結(jié)合”即:事后核算與事前預(yù)算相結(jié)合、單筆記賬與過程控制相結(jié)合、固定制度與靈活營銷相結(jié)合。
二、與飯店成本升降緊密相關(guān)的三大要素
從我國飯店發(fā)展過程來分析,與飯店成本升降緊密相關(guān)的要素有三個方面,分別是勞動力成本升降、物質(zhì)消耗成本升降與能源消耗成本升降。
(一)人工成本
人工成本是可由飯店經(jīng)營層自主控制的最大一塊成本,國內(nèi)酒店一直沒能解決好人力資源優(yōu)化配置和有效利用的問題,在管理機制、用人機制和分配機制上滯后于市場發(fā)展的要求。具體表現(xiàn)在飯店業(yè)中有管理機制方面、用人機制方面、分配機制方面。
(二)物質(zhì)消耗成本
目前主要存在以下幾個方面的問題:(1)缺乏科學(xué)的完善的成本控制系統(tǒng);(2)缺乏標(biāo)準(zhǔn)化的考核指標(biāo);(3)缺少分析;(4)缺少先進(jìn)的設(shè)備和技術(shù);(5)規(guī)章制度執(zhí)行不力;(6)采購制度與采購方法不合理;(7)缺乏對節(jié)約費用和成本控制的宣傳。
(三)能源消耗成本
飯店能源消耗成本升降主要受四方面因素影響:(1)價格因素;(2)設(shè)施因素;(3)設(shè)備因素;(4)浪費因素。
概括起來,國內(nèi)飯店的能源費用支出升幅較快。內(nèi)資飯店能源費用一般占總費用的9%左右。而外資飯店能源費用一般占總費用的7%左右。
三、對低成本策略
飯店成本費用控制是指按照成本管理的有關(guān)規(guī)定和成本預(yù)算要求,對形成整個過程的每項具體活動進(jìn)行監(jiān)督,使成本管理由事后算賬轉(zhuǎn)為事前預(yù)防性管理。
(一)成本控制是現(xiàn)代企業(yè)制度的必要組成部分
低成本運作決不僅僅是“節(jié)約”的概念。飯店的成本控制說到底是為了實現(xiàn)當(dāng)期的預(yù)算,但這需要在保證服務(wù)質(zhì)量(包括硬件質(zhì)量與軟件質(zhì)量)的前提下去實現(xiàn)。于是,成本的預(yù)算就有了一系列的標(biāo)準(zhǔn),達(dá)到這些標(biāo)準(zhǔn),就是起到了成本控制的作用。也只有在這個意義上來說,挖潛就是節(jié)約。
(二)加強員工的危機意識
飯店的挖潛節(jié)支應(yīng)該對員工起到積極的激勵作用,使員工人人都有成本核算的意識,這樣才能把成本控制工作持久地開展下去。
(三)低成本策略是價格策略的后盾和基礎(chǔ)
飯店競爭的重要手段之一,就是價格競爭,也是與經(jīng)營者的成本休戚相關(guān)的。可以這么說,誰的成本低,誰的競爭資本就大、競爭優(yōu)勢就大;成本越低,價格競爭的彈性余地就越大、競爭持久力也越大。
(四)成本與質(zhì)量不是正相關(guān)(正比例)關(guān)系
飯店完全可以實現(xiàn)在低成本運作情況下的質(zhì)量達(dá)標(biāo)。這里要解決兩個認(rèn)識上的問題,一個是營銷、服務(wù)質(zhì)量與需求的關(guān)系,另一個是怎樣更好地滿足內(nèi)需的要求。
(五)增收與節(jié)支的關(guān)系
飯店就像一戶人家,節(jié)支很重要,但不是根本。只有家庭收入不斷增加,手頭的錢多了,過日子才舒坦。當(dāng)然,也不能大手大腳成為敗家子,大多數(shù)家庭還是屬于工薪階層,應(yīng)該量入為出。另外,飯店節(jié)支的潛力很大,還有待我們?nèi)ネ诰?只是以前在這方面的工作做得比較馬虎,又沒有標(biāo)準(zhǔn)。所以,我們的節(jié)支工作應(yīng)從改革高度,從市場機制的高度去理解和實踐。
(六)財務(wù)部門是實施成本運作的關(guān)鍵
飯店的財會人員要站在市場競爭的高度來實施低成本運作策略,而不是死摳一項成本。這就要求財會人員在具體工作中遵循“三個有利于”的原則:(1)是否有利于提高市場占有率;(2)是否有利于提高顧客滿意度;(3)是否有利于增加營業(yè)收入。
財務(wù)部門不僅僅是一個算賬的部門,而是要參與經(jīng)營管理的全過程,從計劃、控制到監(jiān)督、協(xié)調(diào),既要懂財務(wù),又要懂業(yè)務(wù),財會人員應(yīng)該是飯店投資者與經(jīng)營者的好參謀、好助手。
四、成本控制的方法
(一)預(yù)算控制法
預(yù)算控制法是以預(yù)算指標(biāo)作為經(jīng)營支出限額目標(biāo);預(yù)算控制即以分項目、分階段的預(yù)算數(shù)據(jù)來實施成本控制。
(二)主要消耗指標(biāo)控制法
主要消耗指標(biāo)是對飯店成本費用有著決定性影響的指標(biāo),主要消耗指標(biāo)控制,也就是對這部分指標(biāo)實施嚴(yán)格的控制,以保證成本預(yù)算的完成。
(三)制度控制法
這種方法是利用國家及飯店內(nèi)部各項成本費用管理制度來控制成本費用開支。成本費用控制制度還應(yīng)包括相應(yīng)的獎懲辦法,對于努力降低成本費用有顯著效果的要予以重獎,對成本費用控制不力造成超支的要給予懲罰。
(四)標(biāo)準(zhǔn)成本控制法
標(biāo)準(zhǔn)成本是指飯店在正常經(jīng)營條件下以標(biāo)準(zhǔn)消耗量和標(biāo)準(zhǔn)價格計算出的各營業(yè)項目的標(biāo)準(zhǔn)成本作為控制實際成本時的參照依據(jù),也就是對標(biāo)準(zhǔn)成本率與實際成本率進(jìn)行比較分析。實際成本率低于標(biāo)準(zhǔn)成本率稱為順差,表示成本控制較好;實際成本率高于標(biāo)準(zhǔn)成本率稱為逆差,表示成本控制欠佳。
(五)目標(biāo)成本控制法
目標(biāo)成本是指在一定時期內(nèi)產(chǎn)品成本應(yīng)達(dá)到的水平,據(jù)以作為成本管理工作的奮斗目標(biāo)。產(chǎn)品目標(biāo)成本=產(chǎn)品有競爭力的市場定價-企業(yè)目標(biāo)利潤。
(六)全部直接成本控制法
五、勞動力成本的控制
目前,國有飯店勞動力成本(即消化在人頭上的開支)一般要占總費用的50%左右,占營收總額的30—35%。一旦市場不景氣,經(jīng)營滑坡,企業(yè)就會難以承受,步入惡性循環(huán)。
降低勞動力成本具體的措施有以下幾點:
(一)撤并部門
比如將采供部歸口到財務(wù)部。一些沒效益的三產(chǎn),該撤的,限期撤消。
(二)職能分解落實
飯店內(nèi)的一個部門,究竟有多少事,需多少崗來承擔(dān),通過與部門的共同洽商,把編制與人數(shù)確定下來。工作量不足的,可以合并崗位,但要以客人為中心,不能隨意并崗。
(三)競聘上崗
競聘上崗使每個人的命運不在領(lǐng)導(dǎo)的腦子里,而確確實實就掌握在員工自己手中。這激發(fā)了員工的危機感、緊迫感和競爭感,員工工作積極性提高,形成精簡高效的運行機制。
(四)滿負(fù)荷工作制
滿負(fù)荷工作制就是改變飯店有些部門分工過細(xì),各個工種分工太刻板。倡導(dǎo)多能工的做法,對一些技術(shù)性工種要求一專多能提高業(yè)務(wù)技術(shù)的綜合能力,做到既能操作又能維修。
(五)人員分流
這不是靠飯店自身就能解決的問題,還得與社會變革與體制變革相結(jié)合。目前階段可采用的方法有:(1)派出管理;(2)開發(fā)新項目;(3)輪崗;(4)辭退臨時勞務(wù)工。
六、能源的成本控制
能源主要指水、電、煤、油(重油、輕油)、氣等。需通過五項措施來落實:
(一)制定管理制度
主要是使用責(zé)任制度、維修保養(yǎng)制度、監(jiān)督制度、獎懲制度。
(二)建立科學(xué)、細(xì)致、嚴(yán)格的能耗標(biāo)準(zhǔn)
主要以合理使用量為標(biāo)準(zhǔn)。但對特殊情況如用電的峰谷時段要加強調(diào)度。
(三)宣傳、灌輸節(jié)能觀念
鼓勵員工提節(jié)能的合理化建議,實行節(jié)能節(jié)支的雙向研究課題責(zé)任制。
(四)動態(tài)管理能源
依據(jù)客觀條件的變化,靈活調(diào)整能源使用方法。
(五)技術(shù)改造
如冷凍機冷卻水的回籠、重復(fù)循環(huán)使用技改;又如客房與餐廳的分開送風(fēng)的技改。這些技改投資都不大,幾萬元到十幾萬元,但日積月累,省下的卻是十分可觀的很大一筆錢。
七、物料消耗控制
飯店的物料消耗的控制涵蓋面相當(dāng)廣泛,可以說品類一應(yīng)俱全。飯店對物料成本控制的基本原則:統(tǒng)一采購、統(tǒng)一保管、統(tǒng)一使用、落實到人。
(一)采購
主要通過制定統(tǒng)一的采購制度、貨比三家、經(jīng)常性核價與比價、直接聯(lián)系廠家、爭取價格優(yōu)惠、保證質(zhì)量和用途對口等措施進(jìn)行控制。
(二)驗收、庫存與領(lǐng)料發(fā)放
這一程序需要注意:購貨前樣品由使用者確認(rèn),但使用者不允許直接參與談生意;庫房獨立驗收;降低庫存。
對食品的收發(fā)抓好八個環(huán)節(jié):采購、驗收、儲藏、發(fā)料、加工與切配、烹調(diào)、裝盤、銷售。
(三)物料用品的有效使用
這里對有效作一界定:一個是以客人滿意為準(zhǔn)則,另一個是沒有浪費和偷盜(包括順手牽羊)。要做到這二條,必須制定以下幾點規(guī)章制度:(1)制定使用標(biāo)準(zhǔn);(2)制定考核標(biāo)準(zhǔn);(3)建立檢查制度;(4)建立個人責(zé)任制。
(四)鼓勵并落實基層的節(jié)約措施
飯店應(yīng)制定各項成本費用控制的目標(biāo)、措施及考核辦法。對工作中的好現(xiàn)象和薄弱環(huán)節(jié)及時進(jìn)行鼓勵或整改,加大成本費用控制工作的廣度和深度。
(五)加強基層各部門的維修保養(yǎng)技能的培訓(xùn)
八、飯店整體上的低成本戰(zhàn)略措施
(一)加強思想教育
隨著時代的變化,如今成本控制的觀念已不是僅提出“節(jié)約為光榮、浪費為恥辱”道德口號所能奏效的。對飯店而言,這是必須做到的一種責(zé)任。加強思想教育與養(yǎng)成節(jié)儉風(fēng)氣的區(qū)別在于:先有責(zé)任、后有道德;先負(fù)激勵(罰),后正激勵(獎);先有制度與標(biāo)準(zhǔn),后有好人好事好思想。這也是我國企業(yè)與外資企業(yè)的根本差別。
(二)組織建設(shè)
實施低成本戰(zhàn)略必須建立完善控制組織網(wǎng)絡(luò)。要從科學(xué)、實用、有效控制出發(fā),形成全方位、層次明、職責(zé)清的組織網(wǎng)絡(luò)。
(三)制度建設(shè)
飯店成本控制過程中的基本制度有:報銷制度、采購制度、領(lǐng)料制度、審批制度、安全制度。除此之外,另有兩種重要制度:區(qū)域責(zé)任制和檢查責(zé)任制。
(四)全過程成本控制
飯店成本控制的一般運作模式為:預(yù)算(決策)目標(biāo)(指標(biāo))分解動態(tài)中的營運分析、控制與調(diào)整(含相關(guān)指標(biāo)、數(shù)據(jù)及相應(yīng)跟進(jìn)的措施)財務(wù)評估與顧客評估總經(jīng)理評估考核及獎懲制訂新的目標(biāo),完善規(guī)章制度爭取顧客更好的評價和更佳財務(wù)效果年終審講、評議。
(五)盡可能推行全部直接成本法
這種辦法即把人工、稅金、個人用品、工作餐、工作服、餐具等列入成本,把水、電、煤、工程維修、收銀及一切后勤二線的內(nèi)容均計入成本,單獨核算。
(六)劃小核算單位
我國飯店通過實踐,摸索出一套科學(xué)合理的較完善的考核指標(biāo)和方法,即以經(jīng)營利潤率(或營業(yè)費用)來考核各部門。
自從20世紀(jì)90年代引入ABC法以來，國內(nèi)學(xué)者對作業(yè)成本法的研究主要是以介紹國外的研究成果為主，并結(jié)合我國實際情況對作業(yè)成本法的應(yīng)用展開了積極的研究。中國船舶工業(yè)總公司在1995年開始成立課題組對作業(yè)成本計算法進(jìn)行應(yīng)用性研究探討，并于1999年由國防工業(yè)出版社出版了《作業(yè)成本法機制·模型·實證分析》一書。王平心教授從1998年開始在我國先進(jìn)制造企業(yè)中試點運用作業(yè)成本管理，獲得了較大的成功，并先后在《會計研究》、《西安交通大學(xué)學(xué)報》上發(fā)表了一系列相關(guān)論文，為ABC、ABCM在我國企業(yè)中的成功運用作了有益的探索。目前，對ABC方法的研究在會計領(lǐng)域以作業(yè)成本核算與控制居多，而我國學(xué)者將作業(yè)成本法引入到物流管理領(lǐng)域較晚，研究主要集中于以下兩點：一是作業(yè)成本對基礎(chǔ)性物流活動進(jìn)行決策，即運用作業(yè)成本法的計算方法，對物流作業(yè)管理中的成本核算、物流成本相關(guān)決策、供應(yīng)商選擇決策、客戶關(guān)系等進(jìn)行管理；二是物流作業(yè)管理，即通過對物流作業(yè)價值分析與流程再造來更好地管理企業(yè)物流作業(yè)流程，最終提高企業(yè)經(jīng)濟效益。但是以統(tǒng)計分析的方式為切入點來總結(jié)ABC法在我國企業(yè)物流管理中應(yīng)用的文獻(xiàn)還很少見，為了進(jìn)一步推動ABC法在物流管理中的應(yīng)用，便于廣大應(yīng)用者掌握ABC法在我國的應(yīng)用動向，因此選擇對2001年來ABC法在物流管理中的應(yīng)用研究成果進(jìn)行系統(tǒng)分析和總結(jié)。重點闡述ABC法在物流管理中應(yīng)用的幾個重要方面。最后，在上述基礎(chǔ)上，提出ABC法在物流管理應(yīng)用中應(yīng)當(dāng)關(guān)注的問題和研究方向。
二、ABC法在物流管理中的應(yīng)用研究概況
通過萬方數(shù)據(jù)中文期刊庫和CNKI中文期刊庫對2001年來以“作業(yè)成本法、物流”為關(guān)鍵詞進(jìn)行模糊檢索，筆者收集了截至2010年8月中文期刊所發(fā)表的有關(guān)作業(yè)成本法在物流管理中應(yīng)用的文章，總計215篇。這些文章代表了我國近年來研究作業(yè)成本法在物流管理中應(yīng)用的方向，由于種種原因（如關(guān)鍵詞選擇、數(shù)據(jù)庫容量等），這些數(shù)據(jù)不可能完全準(zhǔn)確，只能是粗略估計，但它可以從宏觀上反映ABC法在物流管理中應(yīng)用的范圍和比重，進(jìn)而揭示出ABC法在物流管理領(lǐng)域發(fā)展的趨勢。為了反映ABC法在物流管理領(lǐng)域的發(fā)展方向和趨勢，下面將從兩點進(jìn)行分析。
（一）論文數(shù)量與年份分析 對2001～2010年萬方、CNKI中文數(shù)據(jù)期刊庫中有關(guān)ABC法在物流管理中應(yīng)用的文章進(jìn)行檢索，結(jié)果如表1所示。
從歷年發(fā)表的論文數(shù)量看，ABC法在物流管理中的應(yīng)用研究呈現(xiàn)快速增長的趨勢，如圖1所示。
（二）論文研究廣度分析 根據(jù)作業(yè)成本法在物流管理中應(yīng)用的領(lǐng)域，選取一些關(guān)鍵詞對論文研究廣度進(jìn)行分析，確定了與ABC法相關(guān)的10個關(guān)鍵詞進(jìn)行分類。得到的統(tǒng)計數(shù)據(jù)見表2。
從ABC在物流管理中的應(yīng)用領(lǐng)域來看，ABC法涉及了物流管理活動中運用作業(yè)成本法對物流成本進(jìn)行核算、預(yù)算、控制；建立成本管理模式；選擇供應(yīng)商進(jìn)行客戶關(guān)系管理；對庫存進(jìn)行控制；也有部分文獻(xiàn)對物流作業(yè)價值分析及ABC法應(yīng)用于物流管理的適用性研究。但從數(shù)量看主要集中于物流成本核算與控制，對物流管理中的其他應(yīng)用研究較少。
三、ABC法在物流管理中應(yīng)用的具體研究
作業(yè)成本法在廣泛的領(lǐng)域中得到了應(yīng)用和推廣。作業(yè)成本法是科學(xué)的、先進(jìn)的成本計算方法，也是成本計算與成本控制相結(jié)合的全面成本管理制度，它融合作業(yè)管理、過程管理等先進(jìn)管理思想，形成了一個綜合管理體系。ABC法在西方國家實踐中的成功應(yīng)用，越來越引起國內(nèi)學(xué)者的重視，從最初的理論介紹到其在實踐中的應(yīng)用，并引入到物流管理領(lǐng)域。
（一）ABC方法在供應(yīng)商選擇、評價中的應(yīng)用 ABC法在物流應(yīng)用中的一個重要領(lǐng)域是供應(yīng)商的選擇與評價。汪應(yīng)洛（2007）應(yīng)用ABC法分析了現(xiàn)有的業(yè)成本計算法基礎(chǔ)上的供應(yīng)商評價和選擇方法的不足，建立了作業(yè)基礎(chǔ)的所有權(quán)總成本（TCO）矩陣，從兩個不同的成本維度系統(tǒng)地定義和分類企業(yè)與供應(yīng)商發(fā)生聯(lián)系的各種成本。李步峰、江勇、白慶華（2002）提出了用作業(yè)成本法進(jìn)行評價的思路和程序，并用一個簡單的案例進(jìn)行了說明，王刊良、蘇秦（2001）分析了對供應(yīng)商進(jìn)行評價和選擇時采用作業(yè)成本法的一般模型、計算實例；分析了作業(yè)成本法在評價和選擇供應(yīng)商方面的適用條件和基于作業(yè)成本法的供應(yīng)商評價和選擇的決策支持系統(tǒng)的一般框架。徐哲、馮喆（2004）將ABC法與數(shù)學(xué)規(guī)劃相結(jié)合對供應(yīng)商選擇問題的研究，然后構(gòu)建了供應(yīng)商選擇的步驟模型，并用一個案例進(jìn)行了說明。史學(xué)鋒、徐國華（2005）對供應(yīng)商的選擇模型進(jìn)行了改進(jìn)，建立了多階段供應(yīng)商選擇的混合整數(shù)規(guī)劃模型：既可以選擇單階段供應(yīng)商，也可選擇多階段供應(yīng)商，從而使整條供應(yīng)鏈達(dá)到最優(yōu)化。在模型中考慮每個潛在供應(yīng)商的生產(chǎn)能力約束。用成本分析法計算由供應(yīng)商引起的總成本，增加了供應(yīng)商選擇過程的客觀性。
（二）ABC方法在物流庫存控制方面的應(yīng)用 庫存控制是物流管理中重要環(huán)節(jié)，將ABC法運用到其中的是華中科技大學(xué)楊頭平、劉志學(xué)（2008），文獻(xiàn)通過對傳統(tǒng)庫存模型分析，基于作業(yè)成本原理深入分析了庫存系統(tǒng)中補貨、庫存持有和缺貨作業(yè)的成本動因，并根據(jù)這些成本動因建立了基于作業(yè)成本法的庫存模型來改進(jìn)傳統(tǒng)庫存模型，同時數(shù)值算例分析與比較也被提供來分析作業(yè)成本法對傳統(tǒng)庫存模型的影響。研究結(jié)果顯示基于作業(yè)成本法的庫存模型比傳統(tǒng)庫存模型在成本控制方面更有效，如果采用傳統(tǒng)庫存模型可能導(dǎo)致決策錯誤。在以后的研究中，他又應(yīng)用作業(yè)成本法分析和改進(jìn)了EPQ模型。
（三）ABC法在物流成本預(yù)算、核算中的應(yīng)用 將ABC法應(yīng)用到物流成本核算是目前研究較多的領(lǐng)域，但在成本預(yù)算方面較為少見。田軍、劉忠傳（2009）提出了基于作業(yè)成本法的物流成本核算模型，結(jié)合中國石油長慶石油勘探局物資采購與供應(yīng)管理的實際需要，通過分析建立資源費用庫、作業(yè)成本庫和成本動因評估與分?jǐn)偟冗^程，對物流的作業(yè)（活動）成本進(jìn)行了核算，并進(jìn)一步提出了管理費用分?jǐn)偰Ｐ?。董雅麗、李長坤（2008）分析了基于時間驅(qū)動作業(yè)成本法的物流成本核算，構(gòu)建了物流成本核算的T-A模型，以便進(jìn)一步挖掘隱性物流成本。帥彬、孫朝龍（2006）用成本來追溯特定的活動或任務(wù)構(gòu)建了M-A 模型，將任務(wù)成本法與作業(yè)成本法結(jié)合在一起進(jìn)行物流成本核算，但該文未能對模型進(jìn)行實證分析或仿真。崔南方、鐘秀麗（2006）運用作業(yè)成本法和SCOR模型，構(gòu)建了基于SCOR的物流作業(yè)成本核算模型（ABC-SCOR）。洪雪飛、徐菱（2009）以影響物流成本因素為出發(fā)點，建立了基于平衡計分卡——作業(yè)成本法集成的物流成本管理運作模型（BSC-ABC）。到目前為止，在我國發(fā)表的有關(guān)作業(yè)成本法在物流管理領(lǐng)域應(yīng)用的文章中，以物流成本核算為主。筆者收集到的這類文章共有66篇，占所有文章的62.86%；而有關(guān)作業(yè)管理的文章為18篇，占17.14%；有關(guān)作業(yè)分析的文章更少，只有2篇，有關(guān)作業(yè)會計的文章則有14篇，占13.33%；其他為5篇。
針對物流成本預(yù)算，現(xiàn)有研究文獻(xiàn)不多，范瑞龍通過引入作業(yè)基礎(chǔ)預(yù)算把作業(yè)成本法與預(yù)算管理相結(jié)合，從企業(yè)整個戰(zhàn)略目標(biāo)出發(fā)，分配到企業(yè)物流部門的目標(biāo)，再預(yù)測出作業(yè)量，最后根據(jù)作業(yè)量來優(yōu)化分配物流成本。王愛東（2008）建立了基于作業(yè)成本法的物流成本預(yù)算的基本模型，可以簡便地計算出物流成本的標(biāo)準(zhǔn)值和實際值，進(jìn)而根據(jù)所得差異進(jìn)行評價和考核預(yù)算。郭少儒運用作業(yè)成本法和時間序列法對逆向物流成本的預(yù)測進(jìn)行了定量研究，建立了包含時間的逆向物流成本預(yù)測模型，最后以某公司萊產(chǎn)品的逆向物流為例進(jìn)行了模擬運算和實證研究.對模型進(jìn)行了驗證。
（四）ABC法在物流成本控制中的應(yīng)用 相對物流成本核算中ABC法的應(yīng)用研究成果，物流成本控制研究領(lǐng)域運用ABC法也比較多。周永強以作業(yè)成本法為工具，通過將物流活動按職能劃分為運輸、裝卸、包裝、存儲、流通加工和信息處理六類作業(yè)，建立了系統(tǒng)的物流成本控制方法。利用該方法不僅可以準(zhǔn)確計算企業(yè)整體的物流成本，而且可以為企業(yè)降低成本提供有效信息。張艷利、辛文昉（2006）指出了作業(yè)成本法在物流成本控制中的不足，并提出了改進(jìn)措施。劉廣生、李玉明（2006）提出了基于作業(yè)成本法的物流成本控制綜合框架，將基于作業(yè)成本法的物流成本控制方法分別運用到鐵路物流企業(yè)和汽車回收中心物流中。針對ABC法在物流成本控制中的應(yīng)用，我國學(xué)者主要從成本控制作業(yè)分析、成本控制模式和框架進(jìn)行研究。
（五）ABC法在物流管理中適用性研究 為研究作業(yè)成本法在物流成本管理中的必要性和可行性，郭曉順（2002）從必要性和可行性兩個方面論證了作業(yè)成本法比較適合物流企業(yè)的成本控制與管理；崔南方、鐘秀麗（2003）系統(tǒng)地闡述了運用作業(yè)成本法進(jìn)行企業(yè)物流成本管理的可行性和具體操作要求，提出了作業(yè)成本法在物流成本管理中的應(yīng)用對策。任麗麗、鄭少鋒（2006）將作業(yè)成本法適用性研究擴展到農(nóng)產(chǎn)品物流領(lǐng)域，ABC法在物流管理中的適用性研究解決了將該方法應(yīng)用到物流領(lǐng)域中的部分障礙?，F(xiàn)有研究闡述了運用作業(yè)成本法進(jìn)行企業(yè)物流成本管理的必要性、提出了運用作業(yè)成本法的使用環(huán)境。
（六）ABC法在行業(yè)物流管理中的應(yīng)用 隨著ABC法在物流管理中應(yīng)用的深入，我國學(xué)者將ABC法引入到各行業(yè)物流之中。張昌博（2010）通過對醫(yī)藥物流中心成本管理現(xiàn)狀的分析，指出作業(yè)成本法在物流成本分析領(lǐng)域的優(yōu)勢所在，并通過作業(yè)成本法對某醫(yī)藥物流中心的物流成本進(jìn)行實例分析計算，針對該中心物流成本管理存在的問題，提出措施。
目前ABC法在行業(yè)物流管理中的應(yīng)用主要有煙草、散裝水泥、汽車回收逆向物流、煤炭物流等，將作業(yè)成本法應(yīng)用到卷煙物流企業(yè)成本控制和管理中，改進(jìn)了物流流程；通過作業(yè)成本法改善了物流，推導(dǎo)出作業(yè)成本法在汽車回收逆向物流成本核算的實用模型，結(jié)合煤炭企業(yè)物流成本的特點，按照時間的順序，從事前、事中、事后三個階段進(jìn)行分析，分別選擇了物流戰(zhàn)略性成本動因分析、作業(yè)成本法和審計，系統(tǒng)地對整個物流成本進(jìn)行控制；通過對作業(yè)成本法和作業(yè)基礎(chǔ)預(yù)算的分析，建立了煤炭企業(yè)作業(yè)基礎(chǔ)預(yù)算的基本框架，力圖準(zhǔn)確地核算出供應(yīng)物流成本，為鐵路物資供應(yīng)成本的管理提供定量分析依據(jù)。
四、ABC法在物流管理應(yīng)用中值得關(guān)注的方向
據(jù)上述應(yīng)用領(lǐng)域可知，ABC法在物流管理中的應(yīng)用主要有以下內(nèi)容：研究物流決策，如供應(yīng)商選擇與評價、庫存控制等；物流作業(yè)成本會計，這里所說的作業(yè)會計不僅包括作業(yè)成本計算、預(yù)算、控制，還應(yīng)該包括作業(yè)管理；研究物流作業(yè)管理，即如何利用作業(yè)成本計算法下的成本信息去進(jìn)行作業(yè)管理；物流作業(yè)分析，即研究如何基于作業(yè)進(jìn)行分析，即分析資源利用效率和作業(yè)增值性；其他類，即就作業(yè)成本法中某個細(xì)節(jié)問題，如對成本動因、作業(yè)動因和成本性態(tài)等方面進(jìn)行研究的文章。
目前研究中重視基于作業(yè)成本法物流成本控制和核算為主，而忽視了作業(yè)成本計算后的作業(yè)分析和作業(yè)管理。如何應(yīng)用作業(yè)成本計算提高決策的科學(xué)性談得較多，而對如何由作業(yè)成本計算進(jìn)入到作業(yè)管理研究不夠?；谧鳂I(yè)成本法的應(yīng)用理論與物流管理思想和管理方法的結(jié)合是零散的，個別學(xué)者提出了一些思路與想法，但是缺乏系統(tǒng)的實證研究。因此如何突破現(xiàn)有研究局限，本研究認(rèn)為在以下幾個方面仍有待于深入探討。
（一）注重物流作業(yè)管理研究 作業(yè)成本法最持久的好處，是使管理者知道哪些物流作業(yè)是增值作業(yè)，哪些是不增值作業(yè)。應(yīng)用ABC的具體措施，一定要結(jié)合企業(yè)自身生產(chǎn)流程和經(jīng)營環(huán)境的特點，從而明確本企業(yè)應(yīng)用ABC的具體目的。
（二）建立物流作業(yè)成本體系 建立作業(yè)成本體系，包括結(jié)合我國的實際情況確定作業(yè)中心、成本動因的研究、分配率的確定、業(yè)績評價體系的建立等。這些方面的研究應(yīng)該從實證方面來研究和分析，為以后作業(yè)成本法在物流管理中的進(jìn)一步應(yīng)用提供現(xiàn)實依據(jù)。
（三）開展延伸研究 物流成本控制研究不能僅停留在簡單的人、財、物等資源的消耗上，還要充分挖掘知識、信息、技術(shù)等資源對成本和成本控制的影響。
（四）作業(yè)成本法應(yīng)用于物流管理相關(guān)領(lǐng)域的障礙因素研究 作業(yè)成本法盡管有許多優(yōu)點，但是在我國企業(yè)的實際應(yīng)用并不理想，研究學(xué)者要從企業(yè)戰(zhàn)略高度出發(fā)，分析作業(yè)成本法在物流管理應(yīng)用中的障礙因素，真正使作業(yè)成本法成為企業(yè)物流管理的強大推動力。
作業(yè)成本法被引入我國，它有著制造成本計算法無可比擬的優(yōu)點，但是，作業(yè)成本法始終未能在我國制造業(yè)企業(yè)中得到廣泛的運用。本文就是在這種情況下對作業(yè)成本法的最新理論、核算流程及應(yīng)用實踐進(jìn)行了系統(tǒng)分析，通過比較作業(yè)成本法與制造成本法的聯(lián)系和區(qū)別，得出作業(yè)成本法與制造成本法在中國的可適用性，具體表現(xiàn)在：
一、作業(yè)成本法與制造成本法的基本原理和成本核算
1.作業(yè)成本法的基本原理和成本核算
（1）作業(yè)成本法的含義
作業(yè)成本法(簡稱ABC)，即基于作業(yè)成本的成本計算方法，是指以作業(yè)為間接費用歸集對象，通過資源動因的確認(rèn)、計量，歸集資源費用到作業(yè)上，再通過作業(yè)動因的確認(rèn)計量，歸集作業(yè)成本到產(chǎn)品或顧客上去的間接費用分配方法。
（2）作業(yè)成本法的基本原理
作業(yè)本法的原理，簡單地講，就是產(chǎn)品消耗作業(yè)，作業(yè)消耗資源。作業(yè)成本法以成本動因理論為基本依據(jù)。這種理論提出分配間接費用應(yīng)著眼于費用、成本的來源，把間接費用的分配與發(fā)生這些費用的原因聯(lián)系起來。
（3）作業(yè)成本法的成本核算
作業(yè)成本計算流程分為八個步驟,其實際操作步驟如下：
①確認(rèn)和計量耗用企業(yè)資源的成本。
②確認(rèn)和計量耗用資源的作業(yè)。
③計量作業(yè)成本。
④選擇成本動因，即選擇驅(qū)動成本發(fā)生的因素。
⑤匯集成本庫。
⑥計算成本(庫)分配率。
2. 制造成本法的基本原理和成本核算
（1）制造成本法的概念
制造成本法是指企業(yè)在計算產(chǎn)品成本時，分配和歸集與生產(chǎn)經(jīng)營有著最直接和最密切關(guān)系的費用，(即直接材料、直接工資、其他直接支出和制造費用)而將與生產(chǎn)經(jīng)營沒有直接關(guān)系和關(guān)系不密切的費用，(即管理費用和財務(wù)費用) 直接計入企業(yè)當(dāng)期損益從當(dāng)期收益中扣除。
（2）制造成本法下工業(yè)企業(yè)產(chǎn)品的生產(chǎn)成本核算及其應(yīng)用
會計制度設(shè)置了“生產(chǎn)成本”和“制造費用”作為成本類科目，按照成本核算對象和成本項目，匯集企業(yè)為生產(chǎn)產(chǎn)品而發(fā)生的各項費用，屬直接材料、直接工資等制造成本，直接通過“生產(chǎn)成本”科目計入產(chǎn)品(包括自制工具、設(shè)備)成本的有關(guān)項目，借記：“生產(chǎn)成本―基本生產(chǎn)成本、輔助生產(chǎn)成本”科目，貸記：“原材料”“現(xiàn)金”“應(yīng)付工資”“應(yīng)付福利費”等科目；輔助生產(chǎn)成本應(yīng)于月末按照一定的分配標(biāo)準(zhǔn)分配給各受益部門；為生產(chǎn)產(chǎn)品和勞務(wù)提供而發(fā)生的不能直接計入產(chǎn)品成本的各項間接費用，通過“制造費用”科目進(jìn)行歸集，月末，再按一定方法分配計入有關(guān)成本核算對象和成本項目。在制造成本法下，企業(yè)仍需根據(jù)生產(chǎn)特點和成本管理的要求，確定成本核算對象。自制半成品以及完工產(chǎn)品的成本中都不包含管理費用和財務(wù)費用，直接列入當(dāng)期損益，從而簡化成本核算。
二、作業(yè)成本法與制造成本法的聯(lián)系與區(qū)別
1.作業(yè)成本法與制造成本法的相互聯(lián)系
（1）作業(yè)成本法是責(zé)任成本與制造成本計算方法的結(jié)合。
（2）計算的目的相同。二者都是以計算產(chǎn)品成本為目的。
（3）對直接費用的確認(rèn)和分配相同。
2.作業(yè)成本法與制造成本法的主要區(qū)別
（1）制造成本法與作業(yè)成本法差異的比較
①間接費用界限的差異。
在制造成本法下，間接費用指制造成本，就經(jīng)濟內(nèi)容來看，只包括與生產(chǎn)產(chǎn)品直接、間接有關(guān)的費用，而用于管理和組織全廠生產(chǎn)、銷售產(chǎn)品和籌集生產(chǎn)資金的支出作為期間費用。
在作業(yè)成本法下，產(chǎn)品成本則是完全成本，所有費用只要合理有效，都是對最終企業(yè)價值有益的支出，都被應(yīng)計入生產(chǎn)成本。
②信息準(zhǔn)確性的差異。
制造成本法計算成本的主要目的是把輔助部門歸集的制造費用以一種平均線性方式的分配到各產(chǎn)品，沒有考慮實際生產(chǎn)中產(chǎn)品消耗與費用的配比問題，只能是一種“絕對不準(zhǔn)確”(absolute inaccuracy)的信息。
作業(yè)成本法在分配間接費用時，選擇多樣化的分配標(biāo)準(zhǔn)(成本動因)，使成本的可歸屬性大大提高，并將按人為標(biāo)準(zhǔn)分配間接費用的比重降到最低限度，提高了成本信息的準(zhǔn)確性。
③生產(chǎn)管理和質(zhì)量管理方式的差異。
制造成本法下的管理生產(chǎn)系統(tǒng)是一種由前向后推的生產(chǎn)系統(tǒng)。即生產(chǎn)從原材料開始進(jìn)入第一生產(chǎn)工序，第一工序完工后的半成品轉(zhuǎn)入到第二生產(chǎn)工序，依次類推按部就班，直至最終形成完工產(chǎn)品，從而傳統(tǒng)的成本質(zhì)量管理一般都將工作重點放在半成品和完工產(chǎn)品的質(zhì)量檢測上，出現(xiàn)問題，及時修補或剔除。
作業(yè)成本法下的生產(chǎn)管理系統(tǒng)一般為適時生產(chǎn)系統(tǒng)(Just-in-time Production System，簡稱JIT)，它與傳統(tǒng)生產(chǎn)不同，是由后向前拉的一種逆推似的生產(chǎn)系統(tǒng)，企業(yè)的生產(chǎn)程序環(huán)環(huán)相扣，銜接非常緊密，提高了工作效率和收益，也使得企業(yè)減少了存貨帶來的費用。
④分配基準(zhǔn)特性的差異。
制造成本法主要采用單一的人工工時等財務(wù)變量為分配基準(zhǔn)，而忽略了一套良好的非財務(wù)變量，因而喪失了一些改善公司管理的有利機會。
作業(yè)成本法的分配基礎(chǔ)是多元的，不但強調(diào)如人工工時、機械工時、生產(chǎn)批量、產(chǎn)品的零部件數(shù)量等財務(wù)變量，也強調(diào)如工藝變更指令、調(diào)整準(zhǔn)備次數(shù)、運輸距離等非財務(wù)變量。采用多元分配基準(zhǔn)，提高了產(chǎn)品與其實際消耗費用的相關(guān)性，使管理深入到作業(yè)層次，以消除“不增值作業(yè)”，改進(jìn)“增值作業(yè)”，增加“顧客價值”。
（2）制造成本法與作業(yè)成本法局限性的比較
制造成本法存在三個不可避免的缺陷。
第一是成本信息失真?？萍嫉倪M(jìn)步，導(dǎo)致資金的密集和直接人工工時的減少。如果仍然采用制造成本計算方法中的直接人工標(biāo)準(zhǔn)來分配數(shù)倍、甚至數(shù)十倍高于自己的制造費用，必將導(dǎo)致成本信息失真 。第二是對成本事前控制乏力。產(chǎn)品壽命周期成本的60%～80%是在產(chǎn)品設(shè)計階段確定的，一旦投入生產(chǎn)，降低成本的空間就不大了。此外，對于新產(chǎn)品的設(shè)計費用，如果仍然按照制造成本計算方法，讓標(biāo)準(zhǔn)化的產(chǎn)品負(fù)擔(dān)這部分費用，勢必扭曲新產(chǎn)品、非標(biāo)準(zhǔn)產(chǎn)品成本的信息，導(dǎo)致產(chǎn)品組織及資源配置決策失誤。
第三是成本信息相關(guān)性弱化。制造成本法無法計算與產(chǎn)品無關(guān)的成本，導(dǎo)致了相關(guān)性的弱化。根據(jù)不相關(guān)的成本信息極有可能做出錯誤的決策。
三、作業(yè)成本法和制造成本法在中國的可適用性
1.制造成本法在中國的可適用性
一定的社會政治制度和經(jīng)濟基礎(chǔ), 決定了必須建立與之相適應(yīng)、并為之服務(wù)的會計管理體制和會計核算模式。長期以來, 我國的生產(chǎn)制造技術(shù)和國外先進(jìn)技術(shù)相比還存在著比較大的差距，很多企業(yè)仍然使用比較原始的生產(chǎn)制造技術(shù)，現(xiàn)代化程度不高，企業(yè)工作中心多，相對的作業(yè)中心也多，因此今天看來仍具有以下幾個方面的優(yōu)點：
（1）制造成本法有利于生產(chǎn)部門以及相關(guān)管理部門分清經(jīng)濟責(zé)任，便于企業(yè)推行目標(biāo)成本管理，加強對產(chǎn)品成本的控制以及對各相關(guān)部門業(yè)績的考核，從而達(dá)到降低產(chǎn)品成本、提高企業(yè)經(jīng)濟效益、加強企業(yè)內(nèi)部管理的目的。
（2）制造成本法一定程度上有利于緩解企業(yè)的潛虧問題。
2.作業(yè)成本法在中國的可適用性
從ABC產(chǎn)生的根據(jù)、時代背景和上述調(diào)查分析中，可能會很自然地覺得：ABC應(yīng)用的前提條件必須有一個高科技制造環(huán)境。而我國不少制造企業(yè)仍然屬于勞動密集型，我國企業(yè)在目前應(yīng)用ABC條件還不太成熟。筆者認(rèn)為，ABC雖然受環(huán)境的制約和影響，但是作為一種先進(jìn)的管理思想，并不排斥一般企業(yè)，相反，在個別先進(jìn)制造業(yè)企業(yè)或企業(yè)中的某一部門可以先行實施，將會帶動整個企業(yè)管理思維的變革。對企業(yè)管理水平的提高、競爭力的增強，有著明顯的推動作用。從長期看，ABC還會反作用于其科技環(huán)境，促進(jìn)企業(yè)自動化水平的提高。特別是改革開放以來，我國電子技術(shù)革命加速發(fā)展，進(jìn)而產(chǎn)生了越來越多高度自動化的先進(jìn)制造企業(yè)，提供了日益先進(jìn)的生產(chǎn)技術(shù)，也帶來了管理觀念和管理技術(shù)的巨大變革，ABC這種成本管理的新思維、新理念在我國先進(jìn)制造業(yè)企業(yè)或一般企業(yè)的某個部門是可以率先推行、逐步推廣的。
參考文獻(xiàn)：
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中圖分類號：F250 文獻(xiàn)標(biāo)志碼：A 文章編號：1673-291X（2016）13-0098-02
一、相關(guān)概念
（一）作業(yè)成本法的含義
所謂作業(yè)成本法，是通過作業(yè)中心將各類間接成本和輔助成本有依據(jù)、有條理地、更準(zhǔn)確地分配到各個產(chǎn)品和服務(wù)中的一種成本核算方法。企業(yè)全部生產(chǎn)經(jīng)營活動都是由一系列相互關(guān)聯(lián)的作業(yè)（或作業(yè)中心）組成的，而作業(yè)需要消耗企業(yè)的資源，資源就是生產(chǎn)的成本項目；與此同時，一系列產(chǎn)品由企業(yè)作業(yè)生產(chǎn)出來[1]。
（二）成本控制的含義
成本控制，從狹義的觀點看是指制造或執(zhí)行成本時的控制。簡言之成本控制就是讓企業(yè)實際發(fā)生的成本盡可能地接近原設(shè)定的成本標(biāo)準(zhǔn)。從廣義的觀點看就是從企業(yè)利潤長期穩(wěn)定增長出發(fā)，全面而綜合地對成本實施控制。這不僅是在已知的諸多條件下對成本進(jìn)行事中控制，對事后進(jìn)行二次實施控制以達(dá)到初定的標(biāo)準(zhǔn)，而且是在成本形成之前的計劃和決策階段、研究開發(fā)階段等，都對其成本進(jìn)行了一定的控制[2]。
二、物流企業(yè)成本控制現(xiàn)狀及成因分析
物流企業(yè)的產(chǎn)生相比于其他企業(yè)來說就相對較晚。物流企業(yè)的成本包括：直接材料、直接人工、間接費用、銷售費用、管理費用等其他費用。目前，我國應(yīng)用作業(yè)成本法進(jìn)行成本控制并未得到完善。
（一）訂單處理成本現(xiàn)狀及成因分析
物流企業(yè)會收到來自全國各地乃至全世界的訂單。目前物流企業(yè)對于訂單的處理效率低下。一些企業(yè)做不到顧客下單后盡快處理并發(fā)貨，因此喪失了部分客戶。原因在于企業(yè)未能研究開發(fā)出高科技自動化訂單處理軟件，例如可以開發(fā)軟件來實現(xiàn)訂單的即刻處理，對于客戶的地理信息進(jìn)行區(qū)分，為合理規(guī)劃運輸路線打好基礎(chǔ)。
（二）儲存成本現(xiàn)狀及成因分析
物流企業(yè)必不可免地需要存儲商品。而儲存成本較高的原因在于企業(yè)沒有良好的庫存管理系統(tǒng)。一些企業(yè)仍然雇傭員工來實地進(jìn)行存貨的清查等工作，浪費了時間的同時也加大了企業(yè)對于員工的開支。有時，由于工作人員的工作疏忽還會造成企業(yè)的巨額損失，更有甚者會對公司的財物進(jìn)行偷竊，也損害了公司的利益。
（三）裝卸成本現(xiàn)狀及成因分析
裝卸過程中可能會造成產(chǎn)品的損壞。一些必不可免地?fù)p壞屬于企業(yè)正常的損耗，但往往實務(wù)中會發(fā)生很多不必要的損壞。可能由于裝卸人員的不留心造成額外的損失，同時如果損壞的商品直接送交到客戶手中，與物流企業(yè)合作的商家收到顧客的投訴后將不會再選擇與該物流企業(yè)合作，降低了企業(yè)形象的同時，又使企業(yè)喪失了部分購買商。同時，一些企業(yè)單純靠人工實現(xiàn)裝卸過程，裝卸速度慢，降低了效率。
（四）包裝成本現(xiàn)狀及成因分析
運輸過程中要對商品進(jìn)行包裝以免造成商品的損壞。物流企業(yè)缺乏對商品的分級管理意識。對于商品可以分為不同的等級來區(qū)別對待。如果所有商品均采用統(tǒng)一的包裝，必然會造成包裝原材料的浪費。同時，物流公司的包裝一般是選用紙質(zhì)箱子，浪費資源的同時也會造成對大自然的過度消耗，說明企業(yè)管理人員缺乏環(huán)保意識。
（五）運輸成本現(xiàn)狀及成因分析
運輸對于物流企業(yè)來說是至關(guān)重要的一個環(huán)節(jié)。運輸成本過高原因在于企業(yè)未能選擇合適的運輸路線、運輸方式等。例如，處理訂單時未做好相應(yīng)的記錄，造成未能合理規(guī)劃最節(jié)省的運輸路線。一些企業(yè)在追求快速送達(dá)商品這一目標(biāo)時，選擇了最快的航空運輸模式，但成本相對較高。
（六）配送成本現(xiàn)狀及成因分析
配送是物流企業(yè)服務(wù)的最后一個環(huán)節(jié)，但也不容忽視。首先，企業(yè)對于配送的客戶清單沒有做到仔細(xì)合理地規(guī)劃。對于同一個城市，也可能浪費了時間和精力在不必要的環(huán)節(jié)上。其次，現(xiàn)實生活中還會出現(xiàn)這樣的情況：客戶查閱到購買的商品已經(jīng)到達(dá)了自己所在的城市，但是很久之后才收到了貨物，網(wǎng)上購物盛行的今天，很多客戶期待自己購買的商品能夠盡快地送達(dá)自己手中，這樣就會造成客戶的抱怨，最終可能不會選擇配送過慢的企業(yè)。
三、物流企業(yè)運用作業(yè)成本法的成本控制
作業(yè)成本法的成本控制會帶來成本削減的乘數(shù)效應(yīng)。作業(yè)成本法下產(chǎn)品成本與資源活動直接相聯(lián)系，對各種成本追本溯源，有利于從源頭上降低成本。成本的削減作為節(jié)省開支的方式能夠產(chǎn)生連鎖正面反應(yīng)。一方面會提高物流企業(yè)的盈利能力，另一方面盈利水平的提高一定意義上保障物流企業(yè)的服務(wù)水平，資本充足也為價值鏈優(yōu)化奠定基礎(chǔ)[3]。
作業(yè)成本法的基本原理是：作業(yè)消耗資源，產(chǎn)品消耗作業(yè)。因此物流企業(yè)應(yīng)用作業(yè)成本法的成本控制可以分為以下步驟：
（一）確定成本對象
將作業(yè)、資源、產(chǎn)品作為成本對象。物流企業(yè)與其他企業(yè)不同，不能僅僅選擇其中一種作為成本對象。對于物流企業(yè)來說，一種作業(yè)消耗了多種資源，一種產(chǎn)品也消耗了多種作業(yè)。
（二）確定成本庫
確定成本庫的前提是對企業(yè)發(fā)生的作業(yè)進(jìn)行詳細(xì)的分析。物流企業(yè)發(fā)生的作業(yè)主要包括：訂單的處理、儲存、裝卸、包裝、運輸和配送等。成本的歸集需要人員細(xì)心地執(zhí)行。因此，物流企業(yè)可以確定六個成本庫：訂單處理成本庫、儲存成本庫、裝卸成本庫、包裝成本庫、運輸成本庫、配送成本庫。
（三）將作業(yè)中心的作業(yè)成本分配到最終產(chǎn)品
作業(yè)成本庫中的作業(yè)成本要分配到最終產(chǎn)品，需要以成本動因作為分配的標(biāo)準(zhǔn)。即成本對象消耗的作業(yè)數(shù)的量化，其中，動因分配率的公式為：
作業(yè)成本動因分配率=作業(yè)成本庫歸集的成本/成本動因數(shù)。
物流企業(yè)的作業(yè)數(shù)量相對于其他企業(yè)更多，想要做到為每一個作業(yè)確定一個成本動因是不可能實現(xiàn)的，但如果把所有動因都合在一起又會產(chǎn)生誤差。因此，在進(jìn)行作業(yè)成本的分配時需要考慮到以下三個原則：首先，選定的成本動因與實際作業(yè)消耗之間的相關(guān)性應(yīng)從現(xiàn)有資料中易于分辨。其次，選擇信息容易獲得的成本動因，以降低獲取信息的成本。為避免作業(yè)成本計算過于復(fù)雜，要篩選具有代表性和重要影響的成本動因。最后，而對于成本動因數(shù)量的確定，一方面，一個以作業(yè)為基礎(chǔ)的物流成本系統(tǒng)所需要的最少成本動因數(shù)目取決于其要達(dá)到的成本核算結(jié)果的準(zhǔn)確程度及物流的復(fù)雜性，管理所需信息越準(zhǔn)確、物流越復(fù)雜，物流成本動因數(shù)量應(yīng)越多；另一方面，成本效益原則決定了作業(yè)成本庫并非越多越好，相應(yīng)地限制了成本動因的數(shù)量[4]。
（四）計算作業(yè)成本
成本計算對象分配的作業(yè)成本=成本計算對象耗用的作業(yè)成本動因數(shù)×作業(yè)成本動因分配率。
成本計算對象的物流作業(yè)成本=成本計算對象分配的作業(yè)成本之和。
（五）作業(yè)成本法成本控制的績效評價
對于企業(yè)進(jìn)行的作業(yè)成本法成本控制，應(yīng)該定期做出績效考核以及績效評價。具體時間可以視企業(yè)不同情況而定，小型企業(yè)可以每年進(jìn)行一次績效考核與評價，而大型的企業(yè)應(yīng)選擇每半年或者每個季度進(jìn)行一次績效考核與評價。做好績效評價工作相當(dāng)于對企業(yè)的過去進(jìn)行了良好的審視與評估，方便為企業(yè)未來的成本控制指明方向，有利于企業(yè)的可持續(xù)健康發(fā)展。
四、結(jié)論
物流作為新興行業(yè)，為企業(yè)帶來了利潤的同時也展示出其本身的不完善，缺乏經(jīng)驗。做好物流企業(yè)的成本控制對于企業(yè)來說可以更好地可持續(xù)健康發(fā)展的同時實現(xiàn)更多的利潤，而對于全社會來說又有著重大的意義。物流企業(yè)必須熟練地掌握應(yīng)用作業(yè)成本法進(jìn)行成本控制的方法，才能在激烈的競爭中立于不敗之地。
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